1
ТЕРНОПІЛЬСЬКА АКАДЕМІЯ НАРОДНОГО ГОСПОДАРСТВА
ПЕРЕВОЗОВА Ірина Володимирівна
УДК:657.44.011.4:622.691.4.012
ОБЛІК І АНАЛІЗ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ПІДПРИЄМСТВ ГАЗОТРАНСПОРТНОГО КОМПЛЕКСУ УКРАЇНИ
Спеціальність 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит.
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Тернопіль – 2003
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана в Івано-Франківському національному технічному університеті нафти і газу Міністерства освіти і науки України.
Науковий керівник - доктор економічних наук, професор
Фаріон Іван Дем’янович,
Тернопільська академія народного господарства,
завідувач кафедри економіки, обліку та
економічного аналізу в сфері соціальної
інфраструктури
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Чумаченко Микола Григорович,
Київський національний економічний університет,
завідувач кафедри обліку в кредитних
і бюджетних установах та економічного аналізу
кандидат економічних наук, доцент
Гордополова Наталія Василівна,
Вінницький державний торговельно-економічний
інститут Київського національного торговельно-
економічного університету, завідувач кафедри
бухгалтерського обліку і аудиту
Провідна установа - Львівський національний університет ім. Ів. Франка
Міністерства освіти і науки України,
кафедра обліку і аудиту, м. Львів
Захист відбудеться “_20_” листопада 2003 р. об 11 год. 00 хв. на засіданні спеціалізованої Вченої ради Д 58.082.01 у Тернопільській академії народного господарства за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, ауд. 1219.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільської академії народного господарства за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11.
Автореферат розіслано “_17_” _жовтня_2003 р.
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
Актуальність теми. Ринкові перетворення, характерні для української економіки сьогодні, зумовлюють необхідність глибокого теоретичного осмислення сутності явищ, фактів і процесів, а також виважених практичних дій, особливо, коли об’єктом дослідження та реального впливу є конкретний суб’єкт ринку (фінансовий результат його діяльності).
З’ясуванню природи, умовам виникнення, змісту, формі, видам, оцінці, механізму формування і відображення у бухгалтерському обліку фінансового результату діяльності підприємств приділили значну увагу в своїх працях багато вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів у різні періоди часу. Зокрема вагомий вклад у дослідження цієї категорії, управління її величиною, визначенням сутності як обліково-економічної категорії зробили Х. Андерсен, Л. Бернстайн, І. Бланк, С. Голов, І. Готліб, М. Данилюк, Д. Додсон, Т. Ельтон, Д. Колдуелл, М. Кужельний, Є. Мних, В. Орлова, С. Панчишин, В. Пархоменко, М. Пушкар, В. Рігер, І. Фаріон, І. Фішер, М. Чумаченко, Е. Хендріксен та інші.
Віддаючи належне розробкам вітчизняних та зарубіжних вчених, слід зазначити, що в питаннях обліку й аналізу фінансових результатів залишається чимало невирішених проблем, котрі потребують детального дослідження і вироблення пропозицій для практичної діяльності. Необхідність удосконалення наявних підходів до визначення категорії „прибуток” в економічному та обліковому аспектах, концепції формування фінансових результатів діяльності підприємств, методики відображення на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності доходів від надання послуг (реалізації готової продукції, товарів, виконання робіт), механізму узгодження фінансових результатів, визначених за правилами бухгалтерського обліку та податкових розрахунків, оцінки реальності отриманих підприємством прибутків, а також оцінки та прогнозування зони безпеки і резервів збільшення прибутку підприємств обумовили актуальність теми даного дисертаційного дослідження.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана згідно з тематикою науково-дослідних робіт Івано-Франківського національного технічного університету нафти і газу і є складовою держбюджетної теми “Створення наукових основ функціонально-орієнтованого керування витратами у нафтогазоконденсатовидобутку” (номер державної реєстрації 0101U001661). Автор підготувала підрозділ “Оцінка та прогнозування зони безпеки та резервів збільшення прибутку в магістральному транспортуванні газу для ДК „Укртрансгаз” та її філій”.
Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є вироблення науково обґрунтованих рекомендацій щодо вдосконалення обліку й аналізу фінансових результатів діяльності підприємств газотранспортного комплексу з
2
врахуванням галузевої специфіки.
Досягнення поставленої мети передбачає розв’язання таких завдань:
·
оцінка наявних підходів до визначення категорії „прибуток” з метою внесення пропозицій щодо його удосконалення;
·
узагальнення теоретичних підходів щодо концепції формування фінансових
·
результатів діяльності підприємств як обліково-економічної категорії та вироблення власної позиції;
·
уточнення методики відображення на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності доходів від реалізації готової продукції (товарів, надання послуг, виконання робіт);
·
обґрунтування механізму узгодження фінансових результатів, визначених за правилами бухгалтерського обліку та податкових розрахунків;
·
виявлення впливу положень облікової політики підприємства на фінансовий результат його діяльності;
·
дослідження механізму формування і відображення у звітності фінансових результатів від операцій з фінансовими інвестиціями та з похідними фінансовими інструментами;
·
розробка й обґрунтування методики оцінки і прогнозування зони безпеки та резервів збільшення прибутку у магістральному транспортуванні газу.
Об’єктом дослідження є обліково-аналітична діяльність підприємств газотранспортного комплексу.
Предмет дослідження – теоретико-методологічні та методичні аспекти оцінки, обліку й аналізу фінансових результатів діяльності підприємств.
Методи дослідження. Методологічною основою проведеного дослідження є діалектичний метод пізнання, а саме принципи: історизму, застосований для дослідження прибутку як обліково-економічної категорії у ході історичного розвитку суспільства, суперечності – для визначення його сутності, системно-структурний підхід – для розкриття сукупності його видів і функцій.
У роботі використано такі загальнонаукові та спеціальні методи пізнання: аналіз, синтез, індукція, дедукція, групування, аналогія, систематизація, порівняння – для вивчення інформаційних джерел; методи факторного аналізу, економіко-статистичні (індексний, динамічних рядів, кореляційно-регресивний, вибірковий, групування, зведення) та економіко-математичного моделювання – для комплексної діагностики й аналізу фінансових результатів діяльності підприємства.
Наукова новизна отриманих результатів полягає у тому, що в дисертації розвинуті теоретичні положення та удосконалені методичні підходи щодо обліку й аналізу фінансових результатів підприємств з врахуванням галузевої специфіки.
До основних наукових результатів, що виносяться на захист, належать:
·
уточнено категорію “прибуток” як чистий дохід суб’єкта господарської
3
діяльності від використання вкладеного капіталу, котрий характеризує його винагороду за ризик підприємницької діяльності та забезпечує створення засобів фінансування прийнятих програм і стратегій, впровадження інновацій, на відміну від наявного визначення як різниці між сукупними доходами та сукупними витратами у процесі здійснення діяльності;
·
обґрунтована необхідність виділення та дано теоретичне визначення сутності „нереалізованого прибутку”, під яким розуміється прибуток, котрий не може бути використаний підприємством на свої цілі в момент його визнання як такого, (у наявній обліковій практиці та вітчизняній економічній літературі такого поняття не існувало);
·
сформовано механізм узгодження фінансових результатів, визначених за правилами бухгалтерського обліку та податкових розрахунків, на основі аналізу відмінностей у визнанні доходів і витрат;
·
запропоновано зміни до методики відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій з реалізації готової продукції (товарів, робіт і послуг) із застосуванням для визначення доходу “методу нетто” на відміну від сучасної практики перевантаження даного показника доходу непрямими податками і платежами;
·
вперше розроблено методику відображення нереалізованого прибутку в практиці бухгалтерського обліку та запропонований механізм формування фінансових результатів від операцій з фінансовими інвестиціями та з похідними фінансовими інструментами з урахуванням нереалізованих прибутків (збитків);
·
удосконалено форму Звіту про фінансові результати, що сприятиме отриманню деталізованої інформації про реальність використання прибутку підприємства при здійсненні комплексного аналізу фінансового стану та для адекватної оцінки рівня податкового навантаження підприємства на відміну від діючої;
·
розроблено методику оцінки та прогнозування зони безпеки і резервів збільшення прибутку, а також побудовано трендові моделі чинників впливу на фінансові результати діяльності підприємств з позиції управління обсягами й тарифами на транспортування газу. Проведено наукове обгрунтування методики встановлення цих тарифів на перспективу.
Практичне значення отриманих результатів полягає у тому, що обґрунтовані в дисертації методологічні положення та теоретичні висновки й узагальнення є певним внеском у розробку методики обліку та аналізу фінансових результатів підприємства і можуть бути враховані у процесі вдосконалення облікової системи підприємств на сучасному етапі, при внесенні змін і доповнень до чинної облікової практики і методики проведення аналізу.
4
Отримані в дисертації результати можуть бути використані у навчальному процесі при викладанні дисциплін „Фінансовий облік”, „Фінансовий аналіз”, „Організація бухгалтерського обліку, аналізу і контролю”, „Особливості бухгалтерського обліку в галузях народного господарства”, при підготовці спецкурсів з окремих проблем мікроекономіки, а також підприємствами газотранспортного комплексу з метою вдосконалення облікової системи та повнішого забезпечення інформаційних потреб управлінського персоналу щодо оптимізації формування і використання фінансових результатів діяльності.
Теоретичні результати досліджень використані у навчальному процесі кафедри обліку і аудиту Івано-Франківського національного технічного університету нафти і газу (довідка № 30 від 30.12.2002 р.). Окремі положення дисертаційного дослідження застосовано при розробці методик оцінки та прогнозування зони безпеки і резервів збільшення прибутку в магістральному транспортуванні газу в нормативно-аналітичному центрі Дочірньої компанії „Укртрансгаз” національної акціонерної компанії „Нафтогаз України (ДК „Укртрансгаз” НАК „Нафтогаз України”) (довідка № 9/02 від 09.01.2003 р.), в управлінні магістральних газопроводів „Черкаситрансгаз” ДК „Укртрансгаз” НАК „Нафтогаз України” (довідка № 04/2 від 03.01.2003 р.), філії управління „Укравтогаз” ДК „Укртрансгаз” НАК „Нафтогаз України” (довідка № 03/5 від 13.01.2003 р.), а також у бухгалтерії і планово-економічному відділі комунального підприємства „Головний інформаційно-обчислювальний центр” Київської міської державної адміністрації (довідка № 11/04 від 10.01.2003 р.).
Особистий внесок здобувача. Основні наукові результати дослідження, що виносяться на захист, є особистим авторським внеском у розробку обраної теми дисертаційної роботи. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використано лише ті ідеї і положення, котрі становлять індивідуальний внесок автора.
Апробація результатів дисертації. Основні положення і висновки дисертаційного дослідження були викладені й обговорені на міжвузівській конференції „Проблеми розвитку фінансової системи та обліку” (14 –15 березня 2000 р., м. Львів); міжнародній науково-практичній конференції „Підприємництво в Україні: проблеми і шляхи розвитку” (23 – 26 березня 2000 р., м. Львів); міжнародній науково-практичній конференції „Україна на порозі ХХІ століття: економіка, державність” (30 – 31 березня 2000 р., м. Вінниця); ХІ міжнародній науково-практичній конференції „Стратегія економічного розвитку в умовах глобалізації” (4 – 6 квітня 2000 р., м. Чернівці); на міжнародній науково-практичній конференції професорсько-викладацького складу, присвяченій 10-ій річниці незалежності України (22 – 24 травня 2001 р., м. Івано-Франківськ); науково-практичній конференції „Розвиток фінансово-
5
кредитної системи України в умовах ринкових трансформацій” (26 – 27 лютого 2003 р., м. Вінниця).
Публікації. За результатами виконаних досліджень опубліковано 18 наукових праць загальним обсягом 24,71 друк. арк. (з них особисто автору належить – 9,65 друк. арк.), зокрема: 6 – у фахових наукових виданнях (обсягом 2,83 друк. арк.), 10 – у збірниках наукових праць, 1 – тези доповіді конференції, 1 – навчальний посібник.
Структура та обсяг роботи. Дисертаційне дослідження складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел (207 найменувань на 16 сторінках). Основний зміст роботи викладений на 179 сторінках, містить 28 таблиць на 30 сторінках, 41 рисунок на 28 сторінках, 8 додатків на 62 сторінках.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ
У першому розділі „Теоретико-методологічні основи обліку й аналізу фінансових результатів діяльності підприємств” досліджуються теоретико-методологічні засади обліку й аналізу фінансових результатів діяльності підприємств, сутність прибутку як обліково-економічної категорії у ході історичного розвитку суспільства в аспекті змін політичних і соціально-економічних умов діяльності суб’єктів господарювання.
Використання у роботі діалектичного методу пізнання дозволило віднайти суперечності, властиві категорії прибутку, розкрити множину проблем та тенденцій його розвитку, адже питання природи та умов виникнення, змісту і форми фінансового результату, а саме прибутку, має концептуальний характер і є дискусійним.
Наведена в дисертаційній роботі еволюція теоретичних підходів до з’ясування сутності прибутку засвідчує його складність і багатомірність. Проте дисертант доводить, що відмінності у визначенні сутності прибутку виникають в результаті характеристики авторами різних видів прибутку, а не самої категорії “прибуток”, та аргументує необхідність уточнення визначення прибутку як економічно-облікової категорії. Окрім того, зазначається, що при розрахунку прибутку виникає проблема вибору такого методу, який би забезпечував отримання найзмістовнішого його показника.
Результатом застосування у дослідженні системно-структурного підходу, за яким прибуток розглядався як певна цілісність (котра є складною системою), різні його види – як підсистеми, а виконувані ними функції – як елементи, стало виявлення нового виду прибутку, не визначеного і не дослідженого у вітчизняній економічній літературі – нереалізованого прибутку, існування якого обумовлюється діючими в бухгалтерському обліку принципами визнання
6
доходу від деяких операцій (реалізація опціонів, відображення в обліку використання методу участі в капіталі для оцінки фінансових інвестицій в асоційовані компанії, виникнення курсових різниць в результаті перерахунку статті балансу "Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті" та ін.).
У роботі наведено комплексну характеристику підходів до ролі прибутку в діяльності підприємства, що склалися у світовій практиці, основних теорій, щодо питання визначення сутності прибутку (виробничого капіталу, утримання, прибутку як доходу від підприємницької діяльності в будь-яких її проявах, прибутку як результату існування монополії), підходів до визначення й оцінки чистого прибутку діяльності підприємства, що сформувались у фінансовій практиці, виходячи з цілей дослідження (синтаксичний, семантичний, прагматичний).
На основі проведених досліджень наукових джерел у дисертаційній роботі наведено основні аргументи критики щодо визначення прибутку:
·
не існує однозначно визначеної теоретичної бази для обчислення різних видів прибутку;
·
загально прийнята облікова практика не потребує дотримання принципу послідовності в оцінці прибутку звітного періоду підприємства;
·
коливання цін (інфляція) викривлює значення прибутку, нарахованого у валюті минулих років;
·
для користувачів інформації при прийнятті рішень інша інформація про структуру та функції прибутку була б доцільнішою (реалізований чи нереалізований).
Віддаючи належне значному науковому доробку вітчизняних і зарубіжних вчених щодо визначення категорії “прибуток”, не претендуючи на абсолютність, автор пропонує викласти його так: “Прибуток – це виражений у грошовій формі чистий дохід суб’єкта господарювання від використання вкладеного капіталу, котрий, характеризуючи його винагороду за ризик підприємницької діяльності, забезпечує створення засобів для фінансування прийнятих програм і стратегій, впровадження інновацій, що визначається як різниця між сукупним доходом та сукупними витратами в процесі здійснення цієї діяльності”.
У даному розділі наведено структурну модель самого показника сукупного прибутку та запропоновано класифікацію чинників, що впливають на досліджувану цілісність за ознаками використання, розподілу, утворення і взаємного впливу. Окрім того, наведену систематизацію чинників доповнено ознакою реальності використання, що дасть змогу оцінити матеріально-речову форму одержання прибутку: реалізований чи нереалізований.
Визначені чинники впливу на прибуток підприємства з різним рівнем
7
деталізації дають змогу застосовувати найдієвіші заходи щодо їх нівелювання, спричинюючих негативний вплив на величину прибутку, та активізацію впливу тих, що діють позитивно.
Другий розділ „Облік фінансових результатів діяльності підприємств : практика та інновації щодо неї” присвячено дослідженню положень чинної нормативно-правової бази та практичних аспектів обліку фінансових результатів діяльності підприємств.
Фінансова інформація про діяльність підприємства та її фінансові результати, що є предметом зацікавленості різних споживачів, продукується як результат певної сукупності подій, котрі відбулись на підприємстві в результаті прийнятих управлінських рішень для стратегії його розвитку. Отже, фінансовий результат діяльності підприємства значною мірою визначається елементами облікової політики підприємства, яку воно самостійно обирає. Тому автором стверджується, що на даний час існує багатоваріантна модель формування фінансових результатів залежно від вибору множини певних методик, способів оцінки активів, формування резерву сумнівних боргів, нарахування амортизації, моменту визнання доходів та ін. Обираючи і комбінуючи складові між собою, на виході можна отримувати абсолютно різні величини фінансових результатів цієї діяльності.
Зважаючи на складність і суттєвість питання визначення та визнання величини доходу, котра безпосередньо впливає на величину фінансового результату діяльності підприємства, на основі проведеного аналізу низки відмінностей визнання доходів і витрат за правилами бухгалтерського обліку та податкових розрахунків автором розроблений механізм узгодження показників фінансових результатів (рис.1) .
Аналіз способу відображення доходу від реалізації, що нині застосовується в бухгалтерському обліку дозволив дійти висновку, що дана методика є зручною лише для податкових розрахунків, а в бухгалтерському обліку вона штучно нав’язана. Форма Звіту про фінансові результати є також частково пристосованою під вимоги податкових розрахунків. Так, за кредитом рахунку 70 Дохід від реалізації” відображають дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг так званим “методом брутто” – методом валового доходу. За цим методом величина доходу містить в собі непрямі платежі та податки (акцизний збір, податок на додану вартість, мито, тощо), після чого проводиться їх виокремлення.
Зазначена методика використовується також при заповненні Звіту про фінансові результати, що незручно й методологічно необґрунтовано, адже всі інші види доходів в ньому наведені за “методом нетто”.
8
Рис. 1. Механізм узгодження прибутку, обчисленого за правилами
бухгалтерського обліку з прибутком, визначеним за
правилами податкових розрахунків
Автор стверджує, що в даній ситуації доцільніше було б застосовувати “метод нетто”, за яким вартість реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг відображається аналогічно із записом оприбуткування активів:
9
Дебет 36 „Розрахунки з покупцями та замовниками” Дохід – брутто,
Кредит 70 „Дохід від реалізації” Дохід – нетто,
Кредит 64 „Розрахунки за податками і платежами” ПДВ і т.п.
При запропонованому способі відображення, доцільними були б зміни в Звіті про фінансові результати (табл.1).
Таблиця 1
Звіт про фінансові результати за звітний рік із запропонованими змінами (фрагментарно)
І. ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ
Стаття | Код рядка
1 | 2
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 010
Різниця в ціні, курсова різниця | 025
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 035
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) | 040
Валовий: прибуток | 050
збиток | 055
... | ...
Фінансові витрати від звичайної діяльності до оподаткування: прибуток | 170
в т. ч. нереалізований | 171
збиток | 175
в т. ч. нереалізований | 176
Податки і збори 1 | 180
Фінансові результати від звичайної діяльності: прибуток | 190
збиток | 195
Надзвичайні доходи | 200
витрати | 205
Податки з надзвичайного прибутку | 210
Чистий: прибуток | 220
збиток | 225
...
ІV. ПОДАТКИ І ЗБОРИ
Назва показника | Код рядка
Податок на прибуток (за даними податкового обліку) | 410
Відстрочені податкові зобов’язання | 411
10
Продовження табл.1
Відстрочені податкові активи | 412
Податок на прибуток (за даними бухгалтерського обліку) | 415
Податок на додану вартість | 420
Акцизний збір | 430
Інші вирахування з доходу (мито) | 440
Відрахування на соціальні заходи | 450
Відрахування у Пенсійний фонд | 451
Відрахування у Фонд соціального страхування з тимчасової втрати непрацездатності | 452
Відрахування у Фонд соціального страхування на випадок безробіття | 453
Відрахування у Фонд соціального страхування з нещасних випадків на виробництві | 454
Комунальний податок | 460
Інші податки і збори | 470
Разом (ряд. 410 + ряд.420 + ряд. 430 + ряд. 440 + + ряд. 450 + ряд. 460 + ряд. 470) | 480
1 Розраховується: ряд. 415+ряд.440+ряд.450+ряд460+ряд.470
Так, в рядку “Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” (код рядка 010) відображався б загальний дохід від реалізації – нетто.
Інформація статей “Податок на додану вартість” (код рядка 015), “Акцизний збір” (код рядка 020), інші збори або податки з обороту (код рядка 025) при цьому втрачає смисл. Окрім того, проаналізовані причини розходжень між значеннями прибутку облікового та прибутку податкового (виникнення різниць) поглиблюються ще й принциповими хибами, котрі виявляються при аналізі змісту рядка 180 “Податок на прибуток від звичайної діяльності” Звіту про фінансові результати. Саме згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати" п. 33 у цій статті показується сума податків на прибуток від звичайної діяльності, визначена згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”, але у зазначеному нормативному акті не вказується ставка оподаткування облікового прибутку. Проте в податковому законодавстві обумовлені різні ставки податку на прибуток (загальна ставка оподаткування становить 30%, доходи нерезидентів, що не проводять підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво – 15% та ін.). Тому інформаційність цієї статті, на думку дисертанта, є дуже низькою і проблематичною для оцінки, адже сума, вказана в рядку 180,
11
потребує додаткового аналітичного розрахунку.
Автор аргументує, що формування фінансового результату діяльності підприємства у Звіті про фінансові результати доцільніше проводити за правилами бухгалтерського обліку без перевантаження його непотрібними штучними прив’язками до податкових розрахунків, тобто вилучити рядки 180 та 210. Натомість ввести рядок, котрий би містив інформацію про сукупну суму нарахованих податків, зборів, обов’язкових і страхових платежів, з розшифровкою за основними видами. Таке надання інформації дало б можливість зацікавленим користувачам провести аналіз податкового навантаження даного підприємства без додаткових матеріальних і фізичних зусиль на отримання цих даних з оперативного обліку. Окрім того, доцільніше було б вести бухгалтерський облік витрат, котрі виникають при нарахуванні податків, зборів, обов’язкових і страхових платежів, на окремому рахунку, а не шляхом розкидання їх на різні рахунки витрат залежно від видів діяльності. Це згрупування зазначеної інформації сприятиме ефективному веденню оперативного бухгалтерського та управлінського обліку.
Окрім вже зазначених змін, введення додаткових рядків 171 „Прибуток нереалізований”, 176 „Збиток нереалізований” додало б інформативності даному звіту та можливості зацікавленим користувачам зробити висновки щодо реальності отриманих підприємством фінансових результатів діяльності для прийняття адекватних управлінських рішень.
Дисертант на основі отриманих результатів вперше запропонувала методику формування фінансових результатів від операцій з фінансовими інвестиціями та з похідними фінансовими інструментами з врахуванням нереалізованих прибутків (збитків).
У третьому розділі „Діагностика й аналіз фінансових результатів діяльності підприємства” обґрунтовано методичні підходи щодо діагностики й аналізу фінансових результатів діяльності підприємств, зокрема побудовано трендові моделі чинників впливу на фінансові результати з врахуванням особливостей газотранспортної галузі, проведено кореляційно-регресивний аналіз фінансових результатів з позиції управління обсягами і тарифами на транспортування газу, розроблено методику оцінки та прогнозування зони безпеки й резервів збільшення прибутку у магістральному транспортуванні газу.
Розрахований показник прибутку на 1 тис. куб. м транспортованого газу після різкого зростання у 2000 р. до рівня 15,64 грн./тис. куб. м у порівнянні з 1999 р. (9,56 грн./тис.куб. м ), у 2001 р. зменшується на 5,6 грн./тис. куб. м.
Наведені дані не розкривають причини (чинники) виявлених коливань, але дали підстави для проведення аналізу з використанням економіко-математичних методів дослідження, на основі яких побудовано трьохфакторну
12
та однофакторну економіко-статистичні моделі показників рентабельності транспортування (Y1) та рентабельності основної діяльності (Y2):
Y1 = - 75,8 + 8,3 * 10-7 х1 + 4,3 * 10-6 х3 + 8,1 * 10-5 х8 , (1)
Y2 = 2,0 + 3,4 * 10-4 х8 , (2)
де х1 – майно підприємства, х3 – основні засоби (первісна вартість), х8 – чистий прибуток.
Для визначення адекватності цих моделей проведено їх перевірку за F – критерієм Фішера. Одержані автором трьохфакторна (1) та однофакторна моделі (2) визнані адекватними (фактичні значення F – критерію становлять 169,2 та 29,8 відповідно при критичних значеннях – 6,59, 5,99 відповідно). Їх адекватність дала підстави для використання при прогнозуванні значень рентабельності транспортування газу (продажу) та рентабельності основної діяльності за наявності прогностичних даних змін факторів впливу – незалежних змінних х. На основі фактичних даних ДК “Укртрансгаз” НАК „Нафтогаз України” побудовано такі динамічні моделі:
1. витрат : х = 1136765,0 – 3930,1 * t; (3)
2. виручки : х= 1380338,3 – 25085,7 * t; (4)
3. майна : х = 17274789,0 - 41657,7* t; (5)
4. основних засобів: х = 14227736,1 + 42328,4 * t; (6)
5. чистого прибутку : х = 77387,1 – 10007,3 * t, (7)
де t –незалежна змінна часу.
Для визначення прогнозованих значень витрат підприємства, виручки від транспортування газу, майна підприємства чи величини чистого прибутку ДК “Укртрансгаз” НАК „Нафтогаз України” на будь-який період часу в розроблену динамічну модель цього показника необхідно підставити відповідне значення t. Тоді отримане значення х використовують у кореляційно-регресивних моделях (1, 2) для визначення прогнозованих значень рентабельності транспортування (продажу) Y1 та рентабельності основної діяльності – Y2 .
На основі проведеного аналізу “мертвих точок”, тобто критичних обсягів реалізації, коли обсяги доходів від реалізації та витрат виробництва рівні, а прибуток підприємства дорівнює нулю, автор стверджує, що компанія на даний час не може зменшити обсяги реалізації без загрози фінансовому стану.
Проте, при розрахунках показників фінансової стійкості та запасу міцності компанії зазначено, що ДК "Укртрансгаз" НАК „Нафтогаз України” здійснює транспортування природного газу як для споживачів України, так і для закордонних споживачів, до того ж, за різними тарифами. Так, для вітчизняних споживачів постановами НКРЕ затверджено тариф на транспортування 1000 куб. м у сумі 52,5 грн. з ПДВ (без ПДВ – 43,75 грн.). Тариф на транспортування (транзит) російського газу через територію України
13
за повною ставкою становить $ 1,75 (9,1 грн. за курсом 5,2 грн. за $ 1) за 1000 куб. м протяжністю трубопроводу 100 км, хоча за діючими угодами з Російським акціонерним товариством "Газпром" використовується ставка в розмірі $ 1,09 (5,67 грн.) за 1000 куб. м протяжністю трубопроводу 100 км.
На основі проведеного аналізу показників маржинального доходу, порогу рентабельності та запасу стійкості окремо для обсягів і за цінами транспортування природного газу для споживачів України та відповідно для іноземних споживачів дисертант стверджує, що в 2001 р. порівняно з 2000 р. запас фінансової стійкості ДК "Укртрансгаз" НАК „Нафтогаз України” зменшився на 35,66%, що підтверджує висловлену вище думку про неможливість зменшення обсягів реалізації без загрози фінансовому стану.
Автор зазначає, що утворення резервів збільшення прибутку у магістральному транспортуванні газу можливе, головним чином, від збільшення обсягу транспортування газу та зниження його собівартості за рахунок її умовно-постійної частини (зокрема зменшення витрат паливного газу).
Проведені розрахунки доводять правильність висловленої у роботі думки щодо визначення розміру плати за транзит як результату вільних комерційних переговорів. Оскільки тарифна ставка за транзит повинна відшкодовувати витрати на експлуатацію магістральних газопроводів, то необхідно було б при визначенні тарифної ставки на транзит російського газу виходити з рівня цін, за якими газ транспортується до країн Європи – $ 1,75. Діюча практика формування ціни на імпортований газ в Україну базується на твердій прив’язці до ставки на транзит, що не відповідає принципам міжнародної торгівлі. Тому, привівши алгоритм розрахунку тарифної ставки на транспортування російського газу через територію України хоча б до запропонованого рівня, ДК “Укртрансгаз” отримає можливість не тільки зміцнити свій статус у Європі, а й знайти кошти на оновлення і модернізацію усієї газотранспортної системи, не перекладаючи цей тягар на плечі українського споживача.
Визначений у процесі дослідження загальний поріг беззбитковості для ДК “Укртрансгаз” при застосуванні середнього тарифу на послуги транспортування природного газу для споживачів України без врахування відстані (42,75 грн. за тис. куб. м) та тарифу на транзит російського природного газу на рівні $ 1,75 становить 2,45 млн. грн.
За рахунок зміни тарифів на транзит російського газу з $ 1,09 на $ 1,75 за тис. куб. м газу, тобто піднявши їх до рівня ринкових, дохід від транспортування газу і відповідно прибуток, можна збільшити на 416,5 млн. грн., забезпечивши таким чином зростання показника запасу фінансової стійкості на 740 млн. грн. або на 17,86%.
14
ВИСНОВКИ
У дисертації наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової проблеми, що полягає у дослідженні обліку й аналізу фінансових результатів діяльності підприємств газотранспортного комплексу України. Сформульовано ряд висновків концептуально-теоретичного, методичного та науково-практичного характеру, що відображають вирішення основних завдань відповідно до поставленої мети.
1. Комплекс підходів до ролі прибутку, що склалися у світовій практиці, основних теорій щодо питання визначення його сутності, до визначення й оцінки, що сформувались у фінансовій практиці, не містить чіткого формулювання концепції даного показника, не формує однозначно визначеної теоретичної бази для обчислення різних видів прибутку.
2. Аналіз сучасних у бухгалтерському обліку підходів до визнання доходу від деяких операцій (реалізації опціонів, відображення в обліку використання методу участі в капіталі для оцінки фінансових інвестицій в асоційовані компанії, виникнення курсових різниць у результаті перерахунку статті балансу "Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті" та ін.) виявив новий вид прибутку, не визначений і не досліджений у вітчизняній економічній літературі – нереалізований прибуток.
3. Для усунення низки відмінностей у визначенні фінансових результатів, розрахованих за правилами бухгалтерського обліку та податкових розрахунків, доцільно використовувати механізм узгодження цих показників, обґрунтований в дисертації.
4. Визначення різниці між валовим і чистим доходом, а також аналіз способу відображення доходу від реалізації, що застосовується у бухгалтерському обліку на даний час, дали змогу дійти висновку, що діюча методика є зручною лише для податкових розрахунків, а в бухгалтерському обліку вона штучно нав’язана і форма Звіту про фінансові результати є також частково пристосованою під вимоги податкових розрахунків, оскільки всі інші види доходів, крім зазначених, визначаються у ньому за методом нетто. В зв’язку з цим доцільно застосувати “метод нетто” щодо визначення доходів від реалізації, за яким вартість реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг відображалась би аналогічно із записом оприбуткування активів, що доведено у дисертації.
5. Форма Звіту про фінансові результати була б інформативнішою і зручнішою для користування зацікавленими користувачами, якщо б з неї вилучити елементи податкових розрахунків і доповнити її окремим розділом інформації про сукупну суму нарахованих податків, зборів, обов’язкових платежів з розшифровкою за основними видами.
15
6. Авторська розробка методики формування фінансових результатів від операцій з фінансовими інвестиціями та з похідними фінансовими інструментами дасть можливість визначати та враховувати нереалізовані прибутки (збитки).
7. Побудовані трендові моделі чинників впливу на фінансові результати діяльності підприємств враховують особливості газотранспортної галузі, а проведений кореляційно-регресивний аналіз фінансових результатів дасть змогу здійснювати управління обсягами і тарифами на транспортування газу.
8. Розроблені моделі розвитку економічних показників діяльності компанії доцільно використовувати для прогнозування значень рентабельності транспортування газу (продажу) Y1 та рентабельності основної діяльності – Y2 за наявності прогностичних даних змін чинників впливу – незалежних змінних Х.
9. Прогнозованість співвідношення показників обсягів реалізації, собівартості реалізованих послуг (товарів, робіт) та прибутку залежить від точності визначення факторної моделі загальних витрат, тому доцільним є вивчення та оцінка загальних витрат шляхом застосування методу їх розподілу залежно від обсягу реалізації, що здійснено у дисертації.
10. Утворення резервів збільшення прибутку у магістральному транспортуванні газу можливе, головним чином, від збільшення обсягу транспортування газу та зниження його собівартості за рахунок її умовно-постійної частини (зокрема зменшення витрат паливного газу).
11. Розмір плати за транзит має визначатися як результат вільних комерційних переговорів. Тарифна ставка за транзит повинна відшкодовувати витрати на експлуатацію магістральних газопроводів, отже, необхідно було б при визначенні тарифної ставки на транзит російського газу виходити з рівня цін, за якими газ транспортується до країн Європи. Алгоритм розрахунку тарифної ставки на транспортування російського газу через територію України, наведений у дисертації, дозволив визначити для ДК “Укртрансгаз” варіант отримати можливість не тільки зміцнити свій статус у Європі, а й знайти кошти на оновлення і модернізацію усієї газотранспортної системи.
12. До встановлення єдиного середнього тарифу необхідно застосовувати диференційований підхід, виходячи з відстані транспортування.
13. Для оцінки рівня фінансової стійкості доцільно застосовувати методику загального порогу беззбитковості. Розроблена методика для ДК “Укртрансгаз” при застосуванні середнього тарифу на послуги транспортування природного газу для споживачів України без врахування відстані і тарифу на транзит російського природного газу може бути практично застосована і для інших підприємств без врахування галузевої специфіки.
16
СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
Навчальні посібники
1.
Савич В. І., Орлова В. К., Костецька Л. А. та інші. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник. – Івано-Франківськ:ІМЕ.2001. – 272 с. (17 друк. арк., в т.ч. 1,94 друк. арк., що належить автору).
Публікації у фахових виданнях
2.
Перевозова І. В. Зміст операційної діяльності і порядок формування операційного прибутку // Збірник наукових праць. Вісник національного університету "Львівська політехніка". Логістика. № 424. Львів. 2001. С. 227–232 (0,38 друк. арк.).
3.
Перевозова І. В. Деякі аспекти застосування податкового законодавства до підприємств з іноземними інвестиціями // Збірник наукових праць. Вісник національного університету "Львівська політехніка". Менеджмент та підприємництво в Україні. № 417. Львів. 2001. С. 345 – 350 (0,38 друк. арк.).
4.
Перевозова І. В. Різниці між обліковим і оподатковуваним прибутком: класифікація та причини виникнення // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 126. – Дніпропетровськ. 2002. С. 55 – 64 (0,63 друк. арк.).
5.
Перевозова І. В. Проблеми визначення, обліку і відображення в звітності результатів операцій з похідними фінансовими інструментами // Збірник наукових праць кафедри економічного аналізу. Наукові записки. Випуск 11. Частина 2. – Тернопіль. 2002. С. 151 – 157 (0,44 друк. арк.).
6.
Перевозова І. В. Механізм узгодження значень податкового прибутку і прибутку облікового та відображення у фінансовій звітності // Вісник Тернопільської академії народного господарства. Випуск 1. – Тернопіль. Економічна думка. 2003. С. 136 – 144 (0,56 друк. арк.).
7.
Перевозова І. В. Критична оцінка існуючих підходів в економічній літературі до фінансового аналізу // Збірник наукових праць кафедри економічного аналізу. Наукові записки. Випуск 12. Частина 1. – Тернопіль. 2003. С. 70 – 76 (0,44 друк. арк.).
Публікації в інших виданнях
8.
Перевозова І. В. Регулювання податкової системи України як основний важіль управління економікою // Збірник наукових праць. Серія: Економіка підприємства і організація виробництва. Випуск 34. Івано-Франківськ. 1997. С. 79 – 84 (0,38 друк. арк.).
9.
Перевозова І. В. Новації в Законі України „Про систему оподаткування” // Збірник наукових праць. Серія: Економіка підприємства і організація виробництва. Випуск 36 (том 7). Івано-Франківськ. 1999. С. 274 – 279 (0,38 друк. арк.).
10.
Перевозова І. В. Теоретичні засади економічної сутності категорії
17
“прибуток” // Формування економічних відносин в умовах становлення ринку. Збірник наукових праць ТАНГ. Випуск 5. – Тернопіль. Економічна думка. 2000. С. 27 – 39 (0,81 друк. арк.).
11.
Перевозова І. В. Фінансовий результат діяльності підприємств: відмінності бухгалтерського та податкового обліку доходів // Економіка і ринок: облік, аналіз, контроль. Науковий журнал ТАНГ. Випуск 2. – Тернопіль. 2000. С. 187–199 (0,81 друк. арк.).
12.
Перевозова І. В. Аналіз структури чинників формування показників прибутку підприємства // Економіка і ринок: облік, аналіз, контроль. Науковий журнал ТАНГ. Випуск 3. – Тернопіль. 2000. С. 145–149 (0,31 друк. арк.).
13.
Перевозова І. В. Удосконалення фінансової системи як важеля управління економікою // Стратегія економічного розвитку в умовах глобалізації. Матеріали ХІ міжнародної науково-практичної конференції у двох томах. Том ІІ. Чернівці. 2000. С.336 –341 (0,38 друк. арк.).
14.
Перевозова І. В. Новий Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” // Науковий вісник. Серія економічних наук. Випуск 1. - Івано – Франківськ. 2000. С.53 – 55 (0,25 друк. арк.).
15.
Перевозова І. В. Проект плану фінансування та обсягів дорожних робіт на 2000 рік // Інформаційний листок про передовий виробничо-технічний досвід. № 2000-01. Івано-Франківськ. 2000. (0,25 друк. арк.).
16.
Перевозова І. В. Цільове використання надходжень від податку з власників транспортних засобів та механізмів // Інформаційний листок про передовий виробничо-технічний досвід. № 2000-02. Івано-Франківськ. 2000. (0,25 друк. арк.).
17.
Перевозова І. В. Оцінка запасу фінансової стійкості (зона безпеки) для ДКУкртрансгаз" та її філій // Економіка і ринок: облік, аналіз, контроль. Науковий журнал ТАНГ. Випуск 4. – Тернопіль. 2001. С. 331 – 339 (0,56 друк. арк.).
18.
Перевозова І. В. Проблеми обліку і відображення в звітності результатів діяльності підприємства// Формування економічних відносин в умовах становлення ринку. Збірник наукових праць ТАНГ. Випуск 5. – Тернопіль. Економічна думка. 2001. С. 60 – 67 (0,5 друк. арк.).
АНОТАЦІЯ
Перевозова І. В. Облік і аналіз фінансових результатів підприємств газотранспортного комплексу України. – Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Тернопільська академія народного господарства. – Тернопіль, 2003.
У дисертації досліджено сутність прибутку як обліково-економічної категорії, розроблено та аргументовано конкретні рекомендації щодо удосконалення чинної нормативно-правової бази обліку фінансових
18
результатів, вперше розроблено методику відображення нереалізованого прибутку в практиці бухгалтерського обліку, удосконалено форму Звіту про фінансові результати з врахуванням зазначених змін.
Побудовано трендові моделі чинників впливу на фінансові результати діяльності підприємств, проведено кореляційно-регресивний аналіз фінансових результатів з позиції управління обсягами та тарифами на транспортування газу й розроблено методику прогнозування зони безпеки та резервів збільшення прибутку у магістральному транспортуванні газу.
Ключові слова: газотранспортний комплекс, фінансовий результат, нереалізований прибуток, зона безпеки, управління обсягами та тарифами на транспортування газу.
АННОТАЦИЯ
Перевозова И. В. Учёт и анализ финансовых результатов предприятий газотранспортного комплекса Украины. – Рукопись.
Диссертация на соискание научной
