ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ
УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК
ШИГУН МАРІЯ МИХАЙЛІВНА
УДК: 657.6
Розвиток адаптивної системи аудиту і ревізії
в умовах ринку
Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
Автореферат
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Київ – 2003
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту Житомирського державного технологічного університету Міністерства освіти і науки України
Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент
Чижевська Людмила Віталіївна,
Житомирський державний технологічний університет
Міністерства освіти і науки України,
заступник завідувача кафедри обліку і аудиту
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Сук Леонід Кіндратович,
Національний аграрний університет
Кабінету Міністрів України,
професор кафедри обліку і аудиту
кандидат економічних наук
Дудка Катерина Петрівна,
Інститут аграрної економіки УААН,
заступник завідуючого відділу методології обліку
та аудиту
Провідна установа: Волинський державний університет ім. Лесі Українки
Міністерства освіти і науки України,
кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м. Луцьк
Захист відбудеться “17” вересня 2003 р. о 1300 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 в Інституті аграрної економіки УААН (03680, м. Київ, вул. Героїв оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх).
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Інституту аграрної економіки УААН (03680, м. Київ, вул. Героїв оборони, 10, 2-й поверх, к. 212).
Автореферат розісланий “06” серпня 2003 р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради
кандидат економічних наук Н.Л. Жук
Загальна характеристика роботи
Актуальність теми дослідження. Невід’ємним елементом ефективного функціонування економіки країни є дієва система господарського контролю. Удосконалення контролю – одна зі складових загальної системи заходів розвитку механізму державного управління.
В економічному устрої країни спостерігаються глибокі перетворення, проходять процеси глобалізації та гармонізації бухгалтерського обліку. Явища, що відбуваються, здійснюють значний вплив на систему господарського контролю і вимагають її адаптації до нових умов організації та ведення діяльності суб’єктами господарювання, забезпечення потреб управління ними.
Сьогодення викликає до життя нові методи, способи і прийоми вивчення фактів дійсності. Прикладами таких змін є зародження і формування аудиту в Україні, як одного з методів господарського контролю, широке впровадження комп’ютерних технологій в практичну діяльність контролерів; поява нових користувачів інформації, яка формується в системі контролю, тощо. Підтримання ефективності господарського контролю за таких умов забезпечується його здатністю гнучко пристосовуватися до умов економічного середовища, що постійно змінюються, а також миттєво реагувати на нові потреби користувачів щодо змісту і характеру необхідної інформації.
Одними з найбільш ефективних напрямів адаптації господарського контролю до нових умов є розвиток методології контролю, що виражається у виявленні, розробці і застосуванні найбільш ефективних способів контролю, в тому числі вибіркового, збагачення методології способами, розробленими іншими науками, науковому обґрунтуванні запровадження комп’ютерних технологій до процесу організації і здійснення контролю тощо. Поряд з появою нових елементів методології контролю, усі її складові потребують глибокого переосмислення, оновлення методичного забезпечення і нормативно-правової регламентації тощо.
До розробки питань теорії і методології контролю вагомий внесок зробили вітчизняні вчені: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, М.В. Кужельний, А.М. Кузьмінський, В.М. Мурашко, М.В. Романів, Є.М. Романів, В.С. Рудницький, Б.Ф. Усач та інші; зарубіжні дослідники: В.Д. Андрєєв, Е.А. Аренс, І.А. Бєлобжецький, М.Г. Бєлов, Ю.О. Данилевський, І.І. Єлісєєва, Л.М. Ізбицький, Є.О. Кочерин, Л.М. Крамаровський, Дж.К. Лоббек, В.А. Полторадня, В.І. Подольський, Дж. Робертсон, В.В. Скобара, В.П. Суйц, О.О. Тєрєхов, О.А. Шпиг, М.Я. Штейнман та інші.
На сьогоднішній день наукового й практичного дослідження потребують питання, пов’язані з організацією і методикою господарського контролю, серед яких: застосування вибіркового способу здійснення контролю, правовий захист контролера при проведенні вибіркових перевірок, належне документування процесу і результатів виконаних робіт, широке використання комп’ютерних технологій в цілях контролю. Вирішення наведених питань повинне проводитися з урахуванням зарубіжного досвіду, накопиченого у країнах з розвинутою ринковою економікою та в системі міжнародного регулювання контрольної діяльності.
У спеціальній літературі проблеми організації і здійснення контролю відповідно до нових умов господарювання розроблені недостатньо. Практично відсутні комплексні наукові праці з питань організації контролю із застосуванням сучасних методів і способів його здійснення. Це призводить до відставання господарського контролю як галузі знань від вимог життя і сучасного рівня розвитку економічної науки.
Протягом всього періоду існування господарського контролю у його практиці застосовувалися вибіркові перевірки, проте до сьогодні питання вибіркового дослідження широкої наукової розробки не отримали. Серед дисертацій, підготовлених і захищених у колишньому СРСР у період 1939-1991 рр., а також в Україні у 1991-2002 рр., у 9-ти розроблялись питання вибіркових досліджень. При цьому лише одна з дисертацій, захищена у 1966 р., присвячена питанням застосування вибіркового способу в господарському контролі.
Відсутність науково обґрунтованої теорії нових методів господарського контролю, яка б враховувала закономірності розвитку економіки України, є однією з основних причин, що гальмують не тільки формування дієвої правової бази аудиту, ревізії, але й практичне створення в державі єдиної системи контролю з елементами, що тісно взаємодіють один з одним.
Отже, необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо розвитку адаптивної системи контролю, удосконалення теорії і практики дослідження документів і операцій з урахуванням напрацювань вітчизняних і зарубіжних вчених визначили актуальність теми дисертації.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету № “Організаційно-економічний механізм підвищення ефективності виробництва. Бухгалтерський облік і аудит” (номер державної реєстрації 0102U00029). В межах наукової програми автором виконано дослідження, пов’язані з розвитком адаптивної системи господарського контролю, а саме: розробкою методики застосування вибіркового способу дослідження в господарському контролі; застосуванням комп’ютерних технологій для комп’ютеризації процесу управління діяльністю суб’єкта контролю, організації і здійснення перевірок із застосуванням автоматизованих прийомів контролю.
Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є наукова розробка напрямів розвитку адаптивної системи аудиту та ревізії із застосуванням вибіркового способу вивчення документів і операцій та використанням комп’ютерних технологій. Для досягнення поставленої мети в роботі визначені наступні завдання:
дослідити способи здійснення контролю, які розроблені в теорії і застосовуються в практиці аудиту та ревізії, з метою встановлення їх переваг і недоліків, виявлення найбільш ефективних серед них; уточнити зміст поняття “вибірковий спосіб дослідження” для цілей аудиту та ревізії;
з’ясувати місце вибіркового способу в аудиті та ревізії з метою наукового узагальнення його теоретичних основ;
удосконалити методику вибіркового способу при вивченні документів і операцій для підвищення ефективності аудиту та ревізії;
розробити класифікацію відхилень, що можуть виникати при застосуванні вибіркового способу дослідження;
визначити можливості застосування вибіркового дослідження для вивчення різних об’єктів контролю;
удосконалити порядок оформлення процесу і результатів вибіркового дослідження;
систематизувати підходи щодо вивчення в ході аудиту чи ревізії організації бухгалтерського обліку в комп’ютерному середовищі;
запропонувати практичні рекомендації щодо застосування комп’ютерних технологій в аудиті та ревізії з метою підвищення їх ефективності.
Об’єктом дослідження є методика застосування в аудиті та ревізії способів вивчення документів і операцій.
Предметом дисертаційного дослідження є комплекс теоретичних, методичних і практичних питань застосування вибіркового способу вивчення документів і операцій в аудиті та ревізії, їх комп’ютеризації.
Методи дослідження. При дослідженні теоретичних аспектів способів контролю застосовувались методи індукції та дедукції для визначення загальних тенденцій розвитку теорії вибіркового способу дослідження; методи теоретичного узагальнення і порівняння – для розкриття сутності та змісту понять “метод”, “спосіб”, “прийом”, “вибірковий спосіб дослідження” для цілей господарського контролю. Шляхом застосування методів аналізу і синтезу визначено місце вибіркового способу перевірки в системі методів господарського контролю. Методи причинно-наслідкового зв’язку, формалізації та абстрактно-логічний використовувалися для розробки методики застосування вибіркового способу; спостереження – для визначення стану обліку на досліджуваних підприємствах і можливостей підвищення ефективності господарського контролю. Для визначення особливостей автоматизації діяльності контролерів застосовувались методи моделювання та експерименту.
Теоретичною і методологічною основою дисертаційного дослідження є праці вітчизняних та зарубіжних вчених з проблем господарського контролю, ревізії та аудиту; законодавчі та нормативні акти з питань державного контролю, аудиторської діяльності; методичні матеріали. У роботі використано результати проведеного анкетного опитування аудиторів та ревізорів, обстеження підприємств Житомирської області.
Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці напрямів розвитку адаптивної системи аудиту та ревізії шляхом застосування вибіркового способу вивчення документів і операцій з використанням комп’ютерних технологій. Основні положення наукової новизни результатів дослідження полягають у наступному:
уточнено понятійний апарат в аудиті та ревізії, зокрема, доведено, що вибіркове дослідження є одним із способів контролю, визначено поняття “вибірковий спосіб дослідження” як систему прийомів вивчення документів і операцій, що складають частину їх сукупності й відібрані з використанням спеціальних методів відбору, застосування яких дозволяє отримати достатньо інформації для формування думки перевіряючого про стан підконтрольного об’єкту і поширення її на всю сукупність елементів, яка підлягала вивченню;
вперше теоретично обґрунтовано та узагальнено теорію вибіркового способу дослідження документів і операцій в аудиті та ревізії шляхом визначення її основних складових: видів вибіркового способу, підходів до побудови вибірки, методів відбору елементів, видів вибіркової сукупності;
отримала подальшого розвитку методика застосування вибіркового способу для вивчення документів і операцій шляхом розробки алгоритмів процесу прийняття рішення щодо вибору способу проведення перевірки, визначення обсягу вибіркової сукупності, узагальнення результатів вибіркової перевірки з метою підвищення ступеня обґрунтованості та об’єктивності прийнятих перевіряючим рішень;
запропоновано класифікацію відхилень при вибірковому дослідженні, використання якої сприяє скороченню витрат на проведення контролю і підвищенню якості аудиту та ревізії, зокрема, виділено наступні ознаки: за відношенням контролера до відхилення, за специфічністю операцій, характером і природою виникнення відхилень, за повторюваністю, відношенням до процесу контролю та узагальненням матеріалів, за причинами неотримання інформації;
запропоновано спосіб вибіркового дослідження різних об’єктів контролю в умовах ручної обробки даних (рекомендовано способи здійснення перевірки, види вибіркового дослідження і методи відбору документів та операцій), що дозволяє підвищити ефективність аудиту та ревізії;
розроблено пакет робочих документів для перевіряючих з метою забезпечення належного оформлення всього комплексу робіт, що здійснюються при застосуванні вибіркового дослідження, що забезпечує підвищення достовірності отриманих контролером даних і покращання якості контрольної діяльності;
запропоновано методику вивчення перевіряючим організації бухгалтерського обліку в комп’ютерному середовищі, яка передбачає ознайомлення з організаційною формою обробки даних, рівнем автоматизації вирішення управлінських та бухгалтерських завдань, оцінку системи документообігу підприємства, вивчення способів введення даних і формування облікових записів в інформаційній базі, організації зберігання даних і доступу до них, перевірку надійності автоматизованих засобів внутрішнього контролю, правильності алгоритмів розрахунків і формування звітних показників;
запропоновано принципи побудови системи автоматизації аудиторської діяльності, яка забезпечує автоматичне виконання функцій управління діяльністю аудиторської фірми, містить набір автоматизованих прийомів контролю правильності формування звітних форм, проведення розрахунків та аналізу економічних показників; розроблено методику проведення аудиту та ревізії із застосуванням комп’ютерних технологій, що скорочує витрати часу на перевірку, підвищує точність отриманих даних.
Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволяє підвищити якість проведення аудиту та ревізії, їх ефективність, відповідність результатів господарського контролю сучасним вимогам його користувачів, своєчасність надання якісної інформації за результатами контролю. Отримані результати дослідження надають можливість найповніше використовувати можливості комп’ютерних технологій.
Результати дослідження знайшли застосування у навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету при викладанні курсів “Контроль і ревізія”, “Аудит”, “Організація і методика аудиторської діяльності”, “Аудит підприємницької діяльності” (довідка № 44-45/1669 від 06.09.2002 р.). Пропозиції автора щодо внесення змін до національних нормативів аудиту направлено до Аудиторської палати України (довідка № –16/07 від 12.02.2003 р.).
Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача, яка, зокрема, полягає у дослідженні комплексу питань, пов’язаних з методикою застосування вибіркового способу дослідження документів і операцій в господарському контролі та застосуванням комп’ютерних технологій у діяльності контролерів.
Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації знайшли відображення в наукових статтях, опублікованих у фахових та інших виданнях, а також доповідалися та обговорювалися на:
– республіканських науково-практичних конференціях з аудиту “Удосконалення національних нормативів аудиту” (11-12 травня 2000 р., м. Житомир), “Аудит як важливий інструмент ринкової економіки” (5-6 жовтня 2000 р., м. Київ);
– всеукраїнській науковій конференції “Шляхи активізації вітчизняного виробництва: теорія та практика, проблеми підготовки фахівців” (25-26 травня 2001 р., м. Хмельницький);
– міжнародних наукових і науково-практичних конференціях: “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (23-24 листопада 2000 р., м. Житомир), “Наука і освіта 2002” (5-7 березня 2002 р., м. Дніпропетровськ);
– міжрегіональній науково-практичній конференції “Аудиторські ризики і суттєвість в аудиті” (24-25 травня 2002 р., м. Полтава).
Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 7 наукових статей обсягом 5,2 друк. арк., 5 тез доповідей обсягом 1,2 друк. арк.; в інших публікаціях (підручниках та посібниках), написаних у співавторстві, особисто автора – 13,8 друк. арк.
Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків та пропозицій, списку використаних літературних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 198 сторінках друкованого тексту, в тому числі 28 таблиць – на 33 сторінках, 21 рисунок, що займають 21 сторінку, 21 додаток – на 90 сторінках. Список літературних джерел налічує 205 найменувань і займає 15 сторінок.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
У першому розділі “Теоретичні основи дослідження документів і операцій в господарському контролі” вивчено складові системи методів здійснення господарського контролю, розкрито взаємозв’язки між ними, показано місце і роль вибіркового способу дослідження в господарському контролі, уточнено понятійний апарат в аудиті та ревізії.
Зміна економічних умов вимагає переосмислення теоретичних і методичних підходів до організації і проведення господарського контролю. Необхідність адаптації системи методів здійснення контролю до сучасних умов господарювання зумовила потребу в уточненні ряду понять.
У господарському контролі такі поняття як “метод здійснення контролю”, “спосіб здійснення перевірки”, “методичний прийом контролю” набувають самостійного значення, тому важливим є розуміння відмінностей між ними. Поняття “метод”, “спосіб” і “прийом” вважаються тотожними за загальнонауковим підходом, але в теорії контролю кожен з них має власне тлумачення.
Метод контролю є поняттям широким, яке включає його розуміння в двох аспектах – як науки і як практичної діяльності. Під методом господарського контролю як науки розуміється власний підхід до пізнання господарських явищ, що складають її предмет, за допомогою спеціальних прийомів, способів, засобів, у різних формах.
Метод господарського контролю як практичної діяльності є логічно завершеною системою контрольних дій, в якій активно проявляються специфічні принципи, шляхи, способи і засоби дослідження об’єкта, відповідним чином задокументованою, за результатами якої приймаються певні рішення.
Під способом здійснення господарського контролю слід розуміти систему прийомів і дій, яка розкриває механізм формування знання про об’єкт контролю. Методичний прийом контролю виступає сукупністю окремих дій контролера, що мають цілеспрямований характер, і метою здійснення яких є дослідження фактів господарського життя.
Адаптація контролю до нових умов господарювання передбачає виявлення і застосування найбільш ефективних методів його здійснення. Це зумовлює необхідність перегляду й уточнення складових системи методів господарського контролю. У працях з контролю і ревізії складові цієї системи є неоднаковими, і серед них наводяться дійсно методи контролю, що мають самостійне значення, а також – методичні прийоми і способи вивчення документів та операцій (такі як перевірка виконання прийнятих рішень, технічний контроль, рахункова перевірка звітів, порівняння, спостереження, слідство, розслідування і окремі його види, огляд, рейд та інші).
Проведене дослідження підходів авторів щодо визначення сукупності методів здійснення контролю, аналіз їх змісту та ролі в економіці країни дозволили дійти висновку, що метод контролю повинен проводитись за чітко визначеною схемою, яка відображає процедурний аспект його здійснення (виражається порядком організації і проведення), а також повинен відповідати якісному змісту (визначається метою і завданнями, суб’єктами здійснення). Враховуючи сучасні вимоги економічної системи, до методів здійснення господарського контролю слід відносити аудит, ревізію, перевірку, аналіз, інвентаризацію, обстеження та економічну експертизу. За результатами проведеного аналізу переглянуто систему методів господарського контролю (рис. 1).
Рис. 1. Складові системи методів господарського контролю
Сьогодення висуває вимоги скорочення обсягу витрат для будь-якого виду діяльності і, зокрема, господарського контролю. Забезпечити отримання необхідної інформації з одночасною економією ресурсів дозволяє застосування таких напрямів адаптації системи контролю, як наукового вибіркового способу дослідження і комп’ютерних технологій.
Значення вибіркового способу в контролі підвищується у зв’язку з випадками неможливості або недоцільності проведення суцільних перевірок. Це підтверджується проблемами організації суцільного дослідження, основними з яких є: необхідність роботи великого числа контролерів (в результаті – вимушене залучення некваліфікованих осіб); складність організації і забезпечення планомірної та узгодженої роботи персоналу; підвищення імовірності суб’єктивних помилок при проведенні дослідження, узагальненні та передачі результатів; неможливість оцінки величини й характеру помилок дослідження; значний розрив у часі між закінченням збору даних і отриманням кінцевих результатів внаслідок зведення великої кількості інформації тощо.
Проведений аналіз довідкової і спеціальної літератури, уточнення понять “метод здійснення контролю”, “спосіб проведення перевірки” і “методичний прийом контролю” показують, що вибіркове дослідження слід вважати одним із способів контролю. Вибірковий спосіб дослідження в господарському контролі є більш широким поняттям у порівнянні з вибірковим методом, розробленим у статистиці. Під вибірковою перевіркою автор розуміє систему прийомів вивчення документів і операцій, що складають частину їх сукупності і відібрані з використанням спеціальних методів відбору, застосування яких дозволяє отримати достатньо інформації для формування думки перевіряючого про стан підконтрольного об’єкту і поширення її на всю сукупність елементів, яка підлягала вивченню, або за конкретними вивченими операціями.
Застосування вибіркового способу для вивчення документів і операцій розкриває перед контролером можливість економії ресурсів, яка зумовлюється очевидними позитивними характеристиками такого способу дослідження у порівнянні з суцільним. Основними перевагами вибіркового способу здійснення контролю є: скорочення часу перевірки і затрат праці контролера; економія коштів на перевірку; можливість детального і глибокого вивчення окремих операцій; підвищення точності та якості отриманих даних; актуальність результатів (оперативне надання інформації за наслідками перевірки); застосування в умовах, що виключають здійснення суцільного контролю; економне витрачання досліджуваного продукту за неможливості його повторного використання; наявність резерву часу для розширення програми перевірки; застосування для контролю результатів суцільних перевірок; застосування при вивченні нових явищ; можливість математико-статистичної оцінки ступеня точності отриманих результатів.
У другому розділі “Методика застосування вибіркового способу в господарському контролі” на основі аналізу сучасного стану організації і методики здійснення аудиту і ревізії удосконалено методику застосування вибіркового способу для вивчення документів і операцій, розроблено алгоритми процесу прийняття рішення щодо вибору способу проведення перевірки, визначення обсягу вибіркової сукупності, узагальнення результатів вибіркової перевірки; визначено елементи теорії вибіркового способу дослідження, розроблено класифікацію відхилень при вибірковому дослідженні; запропоновано підхід щодо вибіркового дослідження різних об’єктів контролю; розроблено пакет робочих документів контролера для оформлення робіт, пов’язаних з вибірковим дослідженням, наведено пропозиції щодо уточнення положень національних нормативів аудиту.
В основному вибірковий спосіб застосовується контролером в ході безпосереднього вивчення документів і операцій, але також важливу роль він відіграє в процесі організації перевірки і в ході підготовки до неї. Відповідно в аудиті на організаційній і підготовчій стадіях вибірковий спосіб може застосовуватись для: отримання попередньої інформації про фінансовий стан господарюючого суб’єкта, його операції; визначення повноти і відповідності документів, наданих для перевірки; попередньої оцінки стану систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю господарюючого суб’єкта тощо. Вивчення наведених питань може відбуватись із застосуванням нестатистичного вибіркового способу дослідження і є підставою для прийняття рішення про доцільність і можливість співпраці з господарюючим суб’єктом, а також здійснює вплив на визначення необхідної глибини перевірки, обсягу робіт, що передбачаються в програмі аудиту.
Не дивлячись на те, що вибіркова перевірка вважається пріоритетним способом дослідження серед інших, контролеру слід встановити доцільність її застосування для конкретної сукупності документів і операцій. Розроблений алгоритм процесу прийняття рішення щодо вибору способу проведення перевірки орієнтований на дотримання вимог, що визначають можливість проведення вибіркової перевірки, і забезпечує обґрунтованість рішень контролера. Алгоритм передбачає урахування особливостей структури сукупності документів і операцій, наявність спеціальних завдань на здійснення перевірки або специфічних видів операцій, оцінку кількості відведеного часу та обсягу документів і операцій, що планується перевірити, наявності умов для застосування вибіркового способу дослідження тощо. Належним чином задокументувати проведені роботи дозволяє запропонований робочий документ – Анкета визначення доцільності застосування вибіркового способу дослідження.
Застосування вибіркових перевірок у практиці контролю визначається національними нормативами аудиту (далі – ННА). Проте наявність особливостей в організації і здійсненні аудиторських перевірок згідно з національними традиціями і міжнародними принципами зумовлює відмінності у підходах до вибору способу здійснення контролю, викладених у ННА № 17 “Вибіркова перевірка” та міжнародному стандарті аудиту 530 “Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки”. Сучасна нормативна база з аудиту неспроможна забезпечити потреби аудиторів-практиків в частині застосування вибіркового способу дослідження. Наведені автором пропозиції щодо уточнення положень нормативів аудиту спрямовані на визначення прав і зобов’язань аудитора при проведенні вибіркової перевірки (ННА № 4 “Договір на проведення аудиту”), уточнення поняття вибіркового способу дослідження, визначення обсягу вибірки, визначення методів відбору елементів до вибірки (ННА № 17 “Вибіркова перевірка”), зазначення в аудиторському висновку об’єктів, дослідження яких здійснювалось вибірково (ННА № “Аудиторський висновок”) тощо.
Мета теорії вибіркового способу полягає у підвищенні результативності вибіркових досліджень, в ній розроблюються методи формування вибірки та оцінки результатів вибіркової перевірки, що дозволяють за найменших витрат отримати оцінки з достатньою для цілей контролю точністю. Відсутність єдності у поглядах вчених відносно складових цієї теорії породжує нерозуміння контролерами широких можливостей застосування наукових методів відбору елементів, що визначаються різними підходами до організації вибіркового дослідження.
У дисертації визначені складові теорії вибіркового способу дослідження, які дозволяють показати, що професійна думка контролера забезпечує прийняття рішення щодо застосування статистичного чи нестатистичного вибіркового способу перевірки для найбільш ефективного досягнення цілей контролю. Кожен з видів вибіркового дослідження заснований на застосуванні імовірнісного чи детермінованого підходу до побудови вибірки, яку в першому випадку слід називати статистичною, а в другому – нестатистичною. Наведені підходи передбачають використання відповідно імовірнісних методів отримання вибірки (простий випадковий, механічний, типовий, серійний, комбінований) і детермінованих (оціночний, блочний, довільний, квотирований, принцип наростання, принцип зручності). Кожен з таких методів має переваги і недоліки, особливі сфери та умови їх застосування.
Урахування напрацювань вчених у галузі статистики і господарського контролю дозволили адаптувати методику застосування статистичного вибіркового способу дослідження до сфери контролю. Уточнення етапів його організації і проведення дозволяє раціонально організувати вибіркове дослідження і забезпечити релевантність інформації, отриманої за його результатами.
Особливу проблему, яка однозначно не була вирішена до цього часу, становить визначення обсягу вибіркової сукупності. Як правило, контролери не замислюються над питанням, яку кількість документів слід вивчити, щоб отриманої інформації було достатньо для прийняття обґрунтованих рішень. Проведене дослідження дозволило виділити дві групи факторів впливу на обсяг вибірки – кількісних та якісних, взаємозв’язок яких показаний за допомогою рис. 2.
Кожен з наведених факторів впливає на обсяг вибірки у бік його збільшення або зменшення. Рекомендований порядок визначення обсягу статистичної вибірки передбачає розрахунок попереднього її обсягу за значеннями кількісних показників і коригування попередньо встановленого обсягу з урахуванням впливу якісних факторів. Об’єктивна оцінка такого впливу контролером забезпечується розробленими алгоритмами визначення обсягу статистичної вибірки і належним документуванням робіт з використанням запропонованого робочого документу – Визначення обсягу вибіркової сукупності.
Значні витрати часу контролера пов’язані з підведенням підсумків виконаних робіт. Розроблений алгоритм узагальнення результатів вибіркової перевірки і відповідний робочий документ дозволяють не тільки скоротити час на обробку отриманих контролером даних і підвищити їх якість, але й здійснити глибокий аналіз виявлених помилок, врахувати їх вплив на подальші дії і формування думки контролера, що відображається у підсумкових документах, прийняти обґрунтоване рішення щодо виду аудиторського висновку тощо.
Рис. 2. Виявлені фактори впливу на обсяг вибіркової сукупності
Кожен контролер має власний підхід щодо застосування вибіркового способу дослідження різних об’єктів контролю. Рекомендовані види вибіркового дослідження і методи відбору документів і операцій враховують наявність умов проведення вибіркової перевірки в умовах ручного способу обробки даних для різних об’єктів контролю і дозволяють підвищити ефективність перевірки. Для полегшення застосування нестатистичного вибіркового способу рекомендовано перелік специфічних операцій для основних об’єктів контролю.
Вивчення контролером документів і операцій спрямоване на виявлення відхилень в обліку та звітності. Від того, наскільки контролер розуміє сутність таких відхилень, залежить обґрунтованість рішень, що приймаються за наслідками проведених перевірок. Розроблена класифікація відхилень, що можуть мати місце при вибірковому дослідженні, відображена на рис. . Використання науково обґрунтованої класифікації в цілях контролю дозволяє правильно оцінювати вплив відхилень на достовірність показників обліку і звітності.
Рис. 3. Запропонована класифікація відхилень при вибірковому дослідженні
Особливе значення для набуття достовірності отриманими контролером даними має належне документування робіт в процесі організації і підготовки до здійснення перевірки, її безпосереднього проведення, а також узагальнення отриманих результатів. Дисертантом розроблені робочі документи, які забезпечують належне документальне оформлення всього комплексу робіт, що виконуються при застосуванні вибіркового способу дослідження, вивчення організації бухгалтерського обліку в комп’ютерному середовищі, дозволяють підвищити ступінь обґрунтованості та об’єктивності прийнятих контролером рішень. Пакет робочих документів контролера (РДК ) складається з наступних форм:
РДК 1. Анкета визначення доцільності застосування вибіркового способу дослідження.
РДК 2. Попереднє обстеження генеральної сукупності.
РДК 3. Визначення обсягу вибіркової сукупності.
РДК 4. Результати вибіркового вивчення документів.
РДК 5. Узагальнення результатів вибіркової перевірки.
РДК 6. Картка вивчення організації обліку в комп’ютерному середовищі.
Для забезпечення правового захисту контролера необхідним є обов’язкове зазначення його права застосовувати вибірковий спосіб дослідження у договорі на проведення аудиту і відображення факту проведення вибіркової перевірки у підсумкових документах в розрізі об’єктів контролю. Запропоновані положення договору щодо прав і зобов’язань аудитора, які виникають при застосуванні вибіркового способу, забезпечують розуміння замовником місця і ролі вибіркової перевірки в ході здійснення аудиту і виключають непорозуміння, що можуть виникати між сторонами договірних відносин.
Третій розділ “Застосування комп’ютерних технологій для цілей аудиту і ревізії” присвячений розробці методики вивчення організації бухгалтерського обліку в комп’ютерному середовищі, визначенню принципів побудови системи комплексної автоматизації аудиторської діяльності, розробці методики здійснення аудиту та ревізії в умовах їх комп’ютеризації.
Підвищення ефективності контрольної діяльності залежить від застосування новітніх засобів контролю, одним з яких є комп’ютерні технології. Комп’ютер стає інструментом, який дозволяє контролеру не лише скоротити час і засоби при проведенні перевірок, але й здійснити більш детальне вивчення об’єктів, сформувати якісні робочі та звітні документи, а також здійснювати ефективне управління діяльністю суб’єкта контролю.
Напрямами застосування комп’ютерних технологій, які враховують об’єктивні вимоги сучасності і дозволяють найповніше використовувати їх можливості в цілях підвищення ефективності контролю, є: застосування комп’ютерних технологій загального призначення в цілях управління суб’єктом контролю; застосування комп’ютерних технологій в ході перевірки підприємства, облік на якому ведеться вручну; здійснення контролю в комп’ютерному середовищі (в ході перевірки підприємства, облік на якому комп’ютеризовано).
Комп’ютеризація бухгалтерського обліку та інших управлінських функцій підприємства з одного боку і комп’ютеризація контролю з іншого суттєво змінюють порядок проведення перевірок на конкретних господарюючих суб’єктах. Тому потрібно розрізняти контроль в комп’ютерному середовищі з використанням ручних та автоматизованих прийомів вивчення документів і операцій та контроль поза комп’ютерним середовищем з використанням ручних та автоматизованих прийомів.
Викладені умови забезпечення практичного застосування комп’ютерної техніки в діяльності контролерів і показані напрями використання комп’ютерів при здійснені контролю поза комп’ютерним середовищем з використанням автоматизованих прийомів вивчення документів і операцій дозволяють правильно організувати автоматизоване робоче місце контролера і розширити можливості застосування комп’ютерних технологій в умовах ручної обробки даних.
Автор пропонує застосовувати методику вивчення організації бухгалтерського обліку господарюючого суб’єкта в комп’ютерному середовищі, яка передбачає ознайомлення з організаційною формою обробки даних, рівнем автоматизації управлінських і бухгалтерських завдань, оцінку системи документообігу підприємства, вивчення способів введення даних і формування облікових записів в системі, організації зберігання даних і доступу до них, перевірку надійності автоматизованих засобів внутрішнього контролю, правильності алгоритмів розрахунків, формування звітних показників тощо. Для зручності використання запропонованої методики розроблено робочий документ контролера – Картку вивчення організації обліку в комп’ютерному середовищі, – який забезпечує планомірну та ефективну роботу перевіряючого на цьому етапі.
Сучасний ринок програмного забезпечення наповнений системами автоматизації ведення бухгалтерського обліку, економічного аналізу, маркетингової діяльності, управління підприємством тощо. Проте відсутні програмні продукти, здатні забезпечити автоматизацію діяльності контролерів. Проведений аналіз можливостей програмного забезпечення різних сфер діяльності і рівня застосування комп’ютерної техніки на аудиторських фірмах Житомирської області (яка застосовується 42 % аудиторських фірм), дозволив розробити пропозиції щодо побудови системи автоматизації аудиторської діяльності. Запропонована модульна структура такої системи забезпечує автоматизацію функцій планування діяльності аудиторської фірми, ведення обліку та управління персоналом, регулювання договірних відносин з клієнтами, містить набір автоматизованих прийомів контролю і дозволяє встановити правильність формування звітних форм, провести розрахунок та аналіз економічних показників тощо.
Автоматизувати виключно усі прийоми вивчення документів чи операцій не дозволяє індивідуальний підхід контролера до проведення кожної конкретної перевірки. Тому можна комп’ютеризувати лише окремі часто повторювані прийоми контролю. Розроблена методика проведення аудиту в умовах його комп’ютеризації передбачає використання автоматизованих прийомів для перевірки наявності реквізитів у первинних документах, арифметичної перевірки підсумків та розрахунків у них, встановлення коректності та логіки проводок Журналу реєстрації господарських операцій, перевірки правильності показників звітних форм і встановлення міжформової ув’язки, здійснення економічного аналізу звітних показників. Запропонована методика дає ефективні результати при її використанні як в ході аудиту, так і ревізії за умови можливості конвертації даних бухгалтерської системи підприємства до програмного середовища системи контролера або адаптації системи контролера до структури інформаційної бази підприємства.
Програмне забезпечення розкриває широкі можливості для застосування нестатистичного вибіркового способу дослідження. Виявлені функції бухгалтерських програм і програм загального призначення дозволяють здійснювати відбір даних для вивчення з використанням різних способів їх фільтрації.
Впровадження у практику контролю викладених вище висновків і рекомендацій надасть можливість покращити якість аудиту та ревізії, забезпечити відповідність інформації, що отримується в процесі перевірок, сучасним вимогам її оперативності і достовірності, забезпечити належне документування процесу і результатів контролю, а також дозволить підвищити ефективність контрольної діяльності в цілому.
ВИСНОВКИ
У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення наукової проблеми, що виявляється у дослідженні та розробці науково-методичних підходів і практичних рекомендацій щодо розвитку адаптивної системи аудиту та ревізії шляхом застосування вибіркового способу вивчення документів і операцій з використанням комп’ютерних технологій. Проведене дисертаційне дослідження дозволило з’ясувати наступне:
1. Підвищені вимоги до процесу і результатів контролю зумовлюють нагальну потребу у перегляді співвідношення між витратами на перевірку і якістю отриманих результатів. Найоптимальнішим це співвідношення є за умови застосування вибіркового способу дослідження, який дозволяє зменшити витрати часу, праці і коштів й, одночасно, отримати результати вивчення документів і операцій з достатньою для цілей контролю точністю.
2. Уточнення суті таких понять як “метод”, “спосіб”, “прийом” контролю дозволило визначити, що вибіркова перевірка – це один із способів здійснення контролю, який є системою прийомів вивчення документів та операцій, що складають частину їх сукупності та відібрані з використанням спеціальних методів відбору, застосування яких дозволяє отримати достатньо інформації для формування думки контролера і поширення її на всю сукупність елементів, що підлягала вивченню або за конкретними вивченими операціями. Сукупність методів господарського контролю включає аудит, ревізію, перевірку, аналіз, інвентаризацію, обстеження та економічну експертизу.
3. Застосування вибіркових перевірок в цілях господарського контролю вимагає уточнення складових теорії вибіркового способу дослідження, що спрямоване на розширення можливостей контролера у користуванні існуючими видами вибіркових перевірок, підходів до побудови вибірки, методів її формування. Для цілей контролю ефективним є застосування статистичного і нестатистичного вибіркового способу перевірки, відповідно до яких використовуються імовірнісний і детермінований підходи до побудови вибірки, яку в першому випадку слід називати статистичною, а в другому – нестатистичною. Кожен з підходів передбачає застосування відповідно імовірнісних і детермінованих методів отримання вибірки, яким властиві переваги і недоліки, відповідні сфери та умови їх використання.
4. Для прийняття обґрунтованого рішення щодо вибору способу здійснення контролю на конкретному підприємстві розроблено алгоритм процесу прийняття рішення щодо вибору способу проведення перевірки, який забезпечує врахування усіх визначальних факторів впливу на можливість і доцільність застосування вибіркового способу дослідження.
5. У розвиток положень теорії вибіркових перевірок з урахуванням напрацювань вчених у галузі статистики і господарського контролю запропоновано методику застосування вибіркового способу дослідження у сфері контролю, зокрема виділено основні види робіт контролера на організаційній, підготовчій, технологічній і результативній стадіях вибіркової перевірки. Використання наведеної методики дозволяє покращити якість аудиту та ревізії, забезпечити відповідність інформації, що отримується в процесі перевірок, сучасним вимогам її оперативності і достовірності.
6. Визначення обсягу вибірки повинно відбуватись з урахуванням кількісних та якісних факторів впливу. Взаємозв’язок таких факторів і підходи, що можуть застосовуватись для визначення обсягу вибіркової сукупності, використані для розробки алгоритмів визначення обсягу статистичної вибірки, що складається з двох етапів: 1. Розрахунок попереднього обсягу вибірки на базі кількісних показників. 2. Коригування попереднього обсягу вибірки з урахуванням впливу якісних факторів. Застосування алгоритмів забезпечує обґрунтований порядок визначення обсягу вибіркової сукупності.
7. Значні витрати часу в діяльності контролера пов’язані з узагальненням результатів проведених робіт. З метою скорочення часу, а також підвищення якості отриманих контролером даних розроблено алгоритм узагальнення результатів вибіркової перевірки, що включає аналіз виявлених помилок, врахування їх впливу на подальші дії контролера, дозволяє прийняти обґрунтоване рішення щодо вибору виду аудиторського висновку тощо.
8. На практиці кожен контролер має власний підхід до процесу організації і проведення вибіркової перевірки різних об’єктів контролю, але частіше він не є науковим, внаслідок чого результати, отримані за таких умов, не можуть бути достовірними. Враховуючи виявлені проблеми в організації вибіркової перевірки за різних способів обробки даних і доцільності його застосування для дослідження об’єктів контролю, рекомендовано способи контролю, види вибіркового дослідження і методи відбору документів чи операцій, використання яких обґрунтовано для кожної з основних груп об’єктів з урахуванням наявності умов застосування вибіркового способу контролю.
9. Для забезпечення достовірності отриманих контролером даних, а також правового захисту суб’єкта контролю особливе значення має належне документування робіт в процесі організації і підготовки до здійснення перевірки, її безпосереднього проведення, а також узагальнення отриманих результатів. З огляду на це, розроблено пакет робочих документів контролера, які забезпечують належне документальне оформлення всього комплексу робіт, що виконуються при застосуванні вибіркового способу дослідження, а також вивчення організації обліку в комп’ютерному середовищі.
10. Підвищення ефективності контрольної діяльності залежить від застосування новітніх засобів контролю, одним з яких є комп’ютерні технології. На підставі виявлених напрямів та умов практичного використання комп’ютерних технологій запропоновано принципи побудови системи комплексної автоматизації аудиторської діяльності, показано її функціональний склад. Розроблена методика здійснення контролю в умовах його комп’ютеризації передбачає автоматизацію прийомів перевірки первинних документів, облікових регістрів та звітності, здійснення економічного аналізу звітних показників.
СПИСОК ПУБЛІКАЦІЙ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
Підручники та навчальні посібники
1. Аудит і ревізія підприємницької діяльності. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” / Ф.Ф. Бутинець, та ін.; За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця – Житомир: ПП “Рута”, 2001. – 416 с. (особисто автора – 5,02 друк.арк.).
2. Бутинець Ф.Ф., Виговська Н.Г., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Контроль і ревізія: Підручник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” вищих навчальних закладів / За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. – 3-тє вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, 2002. – 544 с. (особисто автора – 1,4 друк.арк.).
3. Організація бухгалтерського обліку. Підручник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” вищих навчальних закладів / За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. – 3-тє вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, 2002. – 592 с. (особисто автора – 2,1 друк.арк.).
4. Бутинець Ф.Ф. та ін. Бухгалтерський облік і контроль: тести. В 2-х частинах. Ч. ІІ: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” / Ф.Ф. Бутинець, І.І. Пилипенко, Л.В. Чижевська; 2-ге вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, ПП “Бутинець”, 2002. – 384 с. (особисто автора – 2,7 друк.арк.).
5. Бутинець Ф.Ф. Аудит:
