СХІДНОУКРАЇНСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

імені ВОЛОДИМИРА ДАЛЯ

СЄКІРІНА НАТАЛІЯ ВОЛОДИМИРІВНА

УДК 657:339.16 (043.3)

УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ З РЕАЛІЗАЦІЇ ТОВАРІВ НА УМОВАХ ДОГОВОРУ КОМІСІЇ

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Луганськ - 2003

Дисертацією є рукопис.

Дисертацію виконано у Донецькому державному університеті економіки і торгівлі ім. М. Туган - Барановського Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, професор

Чацкіс Юхим Давидович,

Донецький державний університет економіки

і торгівлі ім. М. Туган-Барановського

Міністерства освіти і науки України,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Білуха Микола Тимофійович, Київський національний торговельно-економічний університет Міністерства освіти і науки України, професор кафедри аудиту (м. Київ);

кандидат економічних наук, доцент Сідюк Ольга Вікторівна, Донецький національний університет Міністерства освіти і науки України, завідувачка кафедри бухгалтерського обліку і аудиту (м. Донецьк).

Провідна установа: Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України, кафедра обліку і аудиту. (м. Київ).

Захист відбудеться 3 липня 2003 р. о 15 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 29.051.01 у Східноукраїнському національному університеті імені Володимира Даля за адресою: 91034, м. Луганськ - 34, кв. Молодіжний, 20а.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля за адресою: 91034, Луганськ - 34, кв. Молодіжний, 20а.

Автореферат розісланий 2 червня 2003 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Козаченко Г.В.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Успіх економічного розвитку будь-якої держави цілком залежить від ефективності функціонування всіх сфер її народного господарства. Особливо важливе значення сьогодні приділяється комісійній торгівлі як специфічному посередникові між сферами виробництва й споживання. Ефективність фінансово-господарської діяльності підприємств, що реалізують товари на умовах договору комісії, цілком залежить від організації своєчасного одержання надійної і досить повної обліково-економічної інформації. У цьому зв'язку зростає роль і значення обліку як однієї з найважливіших функцій управління.

Однак сучасна система організації бухгалтерського обліку комісійних операцій не може цілком задовольнити зростаючі інформаційні потреби управління. Нечіткість викладу і часті зміни нормативно-правового регулювання сприяли перекрученню сутності комісійного посередництва, нерозумінню предмета й об'єктів бухгалтерського обліку, а також до неоднозначного сприйняття фахівцями економічного і юридичного профілю інформації про цю форму торговельної діяльності.

В існуючих методичних розробках і рекомендаціях з організації обліку комісійних операцій відсутній комплексний підхід до їх вивчення. Так, основну увагу приділялося організаційним особливостям здійснення посередництва, порядку документального оформлення угод на умовах комісії, методиці відображення цієї інформації на рахунках бухгалтерського обліку. Але не менш важливі організаційно-методичні аспекти обліку доходів і витрат, пов'язаних з процесом реалізації, залишаються не досить вивченими. На сьогодні не вирішено проблеми збору, систематизації й узагальнення облікової інформації про рух товарів, розрахунки з комітентами. Вимагають удосконалення діючі форми документації комісіонера з метою належного їх використання в аналітичному й управлінському процесах.

Таким чином, актуальність і значущість питань удосконалення обліку операцій з реалізації товарів на умовах договору комісії, а також недостатня їх розробка як у теоретичних, так і в методичних аспектах визначили вибір теми, її цільову спрямованість і завдання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Основні результати дисертаційної роботи було отримано в ході виконання науково-дослідних робіт на кафедрі бухгалтерського обліку Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського. У держбюджетній темі Г–96-6 “Методологічні, методичні і технічні аспекти обліку в умовах використання МБС” (номер вузівської реєстрації Г–96-6) у розділі “Облік товарних операцій” здобувачем розкрито механізм обліку руху товарів на умовах договору комісії. У держбюджетній темі Д–99-3 “Бухгалтерський облік: проблеми інтеграції балансового і податкового обліку” (номер державної реєстрації – 0201U000580) автором досліджено зарубіжний досвід з питань формування оподатковуваного прибутку і розроблено напрямки коректування діючої системи обчислення податку на додану вартість для підприємств, що здійснюють комісійне посередництво. У 2002 р. в ході виконання госпдоговірного проекту 1223/70 “Методичні рекомендації з обліку операцій на умовах договору комісії” (номер державної реєстрації - 0102U004723) дисертантом було розроблено методику синтетичного й аналітичного обліку руху товарів, розрахунків з комітентами, доходів і витрат.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка теоретичних, методичних і практичних аспектів удосконалення бухгалтерського обліку операцій з реалізації товарів на умовах договору комісії у комісіонера.

Реалізація поставленої мети зумовила необхідність рішення таких задач:

розкрити економічну природу комісійної торгівлі, обґрунтувати необхідність і розробити класифікацію її видів з метою визначення предмета й об'єктів обліку;

дати критичну оцінку існуючим оціночним показникам діяльності комісіонера, обґрунтувати необхідність і намітити шляхи їхнього перегляду з метою поліпшення фінансово-господарської діяльності підприємств цієї сфери бізнесу;

розробити напрямки удосконалення інформаційного забезпечення системи управління для підприємств, що реалізують товари на умовах договору комісії;

виявити проблемні питання правового регулювання в сфері комісійної торгівлі і розробити шляхи їхнього вирішення;

внести пропозиції щодо удосконалення питань документального оформлення, синтетичного й аналітичного обліку операцій руху товарів, розрахунків з комітентами, доходів і витрат від реалізації товару у комісіонера з орієнтацією на національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Об'єктом дослідження в дисертаційній роботі є бухгалтерський облік операцій, пов'язаних з реалізацією на умовах договору комісії товарів у комісіонера. Предметом дослідження виступає комплекс організаційно-методичних питань бухгалтерського обліку руху товарів, розрахунків з комітентами, доходів і витрат від реалізації.

Методи дослідження. Для вирішення поставлених задач застосовувалися як загальнонаукові методи пізнання, так і специфічні. У роботі використано методи асоціацій і аналогій (при розробці методики аналітичного обліку товарів і розрахунків з комітентами), логічного аналізу (при визначенні економічної сутності комісійної торгівлі, її предмета й об'єктів обліку, при розробці підходів до формування фінансових результатів), деталізації (при розробці методики формування собівартості послуг комісіонера), системного вивчення господарських процесів (при розробці напрямків оптимізації документального оформлення операцій), евристичний метод експертної оцінки і контрольних питань (при анкетному дослідженні стану бухгалтерського обліку в підприємствах, що реалізують товари на умовах договору комісії).

Інформаційною базою дисертаційного дослідження є законодавчі і нормативні акти України, роботи вітчизняних і зарубіжних економістів з питань обліку товарних, розрахункових операцій, доходів, витрат і фінансових результатів у комісійній торгівлі, періодичні видання і публікації засобів масової інформації, дані обстежених підприємств.

Наукова новизна отриманих результатів. Наукова новизна проведеного дослідження полягає в розвитку теоретичних і науково-методичних аспектів удосконалення бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з реалізацією товарів на умовах договору комісії.

Найбільш суттєві результати, що містять наукову новизну і виносяться на захист, полягають у такому:

уточнено визначення комісійної торгівлі і розроблено класифікацію її видів, що дозволило розглядати її не як різновид роздрібної торгівлі, а як самостійну форму торговельної діяльності;

уточнено предмет і об'єкти бухгалтерського обліку в досліджуваній сфері посередництва, на основі чого запропоновано до використання нові рахунки та субрахунки 231 “Витрати на здійснення послуг”, 686 “Розрахунки з комітентами” і 78 “Надходження на користь третіх осіб”;

визначено порядок організації облікових робіт у комісійній торгівлі, що дозволяє вибрати виходячи з організаційних особливостей підприємства зручні форми побудови апарату бухгалтерії і визначити його чисельний склад;

обґрунтовано нові підходи до визначення доходів та витрат, що виникають в ході реалізації комісійних товарів, що дає повне розкриття інформації про цю форму торговельної діяльності і сприяє дотриманню принципів обліку, передбачених діючими П(С)БО;

удосконалено діючу систему документального оформлення угод на умовах комісії, що орієнтована на посилення інформаційної місткості первинних документів і скорочення трудовитрат по їхньому оформленню й обробці;

на базі існуючого сальдового методу бухгалтерського обліку удосконалено аналітичний облік товарів і розрахунків з комітентами, орієнтований на дотримання контрольних функцій за процесом руху товарів і розрахунків і економію трудових і матеріальних витрат.

Практичне значення отриманих результатів. Розроблені в дисертації підходи, рекомендації і пропозиції являють собою методичну основу бухгалтерського обліку для суб'єктів господарювання, що реалізують товари на умовах договору комісії. Впровадження в практику цих рекомендацій дозволяє підвищити рівень бухгалтерського обліку за рахунок використання його інформаційних можливостей.

До числа рекомендацій, що мають найбільше практичне значення, належать пропозиції щодо:

уточнення алгоритму визначення чисельного складу працівників бухгалтерії підприємства, що спеціалізується на комісійній торгівлі, застосування якого на практиці дозволить більш кваліфіковано підійти до розрахунку потреби в облікових кадрах;

удосконалення методики аналітичного обліку товарів і розрахунків з комітентами, що значно скорочує витрати робочого часу на обліковий процес;

розробки нового підходу до формування первинної документації, регістрів синтетичного й аналітичного обліку руху товарів, розрахунків з комітентами, доходів і витрат, що дозволяє значно розширити їхню інформаційну місткість, вчасно одержувати інформацію для контролю, аналізу й управління цими операціями;

формування методики розрахунку собівартості послуг комісіонера, використання на практиці якої дозволяє одержати більш реальні фінансові результати і реалізувати такий принцип бухгалтерського обліку, як “відповідність доходів і витрат”.

Результати дисертаційної роботи використовуються в практичній діяльності підприємств-комісіонерів м. Донецька, що підтверджується відповідними документами, які містяться в додатках до дисертації: ТОВ “Акація” (довідка №1 від 05.02.2002 р.), ПП “Фірма “Олексій” (акт впровадження від 05.10.2000 р.), ТОВ “РСІ (акт впровадження від 15.05.2002 р.).

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, розробки і висновки дисертаційної роботи є результатом самостійно проведених досліджень автора в області удосконалення бухгалтерського обліку операцій з реалізації товарів на умовах договору комісії. Внесок автора в колективно опубліковані роботи конкретизований у списку публікацій.

Апробація результатів дисертації. Результати наукових досліджень доповідалися, обговорювалися і були схвалені на наукових конференціях професорсько-викладацького складу, проведених у Донецькому державному університеті економіки і торгівлі ім. М. Туган - Барановського в 1997 - 2002 роках, на Всеукраїнській науково-практичній конференції “Проблеми і перспективи розвитку фінансів, обліку і контролю в Україні” (м. Донецьк, 1999 р.), на міжнародному науково-практичному симпозіумі “Поширення інновацій в економіці сталого розвитку” (м. Донецьк, 2001 р.), на міжнародній конференції “Глобалізація економіки: нові можливості або загроза людству?” (м. Донецьк, 2001 р.), на науковій конференції “Проблеми створення організаційно-господарського механізму фінансового обліку на підприємствах” (м. Донецьк, 2002 р.).

Результати наукового дослідження використовуються в навчальному процесі Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган - Барановського у викладанні дисципліни “Фінансовий облік”.

Публікації. За темою дисертації опубліковано 14 наукових праць, у числі яких – 3 статті в наукових журналах, 8 статей у збірниках наукових праць і 3 статті в матеріалах наукових конференцій. Загальний обсяг публікацій складає 3,7 д.а., з яких здобувачеві належать 3,5 д.а.

Структура й обсяг роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів і висновків, які викладено на 162 сторінках машинописного тексту, у тому числі 4 таблиці, що представлені на 4 сторінках. Список використаних джерел з 160 найменувань подано на 15 сторінках, 15 додатків - на 26 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У дисертаційній роботі за результатами проведених досліджень захищаються такі основні положення.

Розділ 1. Економіко-організаційні особливості бухгалтерського обліку в комісійній торгівлі. Досліджувана форма торговельної діяльності досить перспективна з точки зору заняття стійких позицій як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках. В даний час вона є найбільш зручною для продажу дорогих товарів, предметів антикваріату, товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться у власності держави, тому що комітент залишається реальним власником речі аж до моменту її передачі покупцеві, а комісіонер звільняється від ризиків, пов'язаних з реалізацією. Однак вирішальним фактором розвитку посередництва все ж таки виступає чинне законодавство, що дозволяє його учасникам обчислювати об'єкт оподатковування за касовим методом. Усе вищезазначене свідчить про досить вагомі підстави для розробки шляхів удосконалення цієї сфери бізнесу.

На сьогоднішній день в економічній літературі відсутнє класичне визначення комісійної торгівлі, яка розглядається, в основному, як різновид роздрібної торгівлі. Дослідження юридичних формальностей здійснення угод на умовах комісії дозволило визначити її як форму торговельної діяльності, в основі якої лежать взаємовідносини між комітентом і комісіонером, що формуються на підставі договору комісії, та комісіонера з покупцем товару, що здійснюються на підставі договору купівлі- продажу. Таке визначення зазначає на специфічний посередницький характер операції і її відплату і встановлює правові аспекти взаємовідносин сторін, що розкриває зовнішні і внутрішні особливості комісіонерства. Все це дозволяє більш точно підійти до питання визначення предмета й об'єктів обліку в цій сфері бізнесу.

У ринкових умовах існує безліч видів угод на умовах комісії, кожна з яких має особливості в документальному оформлення, накопиченні і систематизації економічної інформації. На базі існуючого теоретичного і практичного досвіду автором розроблено класифікацію видів комісійної торгівлі. У числі класифікаційних ознак виділено: відношення до внутрішнього ринку України; сторони, що беруть участь в угоді; форми реалізації товару; спосіб надання послуг; відношення до патентування; видові ознаки реалізації; якісні показники товару; асортиментний склад і товарні групи. Це дозволяє не тільки упорядкувати структуру посередництва, але і зробити висновок про важливість перегляду критеріїв статистичних досліджень у цій області, які до нинішнього часу поширювалися тільки на сферу роздрібної торгівлі.

Нерозуміння економічної природи комісіонерства поставило на порядок денний необхідність вирішення питання щодо визначення його предмета. У діючих Правилах комісійної торгівлі непродовольчими товарами зазначено, що предметом виступає товар, прийнятий на комісію, що призвело до перекручення показників доходу від реалізації і витрат у підприємствах цієї сфери бізнесу. Двосторонній аспект укладання угоди на умовах комісії, покладений в основу визначення комісійної торгівлі, дозволяє вважати предметом, з одного боку - послугу по реалізації товару, що надається комітентові, з іншого боку - реалізований товар. З урахуванням специфіки предмета в дисертації розроблено угруповання об'єктів бухгалтерського обліку в комісійній торгівлі, у числі яких виділено найбільш проблемні з погляду прикладного значення об'єкти - рух товарів, розрахунки з комітентами, вартість послуг (комісійна винагорода), витрати комісіонера.

Успіх розвитку цієї форми посередництва напряму залежить від ефективної організації бухгалтерського обліку, що забезпечує повноту і своєчасність надання необхідної економічної інформації. У дисертації досліджено існуючі підходи до організації праці облікових працівників. У результаті було встановлено, що близько 50% обстежених підприємств використовують децентралізовану форму побудови бухгалтерського апарату, що є економічно неефективним в умовах ринкової економіки. Проведені дослідження і вивчення зарубіжного досвіду дозволили зробити висновок про необхідність створення мережі незалежних бухгалтерських фірм, що здійснюють обробку, систематизацію й узагальнення первинної інформації, наданої комісіонером – суб'єктом малого і середнього бізнесу. Для великих підприємств пріоритетною слід вважати централізовану форму бухгалтерського обліку.

Автором доведено, що ефективність діяльності бухгалтерії у значній мірі залежить від формування найбільш раціонального штату в кожному її відділі. У той же час на практиці відсутні наукові підходи до організації обліку, що призводить до різнобою у встановленні штатів, різноманітності застосовуваних систем управління і методів праці управлінського апарату. Для ліквідації зазначених недоліків уточнено алгоритм визначення чисельного складу апарату бухгалтерії, в основі якого лежать витрати часу на обробку одного первинного документа і відображення інформації в системі облікових регістрів.

Важливу роль в організації бухгалтерського обліку відіграє і документообіг. Однак на практиці графіки документообігу комісіонерами не складаються, у зв'язку з чим у роботі бухгалтерії відсутні планові засади. У той же час, розробка графіків по досліджуваних операціях пов’язана з рядом труднощів. Так, у момент оприбуткування товару під копіювальний папір складається квитанція і комітентська картка, дані яких знаходять своє відображення в різних частинах товарних і касових звітів. У свою чергу, документообіг товарної і касової звітності має свої особливості. Таким чином, повний графік документообігу первинної і зведеної документації буде характеризуватися багатоступінністю і складністю сприйняття. У зв'язку з цим, автором рекомендується для первинної документації складати усічений графік, а по зведеній звітності відображати всі етапи її руху від моменту створення до передачі в архів. Застосування на практиці розроблених у дисертаційній роботі графіків підвищить відповідальність виконавців і внесе певний ритм у роботу бухгалтерії.

Вивчення існуючого теоретичного і практичного досвіду бухгалтерського обліку комісійних операцій показало, що в даний час відсутні кваліфіковані методичні рекомендації, не достатньо наукових досліджень і публікацій, часто змінюється чинне законодавство, що сприяє використанню різних методів збору, обробки і систематизації інформації про рух товарів, розрахунки з комітентами, доходи і витрати. Проведена оцінка існуючої практики бухгалтерського обліку операцій комісіонера дозволила розробити основні напрямки його удосконалення, що зводяться до усунення недоліків документального оформлення, синтетичного й аналітичного обліку досліджуваних операцій.

Розділ 2. Облік товарних і розрахункових операцій у комісіонера. В даний час товарні операції і розрахунки з комітентами складають основу фінансово-господарської діяльності комісіонера і, разом з тим, є однією з найбільш трудомістких ділянок бухгалтерського обліку.

В умовах ринкової економіки правильна організація бухгалтерського обліку товарних операцій напряму залежить від порядку встановлення ціни на товар. У дисертації доведено, що оптимізація механізму ціноутворення в комісійній торгівлі повинна забезпечуватися удосконаленням законодавчого регулювання питань сплати ПДВ, тому що саме цей непрямий податок викликає істотне завищення продажної ціни. Дисертант вважає, що базою оподатковування при реалізації товарів, що належать платникам ПДВ, повинна виступати загальна вартість реалізованого товару і комісійної винагороди; неплатникам ПДВ – вартість виконаних послуг. У результаті буде забезпечений єдиний порядок формування податкових зобов'язань і податкового кредиту комітента і комісіонера, а ПДВ у бюджет буде сплачений тільки з комісійної винагороди. Це оптимізує продажну ціну на товар, знизить податковий тягар комісіонера і приведе до збільшення обсягу реалізації. Одним із шляхів удосконалення цінового механізму є і скасування обов'язкового проведення операцій уцінки. У результаті скоротяться витрати часу на документальне оформлення й обліковий процес зазначеної операції і підвищиться зацікавленість комітентів у послугах посередника.

Оперативність і ефективність облікового процесу перш за все пов’язана з порядком документування фінансово-господарських операцій. Документ повинен не тільки офіційно підтверджувати здійснення господарської операції, але і надавати досить зручну для сприйняття економічну інформацію. В даний час на цьому етапі виникає ряд труднощів: первинна документація по товарних і розрахункових операціях характеризується громіздкістю, складністю заповнення і не в повній мірі задовольняє інформаційні потреби підприємства. З цієї причини утворюються додаткові матеріальні і трудові витрати. Разом з тим, у роботі доведено, що облік товарних, розрахункових операцій, доходів і витрат, по суті, базується на одній і тій же економічній інформації. У цьому зв'язку запропоновано на всю партію одержаного товару оформляти один первинний документ, що є основою не тільки для обліку руху товарів, але і для систематизації й узагальнення інформації про розрахунки з комітентами, і доходи від реалізації. Це дозволить скоротити потік первинної документації на підприємстві і витрати часу на її оформлення й обробку.

Дослідження основних аспектів синтетичного обліку даних операцій дозволило зробити висновок про необхідність уточнення характеристики субрахунку 024 “Товари, прийняті на комісію” в Інструкції про застосування Плану рахунків, тому що діюча характеристика не розкриває в повній мірі особливостей комісійного посередництва. Рекомендації, наведені в роботі в цьому напрямку, передбачають відображення на субрахунку 024 “Товари, прийняті на комісію” руху тільки тих товарів, що прийняті на комісію і призначені до реалізації. На думку автора, інші товари, отримані в межах інших договорів, що не передбачають передачу права власності до продавця, не можуть бути обліковані на зазначеному субрахунку, тому що кожен договір має свій специфічний предмет.

Для обліку розрахунків з комітентами діючою практикою використовуються субрахунки 377 “Розрахунки з різними дебіторами” і 685 “Розрахунки по інших операціях”, причому, як правило, облік комітентської заборгованості поєднується з різними видами розрахунків. Однак розрахунки з комітентами займають найбільшу частку в розрахунках комісіонера і, відповідно, складають основу всієї його розрахункової системи. Таким чином, сполучати їхній облік з іншими видами заборгованості буде неправомірно. Наявність самостійних субрахунків заборгованості визначає і передбачений вищезазначеною Інструкцією субрахунок 024 “Товари, прийняті на комісію”: якщо уособлюється облік комісійних товарів, буде логічно правильною організація окремого обліку розрахункових операцій, викликаних їхнім рухом. У той же час, використання різних рахунків обліку зазначених операцій викликає необхідність відокремленого накопичення облікової інформації (ведення облікових регістрів за рахунками 37 “Розрахунки з різними дебіторами” і 68 “Розрахунки з різними кредиторами”). У результаті відбувається дублювання облікових даних у розрізі найменування комітентів і збільшуються витрати часу на обліковий процес. У зв'язку з цим, для обліку розрахунків з комітентами рекомендовано використовувати єдиний субрахунок 686 “Розрахунки з комітентами” і запропоновано його характеристику. Застосування єдиного рахунка не суперечить діючій методології обліку розрахунків і, разом з тим, дозволяє скоротити кількість об'єктів обліку.

Для посилення аналітичної місткості у облікові регістри за рахунками 024 “Товари, прийняті на комісію”, 68 “Розрахунки по інших операціях” додатково внесена довідкова інформація про суму реалізованої комісійної винагороди. Крім того, рекомендується складати такі регістри не тільки по структурних підрозділах підприємства і товарам (новим і тим, що були у вживанні), але й у розрізі комітентів – платників і неплатників ПДВ, що забезпечить їхній взаємозв'язок з іншими обліковими регістрами.

В даний час досить трудомістким є збір інформації про товарні і розрахункові операції комісіонера на аналітичному рівні, особливо при ручному способі ведення обліку. Застосовуваний на практиці кількісно-сумовий метод викликає необхідність відображення всіх стадій товарного руху, нарахування і погашення комітентської заборгованості і не гарантує від помилок. У зв'язку з цим на основі існуючого сальдового дисертантом розроблено новий метод аналітичного обліку досліджуваних операцій у підприємствах комісійної торгівлі, який виключає облік окремих етапів руху товарів і розрахунків, що істотно полегшує обліковий процес. Суть цього методу полягає у веденні в бухгалтерії спеціальної відомості контрольної інформації (табл. 1).

Оперативну інформацію про надходження і вибуття товарів і стан розрахунків з конкретним комітентом накопичує матеріально відповідальна особа. У роботі розкрито особливості ведення сальдового обліку і запропоновано рекомендації щодо виявлення і виправлення поточних помилок.

Важливою ділянкою облікової роботи є формування оптимальної облікової політики підприємства. У роботі обґрунтовано необхідність і запропоновано основні напрямки розкриття елементів облікової політики комісіонера в частині відображення інформації про товари, прийняті на комісію, що дозволить більш об'єктивно оцінити результати діяльності комісіонера і його можливості.

Автором проаналізовано діючу систему податкової звітності і запропоновано шляхи її оптимізації, що зводяться до скасування обов'язкового надання податковим органам довідок про суму виплачених комітентам доходів від реалізації товарів, що були у вживанні.

Розділ 3. Удосконалення обліку доходів і витрат від реалізації товарів, прийнятих на комісію. Дослідження існуючої теорії і практики обліку доходів і витрат від реалізації товарів комітента, дозволило встановити, що в даний час немає єдиного підходу до відображення на рахунках комісійної винагороди, категорія “відсотки за збереження товару” має неоднозначне трактування, порядок формування витрат суперечить такому принципу бухгалтерського обліку як “відповідність доходів і витрат”. З методичної точки зору основні рахунки, призначені для збору, систематизації і накопичення інформації про доходи і витрати, не в повній мірі відображають економічну суть комісійного посередництва. Існують істотні недоліки і в методиці обліку результатів від реалізації: документація по формуванню доходів і витрат характеризується громіздкістю і складністю заповнення, на практиці немає уніфікованих регістрів обліку результату діяльності комісіонера.

Вивчення вітчизняного і зарубіжного досвіду з питань застосування цієї форми посередництва дозволяє вважати доходом від реалізації тільки комісійну винагороду. У результаті у фінансовій звітності будуть сформовані більш реальні дані про фінансовий результат посередника. У цьому зв'язку для обліку коштів, які надходять від покупців на користь комітента, запропоновано використовувати окремий рахунок 78 “Надходження на користь третіх осіб”, що вказує на цільовий характер цінностей і дозволяє однократно врахувати суму реалізованих товарів в якості доходу комітента.

Процес реалізації завжди супроводжується певними витратами. При цьому в економічній літературі витрати комісіонера однозначно прирівнюються до витрат обігу й у повному обсязі списуються на фінансові результати звітного періоду. З одного боку, це цілком логічно: комісійна торгівля – це форма торговельної діяльності, її витрати пов’язані з доведенням товарів до споживача, і, таким чином, здійснюються в сфері обігу. Але, з іншого боку, комісіонер виступає не від свого імені, як звичайні суб'єкти торговельної діяльності, а від імені комітента. Таким чином, він здійснює послуги, що повинні мати певну вартість. Вивчення практики обліку ряду підприємств України дозволило встановити, що в даний час собівартість процесу реалізації в комісійній торгівлі зводиться до вирахування комітентської заборгованості. Такий порядок суперечить П(С)БО 16 “Витрати”, відповідно до якого платежі за договорами комісії на користь комітента не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові результати. Неправомірним є і списання всієї суми витрат на фінансовий результат. Так, послуга може вважатися реалізованою лише в тому випадку, коли здійснено головну мету угоди – продаж товару. Таким чином, у даному випадку порушується найважливіший принцип бухгалтерського обліку “відповідність доходів і витрат”, тому що доходи формуються виходячи з вартості реалізованих товарів, а витрати списуються незалежно від наявності таких цінностей. Усе вищезазначене свідчить про необхідність розмежування поточних витрат між послугами реалізованими і нереалізованими. Дослідження існуючої теорії і практики з даної проблематики дозволило розробити методику розрахунку собівартості послуг у комісійній торгівлі, в основі якої лежить фактор приналежності конкретних статей витрат комісіонера до процесу надання послуг комітентові (табл. 2).

Розроблена автором методика не протирічить існуючим методологічним основами обліку витрат, тому що відповідно до п. 11. П(С)БО 16 “Витрати” кожне підприємство самостійно обирає перелік і склад статей калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг). Як позитивний, слід зазначити і той факт, що використання методики на практиці дозволяє комісіонерові реалізувати найважливіший принцип бухгалтерського обліку – “Відповідність доходів і витрат”.

В дисертаційній роботі запропоновано для обліку собівартості послуг використовувати самостійний субрахунок 231 “Витрати на здійснення послуг” рахунка 23 “Виробництво” і доведено необхідність зміни характеристики рахунків класу 2 “Запаси”. Так, з одного боку, відповідно до Інструкції до Плану рахунків бухгалтерського обліку, рахунки класу 2 “Запаси” призначені для узагальнення інформації про рух предметів праці, до яких навряд чи можна віднести послуги, що не мають матеріально-речовинного вираження, з іншого боку, діюча методологія обліку запасів передбачає включення до їхнього складу і незавершеного виробництва на підприємствах, що здійснюють послуги. Розроблена і рекомендована до використання характеристика даного класу рахунків дозволить в обґрунтованому порядку використовувати рахунок 23 “Виробництво” і тим підприємствам, метою діяльності яких є надання послуг нематеріального характеру. Встановлено, що відсотки за збереження товарів при їхньому поверненні варто визначати як “Відшкодування витрат по руху поверненого товару”. Таке визначення вказує на приналежність відшкодування до статей витрат, що виникають у процесі руху товару, і, таким чином, більш точно формулює економічний зміст здійсненої господарської операції.

В нинішній час якість прийняття управлінських рішень напряму залежить від точності обчислення доходів і витрат. В зв'язку з цим в дисертації розроблено методику розподілу витрат між структурними підрозділами підприємства, що використовує у фінансово-господарській діяльності різні форми договірних відносин, яка дозволяє більш точно визначати ефективність кожної ланки в умовах внутрішнього комерційного розрахунку. У роботі обґрунтовано необхідність застосування відомості аналітичного обліку фінансових результатів і запропоновано її форму. Особливості побудови відомості роблять її досить зручною для аналізу доходів і витрат комісіонера і сприяють прийняттю на цій основі адекватних управлінських рішень.

Управлінська діяльність на макро рівні також залежить від об'єктивності і точності облікової інформації. Дисертантом доведено необхідність відображення у фінансовій і статистичній звітності вартості товарів комітента, призначених до реалізації, суми реалізованої комісійної винагороди, бази оподатковування з ПДВ, тому що саме ці показники визначають особливості формування фінансових результатів.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі виконано теоретичне обґрунтування і вирішення актуального науково-практичного завдання з удосконалення обліку операцій, пов’язаних з реалізацією товарів на умовах договору комісії. Це рішення дозволяє посилити дієвість контрольної й інформаційної функції обліку, забезпечити дотримання діючих П(С)БО, удосконалити документальне оформлення, синтетичний і аналітичний облік комісійних операцій. Основні висновки та результати, які одержано в ході проведених досліджень, зводяться до такого.

1. У роботі уточнено визначення комісійної торгівлі як особливої форми посередницької діяльності, в основі якої лежать взаємовідносини між комітентом і комісіонером, що формуються на підставі договору комісії, та комісіонера з покупцем товару, що здійснюються на підставі договору купівлі-продажу. Таке визначення свідчить про посередницький характер комісійних операцій і їхню відплатність, визначає сторони, що беруть участь в угоді і їхнє відношення до питання про право власності на товар. У зв'язку з різноманітністю видів комісійної торгівлі у роботі розроблено їхню класифікацію. Запропонована класифікація сприяє упорядкуванню організаційної структури посередництва і дозволяє зробити висновок про необхідність розширення спектра статистичних досліджень для одержання більш повної і достовірної інформації про стан економіки держави.

2. Доведено, що ведення обліку незалежною бухгалтерською фірмою придатне для обслуговування малих і середніх суб'єктів господарювання, тому що в цьому випадку враховуються досягнення науки і техніки, гнучке реагування на зміни в законодавстві, що сприяє підвищенню ролі обліку в системі управління підприємством. За результатами дослідження розроблено рекомендації з організації облікового процесу у великих підприємствах, що конкретизуються виділенням в якості пріоритетної централізованої форми бухгалтерського обліку. У роботі уточнено алгоритм визначення необхідної чисельності працівників бухгалтерії, що враховує специфіку здійснення окремих облікових робіт у комісійній торгівлі. Його використання на практиці дозволить на науковій основі розраховувати потребу в облікових кадрах.

3. У дисертації сформовано рекомендації, спрямовані на удосконалення документального оформлення комісійних операцій, суть яких складається в поєднанні договорів, квитанцій і накладних у єдиному документі, що дозволить одночасно оприбуткувати велику партію отриманого товару. У результаті знизиться потік облікової документації по підприємству і витрати часу на її оформлення й обробку.

4. З метою удосконалення методики бухгалтерського обліку комісійних операцій рекомендовано використовувати спеціальні рахунки і субрахунки: 231 “Витрати на здійснення послуг”, 78 “Надходження на користь третіх осіб”, 686 “Розрахунки з комітентами”, що дасть можливість підсилити аналітичність обліку, одержувати обґрунтовану інформацію про фактичний розмір реалізованих послуг і комітентської заборгованості, більш точно формувати оподатковувану базу з ПДВ.

5. У роботі запропоновано використовувати сальдовий метод аналітичного обліку руху товарів і розрахунків з комітентами в бухгалтерії, що дозволяє істотно знизити витрати робочого часу на аналітику. Запропонований метод значно ощадливіший аніж використовуваний на практиці кількісно-сумовий, і, разом з тим, він зберігає реалізацію контрольних функцій з боку бухгалтера за процесом товароруху і розрахунків.

6. Доведено необхідність уточнення регламентного забезпечення розрахункової дисципліни в комісійній торгівлі, що суперечить діючим правилам здійснення готівкового обігу. Рекомендовано перший екземпляр квитанції повертати комітентові, попередньо проставивши на ньому штамп “Погашено”. Виплату коштів комітентові варто фіксувати у видатковому касовому ордері, що додається до квитанції. Такий підхід до документування розрахунків свідчить про цільове витрачення коштів у комісіонера, перешкоджає повторному використанню в обігу документації, заборгованості по якій уже немає, дозволяє надати документальну основу процесу реалізації товарів у комітента.

7. Доведено, що діючий порядок надання податкової звітності викликає невиправданий облік інформації про виплати по реалізованим товарам, що були у вживанні, які не виступають об'єктом оподатковування. У зв'язку з цим рекомендовано надавати в органи податкової служби інформацію тільки по тим доходам (пов'язаним з реалізацією нових товарів), обсяг яких впливає на обчислення оподатковуваного доходу комітента. Це дозволить зменшити інформаційний потік на підприємстві й у державі, і, отже, скоротити чисельність працівників контролюючих органів і витрати на їхнє утримання.

8. Встановлено, що до нинішнього часу немає єдиного підходу до визначення доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) комісіонера. Дослідження економічної природи посередництва дозволяє вважати доходом від реалізації лише комісійну винагороду, що сприяє одержанню більш реальних результатів від операційної діяльності.

9. На основі дослідження специфіки комісійного посередництва виділено основні види витрат, напряму пов'язані з процесом реалізації товару (найважливішою функцією комісійної торгівлі), які можна безпосередньо включити до собівартості комісійних послуг. Рекомендовано розподіляти витрати між послугами реалізованими та нереалізованими, тому що реалізованою послуга може вважатися тільки в тому випадку, якщо виконано головну функцію комісіонерства – продаж товару. Такий підхід буде сприяти дотриманню принципу обліку “відповідність доходів і витрат”, тому що і доходи, і витрати будуть співвіднесені тільки виходячи з вартості проданих товарів.

10. Для розширення інформаційної місткості даних, що використовуються у системі управління, і посилення їхньої ролі в процесі прийняття управлінських рішень необхідно забезпечити накопичення аналітичної інформації про доходи і витрати. У зв'язку з цим розроблена відомість аналітичного обліку фінансових результатів, що поєднує в собі розрахункові показники фінансово-господарської діяльності, які раніше фіксувались в численних довідках бухгалтера. Застосування даного інтегрованого облікового регістра на практиці створює розширену базу для факторного аналізу доходів і витрат.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ РОБІТ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Ткаченко Н.В. Проблеми бухгалтерського обліку в комісійній торгівлі // Торгівля і ринок України. Зб. наук. праць Донецького державного комерційного інституту. - Донецьк: ТОВ “Лебідь”, 1997. - С. 127-129.

2. Чацкис Е. Ткаченко Н. Учет товарных операций в комиссионной торговле // Бухгалтерский учет и аудит. - 1998. - №2. - С. 42 - 46.

Особистий внесок здобувача: розроблено алгоритм формування продажної вартості товару, що прийнятий на комісію, внесено пропозиції щодо удосконалення порядку документального оформлення операцій товарного руху.

3. Е.Д. Чацкис Н.В. Секирина. Комиссионная торговля: проблемы организация учет // Світ бухгалтерського обліку. - 1998. - №5. - С. 13 -16.

Особистий внесок здобувача: розроблено напрямки удосконалення організаційного механізму здійснення комісійного посередництва.

4. Сєкіріна Н.В. Проблеми бухгалтерського обліку комісійних операцій в умовах нового законодавства // Торгівля і ринок України. Зб. наук. праць Донецького державного комерційного інституту. - Донецьк: ТОВ “Лебідь” 1998. - С. 172-174.

5. Сєкіріна Н.В. Ціноутворення та облік податку на додану вартість у комісійній торгівлі // Торгівля і ринок України. Зб. наук. праць Донецького державного університету економіки і торгівлі. - Донецьк: ТОВ “КІТІС”, 1998. - С. 324-329.

6. Сєкіріна Наталія. Деякі аспекти обліку товарообороту та розрахунків по ПДВ у підприємствах комісійної торгівлі // Торгівля і ринок України. Зб. наук. праць Донецького державного університету економіки і торгівлі. Вип. 8. - Донецьк: ДонДУЕТ 1999. - С. 302-306.

7. Сєкіріна Н.В. Фінансові показники діяльності підприємств комісійної торгівлі // Фінанси України. - 2000. - №8. - С. 86-92.

8. Сєкіріна Наталія. Деякі аспекти складання звітності у підприємствах комісійної торгівлі // Торгівля і ринок України. Зб. наук. праць Донецького державного університету економіки і торгівлі. Вип. 10. - Донецьк: ДонДУЕТ 2000. - С. 312-117.

9. Сєкіріна Н.В. Удосконалення обліку розрахунків з комітентами у підприємствах комісійної торгівлі // Торгівля і ринок України. Зб. наук. праць Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган - Барановського. Вип. 12. - Донецьк: ДонДУЕТ 2001. - С. 217-222.

10. Секирина Н.В. Проблемы учета расходов на предприятиях комиссионной торговли // Зб. наук. праць Донецької державної академії управління. Вип. 9. - Донецьк, 2002. - С. 45-54.

11. Секирина Н.В. Обобщение учетной информации о доходах и расходах комиссионера: проблемы и пути их решения // Финансы, учет, банки. Сб. науч. Трудов Донецького національного университета. Вып. 8. - Донецк: ДонНУ, 2002. - С. 125-129.

12. Сєкіріна Н.В. Комісійна торгівля: її класифікація та проблеми обліку // Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції “Проблеми і перспективи розвитку фінансів обліку та контролю в Україні”. - Донецьк: ДонДУЕТ 1999. - С. 187-193.

13. Секирина Н.В. Некоторые аспекты совершенствования хозяйственного механизма в комиссионной торговле // Матеріали міжнародного науково-практичного симпозіуму “Розповсюдження інновацій з економіки сталого розвитку”. - Донецьк: ДонДУЕТ 2001. - С. 191-195.

14. Сєкіріна Н.В. Деякі передумови удосконалення системи розрахунків з комітентами у підприємствах комісійної торгівлі // Матеріали міжнародної конференції “Глобалізація економіки: нові можливості чи загроза людству?”. - Донецьк: ДонДУЕТ 2001. - С. 202-207.

АНОТАЦІЯ

Сєкіріна Н.В. Удосконалення обліку операцій з реалізації товарів на умовах договору комісії. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук