МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

На правах рукопису

ТКАЧЕНКО НАДІЯ МАРКІВНА

УДК 657

МЕТОДОЛОГІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ

НА ПІДПРИЄМСТВАХ УКРАЇНИ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ - 2003

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі обліку і аудиту Національного університету харчових технологій Міністерства освіти і науки України, м. Київ.

Науковий консультант: | доктор економічних наук, професор, академік АЕН України

СОПКО Василь Васильович

Київський національній економічний університет

професор кафедри обліку в промисловості

Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор

МНИХ Євген Володимирович

Львівський національний університет ім. І.Франка

завідувач кафедри обліку і аудиту

доктор економічних наук, професор

ЛАСТОВЕЦЬКИЙ Василь Омелянович

Економіко-правничий інститут, м. Чернівці

завідувач кафедри обліку і аудиту

доктор економічних наук, доцент

ШЕВЧУК Володимир Олександрович

Державна академія статистики, обліку та аудиту,

проректор з навчально-методичної роботи

Провідна установа: | Київський національний університет ім. Тараса Шевченка, кафедра обліку та аудиту, м. Київ

Захист дисертації відбудеться “25” квітня 2003 р. о 12-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 Київського національного економічного університету за адресою 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд.201

Автореферат розісланий “ 25 ” березня 2003 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради | А.М. Поддєрьогін

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Становлення ринкової економіки, впровадження національних стандартів бухгалтерського обліку зумовлюють необхідність нових підходів до організації і ведення бухгалтерського обліку відповідно до нових економічних умов. Система бухгалтерського обліку, що існувала за часів планової економіки, була зумовлена суспільним характером власності та потребами державного управління економікою. Держава в особі галузевих міністерств і установ, плануючих статистичних та фінансових органів виступала головним споживачем інформації, що формувалася в системі бухгалтерського обліку. Завдання, виявлення відхилень від наказових моделей господарської діяльності підприємств і організацій вирішувала система державного фінансового контролю.

У період переходу до ринкової економіки гостро постають питання управління підприємством як суб’єктом ринкових відносин. Тому потрібен був пошук нових підходів до визначення мети діяльності підприємств, обґрунтування економічних передумов досягнення оптимальних розмірів прибутку, який забезпечував би конкурентоспроможність підприємства на ринку і визначав би перспективи його розвитку. Відбуваються істотні зміни в системі організації і техніці ведення бухгалтерського обліку, пов’язані із постійним удосконаленням законодавчої бази (законів України, указів Президента України, постанов Кабінету Міністрів України, наказів Міністерства фінансів України), введенням податкового обліку, нестабільністю методології бухгалтерського обліку.

Реформування системи бухгалтерського обліку й звітності, необхідної як внутрішнім, так і зовнішнім користувачам; перехід підприємств України на національні стандарти бухгалтерського обліку, зумовлений рамками реалізації стратегічного курсу України на входження до світового економічного простору вимагає узгодження законодавства України з законодавством розвинутих країн світу, роздержавлення і приватизації національного господарства; реформування економічних відносин в Україні. Удосконалення методологічних засад функціонування системи бухгалтерського обліку як засобу контролю за веденням фінансово-господарської діяльності підприємств, за їх рентабельністю та відсутність концептуально цілісного організаційно-методологічного обґрунтування бухгалтерського фінансового обліку на підприємствах України, – зумовили необхідність і актуальність даного дисертаційного дослідження.

Методологічні і організаційні питання та впровадження національних стандартів бухгалтерського обліку є предметом наукових досліджень багатьох вчених України. Різні аспекти цієї проблеми досліджують провідні вітчизняні науковці: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, І.С. Белебаха, Б.І. Валуєв, С.Ф. Голов, З.В. Гуцайлюк, А.М. Герасимович, В.В. Деречин, І.П. Житна, В.П. Завгородній, В.Б. Захожай, М.В. Кужельний, М.М. Коцупатрий, Г.Г. Кірєйцев, Л.Н. Котенко, В.В. Костенко, В.Г. Линник, В.О. Ластовецький, Є.В. Мних, Ю.І. Осокіна, Ю.І. Осадчий, В.М. Пархоменко, М.С. Пушкарь, В.С. Рудницький, В.В. Сопко, П.Т. Саблук, Л.К. Сук, Н.В. Чебанова, М. Г. Чумаченко, Л.М. Чернелевський, В.Г. Швець, В.О. Шевчук, С.І. Шкарабан.

У працях цих вчених досліджуються зміни, безпосередньо пов’язані зі становленням ринкової економіки, реформуванням системи бухгалтерського обліку в Україні, впровадженням національних стандартів бухгал-терського обліку; викладено засади фінансового обліку та звітності за міжнародними стандартами; розкривається сутність концептуальних засад підготовки та подання фінансової звітності за національними стандартами бухгалтерського обліку згідно з міжнародними стандарта-ми бухгалтерського обліку.

Необхідно зазначити, що реформування системи бухгалтерського об-ліку яке відбулося з урахуванням міжнародних стандартів бухгалтерсь-кого обліку, позитивно вплинуло на розширення інформаційних можли-востей бухгалтерського фінансового обліку.

Проте праці вчених не є вичерпними щодо методології' та методики становлення бухгалтерського фінансового обліку в Україні з перехід-ною економікою, щодо визначення понять до впровадження національних стандартів бухгалтерського обліку, трактовки термінів у різних зако-нодавчих актах, встановлення доцільності паралельно існуючих двох напрямів нарахування амортизації, передбачених податковим законодавс-твом та П(С)БО 7 "Основні засоби".

Потребує остаточного розв’язання проблема функціонування системи бухгалтерського обліку відповідно до податкового законодавства.

Актуальність викладених аспектів та недостатній рівень опрацюван-ня теоретичних і практичних проблем методології бухгалтерського фі-нансового обліку за умов реформування облікової системи спричинили вибір теми дисертаційної роботи.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри обліку і аудиту Українського державного університету харчових технологій за темою “Розробка рекомендацій щодо обліку, планування і калькулювання собівартості готової продукції в харчовій промисловості України (реєстраційний номер 711/287)”. У межах наукової програми автором проведено дослідження методологічних питань щодо організації і обгрунтування впровадження національних стандартів бухгалтерського обліку на підприємствах України.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є наукове обґрунтування концепції методології та організації бухгалтерського фінансового обліку на підприємствах України з різними формами власності з використанням національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку і розробка на цій основі рекомендацій, спрямованих на вирішення проблем формування бухгалтерського фінансового обліку.

Відповідно до поставленої мети визначено сукупність основних завдань спрямованих на її досягнення:

* дослідити питання методології бухгалтерського фінансового обліку в управлінні економікою підприємств України на основі застосування загальноприйнятих у міжнародній практиці передумов і принципів;

* сформулювати класифікацію господарських засобів та джерел їх утворення згідно з національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

* сформувати систему рахунків бухгалтерського фінансового обліку за економічним змістом, призначенням і структурою згідно з діючим Планом рахунків активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій;

* розробити методику податкового обліку з ПДВ за подіями;

* дослідити механізми реформування системи бухгалтерського обліку в Україні з урахуванням вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку;

* дослідити методи оцінки вартості виробничих запасів на прикладі даних харчової промисловості;

* обгрунтувати концепцію амортизаційної політики в Україні з розробкою математичної моделі амортизації засобів праці;

* розробити методику обліку формування витрат за елементами та калькулювання собівартості продукції, з метою удосконалення ціноутворення;

* розробити методику обліку незавершеного виробництва (наданих робіт, послуг);

Об’єктом дослідження є система бухгалтерського обліку на підприємствах України з різними формами власності, реформована з урахуванням національних положень і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової діяльності за умов становлення ринкових відносин в Україні.

Предметом дослідження є теоретичні та методологічні засади бухгалтерського обліку на підприємствах України з різними формами власності в умовах становлення ринкової економіки, законодавча та нормативна бази України.

Методи дисертаційного дослідження. Теоретико-методологічною основою дисертаційного дослідження є критичне осмислення та синтез концепцій і положень впровадження національних стандартів бухгалтерського обліку, що стосуються предмета дослідження, законодавчих та нормативних актів України, які регламентують питання бухгалтерського обліку на підприємствах України.

Методологічною основою дослідження є системний підхід до аналізу проблем реформування системи бухгалтерського обліку, облікових процесів і явищ, обліку операцій, обґрунтованих напрямів їх удосконалення на підприємствах з різними формами власності та практична реалізація.

У дисертації використовувалися такі методи: спостереження, порівняльний, аналітичний, класифікації, нормативно-правовий, зіставлення, математичного моделювання, графічний, економіко-статистичний та ін.

Інформаційною базою підготовки дисертації стали матеріали науково-дослідних робіт, виконаних автором на кафедрі обліку і аудиту Українського державного університету харчових технологій, безпосередня участь у впровадженні національних стандартів бухгалтерського обліку, інформація з різноманітних публікацій у пресі, Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, План рахунків і Інструкція по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, Основи фінансового обліку (переклад з англійської), закони України, укази Президента України, постанови Кабінету Міністрів України, накази Міністерства фінансів України, Міністерства праці, Міністерства статистики, Державної податкової адміністрації та ін., праці вітчизняних та іноземних вчених, постійне спілкування з практиками – головними бухгалтерами, аудиторами, ревізорами шляхом проведення науково-практичних семінарів.

Наукова новизна отриманих результатів полягає в обґрунтуванні цілісної методологічно-практичної бази системи бухгалтерського фінансового обліку на підприємствах України з різними формами власності, реформованої на концептуальних засадах міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності та розробленні практичних рекомендацій з її удосконалення. Наукову новизну дисертаційної роботи визначають такі положення:

* уперше розроблено цілісну концепцію інтегрованої системи бухгал-терського фінансового обліку на підприємствах України з різними фор-мами власності: розроблено на основі нового Плану рахунків бухгалтерського обліку та національних стандартів бухгалтерського обліку класифікацію господарських засобів та джерел їх утворення; класифіка-цію бухгалтерських рахунків за економічним змістом; класифікацію бух-галтерських рахунків за їх призначенням та структурою; згруповано ос-новні напрями організації бухгалтерського фінансового обліку;

* обґрунтовано методику обліку власного капіталу і визначено функ-ції; запропоновано алгоритм розрахунку суми нерозподіленого при-бутку поточного року;

* розроблено методику розрахунку оцінки фінансової стійкості під-приємства згідно з національними стандартами бухгалтерського обліку з визначенням відповідних коефіцієнтів. Це дозволяє встановити ефективність використання як власного, так і залученого капіталу і приймати відповідні рішення з поліпшення фінансової стійкості підприємства.

* запропоновано нове визначення термінів "основні засоби", "знос основних засобів", терміну "амортизація" у зв’яз-ку з неоднозначним визначенням у різних законодавчих актах Укра-їни;

* розроблена математична модель амортизації основних засобів відпо-відно до податкового законодавства та бухгалтерського обліку. Одержані результати підт-верджують, що поєднати їх у єдине ціле неможливо; встановлені єдині (на групу) норми податковим законодавством ні технічно, ні економічно не обґрунтовані, не враховано фізичний і моральний знос основних за-собів, порушився зв’язок між синтетичним і аналітичним обліком;

* розроблено алгоритми нарахування амортизації основних засобів за П(С)БО 7 і відповідно встановлено несумісність нарахування аморти-зації основних засобів за податковим законодавством і П(С)БО 7 "Основні засоби", що призводить до нелогічного кінця їх корисного вико-ристання;

* розроблено методику обліку витрат виробництва за елементами (рахунки класу 8) та групування витрат за статтями калькуляції з метою удосконалення ціноутворення;

* розроблено методику податкового обліку з ПДВ за подіями відповідно до Закону України № 283/97-ВР від 22 травня 1997 р.;

* обґрунтовано використання на підприємствах основних методів оцін-ки вартості виробничих запасів, що знаходять своє відображення у ба-лансі підприємства, та тих, що підлягають списанню на витрати у разі використання та продажу при застосуванні на підприємстві різних мето-дів;

* розроблено методику обліку незавершеного виробництва, ви-робничої собівартості, ціни продажу, рентабельності ви-робництва продукції (робіт, послуг) та складових на основі ІІ(С)БО 16 "Витрати";

* запропоновано замінити назву рахунку № 13 "Знос необоротних ак-тивів" на "Знос (амортизація) необоротних активів";

* розроблено кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку за всіма розділами виконаної дисертаційної роботи;

* встановлено у 24 випадках невідповідність кореспонденції рахунків у Інструкції № 291 "Про використання Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій під-приємств і організацій".

Практичне значення одержаних результатів. Розроблені та узагальнені в дисертації головні напрями вдосконалення методів, прийомів бухгалтерського фінансового обліку, які мають як наукове, так і практичне значення у формуванні облікової політики і веденні бухгалтерського фінансового обліку на підприємствах з різними формами власності.

Впровадження результатів дисертаційного дослідження проводилось: на підприємствах Державного департаменту продовольства України, Державного концерну спиртової та лікерогорілчаної промисловості “Укрспирт”, національної асоціації цукровиків України – Акт впровадження результатів науково-дослідної роботи від 27 жовтня 2000 р.; ВАТ “КРИСТАЛ-Миронівка” – Акт впровадження від 22 грудня 2000 р.; “Об’єкт Укриття” ВП ЧАЕС – Акт впровадження від 19 грудня 2000 р.; ВАТ “ДЕМІТЕКС” і компанією “ЮНІТЕКС” м. Полтава – Акт впровадження від 18 березня 2001 р.; Інститутом підвищення кваліфікації керівних працівників і спеціалістів харчової та переробної промисловості Міністерства аграрної політики України – Акт впровадження від 28 листопада 2000 р.; Державним університетом харчових технологій Міністерства освіти і науки України – Акт впровадження від 05 грудня 2000 р.; Міжрегіональною академією управліня персоналом – Акт впровадження від 12 грудня 2000 р.; Академією Державної податкової служби України – Довідка про впровадження від 14 березня 2002 р.; ВАТ “УКРНАФТА” – Акт впровадження від 10 липня 2002 р.

Результати дисертаційного дослідження застосовуються в навчальному процесі Національного університету харчових технологій та інших ВНЗ України, в розробленні методичного забезпечення при викладанні навчальних дисциплін “Бухгалтерський фінансовий облік”, “Організація бухгалтерського обліку”, у роботі бухгалтерів, фінансистів, економістів, аудиторів, працівників контрольно-ревізійних служб та інших спеціалістів підприємств та організацій різних галузей промисловості, що підтверджуються відповідними актами впровадження та виданими автором навчально-методичними посібниками та підручниками.

Апробація результатів дисертації. Результати досліджень доповідались і обговорювались та здобули визнання серед науковців і практиків на 3-х міжнародних конференціях та 14-ти семінарах-практикумах:

* міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми розвитку бухгалтерського обліку в умовах реформування економіки України” (м. Полтава, Полтавський кооперативний інститут, 11–12 травня 2001 р. );

* міжнародній науково-технічній конференції “Розроблення та впровадження прогресивних ресурсоощадних технологій та обладнання у харчову та переробну промисловість” (м. Київ, Український державний університет харчових технологій, 21–24 жовтня 1997 р.);

* міжнародній науковій конференції “Національні стандарти бухгалтерського обліку, переваги і проблеми” (м. Київ, Український державний університет харчових технологій, 24–25 жовтня 2000 р.);

* семінарі-практикумі “Бухгалтерський облік і звітність в акціонерному товаристві” (м. Миколаїв, Міжнародний центр приватизації, інвестицій і менеджменту, 12–15 грудня 1995 р.);

* семінарі-консультації “Нове у бухгалтерському обліку і звітності” (м. Миколаїв, Центр підвищення кваліфікації облдержадміністрації, 17–20 грудня 1996 р.);

* інформаційно-консультативному семінарі “Особливості бухгалтерського обліку та оподаткування у 1999 р.” (м. Миколаїв, Обласна державна адміністрація, 29–31 березня 1999 р.);

* семінарі-практикумі “Бухгалтерський облік і податкова звітність у агропромисловому комплексі” (м. Миколаїв, Обласна державна адміністрація, 26–28 квітня 1999 р.);

* семінарі-практикумі “Програма переходу України на міжнародну систему обліку” (м. Луцьк, Волинська обласна державна адміністрація, Обласний центр підвищення кваліфікації державних службовців і керівників державних підприємств, установ і організацій, 2–4 січня 1997 р.);

* семінарі-консультації “Бухгалтерський облік та звітність” (м. Луцьк, Волинська обласна державна адміністрація, 29 червня 1998 р.);

* семінарі “Реформування системи бухгалтерського обліку в Україні” (м. Київ, Навчальний центр Київської торгово-промислової палати, 29–30 листопада і 13–15 грудня 1999 р.);

* нараді керівників хлібопекарських і макаронних підприємств України на тему “Впровадження національних стандартів бухгалтерського обліку” (м. Київ, 9–10 грудня 1999 р.);

* інформаційно-консультативному семінарі “Використання національних стандартів у бухгалтерському обліку України” (м. Дніпропетровськ, Приватна виробничо-комерційна фірма “Екстра-бланк”, 15–17 лютого і 28–29 березня 2000 р.);

* семінарі-практикумі “Впровадження національних стандартів” (Київська макаронна фабрика, 21–23 лютого 2000 р.);

* семінарі-практикумі “Впровадження національних стандартів” (Київська офсетна фабрика, 6–13 березня 2000 р.);

* семінарі “Реформа бухгалтерського обліку” (м. Київ, Товариство “Знання”, 24 березня 2000 р.);

* семінарі “Впровадження національних стандартів” для бухгалтерів, економістів, аудиторів підприємства ВАТ “Демітекс-14”, Компанії “Юнітекс”, Філії Компанії “Юнітекс-2”, ТОВ “Статус-6”, Аудиторської фірми “В.В.В.-3”, “Азарія-1”, (м. Полтава, 15–18 березня 2001 р.);

* науково-навчальному семінарі “Впровадження національних стандартів бухгалтерського обліку в практику дипломного проектування студентами економічних спеціальностей Українського державного університету харчових технологій” для викладачів кафедри менеджменту (м. Київ, 19 квітня та 24 травня 2001 р.);

* семінарі-практикумі “Підвищення кваліфікації працівників фінансово-економічних підрозділів НАК “Нафтогаз України” (м. Ялта, 3–7 червня 2002 р.).

Публікації. Основні положення та найважливіші підсумки дисертаційного дослідження опубліковано автором у 35 наукових праця. Загальний обсяг опублікованого матеріалу становить 31,58 друк. арк., зокрема: монографія – 18,48 друк. арк., 21 стаття у наукових фахових виданнях – 12,3 друк. арк., матеріали 3-х міжнародних конференцій – 0,8 друк. арк.; 10 навчально-методичних посібників та підручників – 272,34 друк. арк.

Структура і обсяг дисертації визначається метою та завданнями дослідження. Дисертація складається зі вступу, п’яти розділів, висновків, викладених на 375 сторінках друкованого тексту, включаючи 46 рисунків на 12 сторінках, 32 таблиці на 16 сторінках. Список використаних джерел містить 328 найменувань. Дисертація має 18 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У Вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету і завдання дослідження, вказується на зв’язок роботи з науковою програмою, що виконувалась на кафедрі обліку й аудиту Українського державного університету харчових технологій, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, показано особистий внесок здобувача, наведено дані щодо апробації одержаних результатів та кількості публікацій за темою дисертаційної роботи.

Розділ 1 – “Теоретико-методологічні засади бухгалтерського фінансового обліку в управлінні економікою підприємства” присвячено науковому обґрунтуванню реформування бухгалтерського обліку з урахуванням динамічних змін в управлінні економікою підприємства, що зумовлює необхідність наукових досліджень теоретико-методологічних основ бухгалтерського фінансового обліку та механізму його функціонування.

Проведений аналіз нормативних актів, наукових джерел, практичного досвіду щодо бухгалтерського обліку в управлінні економікою підприємства та у зв’язку із впровадженням національних стандартів бухгалтерського обліку передовсім передбачає розкриття системи обліку та її складової – бухгалтерського фінансового обліку в ринкових умовах господарювання.

Встановлено. що система обліку – це визначений логічний комплекс, сформований на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку, що узагальнює процеси постачання, виробництва, реалізації і вирішує чітко визначену мету на мікро- і макро- рівні та забезпечує управління підприємством і його центрами відповідальності необхідними даними на основі реалізації тактичних та стратегічних рішень (рис. 1).

Рис. 1. Система обліку

Система бухгалтерського обліку в країнах з розвинутою ринковою економікою поділяється на дві підсистеми: зовнішньофінансову та внутрішньоуправлінську (внутрішньогосподарську). Бухгалтерський облік в Україні внаслідок його реформування також поділяється на фінансовий і управлінський облік (рис. 2).

Рис. 2. Бухгалтерський облік на підприємствах України внаслідок його
реформування

Бухгалтерський фінансовий облік – це сукупність правил і процедур, які забезпечують підготовку, оприлюднення інформації про результати діяльності підприємства, установи, організації та його фінансовий стан і відповідність вимогам законодавчих актів і стандартів бухгалтерського обліку; це комплексний аналітичний та синтетичний облік всіх засобів і коштів та їх джерел і всієї економічної діяльності підприємства. Об’єктами бухгалтерського фінансового обліку, які підлягають обов’язковому відображенню, є: активи (необоротні й оборотні) і пасиви (джерела утворення активів підприємства).

З погляду автора, бухгалтерський фінансовий облік є інформаційною системою, яка документально сполучає підприємство із зовнішнім світом, тобто сторонніми юридичними та фізичними особами (кореспондентами). Саме тому бухгалтерський фінансовий облік сьогодні став складовою управлінської системи світової економіки.

В Україні бухгалтерський фінансовий облік регулюється державою, стандартами різних рівнів. Інформація бухгалтерського фінансового обліку використовується внутрішніми та зовнішніми (постачальниками, податковою інспекцією, банками, інвесторами та ін.) споживачами.

Автор вважає що:

1) основними умовами правильної організації бухгалтерського фінансового обліку є використання найбільш раціональних форм і методів обліку, підвищення його технічного озброєння;

2) бухгалтерський облік як елемент творчості має бути провідним у розвитку економіки як окремих підприємств, так і України в цілому. Але з розвитком системи оподаткування в Україні повністю змінилося ставлення і до бухгалтерського фінансового обліку – він почав залежати від податкового законодавства, що негативно впливає на методологію ведення бухгалтерського обліку;

3) фундаментальною складовою теоретико-методологічних засад є організація бухгалтерського фінансового обліку на підприємствах, яка полягає у цілеспрямованому впорядкуванні й удосконаленні механізму, структури та процесів бухгалтерського обліку і ґрунтується на застосуванні загальноприйнятих у міжнародній практиці передумов та принципів, які згруповані і наведені у цьому розділі.

У дисертаційному дослідженні автором запропоновано основні напрями організації бухгалтерського фінансового обліку на підприємстві.

Важливою складовою цілісної теорії організації бухгалтерського обліку, з погляду автора, є налагодження податкового обліку, який відрізняється визначенням сум валових доходів та валових витрат, датою збільшення доходів і витрат для здійснення цілей оподаткування, яка не збігається з моментом отримання прибутку від реалізації в бухгалтерському обліку, а сума витрат на виробництво не відповідає сумі валових витрат. Об’єктом оподаткування стала величина, що не збігається з одержаним фінансовим результатом виробничо-господарської діяльності підприємства. Об’єктом оподаткування є валовий прибуток, визначений у податковому обліку.

Автором дисертації запропоновано і впроваджено методику податкового обліку (з ПДВ) за подіями відповідно до Закону України № 283/97-ВР від 22 травня 1997 р.

У дисертації викладено механізм реформування системи бухгалтерського обліку в Україні з використанням міжнародних і національних стандартів та визначено вимоги, що їх має задовольняти бухгалтерський фінансовий облік.

Автором дисертації розроблено класифікацію ресурсів підприємства та джерел їх формування згідно з національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку; класифікацію бухгалтерських рахунків за економічним змістом, за призначенням і структурою згідно з діючим Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Досліджено питання, пов’язані із заснуванням Комітету із міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО); розробкою та публікацією міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, їх значенням для постановки і ведення бухгалтерського фінансового обліку в Україні. Встановлено, що міжнародні стандарти бухгалтерського обліку не визначають порядку ведення бухгалтерського обліку, а лише описують загальні правила оцінки та подання інформації у фінансових звітах. Їхня концептуальна основа містить виклад концепцій, на яких ґрунтується фінансова звітність загального призначення.

У дисертації визначено основні завдання реформи національної системи бухгалтерського обліку відповідно до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, основними з яких є:

1) прискорення процесу розробки та послідовного застосування єдиних вимог, правил та принципів до ведення бухгалтерського фінансового обліку на основі нового Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій № 291 від 30.11.99 р. та Інструкції про його застосування, що відповідають цим вимогам;

2) здійснення процесу створення і впровадження національних облікових стандартів.

Розділ 2 – “Облік власного капіталу, довгострокових та поточних зобов’язань”

Одним з найважливіших показників для підприємства, який характеризує його платоспроможність, кредитоспроможність, забезпеченість коштами та функціонування підприємства, є власний капітал, який є також гарантією організації бізнесу.

Джерелами утворення власного капіталу є інвестований (вкладений) або сплачений та нерозподілений (реінвестований) прибуток.

На етапі, коли, наприклад, акціонерне підприємство ще не має заборгованості, формула капіталу:

А = К

(актив) = (власний капітал).

З використанням залучених коштів:

К = А – З (боргові зобов’язання).

У дисертаційному дослідженні розглянуто функції власного капіталу, його компоненти. Капіталом є тільки частина, внесена засновником. Отриманий підприємством прибуток означає приріст цього капіталу.

На сьогодні одержаний прибуток не підлягає розподілу на формування фондів соціального і виробничого розвитку. При нарахуванні, наприклад, матеріальної допомоги у підприємства виникають реальні витрати, які списують не в порядку розподілу прибутку, а в порядку звичайних витрат, що відносяться на витратні рахунки (на дебет рахунку № 23 “Виробництво”, № 92 “Адміністративні витрати” та ін.).

Витрати, що відображаються в бухгалтерському обліку, не зменшують оподатковуваного прибутку, оскільки для обліку податків існує окремий – податковий облік. Витрати, що збільшують собівартість (витрати обігу), і витрати, що відносять за рахунок прибутку підприємства, зменшують нерозподілений прибуток.

У дисертаційному дослідженні наведено порядок бухгалтерського фінансового обліку, який охоплює операції, що підлягають обов’язковому відображенню у бухгалтерському обліку.

Сума зареєстрованого Статутного капіталу відображається за новою методологією (порівняно з тією, що існувала до 2000 р.) як неоплачений капітал (замість “заборгованість за учасниками”):

Дебет рахунку № 46 “Неоплачений капітал”

Кредит рахунку № 40 “Статутний капітал”.

З погляду автора, така постановка обліку чітко поділила рахунок (в минулому № 75 “Розрахунки з учасниками”) на дві складові – окремо суму неоплаченого капіталу (рахунок № 46 “Неоплачений капітал”) і окремо суму, пов’язану з розподілом прибутку – дивіденди (рахунок № 67 “Розрахунки з учасниками”), що позитивно впливає на методику ведення бухгалтерського обліку.

Встановлено, що методика визначення прибутку на українських підприємствах до введення національних стандартів не відповідала міжнародним стандартам бухгалтерського обліку (МСБО). Витрати українських підприємств були значно занижені, оскільки частина витрат розглядалася як використання прибутку. Згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку використанням прибутку є розподіл його між власниками (учасниками) підприємства (нарахування і виплата дивідендів), створення Резервного капіталу та різні види реінвестування.

Автором запропоновано алгоритм розрахунку суми нерозподіленого прибутку поточного року за такою методикою:

ПН = ПНМР + ЧППР – ДПР – РК – Р,

де ПН – прибуток нерозподілений поточного року;

ПНМР – прибуток нерозподілений за попередній (минулий) рік;

ЧППР – чистий прибуток поточного року;

ДПР – дивіденди за поточний рік;

РК – внески до поповнення Резервного капіталу;

Р – різні види реінвестування.

Сума непокритого збитку має вираховуватися при визначенні підсумку власного капіталу.

У дисертаційному дослідженні систематизовано облік залученого капіталу за видами (банківський кредит, комерційний кредит, лізинговий кредит) і облік виникнення поточних зобов’язань. Розроблено методику розрахунку оцінки фінансової стійкості підприємства.

Розроблена у дисертаційному дослідженні кореспонденція рахунків: з обліку власного капіталу; з обліку короткострокових позик; з обліку довгострокових позик; з обліку податку на прибуток, податку на додану вартість, акцизного збору, фінансових санкцій тощо; з обліку поточних операцій з оплати праці; з обліку поточних зобов’язань підприємства за іншими операціями.

Розділ 3 – “Облік необоротних активів підприємства”

У дисертації досліджено зміни в методології обліку необоротних активів підприємства.

Автором встановлено, що у фінансовому обліку основних засобів відбулися значні зміни. Так термін “основні засоби” не має однозначного визначення як у законодавчих актах (Закон України № 283/97-ВР від 22 травня 1997 р., Державний класифікатор України ДК 013-97, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”), так і в інших офіційних документах.

Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР | Державний класифікатор України ДК 013-97 дата введення 01.01.1998 р. | П(С)БО 7 “Основні засоби”, затверджено наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

Під терміном “основні фонди” слід розуміти матеріальні цінності, що використовуються у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом. | Основні фонди – це матеріальні цінності, експлуатаційний період і вартість яких відповідно перевищують один календарний рік і 15 не оподатковуваних податком мінімумів доходів громадян. | Основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

На основі викладених визначень автором запропоновані такі висновки-коментарі:

a) усі три визначення терміну “основні засоби” (“основні фонди”) об’єднує строк використання основних засобів (фондів) – більше одного року. Але Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” визначено, що основні фонди повинні обов’язково використовуватись у господарській діяльності платника податку протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів, які відлічуються з дати введення їх в експлуатацію. А це означає, що мова йде не про всі основні засоби, а тільки про виробничі основні засоби. Але у бухгалтерському обліку враховуються всі основні засоби підприємства: як до 01.01.2000 р. згідно з раніше діючим Положенням № 250 (виробничі і невиробничі), так і після, що відображено в Інструкції № 291 від 30.11.99 р. (основні засоби, що використовуються в процесі виробництва, для здачі в оренду, для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій).

Згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби” до матеріальних активів належать основні засоби, а значить, як і будь-який актив, відображаються в Балансі тільки при використанні таких двох умов (п. 10 П(С)БО 2 “Баланс”): —

існує ймовірність отримання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних з їх використанням; —

вартість може бути достеменно підтверджена (визначена);

б) у П(С)БО 7 “Основні засоби” відсутнє слово “інвентарний”, в іншому ж визначення “об’єкт” мало чим відрізняється від діючих визначень;

в) замість визначення “первісна вартість”, за якою основні засоби відображалися раніше в бухгалтерському обліку, П(С)БО 7 пропонує освоїти новий критерій оцінки основних засобів – “собівартість”. Собівартість – це також первісна вартість (визначається вона по-різному залежно від того, у результаті якої операції об’єкт потрапляє на підприємство). За первісною вартістю, відповідно до Інструкції № 291 від 30.11.99 р., об’єкти основних засобів зараховуються на Баланс підприємства.

На підставі проведеного аналізу і відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” в дисертаційній роботі запропоновано, з погляду автора, більш ґрунтовне визначення терміну “основні засоби”. “Основні засоби – це засоби праці (матеріальні активи), які багаторазово (більше року) беруть участь у процесі виробництва (або постачанні товарів, наданні послуг, здаванні в оренду для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій), очікуваний термін їх корисного використання (експлуатації) більше одного року (або операційного циклу, якщо він більший за рік), зберігають свою натуральну форму, поступово зношуються і частково переносять свою вартість на виготовлювану продукцію або виконану роботу (послуги) у вигляді амортизаційних відрахувань, а частково на збільшення первісної (переоціненої) вартості основних засобів”.

Класифікація основних засобів за натурально-матеріальним складом постійно змінюється. Так, до 1997 р. основні засоби поділялись на 12 груп; з моменту введення в дію Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” № 283/97-ВР від 22 травня 1997 р. основні засоби поділяються на 3 групи (в т.ч. і згідно з ДК 013-97); згідно із Законом України № 349-IV від 24 грудня 2002 р. основні засоби поділяються на 4 групи. П(С)БО 7 “Основні засоби” класифікує основні засоби на 9 груп. А від класифікації основних засобів залежать норми і порядок визначення амортизації і віднесення амортизаційних відрахувань на витрати виробництва (обігу), що значно ускладнює систему бухгалтерського обліку основних засобів.

Класифікація основних засобів на 4 групи за податковим законодавством та встановлення єдиних норм амортизації на ту чи іншу групу ні технічно, ні економічно не обґрунтовані, викривлена первісна вартість основних засобів за рахунок витрат на ремонт, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів, яка постійно зростає, неоднозначні підходи в організації пооб’єктного обліку і по нарахуванню амортизації. Такий узагальнений облік балансової вартості і зносу основних засобів другої - четвертої груп не дає змоги визначити залишкову вартість об’єкта (первісну та суму зносу) на момент реалізації або ліквідації. Порушився зв’язок між синтетичним і аналітичним обліком.

Автором у дисертації запропонована схема залежності балансової вартості груп основних засобів від реалізації, ліквідації, ремонту згідно з Законом України № 283/97-ВР від 22 травня 1997 р., за допомогою якої підтверджується невідповідність підходу до основних засобів шляхом поділу їх на 3 групи: з питань обліку балансової вартості; граничного терміну експлуатації; реалізації; балансової вартості при виведенні з експлуатації основних засобів; у разі вимушеної заміни, якщо основні засоби зруйновані, розкрадені тощо; у разі компенсації платнику податку втрати, пов’язаної з вимушеною заміною основних засобів.

Значні зміни відбуваються у видах вартості основних засобів. Так, до 1997 р. існувала первісна (вона ж балансова), відновлювальна і залишкова. З прийняттям Закону України № 283/97-ВР від 22 травня 1997 р. залишкова вартість набуває назви “балансова”; П(С)БО 7 “Основні засоби” вводить нові визначення оцінки основних засобів: первісна; переоцінена; залишкова; справедлива; вартість, що амортизується; ліквідаційна вартість.

У дисертації встановлена залежність балансової вартості першої, другої, третьої груп основних засобів від їх реалізації, ліквідації, ремонту.

Введення податковим законодавством понижувальних коефіцієнтів 0,7; 0,6; 0,8; амортизаційний податок 10%; методика відображення в обліку витрат на ремонти та інші види поліпшення основних засобів, спрямовані на пріоритет податкового обліку і не є стимулюючою амортизаційною політикою в Україні, а є швидше фіскальною політикою, яка стримує процеси оновлення основних засобів.

У процесі дослідження правил нарахування амортизації автором доведена їх невідповідність у бухгалтерському обліку та в обліку за податковим законодавством:

Бухгалтерський облік | Податковий облік

1. Амортизуються всі основні засоби, що є на Балансі підприємства (виробничі, невиробничі, безкоштовно отримані). У разі реконструкції, добудови, модернізації, дообладнання і консервації об’єкта основних засобів нарахування амортизації призупиняється. | 1. Амортизації підлягають витрати на придбання, виготовлення, реконструкцію, ремонти, модернізацію, поточні, капітальні ремонти та інші види поліпшення основних фондів. Безкоштовно отримані основні фонди не амортизуються.

2. Амортизація нараховується щомісяця за кожним об’єктом окремо. | 2. Амортизація нараховується поквартально за групами: 1, 2, 3.

3. База для нарахування амортизації – первинна вартість основних засобів з урахуванням поліпшень, які привели до зростання економічних вигід від використання об’єкта. Починається нарахування амортизації з місяця, що наступає за місяцем введення об’єкта в експлуатацію, і припиняється в місяці, наступному за виведенням об’єкта зі складу основних засобів. | 3. База для нарахування амортизації – балансова (залишкова) вартість групи 2 і групи 3 на початок (перше число) звітного кварталу; групи 1 – за кожним інвентарним об’єктом.

При виведенні з експлуатації балансова вартість об’єкта групи 1 прирівнюються до нуля для цілей амортизації; об’єкта групи 2 і групи 3 не змінюється.

Зворотне введення збільшує баланс групи 2 і 3 тільки на суму витрат з цих робіт.

4. Методи нарахування амортизації.

Використовується на вибір будь-який із 6 методів нарахування амортизації (прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий і податковий, який є обов’язковим).

Підприємство має право змінювати метод нарахування амортизації протягом періоду експлуатації об’єкта основних засобів. При цьому до різних об’єктів можуть застосовуватись різні методи амортизації. При зміні методу амортизації новий метод має застосовуватись з місяця, що настає за місяцем прийняття рішення про зміну методу нарахування амортизації. | 4. Методи нарахування амортизації.

Згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 р. № 283/97-ВР річні норми амортизаційних відрахувань встановлені у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного періоду в таких розмірах:

Гр. 1 – 5 % річних (квартальна – 1,25 %)

Гр. 2 – 25 % річних (квартальна – 6,25 %)

Гр. 3 – 15 % річних (квартальна – 3,75 %)

У дисертації досліджено терміни експлуатації основних засобів за методом нарахування амортизації на первісну вартість з урахуванням терміну зносу (використовувався в Україні до 01.07.97 р.) і за методом нарахування амортизації на залишкову (балансову) вартість (згідно із Законом України № 283/97-ВР від 22.05.97 р.) без урахування терміну їх зносу. Автором запропонована математична модель дослідження нарахування амортизації основних засобів відповідно да первісної і залишкової вартості:

Б1 = П;

Б2 = Б1 – Б1а = П – Па = П(1 – а);

Б3 = Б2 – Б2а = Б2(1 – а) = П(1 – а)(1 – а) = П(1 – а)2;

Б4 = Б3 – Б3а = Б3(1 – а) = П(1 – а)2(1 – а) = П(1 – а)3,

і т.д.

Бn = П(1 – а)n-1,

де П — первісна вартість об'єкта, грн (з умовного прикладу — 20000 грн)

а — норма амортизації, % (умовно — 15%);

n — кількість податкових періодів;

Б — балансова вартість майна на початок звітного періоду.

Дані проведеного дослідження з використанням математичної моделі підтверджують, що термін експлуатації об’єкта основних засобів за податковим законодавством збільшується майже у 3 рази (у наведеному в дисертації прикладі замість 6,5 років від первісної вартості з урахуванням терміну зносу — майже до 20 років від залишкової вартості).

Законом України № 283/97-ВР від 22.05.97 р. жодною мірою не враховано моральний знос основних засобів.

Дисертаційним дослідженням встановлено. що амортизаційна політика згідно з чинним законодавством не дає можливості визначати як фізичний, так і моральний знос основних засобів, а отже, здійснювати дослідження їх старіння, встановлювати об’єктивні терміни економічного життя інвентарних об’єктів основних засобів груп 2, 3 і 4 встановлені норми амортизації не відповідають існуючим реаліям життя, вони економічно не обґрунтовані, втрачено їх економічну сутність, яка ховається під дією економічної категорії.

Доцільно було б з погляду автора:

1) повернутися до економічного поняття амортизації: “амортизація” – це процес перенесення вартості основних засобів на продукцію (роботи, послуги);

2) норму амортизаційних відрахувань встановлювати у відсотках до середньорічної первісної або відновлюваної вартості основних засобів;

3) амортизаційні відрахування обчислювати лише за нормами на повне відновлення