Київський національний торговельно-економічний університет

Бєляков Олексій Олександрович

УДК 657..061.5

ОБЛІК ТА АУДИТ ЕКСПОРТНО-ІМПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ

ПІДПРИЄМСТВ ТОРГІВЛІ

08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз і аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2004

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Київському національному торговельно-економічному університеті Міністерства освіти і науки України на кафедрі бухгалтерського обліку

Науковий керівник:кандидат економічних наук, доцент,

Алексеєва Алла Василівна,

Київський національний торговельно-економічний університет, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти:доктор економічних наук, професор,

Сук Леонід Кіндратович,

Національний аграрний університет Кабінету міністрів України, професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

кандидат економічних наук, доцент,

Дудко Валентин Парфенович,

Чернівецький торговельно-економічний інститут, декан факультету підприємництва, доцент кафедри обліку і аудиту

Провідна установа: | Львівська комерційна академія, кафедра аудиту, Укоопспілка, м. Львів

Захист відбудеться 13.05.2004 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.055.01 Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19, аудиторія А–227.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19

Автореферат розісланий 11.04.2004 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Н.І. Морозова

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Для інтеграції економіки України у світове співтовариство важливим кроком є реформування системи бухгалтерського обліку і аудиту у відповідності зі світовими стандартами. Зовнішньоекономічна діяльність підприємств торгівлі відіграє значну роль у розвитку економіки України, насиченні споживчого ринку товарами належної якості, просуванню товарів вітчизняних виробників на зовнішні ринки. Разом з тим, неузгодженість бухгалтерського і податкового законодавства з питань зовнішньоекономічної діяльності, і як наслідок цього, значний розмір тінізації економіки у цій сфері, викликає багато проблем щодо реальності відображення експортно-імпортних операцій у бухгалтерському обліку і побудови ефективної системи їх контролю.

У дослідження питань теорії та методології обліку зовнішньо-економічної діяльності, адаптації методики бухгалтерського обліку у відповідності з міжнародними стандартами фінансової звітності, вагомий внесок внесли такі вітчизняні вчені, як Ф.Ф.Бутинець, С.Ф.Голов, В.М.Костюченко, Ю.А. Кузьмінський, В.М.Пархоменко, В.В.Сопко, Г.М.Сторожук, В.Г. Швець. Віддаючи належне науковим напрацюванням вітчизняних вчених, слід відмітити, що проблеми методики бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій за різними видами договорів та її удосконалення недостатньо досліджені. В значній мірі це обумовлено перманентним процесом реформуванням бухгалтерського обліку і оподаткування в Україні.

В монографіях і наукових працях вітчизняних і зарубіжних фахівців, таких як М.Т.Білуха, Я.А.Гончарук, В.С.Рудницький, В.В.Сопко, В.Я.Савченко, В.Д.Андрєєв, В.В.Скобара, Р.Адамс, Е.А.Аренс, Дж.К.Лоббек, присвячених проблемам незалежного контролю, детально розкриваються процес аудиту та його планування, окремі елементи методики аудиту, документування результатів перевірки, методика аудиту основних статей фінансової звітності. Водночас рекомендації по проведенню аудиту експортно-імпортних операцій, запропоновані вітчизняними та іноземними науковцями, орієнтовані переважно на визначення окремих завдань та методів перевірки за окремими видами договорів і не передбачають системного підходу до аудиту експортно-імпортних операцій в цілому.

Недостатність наукової розробки і обґрунтування методології бухгалтерського обліку і аудиту експортно-імпортних операцій, зокрема теоретична нерозробленість проблеми узгодження показників бухгалтерського і податкового обліку цих операцій та її практична цінність для розвитку зовнішньоекономічної діяльності в Україні обумовили актуальність і науково-практичне значення проведеного дослідження, обумовили вибір мети, завдань та визначили напрямки дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрям дослідження визначається законодавством, яке регулює зовнішньоекономічну діяльність, Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, Державною програмою реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженою постановою Кабінету міністрів України від 20 жовтня 1998 р. №1706, Указом Президента “Про заходи щодо детінізації економіки України на 2002-2004 роки” та іншими нормативно-правовими актами, що регулюють експортно-імпортні операції в Україні. Тема дисертаційного дослідження має зв’язок із загальною тематикою наукових досліджень кафедр бухгалтерського обліку та фінансового аналізу і контролю Київського національного торговельно-економічного університету, передбачена планом науково-дослідної роботи університету.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка рекомендацій і пропозицій щодо удосконалення методики бухгалтерського обліку і аудиту експортно-імпортних операцій з урахуванням сучасного стану організації обліку і контролю в Україні, у напрямку узгодження бухгалтерського і податкового обліку експортно-імпортних операцій підприємств торгівлі. Відповідно до цільової спрямованості дисертаційного дослідження в роботі поставлені наступні задачі:

визначення тенденцій розвитку експортно-імпортних операцій в Україні в умовах становлення ринкової економіки;

систематизація і удосконалення понятійного апарату для цілей обліку і аудиту зовнішньоторговельної діяльності підприємства;

вивчення і критичний аналіз вітчизняної та зарубіжної методології бухгалтерського обліку і аудиту операцій з товарами у зовнішньоекономічній сфері;

оцінка існуючих методик відображення експортно-імпортних операцій у бухгалтерському обліку за видами договорів;

аналіз та надання пропозицій щодо удосконалення методики податкового обліку експортно-імпортних операцій і розробка моделі узгодження бухгалтерського і податкового обліку;

розробка комплексної методики проведення аудиторської перевірки експортно-імпортних операцій за видами договорів.

Об’єкт дослідження. Об’єктом дослідження є експортно-імпортні операції підприємств оптової торгівлі України – суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Предмет дослідження. Предметом дослідження є методологія бухгалтерського і податкового обліку, організація і методика аудиту експортно-імпортних операцій підприємств торгівлі.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою дослідження є діалектичний метод наукового пізнання, загальнонаукові та емпіричні методичні прийоми економічних наук – синтез, індукція, дедукція та ін., законодавчі та нормативно-правові акти, які регламентують зовнішньоекономічну діяльність, бухгалтерський облік та фінансову звітність підприємств торгівлі, аудит. У процесі дослідження використовувалися такі методи: порівняння (для визначення спільних рис і відмінностей окремих дефініцій бухгалтерського і податкового обліку, відповідних методик), абстрагування (для визначення факторів впливу на оцінку аудиторського ризику), аналіз (для дослідження стану і динаміки експортно-імпортних операцій в Україні), конкретизація (для визначення параметрів експортно-імпортних операцій, формування організаційно-інформаційних моделей). Обробка даних здійснювалась за допомогою сучасних інформаційних технологій на основі методів математичного моделювання, документування, спостереження, розрахунково-аналітичних прийомів, впровадження результатів у практичну діяльність.

Наукова новизна одержаних результатів. Відповідно до мети і задач проведеного дослідження в дисертації містяться нові науково-обґрунтовані рекомендації та пропозиції, які є особистим внеском здобувача. Основними положеннями, які виносяться на захист, є:

Ё уточнено інформаційно-правові характеристики експортно-імпортних операцій для цілей бухгалтерського обліку, шляхом розкладання їх на складові і виділення властивих кожній операції етапів, на основі чого розроблено організаційно-інформаційну модель аудиту експортно-імпортних операцій;

Ё вперше запропоновано інформаційну модель контрольних моментів аудиту експортно-імпортних операцій у вигляді комбінації інформаційних потоків;

Ё уточнено перелік витрат, які відносяться до первісної вартості товарів, придбаних за імпортом на основі різних видів договорів, обґрунтовано методичні підходи до віднесення транспортно-заготівельних витрат та комісійної винагороди при імпорті товарів до первісної вартості товарів; удосконалено методику визнання доходів і активів шляхом адаптації зарубіжних теорій бухгалтерського обліку у відповідності з нормативно-правовим полем України;

Ё отримало подальший розвиток застосування правил ІНКОТЕРМС для визнання у бухгалтерському обліку результатів експортно-імпортних операцій у момент передачі ризиків та вигод, пов’язаних з товаром. На основі використання правил ІНКОТЕРМС і розробленого робочого плану рахунків удосконалено методику відображення на рахунках бухгалтерського обліку експорту та імпорту товарів з розрахунками у іноземній валюті, за бартером, на основі комісії, що дозволяють відображати товари на різних етапах товароруху;

Ё розроблено порядок відображення повернення експортованих та імпортованих товарів у бухгалтерському і податковому обліку шляхом адаптації методики обліку повернення товарів на митній території України;

Ё вперше запропоновано методику бухгалтерського обліку витрат за окремими видами фрахту (тайм-чартер, бербоут-чартер, димайз-чартер) і перевитрат, здійснених при простої судна у портах (демередж і диспач), дано відповідні рекомендації до формування облікової політики підприємства;

Ё отримало подальший розвиток застосування методу оцінки середньозваженої собівартості товарів для визначення балансової вартості іноземної валюти, у відповідності з чим удосконалено процедуру визначення балансової вартості іноземної валюти при здійсненні імпорту товарів (робіт, послуг);

Ё дістало подальшого розвитку удосконалення порядку оподаткування експортно-імпортних операцій. Запропонована модель узгодження бухгалтерського обліку і оподаткування експортно-імпортних операцій, для наочного відображення якої запропоновано структурно-логічну схему формування показників податкового обліку;

Ё отримало подальший розвиток удосконалення методики планування аудиту експортно-імпортних операцій: визначено фактори, які впливають на оцінку аудиторського ризику, обґрунтовано проводити його оцінку виходячи з високої оцінки властивого ризику і ризику контролю; вперше визначено послідовність здійснення процедур перевірки експортно-імпортних операцій, яка полягає у стратифікації сукупності за ступенем ризикованості операцій і за вартісною ознакою;

Ё удосконалено методику аудиту експортно-імпортних операцій, надано табличну форму і конкретні рекомендації щодо аудиторської перевірки експортно-імпортних операцій за видами договорів, встановлено оцінку суттєвості за можливими викривленнями і рекомендовано напрямки модифікації висновку у відповідності з міжнародними стандартами аудиту, що дозволило вперше сформувати комплексну методику аудиту експортно-імпортних операцій.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що рекомендації і пропозиції, наведені у дисертації, сформульовані як результат проведеного дослідження, удосконалюють методику бухгалтерського обліку і аудиту експортно-імпортних операцій з урахуванням вимог міжнародних стандартів фінансової звітності і аудиту, підвищують достовірність даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що сприяє розвитку зовнішньоторговельної діяльності в Україні.

Розроблені під час дослідження рекомендації з удосконалення методики бухгалтерського і податкового обліку та аудиту експортно-імпортних операцій експериментально були впроваджені на підприємствах торгівлі – ТОВ “Belleville” (довідка від 27.03.2003 р.), ТОВ “Укрпромпоставка” (довідка від 10.06.2003 р.), ТОВ “Герд Біллербек” (довідка від 18.03.2003 р.), ТОВ “Київтехноінформ” (довідка від 05.03.2003 р.), ТОВ “Авіаремонт” (довідка від 16.04.2003 р.), ТОВ “ТезТур” (довідка від 15.08.2003 р.) та у практику суб’єктів аудиторської діяльності – МПП “Аудиторська фірма “Пакт” (довідка № 03/03 від 03.04.2003 р.), Аудиторська фірма “ТАВІ” (довідка від 23.05.2003 р.).

Особистий внесок здобувача полягає у одноосібно виконаному науковому дослідженні, в якому викладено авторський підхід до вирішення важливого наукового завдання – удосконалення методики обліку і аудиту експортно-імпортних операцій торговельних підприємств.

Апробація результатів дисертації. Результати наукових досліджень, що викладені в дисертації апробуються шляхом експериментального впровадження в практиці суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності і аудиторських фірм України. Основні положення дисертації доповідалися на Міжнародній науково-практичній конференції “Актуальні проблеми теорії і практики аудиту в Україні” (ЗІДМУ, м. Запоріжжя, 2002 р.), Всеукраїнській науковій конференції “Ринкова трансформація економіки: стан, проблеми, перспективи” (ХДТУСГ, м. Харків, 2003 р.), Міжнародній науковій конференції “Розвиток підприємницької діяльності на Україні: історія та сьогодення” (м. Тернопіль, 2003 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Незалежний аудит в Україні та міжнародний досвід” (м.Київ, 2003 р.), а також у науково-практичній конференції професорсько-викладацького складу КНТЕУ (КНТЕУ, Київ, 2003 р.).

Публікації. Основні результати проведеного дисертаційного дослідження опубліковані у 7 роботах, загальним обсягом 1,92 друкованих аркушів, з них у фахових виданнях 4 роботи, загальним обсягом 1,28 друкованих аркушів.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків і пропозицій, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг дисертації 311 сторінок, у тому числі основного тексту 171 сторінка, 15 таблиць, 17 рисунків, 4 формули, 32 додатка та список з 288 використаних джерел.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначені мета і основні завдання, предмет і об’єкт дослідження, викладено наукову новизну, теоретичне і практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі “Теоретичні аспекти бухгалтерського обліку і аудиту експортно-імпортних операцій торговельного підприємства” на основі відомих економічних теорій у сфері міжнародної торгівлі визначено тенденції розвитку зовнішньоторговельної політики України. Для цілей визначення експортно-імпортних операцій підприємств торгівлі, як об’єкту обліку і аудиту, з поняття зовнішньоекономічна діяльність, наданого у законодавстві, виокремлено поняття зовнішньоторговельна діяльність (ЗТД), на основі якого розроблена класифікація її учасників. Аналіз літературних, законодавчих і нормативних джерел дозволив конкретизувати предмет експортно-імпортних товарних операцій у відповідності з обмеженням переліку товарів у міжнародних договорах (контрактах), що визначаються Віденською конвенцією ООН 1980 року і оформлюються у відповідності з правилами ІНКОТЕРМС. Дослідження методики обліку експортно-імпортних операцій відбувалося в межах визначеного предмету. Результати проведеного економічного аналізу, а також оцінка нормативної бази і спеціальної літератури дозволили обґрунтувати вибір для дослідження наступних видів зовнішньоторговельних операцій: експорт та імпорт за прямими договорами і на основі договорів комісії, а також бартерні операції. Результати дослідження свідчать, що експортно-імпортні операції суб’єктів зовнішньоторговельної діяльності мають тенденцію до збільшення, водночас, обсяг операцій за бартерними угодами зменшується і становить біля 1% у загальному обсязі ЗТД, що обумовлено жорсткими обмеженнями цього виду операцій з боку уряду, у тому числі податковими. Основним торговельним партнером України є Російська Федерація, її частка серед країн СНД становить 73% - в експорті та 78% - в імпорті. Аналіз географії ЗТД свідчить про наявність двох рівнозначних за обсягом торговельного обороту напрямків: країни СНД і країни Європи – відповідно 30,8% та 30,2% в обсязі експорту. Зазначені тенденції свідчать про різновекторність зовнішньоекономічної політики України, що відбивається у нормативно-правовому полі.

Аналіз сучасного нормативного забезпечення експортно-імпортних операцій в Україні дозволив виділити основні напрямки регулювання ЗТД і визначити їх характерні риси: перманентність законотворення, жорстке обмеження окремих видів ЗТД у строках, ціні, переліку товарів. Проведене порівняння економічної суті основних термінів (резидент, нерезидент, експорт, імпорт, бартер, звичайна ціна, індикативна ціна) з їх визначенням у господарському, податковому, митному законодавстві дозволило визначити відмінності в трактуваннях у різних галузях права, що веде до неоднозначного тлумачення результатів експортно-імпортних операцій при їх документальному оформленні та відображенні у бухгалтерському і податковому обліку.

Враховуючи недостатність висвітлення у фаховій літературі суттєвих аспектів бухгалтерського обліку і аудиту експортно-імпортних операцій, було визначено основні характеристики експортно-імпортних операцій. Для цього зовнішньоторговельна діяльність була представлена як сукупність окремих видів діяльності, як сума господарських засобів, як сума джерел господарських засобів, як сукупність валових доходів і валових витрат. Визначено основні етапи, які проходить зовнішньоторговельна операція, основні господарські факти та елементи фінансової звітності, які виникають при цьому. Це дозволило запропонувати організаційно-інформаційну модель аудиту експортно-імпортних операцій, покладену в основу методики аудиту. Наведене вище дозволило сформулювати об’єкт аудиту експортно-імпортних операцій для дослідження як сукупність господарських операцій у сфері зовнішньоторговельної діяльності, методики їх бухгалтерського обліку, оподаткування, митного оформлення і валютного контролю. Це визначення було покладене в основу розробки шляхів удосконалення бухгалтерського обліку і аудиту експортно-імпортних операцій.

У другому розділі “Бухгалтерський і податковий облік експортно-імпортних операцій підприємств торгівлі” розглянуто методику бухгалтерського обліку і оподаткування експортно-імпортних операцій за видами договорів, проведено порівняння з МСБО і російською методологією обліку експортно-імпортних операцій; запропоновано методичні рекомендації з визнання доходів, витрат, активів (“Товари”), як результатів експортно-імпортних операцій і на їх основі обґрунтовано методику обліку цих операцій; оцінено методику оподаткування і запропоновано модель узгодження бухгалтерського і податкового обліку.

Для визначення неузгодженостей між бухгалтерським і податковим обліком експортно-імпортних операцій дослідження було побудовано за наступною схемою: критичний аналіз діючої методики відображення у бухгалтерському обліку експортно-імпортних операцій за видами договорів, оцінка податкового обліку цих операцій, визначення фінансового результату і порівняння цього результату з прибутком до оподаткування, визначення відхилень та їх причин.

При оцінці методики відображення у бухгалтерському обліку експортно-імпортних операцій виявлено невідповідність Плану рахунків бухгалтерського обліку вимозі реальності (достовірності) показників фінансової звітності завдяки відсутності рахунків, які передбачають облік товарів на різних етапах товароруху: у дорозі на території України, на території інших країн. Аналіз вітчизняного законодавства дозволив розробити методику визнання на цих етапах таких елементів фінансової звітності, як доход (при експорті) і товари (при імпорті). Алгоритм визнання товарів при імпорті наведено на рис.1. Методика ґрунтується на доведенні положення про можливість використання моменту переходу ризиків і вигод, пов’язаних з товаром, за правилами ІНКОТЕРМС для визначення моменту переходу права власності на товари, якщо інше не передбачене договором (контрактом).

Для відображенні у бухгалтерському обліку даної методики запропоновано використання субрахунків до рахунку 28 “Товари”: 286 “Товари відвантажені” – для обліку товарів по експорту, і 287 “Товари у дорозі” – для обліку товарів по імпорту. Розроблено Робочий план рахунків і техніка обліку з його використанням, які сприяють підвищенню достовірності даних бухгалтерського обліку і рекомендовані для впровадження у бухгалтерський облік суб’єктів ЗТД.

Критична оцінка норм П(С)БО 9 і дослідження зарубіжного досвіду і вітчизняної практики дозволила уточнити склад витрат, що відносяться на первісну вартість товарів. Це також дозволило обґрунтувати необхідність визначення первісної вартості імпортованих товарів, з урахуванням методичних рекомендацій формування митної вартості за ІНКОТЕРМС. У відповідності з цим обґрунтований порядок віднесення транспортно-заготівельних витрат та комісійної винагороди при імпорті товарів на рахунок 28 “Товари” у склад первісної вартості товарів, а при експорті – у склад собівартості реалізованої продукції при умові можливості достовірної оцінки даних витрат на момент визнання доходу від реалізації товару.

Рис.1. Алгоритм визнання у бухгалтерському обліку імпортованих товарів:

ПВ – право власності

З прийняттям нового Цивільного Кодексу України змінився порядок набуття права власності за угодами міни (бартеру), відповідно до якого право власності на товар передається після виконання зобов’язань обома сторонами (п.4, ст.715). Це вимагає відповідного відображення у бухгалтерському обліку. Імпортований товар до виконання усіх зобов’язань перед контрагентом повинен обліковуватись на позабалансовому рахунку 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”, а експортований товар – на рахунку 286 “Товари відвантажені”. Це економічно недоцільно, тому для запобігання зайвим втратам, рекомендовано чітко визначати у договорі момент переходу права власності на товари.

При оцінці методики комісійних операцій обґрунтовано недоцільність відображення комісіонером доходів і витрат від продажу товару комітента у складі доходів від реалізації товарів. Існуючий підхід до обліку комісії у комісіонера суперечить економічній сутності операцій і завищує показники бухгалтерського обліку, чим порушуються принципи бухгалтерського обліку. Фінансова звітність комісіонера вводить в оману користувачів звітності щодо показників доходу. Тому запропоновано відображати доходи комітента без використання рахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”, що відповідає положенням П(С)БО 15 та наближує бухгалтерський і податковий облік комісійних операцій.

В роботі також вирішуються окремі проблеми відображення в обліку експортно-імпортних операцій. Зокрема, у фаховій літературі методика обліку повернення товарів у ЗТД розглядається в якості реекспорту та реімпорту, що не правомірно при поверненні товарів для гарантійного ремонту або гарантійної заміни. Проведене дослідження вітчизняної практики з даного питання, дозволили обґрунтувати необхідність використання для вирішення цієї проблеми методики обліку повернення реалізованих всередині країни товарів. Адаптація цієї методики у поєднанні з запропонованими вище рекомендаціями по визнанню доходів і товарів дозволили автору розробити порядок відображення цих операцій у бухгалтерському і податковому обліку.

Окремо слід відмітити відсутність у фаховій літературі дослідження методики обліку і оподаткування транспортування товарів водним транспортом. Для вирішення цього завдання автором запропоновано порядок обліку і оподаткування витрат за наступними видами фрахту: тайм-чартер, бербоут-чартер, димайз-чартер, а також перевитрат, здійснених при простої судна у портах (демередж і диспач). Зокрема обґрунтовано відображення витрат за фрахтом для експортера у складі собівартості реалізованих товарів або витрат на збут реалізованих товарів (в залежності від умов договору), а для імпортера – у складі первісної вартості придбаних товарів.

Дослідження методики оподаткування розрахунків у іноземній валюті виявило суттєві відмінності у методиці бухгалтерського і податкового обліку експортно-імпортних операцій. До основних з них віднесено: відсутність курсових різниць по заборгованості за товари та віднесення на валові витрати балансової вартості іноземної валюти на дату отримання товару по імпорту. Значний вплив цих відмінностей на методологію обліку довів необхідність удосконалення методики податкового обліку розрахунків у іноземній валюті. Для вирішення цих проблем проведено оцінку трьох існуючих способів обліку балансової вартості іноземної валюти, визначено їх недоліки і запропоновано авторський спосіб визначення балансової вартості валюти на дату отримання товару без попередньої оплати. Для застосування усіх можливих способів розрахунку балансової вартості валюти були розроблені відомості контролю за надходженням і вибуттям іноземної валюти, використання яких забезпечує правильність визначення балансової вартості на будь-яку дату, можливість ведення окремого обліку балансової вартості іноземної валюти для цілей оподаткування, як це випливає з вимог податкового законодавства. Також запропоновані редакційні уточнення до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, які узгоджують норми окремих статей Закону щодо оподаткування розрахунків у іноземній валюті.

На основі проведеного дослідження автором визначені наступні недоліки методології бухгалтерського обліку в Україні: обмежений характер П(С)БО; обмежений підхід до визначення первісної вартості придбаних товарів (характерно для імпорту, у тому числі за договорами бартеру і комісії); недоцільна логічна побудова стандартів (відсутність визначень дефініцій у тих стандартах, де вони є основними поняттями); невідповідне визначення методів вибуття товарів; відсутність роз’яснення критеріїв визнання доходів і витрат. На основі запропонованих методик визнання доходів, товарів, витрат, рекомендацій по формуванню первісної вартості товарів, внесенню коригувань у П(С)БО, для усунення цих недоліків сформовано модель узгодження бухгалтерського і податкового обліків. За критерій оцінки корисності даної моделі було визначено необхідність підвищення нейтральності, а отже і достовірності, фінансової звітності суб’єктів ЗТД. До основних положень цієї моделі відносяться: відміна першої події для експортних операцій, коригування термінів у податковому законодавстві у відповідності з дефініціями бухгалтерського обліку, відповідність методики визнання доходів і витрат у бухгалтерському обліку і валових доходів і валових витрат у податковому, визначення порядку оподаткування операцій у іноземній валюті, який передбачає формування показників, тотожних даним бухгалтерського обліку. Структурно-логічна схема даної моделі наведена на рис.2. Наведена модель була перевірена в процесі здійснення дослідження експортно-імпортних операцій, що дало змогу визначити у більшості випадків її адекватність даним бухгалтерського обліку.

Ця модель пропонується для використання при розробці Податкового кодексу України і дозволить уніфікувати норми бухгалтерського і податкового законодавства, що призведе до відповідності фінансового результату і прибутку до оподаткування, підвищить достовірність (нейтральність) фінансової звітності.

Рис. 2. Структурно-логічна схема взаємозв’язку бухгалтерського і податкового обліку у моделі обліку експортно-імпортних операцій

У третьому розділі “Методичні аспекти аудиту експортно-імпортних операцій підприємств торгівлі” на основі критичної оцінки діючої методики аудиту експортно-імпортних операцій рекомендовано комплексне методичне забезпечення аудиту.

Дослідження сучасного інформаційного забезпечення аудиту експортно-імпортних операцій виявило відсутність комплексних методик перевірки цих операцій. Це обумовило необхідність визначення авторської концепції аудиту даного виду операцій і розробку методики їх перевірки. Мета аудиту експортно-імпортних операцій сформульована виходячи з визначення об’єкту, як висловлення думки про достовірність бухгалтерського обліку експортних та імпортних операцій, правильність їх оподаткування і відображення у фінансовій звітності, що обумовило вибір відповідних аудиторських процедур, критеріїв оцінки відхилень при формуванні методики перевірки. Для побудови методики у відповідності з міжнародними стандартами аудиту було розглянуто процедуру планування: отримання знання бізнесу клієнта, оцінку аудиторського ризику, визначення суттєвості і процедури аудиту експортно-імпортних операцій. Для оцінки системи внутрішнього контролю, і відповідно ризику контролю, запропонована анкета оцінки середовища внутрішнього контролю. Для оцінки системи бухгалтерського обліку були визначені основні питання, які аудитор повинен отримати з наказу на облікову політику для ефективного проведення перевірки експортних та імпортних операцій. Цей перелік питань було покладено в основу методики аудиту.

Для визначення розміру аудиторського ризику на підставі характеристики експортно-імпортних операцій, визначено фактори, які підвищують аудиторський ризик та обґрунтовано проводити оцінку аудиторського ризику виходячи з низької оцінки ризику невиявлення, високої оцінки властивого ризику і ризику контролю. Оскільки урядом встановлено додатковий контроль за фінансовими операціями з метою запобігання відмивання грошей, аудитору рекомендовано врахувати ці вимоги при розробці аудиторських процедур. Автором запропонований наступний порядок проведення перевірки експортно-імпортних операцій: 1. Застосовуючи метод відбору конкретних статей, відібрати “операції з високим ризиком невиявлення і контролю” (здійснити перевірку цих статей суцільним способом). 2. З усіх інших операцій відібрати “операції з низьким аудиторським ризиком” (до цих операцій застосувати статистичну вибірку). 3. З усіх інших відібрати операції з сумою понад 80000 грн. застосовуючи метод відбору конкретних статей (ці операції перевірити суцільним способом). 4. Операції, які залишилися і не відносяться до групи операцій з високими ризиками, перевіряти із застосуванням вибірки на основі професійного судження, тобто нестатистичної вибірки. Наведений підхід доцільно застосовувати для перевірки експортно-імпортних операцій, незалежно від виду договору і форми розрахунків за ним.

На основі узагальнення результатів дослідження методики обліку і оподаткування експортно-імпортних операцій в Україні визначено критичні моменти здійснення цих операцій і на їх основі розроблено модель аудиторської перевірки у вигляді комбінації горизонтальних і вертикальних причинно-наслідкових зв’язків. Ця модель (на рис.3), стала підґрунтям детальної методики аудиту експортно-імпортних операцій.

Запропонована методика визначена окремо для експортних та імпортних операцій і за видами договорів (бартер, комісія). Вона представлена у зручній для використання табличній формі, яка наведена у таблиці 1, і містить окремі інформаційні блоки у відповідності з етапами кожного виду експортної або імпортної операцій. Для уникнення повторення однотипних блоків методика містить посилання на інші види операцій, тому проведення перевірки за даною методикою вимагає наявності усієї сукупності таблиць.

Рис.2. Інформаційна модель контрольних моментів аудиту експортно-імпортних операцій підприємств торгівлі

Таблиця 1

Елементи операції | Документи, які перевіряються | Правове регулювання | Методи перевірки за міжнародними стандартами аудиту | Суттєвість можливого викривлення | Вплив на аудиторський висновок

1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6

Методика базується на визначених контрольних моментах аудиту і передбачає визначення елементів (господарських фактів), які необхідно перевірити за кожним видом операції, аналіз документів, які слід дослідити, норми законодавства, з якими потрібно ознайомитися і використовувати для виявлення відхилення, рекомендовані аудиторські процедури отримання аудиторських доказів, рекомендовану оцінку суттєвості можливих відхилень і визначення впливу цих відхилень на вибір (напрямок модифікації) аудиторського висновку. Така побудова забезпечує комплексність методики.

Розмір суттєвості рекомендується визначати виходячи з заниженої оцінки у зв’язку з високим аудиторським ризиком при перевірці експортно-імпортних операцій і значним розміром штрафних санкцій, які можуть бути накладені на підприємство при порушенні законодавства. У відповідності з суттєвістю можливого відхилення наведений вплив відхилення на аудиторський висновок. Модифікація аудиторського висновку проводиться після проведення аудиторських процедур (і не обов’язково у кінці перевірки), тому на кожному окремому етапі вплив виявленого відхилення на висновок визначався відповідно до напрямку модифікації.

Використання цієї методики на практиці зменшує час на проведення та підготовку аудиту, більш раціонально організовує роботу асистентів і її контроль, що дозволяє підвищити ефективність аудиту шляхом зменшення витрат на проведення аудиту і збільшенні ефекту завдяки отриманню більшої кількості аудиторських доказів.

ВИСНОВКИ

Результатом дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення та методичні рекомендації щодо удосконалення методики бухгалтерського обліку і порядку оподаткування експортно-імпортних операцій, спрямовані на підвищення достовірності даних бухгалтерського обліку та на оптимізацію показників бухгалтерського і податкового обліку та звітності. У дисертації наведено обґрунтування теоретичних і науково-методичних положень стосовно удосконалення методики бухгалтерського обліку і аудиту експортно-імпортних операцій за видами договорів, наводяться нові вирішення наукових завдань по визнанню таких елементів фінансової звітності, як доходи, витрати, активи, зобов’язання; формуванню валових доходів і валових витрат для цілей оподаткування експортно-імпортних операцій. За результатами проведеного дослідження пропонуються наукові висновки і результати, зміст яких полягає у наступному:

1. Для характеристики об’єкту дослідження уточнено визначення поняття “зовнішньоторговельна діяльність”, у відповідності з яким розроблено класифікацію її учасників. Проведено аналіз понять “резидент”, “нерезидент”, “експорт”, “імпорт”, “бартер”, “комісія”, “консигнація”, “звичайна ціна”, “індикативна ціна”, що дало можливість виявити неузгодженості у законодавстві і визначити інформаційно-правові характеристики експортно-імпортних операцій. Останні стали підгрунтям розробки організаційно-інформаційної моделі аудиту цих операцій, дозволили визначити контрольні моменти здійснення цих операцій в Україні. Це дало можливість обґрунтувати необхідність подальшого розвитку системного підходу до удосконалення обліку і аудиту та розробити відповідні контрольно-облікові процедури.

2. Аналіз стану зовнішньоторговельної діяльності в Україні дозволив визначити основні її види: експорт та імпорт, у тому числі у формі бартеру, комісії. Оцінка нормативної бази дозволила визначити напрямки державного регулювання і контролю у цій сфері, що обумовило критерії для оцінки аудиторського ризику і суттєвості, визначення контрольних моментів зовнішнього аудиту експортно-імпортних операцій з метою забезпечення єдиних засад оцінки результатів аудиторської роботи.

3. Отримало подальший розвиток застосування правил ІНКОТЕРМС для визнання у бухгалтерському обліку результатів експортно-імпортних операцій. На їх основі рекомендовані пропозиції по удосконаленню методики бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій, які підвищують реальність показників бухгалтерського обліку та достовірність фінансової звітності, а саме:

- розроблено методику визнання доходів і товарів за видами експортно-імпортних операцій;

- розроблено робочий план рахунків бухгалтерського обліку, у якому надано можливість відображення товарів на різних етапах товароруху, як на території України, так і за її межами;

- уточнено кореспонденцію рахунків з обліку експорту та імпорту за кожним видом договору.

4. Доповнено перелік витрат, які відносяться до первісної вартості імпортованих товарів за видами договорів. Обґрунтований порядок віднесення транспортно-заготівельних витрат та комісійної винагороди при імпорті товарів на рахунок 28 “Товари” у склад первісної вартості товарів, а при експорті – у склад собівартості реалізованої продукції при умові можливості достовірної оцінки даних витрат на момент визнання доходу від реалізації товару. Зазначені пропозиції сприяють збільшенню релевантної інформації, необхідної для своєчасного прийняття управлінських рішень, підвищують достовірність оцінки первісної вартості товарів, сприяють гармонізації бухгалтерського обліку і міжнародних стандартів.

5. Оцінена методика обліку повернення реалізованих та придбаних товарів, адаптовано порядок відображення цих операцій у бухгалтерському і податковому обліку експортно-імпортних операцій. Вперше розглянуто проблеми обліку і оподаткування витрат з фрахту, запропоновано методику бухгалтерського обліку витрат за видами фрахту (тайм-чартер, бербоут-чартер, димайз-чартер) і перевитрат, здійснених при простої судна у портах (демередж і диспач). На основі цього дано відповідні рекомендації до формування облікової політики підприємства. Зазначені пропозиції сприяють узгодженню даних бухгалтерського і податкового обліків, збільшенню достовірності інформації для прийняття управлінських рішень.

6. Запропонований метод визначення балансової вартості іноземної валюти при здійсненні імпорту товарів і послуг, який дозволяє узгодити норми податкового законодавства між собою. Розроблено допоміжну відомість для контролю за визначенням балансової вартості іноземної валюти і відомість її обліку за середньозваженою собівартістю, використання яких забезпечує своєчасність розрахунків за контрактом, правильність визначення балансової вартості на будь-яку дату, можливість ведення окремого обліку балансової вартості іноземної валюти для цілей оподаткування.

7. Запропоновані доповнення і редакційні уточнення до П(С)БО: уточнення переліку витрат при формуванні первісної вартості товарів, розкриття методики визнання доходів від реалізації товарів, що надасть однозначність у трактуванні дефініцій, сприятиме гармонізації бухгалтерського обліку і міжнародних стандартів.

8. Розроблено модель узгодження обліку і оподаткування експортно-імпортних операцій, для наочного відображення якої розроблено структурно-логічну схему. Дана модель ґрунтується на відміні правила “першої події” для експортних операцій, коригуванні термінів податкового обліку, редакційних уточненнях П(С)БО, удосконаленні порядку оподаткування операцій у іноземній валюті. У відповідності з даною моделлю запропоновано уточнення змісту Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” або врахування наведених положень при розробці проекту Податкового кодексу України, що дозволить наблизити дані бухгалтерського і податкового обліків, підвищити нейтральність і достовірність інформації у фінансовій і податковій звітності.

9. Отримала подальший розвиток розробка методичних рекомендацій щодо організації і методики аудиту експортно-імпортних операцій:

- визначено фактори, які збільшують аудиторський ризик. У відповідності з цим обґрунтовано необхідність проведення оцінки аудиторського ризику виходячи з низької оцінки ризику невиявлення, високих оцінок властивого ризику і ризику контролю;

- визначено послідовність аудиту. Рекомендовано стратифікувати сукупність за операціями з високим і низьким ризиком, виділити групу операцій, вартістю понад 80000 грн., після чого проводити перевірку за суттєвими або ризикованими операціями суцільним способом, а по іншим – вибірковим. Використання наведеного підходу дозволяє знизити ризик аудитора і забезпечити достатні і надійні аудиторські докази.

10. Удосконалено методику аудиту експортних та імпортних операцій: розроблено методику виконання завдань з надання впевненості щодо експортно-імпортних операцій за видами договорів. Методика ґрунтується на визначенні господарських фактів за кожним видом операції; їх інформаційного і правового забезпечення; запропонованих критеріях суттєвості можливих відхилень і визначенні впливу цих відхилень на напрямок модифікації аудиторського висновку. Використання зазначених рекомендацій сприятиме зниженню аудиторського ризику, підвищенню ефективності аудиту за рахунок забезпечення єдності методичних і організаційних підходів до аудиту, зменшення часу на проведення перевірки, можливості більш раціональної організації роботи асистентів та її контролю, отримання більшої кількості аудиторських доказів.

Викладені рекомендації з удосконалення бухгалтерського обліку та методика аудиту апробовані на підприємствах торгівлі і суб’єктами аудиторської діяльності України. Вони доповнюють теоретичні засади бухгалтерського обліку і аудиту експортно-імпортних операцій, а їх застосування забезпечує єдність та типізацію методичних засад бухгалтерського обліку і оподаткування, а також аудиторської перевірки, що у свою чергу підвищує достовірність фінансової звітності суб’єктів зовнішньоторговельної діяльності.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

АНОТАЦІЯ

Бєляков О.О. Облік та аудит експортно-імпортних операцій підприємств торгівлі. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз і аудит. – Київський національний торговельно-економічний університет, Київ, 2004.

Дисертаційна робота присвячена дослідженню теоретичних і методичних основ бухгалтерського та податкового обліків і аудиту експортно-імпортних операцій підприємств торгівлі.

Проведено аналіз стану експортно-імпортних операцій суб’єктів зовнішньоторговельної діяльності України, визначено недоліки нормативно-правового забезпечення, обґрунтовано необхідність удосконалення методики бухгалтерського і податкового обліків та аудиту експортно-імпортних операцій.

Розглянуто методологію бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій, удосконалено методику визнання результатів експортно-імпортних операцій за видами договорів, уточнено методику відображення цих операцій у бухгалтерському обліку, запропоновано шляхи узгодження положень (стандартів) бухгалтерського обліку і податкового законодавства, розроблено модель узгодження бухгалтерського і податкового обліків. Обґрунтовані нові методичні підходи до проведення аудиту експортно-імпортних операцій, параметризовано експортно-імпортні операції і визначено контрольні моменти їх здійснення, на основі яких розроблено комплексну методику аудиту експортно-імпортних операцій за видами договорів. Результати дослідження у вигляді методичних рекомендацій впроваджені у практику бухгалтерського обліку і незалежного аудиту.

Ключові слова: зовнішньоторговельна діяльність, експорт, імпорт, бухгалтерський облік, податковий облік, комісія, бартер, аудит, методика аудиту.

АННОТАЦИЯ

Беляков А.А. Учет и аудит экспортно-импортных операций предприятий торговли. – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – Бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Киевский национальный торгово-экономический университет, Киев, 2004.

Диссертационная работа посвящена исследованию методологии бухгалтерского учета и налогообложения, организации и методики аудита экспортно-импортных операций предприятий торговли.

Проведен анализ объемов, видов и географии экспортно-импортных операций субъектов внешнеэкономической деятельности Украины. Результаты анализа позволили выделить три основных вида экспортно-импортных операций исходя из видов договоров: расчеты в иностранной валюте, бартер, комиссия, на основании которых построено исследование, а также определить приоритеты во внешнеторговой политике Украины. На основе этого были выбраны пути усовершенствования методики бухгалтерского и налогового учета, и аудита.

В результате сравнения отдельных норм законодательства выявлены основные недостатки, определены особенности и направления регулирования внешнеэкономической деятельности, предложено определение внешнеторговой деятельности, разработана классификация участников внешнеторговой деятельности, в основу которой положены следующие признаки: профиль деятельности, форма собственности, юридический статус, уровень управления, характер внешнеторговой операции.

Параметризирована внешнеторговая деятельность и сформирована организационно-информационная модель аудита экспортно-импортных операций, на основании которой определены контрольные моменты аудита, которые должны учитываться при проведении проверки экспортно-импортных операций.

В качестве основного аргумента повышения достоверности данных бухгалтерского учета было предложено использование правил ИНКОТЕРМС для