НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ ВНУТРІШНІХ СПРАВ УКРАЇНИ
НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ ВНУТРІШНІХ СПРАВ УКРАЇНИ
Чигрина Галина Леонідівна
УДК 343.359.2:343.13/.14](477)(043.3)
ДЖЕРЕЛА ДОКАЗІВ У КРИМІНАЛЬНИХ СПРАВАХ ПРО УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ, ІНШИХ ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ
Спеціальність 12.00.09 – кримінальний процес і
криміналістика; судова експертиза
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук
Київ – 2004
Дисертацією
є рукопис.
Робота виконана
в Національній академії державної податкової служби України
Науковий керівник
кандидат юридичних наук, доцент
Цимбал Петро Васильович
Національна академія державної податкової служби України,
завідувач кафедри кримінального права, процесу та криміналістики
Офіційні опоненти:
доктор юридичних наук, професор Шумило Микола Єгорович
Університет економіки та права “Крок”, проректор з наукової роботи
кандидат юридичних наук, доцент Баулін Олег Вячеславович
Національна академія внутрішніх справ України,
начальник Центру підготовки науково-педагогічних кадрів
Провідна
установа Одеська національна юридична академія
Міністерства освіти і науки України, м. Одеса
Захист відбудеться 17 вересня 2004 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.007.01 у Національній академії внутрішніх справ України за адресою: 03035, м. Київ, Солом’янська площа, 1
З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Національної академії внутрішніх справ України за адресою: 03035, м. Київ, Солом’янська площа, 1
Автореферат розісланий 31 серпня 2004 р.
Учений секретар
спеціалізованої вченої ради |
Л.І. Казміренко
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, тобто злочини, передбачені ст. 212 КК України, є суспільно небезпечними діяннями, оскільки їх вчиненням порушується встановлений законодавством порядок оподаткування юридичних і фізичних осіб, що тягне за собою зменшення дохідної частини державного та місцевих бюджетів, яка формується за рахунок надходження податків, зборів та інших обов’язкових платежів.
Як свідчить аналіз практики, при збиранні (формуванні), перевірці та оцінці доказів умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів і їх процесуальних джерел зустрічаються значні труднощі. Так, за даними Слідчого управління податкової міліції ДПА України, в період з січня 1998 року до січня 2004 року в провадженні слідчих знаходилось 54 726 кримінальних справ, порушених за ознаками ст. 212 (до 1 вересня 2001 року – ст. 148-2) КК України, з яких досудове слідство закінчено тільки у 26 741 справі (48,9 %), тобто менше ніж у половині. На стан розслідування цієї категорії злочинів суттєво впливають нестабільність законодавства, яке регулює сферу оподаткування, недосконалість норм чинного КПК України, відсутність єдиної науково розробленої методики їх розслідування, предметно-галузевих узагальнень слідчої практики і розробки на їх основі практичних рекомендацій щодо переліку та змісту джерел, за допомогою яких встановлюються фактичні дані про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.
У різні періоди минулих століть і сьогодення загальні наукові проблеми теорії доказів, їх різновиди за походженням, інформативністю та іншими значущими властивостями їх джерел досліджувались багатьма вітчизняними та зарубіжними вченими, а саме: В.Д. Арсеньєвим, М.І. Бажановим, А.Р. Бєлкіним, Р.С. Бєлкіним, Т.В. Варфоломєєвою, А.М. Васильєвим, Л.Є. Володимировим, А.І. Вінбергом, Ю.М. Грошевим, Е.О. Дідоренко, В.Я. Дороховим, А.Я. Дубинським, Л.М. Карнєєвою, В.О. Коноваловою, В.К. Лисиченко, П.А. Лупинською, М.М. Михеєнко, В.Т. Нором, Р.Д. Рахуновим, Б.Г. Розовським, М.В. Салтєвським, М.С. Строговичем, І.Я. Фойницьким, М.О. Чельцовим, С.А. Шейфером, М.Л. Якубом та іншими. Більше двохсот праць вчених використані автором як вихідні науково-теоретичні основи при дослідженні обраної теми. Проте комплексного дослідження конкретних видів процесуальних джерел доказів та практики їх використання при провадженні у справах про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів до цього часу не проводилось.
У дисертації вперше на монографічному рівні, з урахуванням положень теорії доказів, норм чинного КПК України і міжнародного досвіду з питань встановлення і використання фактичних даних та їх джерел у кримінальному процесі згідно з потребами практики розслідування кримінальних справ, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України, обґрунтований типовий перелік процесуальних джерел доказів і їх значення у встановлені фактів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, проаналізовано сутність кожного з них та викладені авторські міркування і рекомендації щодо особливостей їх збирання (формування) на стадіях досудового слідства.
Викладеним обумовлена актуальність, наукове і практичне значення дисертації, в якій теоретичні положення, обґрунтування, висновки та запропоновані рекомендації спрямовані на удосконалення досудового провадження у кримінальних справах, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертації належить до важливих у правозастосовчій практиці оперативних та слідчих підрозділів податкової міліції ДПС України та у науці кримінально-процесуального права; узгоджується з проблемами Комплексної програми профілактики злочинності на 2001–2005 рр., затвердженої Указом Президента України від 25.12.2000 № 1376/2000, та Посланням Президента України “Україна: поступ у ХХІ століття. Стратегія економічного і соціального розвитку на 2000–2004 роки”. Питання вдосконалення кримінально-процесуальної діяльності правоохоронних органів, а також правовідносин, що виникають у сфері оподаткування та між суб’єктами кримінально-процесуальної діяльності при розслідуванні ухилень від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, належать до науково-дослідної проблематики кафедри кримінального права, процесу та криміналістики і передбачені планом Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національної академії держаної податкової служби України (номер державної реєстрації 0102V005028). Крім того, вони пов’язані із завданнями ДПА України та з планами методичної роботи Слідчого управління податкової міліції ДПА України і відповідних структурних слідчих підрозділів регіональних ДПА (ДПІ). Розробка даної проблеми пов’язана із забезпеченням надходження належних коштів до державного та місцевих бюджетів і державних цільових фондів за рахунок вдосконалення галузей нормативно-правового регулювання порядку виявлення, документування та профілактики правопорушень у сфері господарської діяльності, дотримання конституційних та інших прав і законних інтересів громадян, усунення недоліків, що мають місце при застосуванні кримінально-правових і процесуальних норм у ході досудового розслідування злочинів, передбачених ст. 212 КК України.
Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є комплексний аналіз теоретичних та методичних питань специфіки реалізації положень теорії доказів і норм чинного КПК України, а також відомчих нормативних актів при збиранні (формуванні) доказів та використанні процесуальних їх джерел при проведенні дізнання та слідства у кримінальних справах, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України.
Зазначена мета реалізовується шляхом виконання таких за темою завдань:
1. Критичний огляд опублікованих у літературі визначень поняття “процесуальне джерело доказів” і обґрунтування значущості цього поняття при провадженні дізнання та досудового слідства у кримінальних справах, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України;
2. Аналіз джерел доказів, перелічених у ч. 2 ст. 65 КПК України, та порядку їх збирання, фіксації і дослідження на стадіях досудового слідства;
3. Узагальнення практики розслідування кримінальних справ, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України, з метою:
а) виділення і типізації обставин, що підлягають доказуванню у цих справах;
б) описання особливостей видів джерел доказів, процесуальних та криміналістичних засобів, що застосовуються для їх виявлення, фіксації та дослідження, а також з метою аналізу недоліків, які зустрічаються в матеріалах конкретних кримінальних справ з цих питань;
в) аналізу визначених у чинному КПК України порядку і умов допустимості використання окремих видів джерел доказів у процесі доказування обставин умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів та дотримання їх при провадженні досудового слідства у конкретних кримінальних справах;
4. Розробка теоретичних положень і методичних рекомендацій щодо збирання (формування) джерел доказів при провадженні досудового слідства у справах про злочини, передбачені ст. 212 КК України;
5. Обґрунтування пропозицій про доцільність розширення переліку джерел доказів, наведеного у ч. 2 ст. 65 КПК України, та уточнення редакції текстових конструкцій ст. 65, 145, 190 та 300 чинного КПК України і ст. 384 чинного КК України.
Об’єктом дослідження є сукупність кримінально-процесуальних відносин, які виникають у процесі збирання, перевірки і оцінки доказів та їх процесуальних джерел при провадженні досудового слідства у кримінальних справах, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України (ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів).
Предметом дослідження є положення чинного КПК України та інших нормативно-правових актів, якими врегульовано порядок збирання (формування) доказів та їх процесуальних джерел, теоретичні та практичні проблеми, пов’язані із застосуванням цих норм співробітниками оперативних підрозділів та слідчими податкової міліції ДПС України при провадженні досудового слідства у кримінальних справах про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.
Методи дослідження. Дисертаційне дослідження ґрунтується на положеннях діалектико-матеріалістичної теорії про взаємозв’язок соціальних явищ і процесів, об’єктивні закономірності їх відображення і пізнання, а також на застосуванні загальнонаукових та спеціальних предметно-галузевих методів їх дослідження згідно з визначеним за темою завданням.
Із загальнонаукових методів автором використовувались наступні: порівняльно-правовий – для визначення сутності й співвідношення норм кримінально-процесуального законодавства України та інших держав щодо змісту понять “доказ” та “джерело доказів”, їх місця в системі кримінально-процесуальної теорії доказів і аналізу опублікованих поглядів щодо їх тлумачення у процесуальній і криміналістичній літературі; конкретно-соціологічний – при опитуванні за спеціально розробленою анкетою практичних працівників оперативних та слідчих підрозділів податкової міліції та ревізійних служб ДПА України з питань пошуку, дослідження і використання процесуальних джерел доказів (ч. 2 ст. 65 КПК України) при розслідуванні фактів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів; статистичний – при аналізі матеріалів кримінальних справ і статистичної звітності Слідчого управління податкової міліції ДПА України про розслідування злочинів, передбачених ст. 212 КК України; формально-логічний – при аналізі змісту понять “докази” і “джерела доказів” та при обґрунтуванні пропозицій щодо уточнення текстових конструкцій ст. 65, 145, 190, 300 чинного КПК України і ст. 384 чинного КК України.
Обґрунтування окремих теоретичних положень, висновків та практичних рекомендацій, викладених у дисертаційному дослідженні, базуються на системному аналізі положень Конституції України і відповідності до них чинного галузевого законодавства, указів Президента України, постанов Кабінету Міністрів України і міжнародно-правових актів, а також постанов пленумів Верховного Суду і відомчих нормативно-правових актів ДПА України, які регламентують порядок оподаткування доходів юридичних та фізичних осіб і сплати встановлених податків, зборів та обов’язкових платежів.
При роботі над дисертаційним дослідженням використані опубліковані праці вчених з теорії кримінального права, кримінального процесу, криміналістики, юридичної психології та інші.
Емпіричну базу дослідження складали:
1. узагальнення результатів вивчення 150 кримінальних справ, порушених за ознаками вчинення злочинів, передбачених ст. 212 ( ст. 148-2) КК України, за період 1999–2003 рр., розглянутих судами м. Києва, Дніпропетровської, Донецької, Київської, Миколаївської, Одеської та Херсонської областей, по яких вироки набрали законної сили;
2. узагальнені дані анкетування працівників оперативних та слідчих підрозділів податкової міліції та ревізійних служб ДПА України (всього опитано 175 слідчих; 145 працівників оперативних підрозділів податкової міліції та 135 ревізорів-інспекторів ДПС України);
3. статистичні звіти Слідчого управління податкової міліції ДПА України за 1999–2003 рр.;
4. 15-річний досвід роботи дисертанта у слідчих підрозділах МВС та податкової міліції ДПС України.
Наукова новизна одержаних результатів полягає у тому, що дана робота є прикладним теоретико-практичним монографічним дослідженням кримінально-процесуальних джерел доказів, їх сутності та науково-практичної значущості у теорії кримінального процесу, а також особливостей збирання і використання їх при розслідування фактів умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.
До найважливіших теоретичних положень, висновків і практичних рекомендацій, викладених в рукописі дисертаційного дослідження належать наступні:
1. Критичний аналіз чинного кримінально-процесуального законодавства та опублікованих у юридичній літературі визначень поняття “докази”, класифікації їх джерел і характеристика існуючих неузгодженостей між ними.
2. Обґрунтування положення про доцільність внесення до переліку джерел доказів (ч. 2 ст. 65 чинного КПК України) додатково показань підсудного, засудженого, цивільного відповідача, цивільного позивача (представника позивача) та їх представників.
3. Визначення співвідношення понять “свідок у кримінальній справі” та “показання свідка” і обґрунтування процесуально-практичної значущості цих понять у теорії кримінально-процесуального права і в практиці розслідування окремих видів злочинів, зокрема, передбачених ст. 212 КК України.
4. Визначення на основі узагальнення практики розслідування кримінальних справ типових видів джерел доказів у кримінальних справах про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.
5. Виснування методичних положень про особливості збирання, дослідження і використання видів джерел доказів при розслідуванні кримінальних справ про злочини, передбачені ст. 212 КК України.
6. Обґрунтування на узагальнених матеріалах вивчення кримінальних справ висновку про те, що у доказуванні обставин вчинення злочинів, передбачених ст. 212 КК України типовими видами джерел доказів є переважно такі, у яких відображені та належно закріплені фактичні дані щодо них: речові докази, документи, протоколи слідчих дій і оперативно-розшукових заходів з відповідними, зазначеними в них додатками (фотознімки, матеріали відео-звукозапису, кінозйомки).
7. Обґрунтування висновку про те, що справи про злочини, передбачені ст. 212 КК України, можуть бути порушені тільки в тих випадках, коли у представлених і належним чином оформлених документах достатньо даних, які вказують на наявність ознак цих злочинів, а саме: в актах перевірки дотримання податкового законодавства та первинних документах бухгалтерського та податкового обліку.
8. Обґрунтування положень, пропозицій про конкретизацію у чинному КПК України редакції ст. 65, 78, 145, 190, 300 і ст. 384 чинного КК України.
Практичне значення одержаних результатів полягає в обґрунтуванні теоретичних положень і нових практичних висновків, пов’язаних із особливостями збирання і використання процесуальних джерел доказів співробітниками оперативних підрозділів та слідчими податкової міліції ДПС України при провадженні досудового слідства у кримінальних справах про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ст. 212 КК України).
Отримані результати дисертаційного дослідження можуть бути використані:–
у науково-дослідній сфері: положення, які містяться у дисертації, поглиблюють основні засади науки кримінального процесу і можуть бути підґрунтям для подальших наукових досліджень проблем доказів та їх процесуальних джерел у сучасних умовах;–
у правотворчій діяльності: при вдосконаленні чинного кримінально-процесуального законодавства та завершенні роботи над проектом Кримінально-процесуального кодексу України;–
у правозастосовчій сфері: запропоновані висновки і практичні рекомендації спрямовані на вдосконалення практичної діяльності оперативних та слідчих підрозділів податкової міліції ДПС України щодо виявлення, документування та розслідування фактів умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів; –
у навчальному процесі: при написанні підручників, навчальних посібників, довідкової та методичної літератури, викладанні відповідних навчальних дисциплін з курсів “Кримінальний процес” та “Криміналістика”, а також при викладанні спецкурсів “Дізнання та слідство”, “Доказування на досудовому слідстві” та “Практикум із складання процесуальних документів”;–
у правовиховній сфері: висновки і пропозиції, що містяться в дисертаційному дослідженні, можуть бути матеріалами роботи з підвищення фахового рівня працівників оперативних та слідчих підрозділів податкової міліції ДПС України.
Особистий внесок здобувача. У співавторстві з В.Т. Білоусом та В.К. Шкарупою написана монографія “Доказування при розслідуванні податкових злочинів”, в якій дисертантом досліджені процесуальні аспекти джерел доказів при розслідуванні кримінальних справ, порушених за фактами ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ст. 212 КК України), та права і обов’язки суб’єктів доказування та інших суб’єктів, які залучаються до процесу доказування на стадіях досудового слідства у зазначеній категорії злочинів; у співавторстві з П.В. Цимбалом та В.К. Шкарупою написаний навчальний посібник “Дізнання та досудове слідство по податкових злочинах”, у якому дисертантом досліджені приводи та підстави до порушення кримінальних справ за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України, та процесуальні, тактичні та психологічні особливості проведення окремих слідчих дій при розслідуванні фактів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів; у співавторстві з П.В. Цимбалом написана стаття, в якій участь дисертанта полягає у збиранні теоретичного та практичного матеріалу щодо показань свідка як джерела доказів у кримінальних справах, порушених за фактами вчинення злочинів, передбачених ст. 212 КК України, написанні початкового варіанту і технічному оформленні кінцевого варіанту статті.
Апробація результатів дисертації. Дисертація виконана і обговорена на кафедрі кримінального права, процесу та криміналістики Національної академії державної податкової служби України. Основні положення дослідження оприлюднено у повідомленнях на 5-ти науково-практичних конференціях, чотири з яких міжнародні: “Сучасні проблеми розвитку економіки агропромислового комплексу: соціально-економічні та правові аспекти” (Запоріжжя, 2000р.); “Правові проблеми сучасності очима молодих дослідників” (Київ, 2001р.), “Нове кримінальне і кримінально-процесуальне законодавство та завдання юридичної підготовки кадрів ОВС України” (Луганськ, 2002р.); “Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення” (Ірпінь, 2000р.) і “Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці” (Ірпінь, 2002р.). Крім того, результати дисертації використовуються при викладанні спецкурсів: “Дізнання та слідство”, “Доказування на досудовому слідстві”, “Взаємодія слідчих і оперативних підрозділів при розслідуванні податкових злочинів” і “Практикум із складання процесуальних документів податковою міліцією”, а також при проведенні практичних і семінарських занять на факультеті податкової міліції та на курсах підвищення кваліфікації співробітників практичних підрозділів податкової міліції Національної академії ДПС України та Національної академії внутрішніх справ України за темами: “Докази і доказування”, “Особливості провадження у кримінальних справах про злочини, вчинені у сфері оподаткування”.
До Комітету Верховної Ради України з питань законодавчого забезпечення правоохоронної діяльності направлені пропозиції до проектів Законів України “Про внесення змін до Кримінально-процесуального кодексу України” (ч. 2 ст. 65 та ч. 1 ст. 190 КПК України) та до Проекту Кримінально-процесуального кодексу України (реєстр № 7431), які частково враховані робочою групою при доопрацюванні зазначених законопроектів.
Публікації. Основні положення та результати дослідження викладені у двох розділах монографії “Доказування при розслідуванні податкових злочинів”; двох розділах навчального посібника “Дізнання та досудове слідство по податкових злочинах”, 4-х наукових статтях, опублікованих у виданнях, що визнані ВАК України фаховими для спеціальності “Правознавство”, а також у чотирьох тезах доповідей на науково-практичних конференціях.
Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, двох розділів, які поділяються на десять підрозділів, висновків, списка використаних джерел (231 найменування) та додатків. Загальний обсяг дисертації становить 224 сторінки, із яких: список використаних джерел – 19 сторінок, додатки – 24 сторінки.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ
У Вступі визначається актуальність теми, ступінь наукової розробки проблеми дослідження, його науково-теоретична основа; зв’язок з відомчими науковими планами, програмами, а також об’єкт, предмет, мета і конкретні завдання, основні нормативно-правові джерела, емпірична база, методологічна основа, особистий внесок здобувача; наведені дані про апробацію, публікації та практичну реалізацію одержаних результатів, які виносяться на захист.
Розділ 1 “Теоретичні основи та практика використання доказів та їх джерел при провадженні досудового слідства” складається з трьох підрозділів.
У підрозділі 1.1. “Поняття доказів у кримінальному процесі України” наведено аналітичний огляд опублікованих у кримінально-процесуальній літературі поглядів щодо юридичного змісту поняття “доказ” і застосування цього терміна у законодавстві та практиці кримінального судочинства. Обґрунтовується пропозиція про необхідність понятійної уніфікації зазначеного терміна. Пропонується при обговоренні проблем, пов’язаних з доказами у кримінальному судочинстві, вживати терміни “кримінально-процесуальний доказ” або “доказ у кримінальному процесі”, які прямо вказують на кримінально-процесуальні аспекти поняття. На підставі наукового аналізу існуючих поглядів вітчизняних та зарубіжних вчених автором обґрунтовується висновок про те, що, під доказами у кримінальній справі необхідно розуміти тільки фактичні дані, тобто інформацію про подію злочину. Відповідно, доказами у кримінальній справі, порушеній за ознаками злочину, передбаченого ст. 212 КК України, є фактичні дані про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, зібрані у порядку, визначеному КПК України, на підставі яких співробітник оперативного підрозділу податкової міліції (як особа, що провадить дізнання), слідчий податкової міліції, прокурор та суд встановлюють наявність чи відсутність суспільно небезпечного діяння, передбаченого ст. 212 КК України, винуватість чи невинуватість особи, яка його вчинила, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Також, на думку автора, доказами є фактичні дані про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, зібрані співробітниками оперативних підрозділів податкової міліції як органу дізнання у результаті проведення оперативно-розшукових заходів, якщо вони перевірені співробітником оперативного підрозділу податкової міліції, який провадить дізнання, слідчим податкової міліції чи судом у порядку, передбаченому КПК України.
У підрозділі 1.2. “Види джерел доказів у кримінальному процесі України”, проаналізувавши розповсюджені в юридичній літературі концепції щодо поняття “джерело доказів” у кримінальному процесі, автор поєднує думку про те, що необхідно чітко розмежовувати докази та джерела доказів, як дві окремі категорії. На основі дослідження змісту поняття “джерело доказів” дістало подальний розвиток твердження про те, що доцільно розрізняти “матеріальні” та “процесуальні” джерела доказів. Матеріальні джерела доказів – це об’єкти живої та неживої природи, що містять фактичні дані (інформацію) про подію злочину або окремі його обставини. При цьому об’єкти живої природи – це люди, свідомість яких відбила обставини події злочину, а об’єкти неживої природи – це речі, предмети матеріального світу, що відобразили (чи повинні були відобразити) сліди події злочину. Матеріальних джерел доказів не обмежена кількість. Процесуальні джерела доказів перелічені у ч. 2 ст. 65 КПК України. Наведений перелік є вичерпним. На стадіях досудового слідства процесуальні джерела формуються (утворюються) з матеріальних джерел (об’єктів живої та неживої природи) у результаті кримінально-процесуальної діяльності осіб, які провадять дізнання, слідчих чи прокурора. В інтересах кримінального судочинства можуть використовуватися тільки фактичні дані (докази), встановлені за допомогою процесуальних джерел.
У підрозділі 1.3. “Практика використання доказів та їх джерел при провадженні досудового слідства” на підставі аналізу матеріалів кримінальних справ, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України, та узагальнення результатів анкетування практичних працівників оперативних і слідчих підрозділів податкової міліції, автором обґрунтовується думка про необхідність до існуючого переліку джерел доказів, наведеного у ч. 2 ст. 65 КПК України, включити показання експерта, цивільного відповідача (представника відповідача) та цивільного позивача (представника позивача). Дістало подальший розвиток твердження про те, що джерело доказів не є складовою доказу, воно є самостійною, але не основною категорією у процесі доказування. Визначальним є доказ, тобто фактичні дані (інформація), які містяться у відповідному джерелі. Для правильного вирішення справи має значення аналіз доказів, а не їх джерел. Обґрунтовано висновок: щоб доказати існування певної обставини в кримінальній справі, порушеній за ознаками злочину, передбаченого ст. 212 КК України, необхідно одержати фактичні дані (докази) про існування цієї обставини у справі, не менше як з двох процесуальних джерел. Автором виявлено специфіку розслідування злочинів, передбачених ст. 212 КК України, яка полягає в тому, що в процесі доказування не використовується таке джерело отримання фактичних даних, як показання потерпілого.
Розділ 2 “Види джерел доказів у кримінальних справах про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів-” складається із семи підрозділів.
У підрозділі 2.1. “Показання свідка як джерело доказів у кримінальних справах про злочини, передбачені ст. 212 КК України”, враховуючи відсутність у кримінально-процесуальному законодавстві України визначення термінів “свідок” та “показання свідка”, дисертантом вивчені та проаналізовані думки окремих науковців щодо змісту наведних термінів і пропонуються власні їх визначення. Так, “свідком у кримінальній справі може бути фізична особа, яка на підставі особистого сприйняття чи з інших відомих джерел отримала відомості про факти, що стосуються дії або бездіяльності інших осіб і мають значення для правильного вирішення справи, викликана в установленому законом порядку органами розслідування, прокурором чи судом для участі у кримінальному процесі”. “Показанням свідка можна вважати повідомлення фізичною особою, отриманих на підставі особистого сприйняття чи з інших відомих джерел, фактичних даних, що стосуються дії або бездіяльності інших осіб і мають значення для правильного вирішення справи, зроблене в установленому законом порядку органам розслідування, прокурору чи суду”. Обґрунтовується висновок про те, що предмет показань свідка та їх зміст можуть виходити за межі й бути значно ширшими, ніж предмет доказування у кримінальній справі. Аналізуються погляди вчених щодо можливості допиту як свідків осіб, офіційно визнаних обвинуваченими (підсудних, засуджених). Встановлено, що при розслідуванні злочинів, передбачених ст. 212 КК України, зустрічаються категорії осіб, які допитуються як свідки, але стосовно яких можуть виникати сумніви у процесуальному положенні особи, яку допитують: спеціалісти, так звані “знаючі свідки” (у т.ч. ревізори-інспектори ДПС), поняті, експерти, співробітники оперативних підрозділів податкової міліції тощо. Дисертантом проаналізовані предмет та зміст показань кожної із зазначених категорій свідків і зроблено висновок про те, що ці показання не варто ігнорувати і відносити до “гірших” джерел доказів, але при оцінці, необхідно враховувати особливості їх виникнення. Специфіка розслідування злочинів, передбачених ст. 212 КК України, полягає в тому, що будь-яке показання свідка обов’язково повинно одержувати своє вирішальне підкріплення іншими доказами, не заснованими на свідченні людини (наприклад, отриманими з документів, протоколів слідчих дій, речовими доказами тощо). “Голого” показання свідка не достатньо для правильного вирішення справи. Крім того, допитувати свідків без використання у процесі допиту документів бухгалтерського та податкового обліку і звітності, що підтверджують ведення фінансово-господарької діяльності та отримання прибутку порушником податкового законодавства взагалі не бажано. Доцільно як свідків спочатку допитати ревізорів-інспекторів, які виявили порушення податкового законодавства і тому добре обізнані зі схемою ухилення від оподаткування, застосованою порушником. Це дозволить на початку слідства отримати більш повну інформацію про вчинений злочин, із врахуванням якої потім оцінюються показання інших суб’єктів кримінального процесу. Якщо свідка необхідно допитати про факти несплати декількох видів податків, зборів, інших обов’язкових платежів за різні податкові періоди, автором рекомендується показання свідка щодо кожного з видів несплаченого платежу оформити окремим протоколом. Запропонована процесуальна фіксація показань дозволить приєднати до матеріалів кожного епізоду відповідні показання свідка з приводу виявленого порушення. Аналогічно (поепізодно – залежно від видів несплачених платежів) систематизуються всі зібрані докази та їх джерела і в обвинувальному висновку, що полегшує вивчення справи прокурором, судом і дослідження зібраних доказів під час слухання її у судовому засіданні.
У підрозділі 2.2. “Показання підозрюваного та обвинуваченого в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів як джерело доказів” на підставі проведеного дослідження та вивчення матеріалів кримінальних справ, автор виділяє три категорії осіб, які можуть бути підозрюваними у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України: особу, затриману в порядку ст. 106 або ст. 115 КПК України за підозрою у вчиненні злочину, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України; особу, до якої застосовано запобіжний захід до винесення постанови про притягнення її як обвинуваченого у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України; особу, якій повідомлено, що вона підозрюється у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України. Показання підозрюваного (обвинуваченого) досліджуються та аналізуються автором не тільки як джерело доказів, а й як засіб захисту, що має певне значення при оцінці їх змісту. Так, надані в процесі допиту показання будуть джерелом доказів навіть при наявності в них посилання на інші джерела доказів. Але заявлені підозрюваним (обвинуваченим) клопотання про витребування додаткових доказів, коли вони оформлені окремим документом (не протоколом допиту), мають іншу процесуальну природу і не можуть бути віднесені до предмета показань підозрюваного (обвинуваченого). Такі клопотання є окремим документом, який може бути самостійним джерелом доказів у кримінальній справі. Враховуючи складність розслідування злочинів, передбачених ст. 212 КК України, існуючу практику допитувати порушників податкового законодавства (запідозрених осіб) спочатку як свідків, потім – як підозрюваних, а вже після пред’явлення обвинувачення – як обвинувачених, вважаємо виправданою. При цьому запідозрена особа, будучи допитаною як свідок, може скористатися конституційним правом – не давати показання щодо себе. Допитувати підозрюваних (обвинувачених) доцільно за місцем провадження досудового слідства. При цьому під час допиту (у показаннях) обов’язковим є посилання на документи бухгалтерського й податкового обліку, а також на інші речові (матеріальні) докази ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів. В особливо складних випадках (при застосуванні порушниками складних схем ухилення від оподаткування, при виявленні фактів несплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів в особливо великих розмірах тощо) бажано допитувати підозрюваного (обвинуваченого) за участю ревізора-інспектора, який виявив такі порушення. Ревізор виконує роль спеціаліста (ст. 128-1 КПК України) і значною мірою перешкоджає підозрюваному (обвинуваченому) давати неправдиві показання. Ефективним є допит підозрюваного (обвинуваченого) за участю ревізора-інспектора одразу після обшуку (виїмки), тобто за місцем проведення цих слідчих дій із використанням під час допиту вилучених документів та інших доказів. Такий підхід не дозволяє підозрюваному (обвинуваченому) зорієнтуватися та знайти виправдання своїм незаконним діям. Дисертантом проаналізовані різновиди показань обвинуваченого залежно від визнання вини: повне визнання своєї вини; часткове визнання своєї вини; заперечення своєї вини в інкримінованому злочині; самообмова, обмова та алібі. Надані теоретичні та методичні рекомендації щодо оцінки показань обвинуваченого у кожному з перелічених випадків та використання їх як джерела доказів при прийнятті рішень у справі. Зроблені висновки, що під показанням підозрюваного у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України, необхідно розуміти повідомлення підозрюваним фактичних даних з приводу фактів та обставин ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що стали підставою для порушення кримінальної справи, зроблені під час допиту і зафіксовані згідно з правилами, встановленими КПК України. Під показанням обвинуваченого у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України, автор розуміє повідомлення особою, що притягнута як обвинувачений у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України, відомостей про обставини, які становлять зміст пред’явленого їй обвинувачення, а також про інші обставини і наявні у справі докази умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, зроблені під час допиту і зафіксовані у відповідності до правил, встановлених КПК України.
Близькими за своєю природою до показань підозрюватого та обвинуваченого є показання підсудного, засудженого та виправданого. Тому дисертантом підтримується позиція авторів проекту нового КПК України щодо включення показань підсудного, засудженого та виправданого до переліку процесуальних джерел доказів.
У підрозділі 2.3. “Документи як основне джерело доказів при розслідуванні фактів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” на підставі аналізу поглядів окремих вчених, узагальнення результатів вивчення матеріалів кримінальних справ та опитування практичних працівників оперативних та слідчих підрозділів податкової міліції дисертант приходить до висновку, що у кримінальних справах, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України, на стадіях досудового слідства документи є основними джерелами встановлення фактичних даних. У разі відсутності на стадії порушення кримінальної справи документів бухгалтерського і податкового обліку, що підтверджують виявлені факти ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, не можна говорити про наявність підстав для порушення кримінальної справи за ознаками злочину, передбаченого ст. 212 КК України. За таких обставин у більшості випадків притягти порушника податкового законодавства до кримінальної відповідальності не реально через неможливість віднайти або відновити документи на стадії досудового розслідування. Залежно від інформаційного змісту документа, при розслідуванні фактів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів розрізняють документи-джерела доказів та документи-речові докази. Автор поєднує думку про те, що документ є джерелом доказів, якщо за його допомогою встановлюються факти та обставини, заради посвідчення або викладення яких цей документ був складений. Якщо ж документ фігурує у справі для підтвердження наявності або відсутності будь-якого іншого факту, обставини (тільки не того, заради якого він був оформлений), то такий документ визнається речовим доказом і приєднується до справи з дотриманням вимог, передбачених ст.ст. 78-79 КПК України. Документ також визнається речовим доказом, якщо у зв’язку із розслідуванням кримінальної справи, він має значення як матеріальний об’єкт (річ, предмет): особливості паперу, на якому він складений, друку, почерку або підпису особи, яка виконала, оформила чи засвідчила цей документ тощо. У роботі дістало подальший розвиток твердження про можливість і доцільність використання такого різновиду документів, як “електронний документ” у якості джерела доказів у випадках, коли він містить інформацію, яка має значення для правильного вирішення справи. Пропонується порядок залучення “електронного документа” до кримінального процесу, який, на думку дисертанта, доцільно закріпити у КПК України. Аналізується зміст акта перевірки дотримання податкового законодавства як документа, який є важливим джерелом доказів при розслідуванні злочинів, передбачених ст. 212 КК України.
У підрозділі 2.4. “Речові докази як джерело встановлення фактичних даних про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” за результатами проведеного аналізу думок окремих вчених-юристів та вивчення матеріалів кримінальних справ, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України, автор пропонує термін “речові докази” виключити з КПК України, замінивши його відповідно термінами “матеріальні об’єкти (речі, предмети)” та “матеріальні об’єкти (речі, предмети), визнані джерелом доказів”. Сам факт вилучення в ході проведення слідчої дії матеріального об’єкта (речі, предмета) ще не надає йому статусу речового доказу, тобто джерела доказів, тому, до прийняття рішення (винесення постанови) про визнання вилученого матеріального об’єкта (речі, предмета) речовим доказом та приєднання його як речового доказу до кримінальної справи цей об’єкт (предмет, річ) необхідно зберігати й досліджувати як такий, що може мати значення для правильного вирішення справи, тобто як можливий речовий доказ. Матеріальний об’єкт (предмет) джерелом доказів (речовим доказом) може вважатися лише після того, як буде встановлено його належність до справи, зважаючи на зв’язок з подією, що розслідується. У законі ж (ст. 79 КПК України) йдеться лише про огляд, описування у протоколі та приєднання речових доказів до кримінальної справи. Зроблено висновок, що основними матеріальними об’єктами, які визнаються джерелами доказів (речовими доказами) при розслідуванні злочинів, передбачених ст. 212 КК України, є документи бухгалтерського та податкового обліку і звітності зі слідами підробки підпису, печатки та документи з викривленими фактичними даними, що становлять їх зміст, фірмові печатки та штампи підтриємств, установ і організацій.
У підрозділі 2.5. “Висновок експерта як джерело доказів у кримінальних справах про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” на підставі аналізу поглядів окремих вчених та вивчення матеріалів кримінальних справ, порушених за ознаками злочинів, передбачених ст. 212 КК України, враховуючи зміст, який вкладається в термін “висновок експерта” у кримінальному судочинстві, дисертантом пропонуються наступні термінологічні уточнення: маючи на увазі процесуальний документ, у якому відображаються хід і результати експертного дослідження, необхідно застосовувати термін “висновок експертизи”; термін “висновок (висновки) експерта (експертів)” можна вживати тільки у тих випадках, коли йдеться про підсумкову частину висновку експертизи, де містяться безпосередньо відповіді експерта (експертів) на поставлені запитання; маючи на увазі джерело доказів, про яке йдеться у ч. 2 ст. 65 КПК України, потрібно застосовувати термін “висновок експертизи”. У переліку процесуальних джерел доказів, про які йдеться у ч. 2 ст. 65 КПК України, пропонується замінити словосполучення “висновком експерта” словосполученням “висновком судової експертизи”.
Узагальнення результатів вивчення матеріалів кримінальних справ та опитування слідчих податкової міліції дозволило зробити висновок про те, що при розслідуванні злочинів, передбачених ст. 212 КК України, призначаються в основному судово-бухгалтерські та криміналістичні (почеркознавча, авторознавча, трасологічна) експертизи. Автором визначені та досліджені окремі слідчі ситуації, в яких доцільно призначати перелічені види експертиз, рекомендована послідовність їх призначення у разі необхідності проведення декількох експертиз в одній справі та обґрунтований типовий перелік об’єктів і матеріалів, які у кожному випадку надаються експерту для дачі висновку. Аналізуються зміст фактичних даних, що можуть бути отримані з висновку експерта по окремих видах експертиз і підстави для призначення комісійних, комплексних, додаткових та повторних експертиз при розслідуванні зазначеної категорії злочинів. У ході підготовки до призначення експертизи (відбір об’єктів, які мають бути досліджені та матеріалів, що будуть пред’явлені експертові для ознайомлення, формулювання питань, з яких експерт повинен дати висновок, тощо) при розслідуванні фактів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів в особливо великих розмірах пропонується використовувати допомогу спеціалістів, роль яких успішно можуть виконувати ревізори-інспектори ДПС, які виявили порушення податкового законодавства, бухгалтери, незацікавлені у результатах розслідування кримінальної справи, або самі експерти, які
