КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

КУРИЛО ГАННА МИХАЙЛІВНА

УДК 657.37:657.6

Облік та аудит фінансових результатів діяльності промислових

підприємств.

Спеціальність 08.06.04 – “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит”

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2004

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку підприємницької діяльності Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України, м. Київ

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент

Свідерський Євген Іванович,

Київський національний економічний університет,

кафедра обліку підприємницької діяльності

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Ткаченко Надія Марківна,

Національний університет харчових технологій,

кафедра обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Чумакова Ірина Юріївна,

Київський національний економічний університет,

кафедра аудиту

Провідна установа: Державна академія статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України, кафедра обліку і аудиту

Захист відбудеться “7” лютого 2005 р. о 16 00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1, ауд. 201.

Автореферат розісланий “29” грудня 2004 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

професор Поддєрьогін А.М.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Вся історія підприємницької діяльності пов’язана з пошуками шляхів підвищення прибутковості та раціональним використанням прибутку. Тому наукові дослідження, присвячені формуванням фінансових результатів та їх аудиту в різних галузях народного господарства є особливо актуальними. Адже одержані фінансові результати відображають всі сторони діяльності підприємства: галузеві особливості ведення господарської діяльності, якість організації виробництва та ефективність застосованої технології, ступінь ефективності прийнятої системи управління, у т.ч. системи обліку, контролю та аудиту доходів і витрат, і формування фінансових результатів діяльності тощо.

Здійснення ефективних заходів щодо стабілізації економіки та перехід до ринкових відносин потребують принципово нових підходів до управління процесами реалізації продукції (робіт, послуг) і формуванням фінансових результатів від здійснення фінансово-виробничої діяльності підприємства.

З введенням національних стандартів бухгалтерського обліку підприємства отримали нові можливості у формуванні облікової політики до фінансових результатів, з одночасним врахуванням як вимог П(С)БО, так і чинного податкового законодавства України.

Вивчення наукових праць вітчизняних і зарубіжних авторів показало, що дискусії, пов’язані з дослідженням проблем організації та методології обліку фінансових результатів діяльності підприємств, посідають значне місце в теорії та практиці. Вагомий внесок у розв’язання цієї проблеми зробили як вітчизняні вчені-економісти: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, З.В. Гуйцалюк, В.М. Добровський, В.Г. Жила, В.П. Завгородній, В.І. Єфіменко, Є. В. Калюга, М.М. Коцупатрий, М.В. Кужельний, В.Г. Линник, М.Й. Малік, Є.В. Мних, В.М. Пархоменко, О.А. Петрик, М. Пушкар, Є.І. Свідерський, В.В. Сопко, Н.М. Ткаченко, Б.Ф. Усач, М.Г. Чумаченко, так і зарубіжні вчені-економісти: А. Бабо, Ф. Вуд, К. Друрі, Роберт Н. Єнтоні, С. Котляров, В.В. Леонтьєв, Я. Соколов, Г. Соколова та інші вчені.

Проте, проведені наукові дослідження у вітчизняній теорії і практиці не в повній мірі враховують особливості сучасного стану реформування бухгалтерського фінансового обліку стосовно засад національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО)), зокрема П(С)БО, якими регламентуються правила ведення обліку доходів і витрат та визначення фінансового результату діяльності підприємства. Це обумовлено одночасним функціонуванням двох методик визначення фінансового результату діяльності підприємства (окремо для складання фінансової і податкової звітності), рівнем застосування інформаційних технологій в обліку. Крім того, з огляду на інтеграцію України у світове господарство та перехід на нові умови господарювання особливо актуальним є питання вдосконалення методики обліку та аудиту фінансових результатів за принципами, що не суперечать міжнародним стандартам і базуються на національних стандартах бухгалтерського обліку.

Дискусійність багатьох теоретичних положень, практична значимість обліку і аудиту фінансових результатів, недостатній рівень їх дослідження з погляду сучасних потреб управління зумовили вибір теми та визначили спрямованість дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Напрямок дисертаційного дослідження пов’язаний з планом науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету за темою “Удосконалення обліку, аналізу та аудиту в галузях промислового комплексу”, номер державної реєстрації 0101U002947. Особисто автором було внесено пропозиції щодо вдосконалення обліку фінансових результатів діяльності, їх аудиту на промислових підприємствах України, розроблено методику оптимізації процесу аудиту фінансових результатів діяльності підприємства.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних положень удосконалення методології обліку і аудиту фінансових результатів діяльності промислових підприємств в умовах переходу до ринкових відносин та розроблення на їх основі практичних рекомендацій з методики обліку фінансових результатів з використанням електронно-обчислювальної техніки, методики обліку окремих складових фінансових результатів, зокрема відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань, сумнівної та простроченої дебіторської заборгованості, методики аудиту фінансових результатів відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і національних нормативів аудиту України.

Така цільова спрямованість зумовила постановку та розв’язання наступних завдань:

- дослідити економічну сутність фінансових результатів діяльності підприємства (прибутку/збитку) як економічної категорії, їх зміст і роль в умовах ринкової економіки;

- науково обґрунтувати та проаналізувати вплив основних чинників на визначення фінансових результатів діяльності підприємства;

- систематизувати та критично оцінити діючи системи обліку і аудиту доходів і витрат та визначення фінансових результатів (прибутку/збитку), обліку розподілу прибутку та його використання;

- розробити комплексну методику аудиту фінансових результатів діяльності промислових підприємств (для підтвердження правильності відображених складових фінансових результатів (доходів і витрат, та визначеного кінцевого результату діяльності у податковій звітності) ґрунтуючись на інформацію бухгалтерського обліку та вимог П(С)БО 15 “Дохід”, 16 “Витрати”, 17 “Податок на прибуток”, Закону України від 24.12.02 р. №349-IV “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 р. №283/97 – ВР;

- обґрунтувати вибір відповідної методики обліку складових фінансових результатів (доходів і витрат) і визначення остаточного результату діяльності на основі оцінки аспектів економічного розвитку України в ретроспективі та прогнозів на майбутнє, а також розробити рекомендації щодо реалізації запропонованої методики, за умов автоматизованої обробки інформації;

- обґрунтувати: пропозиції щодо реформування окремих рахунків і субрахунків бухгалтерського обліку, призначених для обліку доходів і витрат та визначення фінансового результату діяльності підприємства; пропозиції щодо складання аудиторського висновку (заключення) а також розробити рекомендації щодо реалізації запропонованої методики.

Об’єктом дослідження є процеси бухгалтерського обліку і аудиту фінансових результатів діяльності промислових підприємств України.

Предметом дослідження є організація та методологія обліку і аудиту фінансових результатів діяльності, шляхи їх вдосконалення.

Методи дослідження. Для досягнення поставленої мети автор користувалася як загальнонауковими методами, так і емпіричними методами дослідження. Визначення сутності фінансового результату (прибутку/збитку) діяльності підприємств та обґрунтування впливу на нього різних факторів базувалися на діалектичному методі пізнання економічних явищ і процесів, аналітичному методі, методі аналогії і спостереження, та економічно-математичних методів дослідження.

Сутність методів обліку і аудиту фінансових результатів було досліджено за допомогою таких методів і прийомів пізнання як: класифікація, порівняння, аналіз, конкретизація, моделювання, абстрагування. Для доведення доцільності впровадження методики обліку відстрочених податкових активів (зобов’язань), та методики аудиту фінансових результатів з використання ПЕОМ і розробки методичних рекомендацій щодо складання аудиторського висновку було використано метод аналогії, системного економічного аналізу та логічного методу (аксіоматичний).

Інформаційна база. Інформаційною базою дослідження є Закони України; міжнародні та національні положення (стандарти), інші нормативи бухгалтерського обліку і аудиту; монографії; підручники; статті з проблем організації та методології обліку і аудиту; фінансова і податкова звітність промислових підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в дослідженні теоретичних положень та розробці рекомендацій з економічного обґрунтування облікової політики, вдосконалення обліку і аудиту фінансових результатів промислових підприємств у сучасних умовах господарювання.

Вперше запропоновано:

- алгоритм методики аудиту показників валових доходів і валових витрат для визначення об’єкта оподаткування (позитивного – прибутку, від’ємного – збитку) ґрунтуючись на інформацію бухгалтерського обліку, який враховує вимоги чинного законодавства;

- прикладна методика стосовно побуди аналітичного обліку (бухгалтерського і податкового) відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань (одного з показників, що безпосередньо впливає на остаточний результат діяльності), в т. ч. і відомості аналітичного обліку за подібними операціями у відповідності порядком, регламентованим П(С)БО17 “Податок на прибуток”, на основі дослідження їх впливу на фінансовий результат.

Удосконалено:

- підхід щодо ведення аналітичного і синтетичного обліку доходів і витрат та визначення фінансових результатів діяльності підприємства, на основі реформування системи рахунків обліку доходів і витрат за видами діяльності;

- форму регістру аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками за реалізовану продукцію (роботи, послуги), а саме відомість 3.1. до журналу 3, з метою підвищення його інформативності;

- інформаційну правову базу даних для обліку і аудиту та методів формування окремих показників фінансових результатів в комп’ютерному середовищі (для підприємств металургійної галузі), з метою підвищення ефективності і оперативності управління даними об’єктами дослідження;

- зміст таких міжнародних стандартів аудиту (враховуючи те, що з 1 січня 2004 р. вони застосовуються в Україні замість національних нормативів України) “Планування аудиту”, “Суттєвість в аудиті”, “Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та оцінка ризику”, “Аналітичні процедури”, з метою зменшення аудиторського ризику, підвищення ефективності аудиторських процедур і прийомів, доцільності впровадження на підприємстві служби внутрішнього контролю (аудиту).

Одержали подальший розвиток:

- використання системи показників, що необхідно враховувати в процесі аудиту при аналізі причин і факторів які впливають на величину прибутку;

- вдосконалення складання внутрішньої господарської звітної форми звітності “Плановий розрахунок прибутку”, з метою підвищення оперативності контролю за виконанням запланованих показників та прийняття відповідного управлінського рішення щодо визначення обсягів та ціни реалізації, витрат, що з ними пов’язані, запобігання причин, що можуть привести до зменшення прибутку.

- удосконалення моделі аудиту простроченої та сумнівної дебіторської заборгованості, з метою підвищення ефективності аудиту і аналізу причин, що призвели до її виникнення, та розробки заходів щодо її зменшення.

Практичне значення одержаних результатів. Теоретичні та практичні положення дисертаційного дослідження спрямовано на удосконалення існуючої методики обліку і аудиту фінансових результатів діяльності підприємства, ґрунтуючись на національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, національних і міжнародних нормативах аудиту. Методичні рекомендації і пропозиції можуть бути використані як на підприємствах, що займаються переробкою металопродукції України, так і на інших промислових підприємствах різних форм власності та виду діяльності.

Методичні розробки автора дисертації з питань організації і методології обліку та аудиту впроваджені на підприємствах: ЗАТ “Київвтормет” (Довідка від 31.05.2002 р. №143/2), ВАТ “Більшовик” (Довідка від 18.09.2002 р. №321/4). Науково-методичні підходи щодо ведення курсу лекцій з бухгалтерського обліку і аудиту, зокрема за темами “Облік готової продукції (робіт, послуг), її реалізації та визначення фінансового результату”, “Облік валових витрат і валових доходів”, “Аудит фінансових результатів” використовуються у навчальному процесі Київського будівельного технікуму (Акт про впровадження результатів дослідження від 30.04.2002 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідження. Теоретичні узагальнення, положення, висновки, рекомендації та пропозиції отримані автором самостійно на підставі проведених досліджень з фінансово-господарської діяльності промислових підприємств України. Аналітичну частину роботи виконано на підставі облікової інформації досліджуваних підприємств, а також результатів проведених дисертантом спостережень, опитувань фахівців з обліку і аудиту.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні положення дисертації були висвітлені та опубліковані в науково-фахових, науково-практичних виданнях, доповідались автором на ІІ міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці та бізнесі” (м. Ірпінь, травень 2001 р.) та на міжрегіональній науково-практичній конференції “Актуальні проблеми теорії та практики аудита в Україні” (м. Запоріжжя, 25-26 квітня, 2002 р.)

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 6 наукових праць загальним обсягом 1.8 др. арк., що належать особисто автору, з них чотири у наукових фахових виданнях загальним обсягом – 1,4 др. арк., дві – матеріали конференцій загальним обсягом – 0,4 др. арк.

Структура і обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертації нараховує 182 сторінок машинописного тексту, містить 22 таблиці на 14 сторінках, 2 рис. на одній сторінці, 12 додатків на 15 сторінках. Список використаних джерел налічує 140 найменувань на 10 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У Вступі обґрунтовується актуальність дисертаційного дослідження, визначається його мета і завдання, наукова новизна і практичне значення одержаних результатів.

У розділі 1 “Економічна природа фінансових результатів діяльності підприємства” розглянута економічна сутність фінансового результату (прибутку) як економічної категорії, та складових що його визначають (доходів і витрат). Послідовно розкрито сутність різних підходів (персоналістської та інституалістської школи) та теорій (теорії: ”вартості праці”, “продуктивності капіталу”, “підприємницького прибутку”, “додаткової вартості”) щодо пояснення походження прибутку, проаналізовано їх переваги та недоліки. При цьому, певна увага приділяється дослідженням факторів виробництва, що впливають на його величину-землі, капіталу, праці. Дана їх критична оцінка та підкреслено практичне значення категорії прибутку як основного показника підвищення ефективності виробництва, удосконалення управління підприємства на макро – і мікроекономічному рівні. Розкрито сутність таких методик визначення прибутку, як: “балансовий метод” і “доходи-витрати”, окреслено їх переваги та виявлено проблеми, які виникають у зв’язку з їх застосуванням для визначення фінансового результату.

Також досліджено організаціоно-технологічні особливості ведення обліку на базовому обєкті дослідження, виділено і досліджено чинники, які впливають на показники фінансового результату діяльності та розроблено рекомендації щодо вдосконаленя методології обліку з врахуванням організаційних та технологічних особливостей певного виробництва. Обгрунтовано, що фінансовий результат діяльності підприємства характеризує його економічну ефективність, і є його найважливішим елементом, оскільки у ньому органічно поєднані усі сторони виробничої і фінансово-господарської діяльності.

Проведене наукове дослідження дозволило з’ясувати, що прибуток є унікальною економічною категорією. Його величина залежить від ефективності виробництва і управління, рівня самоокупності і самофінансування. Прибуток є джерелом розширеного відтворення суспільно необхідного продукту, створення резервного капіталу на підтримання соціального розвитку підприємства та матеріального заохочення працівників, фінансування капітальних інвестицій, покриття збитків минулих періодів.

Аналізуючи різні джерела інформації (наукову і економічну літературу, нормативні і законодвавчі документи) щодо розкриття поняття “фінансові результати” автором окреслено основні підходи відносно їх визначення та перспективності застосування на практиці.

При цьому зазначено, що величина прибутку, який отримано залежить, в першу чергу, від ефективності використання трьох факторів виробництва: землі, праці і капіталу, особливо двох останніх. Це твердження базується на тому, що реальний прибуток виникає лише при умові збереження факторів виробництва, тобто їх первісної вартості. Таке твердження не дозволяє чітко окреслити, які саме чинники зумовлюють коливання величини отриманого прибутку. Адже, крім впливу мікроекономічних факторів, як специфіка продукції, що виробляється, підприємницька ініціатива, рекламна політика, є й вплив макроекономічних факторів (податкова політика держави, рівень інфляції, обсяг реального споживання, кон’юктура ринку, галузеві особливості формування собівартості тощо). Тому їх вплив неможливо чітко визначити та своєчасно враховувати під час прогнозування очікуваного прибутку. Таким чином, автором зазначено, що конкретні причини, які впливають на величину прибутку, можна виділити лише умовно, оскільки фактори що викликають її коливання, тісно взаємопов’язані.

Одержаний фінансовий результат також залежить від методики його визначення.

В даному розділі розглядається дві методики визначення фінансового результату, які найчастіше зустрічаються в зарубіжній літературі.

Перша методика (балансовий метод) визначає фінансовий результат (прибуток/збиток) як різницю у вартості так званих чистих активів на кінець і початок звітного періоду. Чисті активи – це різниця між загальною вартістю активів підприємства і величиною заборгованості третім особам.

Згідно другої методики фінансовий результат являє собою різницю між доходами і витратами виробництва. В цьому випадку велике значення має застосована методика розрахунку доходів і витрат, їх розмежування між витратними періодами.

Треба зазначити, що принципи цієї методики також відповідають вимогам національного П (С) БО 3 “Звіт про фінансові результати”, але слід зауважити, що для визначення прибутку до оподаткування згідно правилам податкового законодавства України, ніяка з наведених методик не підходить.

Досліджуючи питання щодо ефективності організації і методології ведення обліку фінансових результатів на базовому об’єкті дослідження, було виділено основні внутрішньогалузеві фактори, що впливають на розмір отриманого прибутку. До них віднесено:

- вузька спеціалізація виробництва;

- залежність від якості заготовленої сировини та її ціни;

- висока матеріаломісткість (вартість матеріальних витрат у собівартості продукції досягає 56,8%);

- велика питома вага технологічних матеріальних втрат – від 3% до 5% переробленої сировини;

- визначення фактичного обсягу реалізованої готової продукції тільки після одержання підтвердження про її надходження покупцями;

- часта, безпідставна зміна договірної (відпускної) ціни після дати відвантаження (реалізації) продукції.

Враховуючи вплив перелічених факторів на фінансовий результат та існуючу методологію обліку, з метою підвищення ефективності ведення обліку фінансових результатів, доведено доцільність його ведення за центрами відповідальності, зокрема за центром прибутку. Це дає змогу після проведення відповідного аналізу доходів і витрат зробити висновки про ефективність управління господарськими процесами, а також про ефективність використання ресурсів підприємства тощо.

У розділі 2 “Методика обліку і формування фінансових результатів та використання прибутку” розглянуто методику бухгалтерського та податкового обліку щодо визначення фінансового результату діяльності підприємства і складання фінансової і податкової звітності. Як зазначено в розділі І фінансовий результат діяльності виступає у вигляді прибутку або/чи збитку, отриманого в результаті господарської діяльності.

На сьогодні в Україні діють дві різні методики визначення фінансового результату підприємства, які обумовлені порядком визначення доходів і витрат для складання фінансової і податкової звітності.

Проведеним дослідженням доведено, що порядок визначення і формування показників для складання фінансової і податкової звітності має суттєві методичні розбіжності та регулюється різними нормативними і законодавчими документами.

Для фінансової звітності показники формуються згідно вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” і національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та відповідними нормативними документами Міністерства фінансів України.

Для податкової звітності показники формуються у відповідності з Законом України від 24.12.02. №349-IV “Про внесення змін до Закону України” “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 р. №283/97-ВР.

В цілому ця методика передбачає формування доходів шляхом вирахування із виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) та інших надходжень (від здійснення фінансової та інвестиційної діяльності) суми податків та обов’язкових платежів згідно чинному законодавству. Проте, суть методики складання фінансової звітності полягає в тому, що доходи визначаються за умови переходу права власності на актив, який реалізується. Суть методики податкової звітності полягає в тому, що доходи можуть визначатися як і в момент переходу права власності на активи, так і під час розрахунку за них, в залежності від того, яка подія сталася першою (надходження коштів, чи відвантаження в (реалізація) продукції, товарів, (робіт, послуг)).

Аналізуючи принцип формування витрат згідно методики складання фінансової звітності зазначимо, що вони формуються у відповідності до вимог П (С) БО 16 “Витрати”. До них, зокрема, належать прямі витрати, та частка розподілених загальновиробничих витрат, в залежності від наявної виробничої потужності підприємства, які включаються до собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг). Нерозподілена частка загально-виробничих витрат, відноситься до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати призводять до зменшення фінансового результату діяльності підприємства. Витрати визначаються в момент списання активів на відповідний господарський процес згідно діючих нормативних документів.

Згідно методики складання податкової звітності, до валових витрат відносять витрати, передбачені Законом України “Про внесення змін до Закону України” “Про оподаткування прибутку підприємств”, в тому числі авансові платежі (передоплата), сплачені постачальникам матеріальних запасів і послуг. Тобто визнання моменту виникнення витрат відбувається аналогічно моменту визнання доходів – за першою з подій, що сталася раніше: або за фактом розрахунку за придбані цінності або переходу права власності на активи.

Проведені автором дослідження доводять, що методологічно до складових утворення витрат належать: собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), позареалізаційні витрати, витрати що не беруть участі у процесі виробництва і реалізації та не відносяться до собівартості виробленої продукції, аванси, сплачені постачальникам, для податкової звітності – валові витрати тощо.

Отже, розглянуті вище методики визначення фінансових результатів діяльності підприємства, для фінансової і податкової звітності, що діють в Україні, принципово мають аналогічне визначення показників (доходи, витрати), які мають різну структуру та економічну сутність.

Узагальнюючи інформацію про діючу методику обліку валових доходів і валових витрат доведено необхідність її удосконалення. Для цього розроблена та запропонована модель визначення окремих складових валових доходів і валових витрат, ґрунтуючись на даних бухгалтерського обліку (припускаючи, що перша подія є оплата).

При цьому за даними бухгалтерського обліку визначається:

- коригування вартості змін величини кредиторської заборгованості постачальників (за одержаними але неоплаченими матеріальними цінностями);

- оцінка і коригування балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції;

- коригування вартості змін величини дебіторської заборгованості покупців (в частині відвантаженої готової продукції (робіт, послуг) але неоплаченої покупцями).

Аналізуючи побудову існуючого Плану рахунків бухгалтерського обліку №291 від 30.11.99 р. на предмет підвищення аналітичності обліку зокрема рахунків обліку доходів, витрат і формування фінансового результату діяльності підприємства автором запропонована відповідна перебудова рахунків і субрахунків бухгалтерського обліку класів 1, 5, 7, 9, табл. 1

Таблиця 1

Схема оптимізації рахунків 1, 5, 7 і 9 класу

(згідно розроблених пропозицій)

Рахунки

1 | 2

Згідно з Планом рахунків №291 від 30.11.99 р. |

Згідно з пропозиціями автора

Клас 1 рахунків

17 “Відстрочені податкові активи”

Клас 5 рахунків

54 “Відстрочені податкові зобов’язання”

Клас 7 рахунків

701 “Дохід від реалізації готової продукції”

Клас 9 рахунків

942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти” |

Клас 1 рахунків

“Дебіторська заборгованість відстроченого податку на прибуток”

Клас 5 рахунків

54 “Кредиторська заборгованість відстроченого податку на прибуток”

Клас 7 рахунків

701 “Дохід від реалізації готової продукції”, субрахунки:

7010 “Дохід від реалізації готової продукції вітчизняним покупцям”

7011 “Дохід від реалізації готової продукції іноземним покупцям”

7012 “Дохід від реалізації готової продукції в порядку взаємозаліку (бартера)”

Клас 9 рахунків

942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти”, субрахунки:

Продовження таблиці 1

1 | 2

949 “Інші витрати операційної діяльності”

98 “Податок на прибуток”

981 “Податок на прибуток від звичайної діяльності”

982 “Податок на прибуток від надзвичайних подій” | 9421 “Собівартість реалізованої іноземної валюти”

9422 “Витрати пов’язані з купівлею-продажем іноземної валюти”

949 “Інші витрати операційної діяльності”, субрахунки:

9491 “Інші витрати операційної діяльності”

(включаються до складу валових витрат)

9492 “Витрати, пов’язані з утриманням об’єктів соціально-культурної сфери”

9493 “Інші витрати, що не включаються до складу валових витрат

98 “Податок на прибуток”

981 “Податок на прибуток від звичайної діяльності”

982 “Податок на прибуток від надзвичайних подій”

983 “Відстрочені податки в результаті звичайної діяльності”

984 “Відстрочені податки в результаті надзвичайної діяльності”

На думку автора, таким чином акумульована інформація про доходи і витрати може бути використана для управління підприємством та для проведення фінансового аналізу під час проведення аудиту.

Аналізуючи питання застосування високих інформаційних технологій в бухгалтерському обліку промислових підприємств, що займаються переробкою металопродукції встановлено, що існуюче програмне забезпечення не відповідає їх потребам та не враховує їхню галузеву специфіку.

Враховуючи особливості переробного виробництва автором дисертації пропонується створення більш удосконаленої єдиної інформаційної бази даних (обліково-правової) для обліку та аудиту формування окремих показників фінансового результату діяльності в комп’ютерному середовищі. Її сутність полягає в тому, що в базу даних вводиться потрібна, саме для даного конкретного підприємства вхідна зовнішня та обліково-інформативна інформація за допомогою якої підвищується оперативність одержання вихідної узагальненої інформації у вигляді відомостей, журналів синтетичного обліку і звітності підприємства

Аналізуючи проблему використання прибутку, зокрема витрат з податку на прибуток автором, доведена недосконалість її вирішення на підставі діючого законодавства. Для часткового вирішення цієї проблеми автором пропонується методика ведення аналітичного обліку відстрочених податкових зобов’язань і відстрочених податкових активів.

Проведеним дослідженням визначено, що існуюча система оподаткування прибутку підприємств є недосконалою, так як передбачає оподаткування прибутку визначеного за даними податкової звітності, тобто валового, а не реального прибутку. У разі фактичного одержання збитків згідно фінансової звітності і прибутку за податковою звітністю підприємство змушено платити податок з неіснуючого прибутку і т.ч. погіршити своє фінансове становище. Проте, існуюча система оподаткування прибутку підприємств має й позитивні якості: стимулювання підприємства до пошуку шляхів мінімізації витрат, прискорення обіговості оборотних активів підприємства, виробництва якісної конкурентноспроможної продукції.

У розділі 3 “Організаційно-методологічні аспекти аудиту фінансових результатів підприємства”, обґрунтовано необхідність проведення незалежного аудиту діяльності підприємства, проаналізовано основні стандарти аудиту, що мають безпосереднє відношення до теми дисертаційної роботи, запропоновано та опрацьовано на прикладі конкретного підприємства методику проведення аудиту діяльності підприємства використовуючи інформацію синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку, розроблено рекомендації щодо удосконалення аудиту з застосуванням інформаційних технологій та окремих національних нормативів аудиту.

Згідно з проведеним дослідженням економічної літератури і нормативних документів в дисертаційній роботі обґрунтовується поняття “аудиту” як форми незалежного фінансово-господарського контролю за діяльністю підприємства або окремими видами, об’єктами діяльності. Основними джерелами інформації для проведення аудиту господарської діяльності підприємства є бухгалтерський фінансовий облік, фінансова і податкова звітність, дані економічного аналізу господарської діяльності підприємства.

До важливих завдань (крім традиційних) аудиту фінансових результатів відноситься:

- визначення ефективності облікової політики і системи внутрішнього контролю за здійсненими операціями;

- шляхи мінімізації витрат і втрат підприємства та максимізації очікуваного і реального прибутку;

- оцінка балансового прибутку, ефективність його розподілу і використання;

- аналіз впливу різних факторів на величину прибутку.

Аудит господарської діяльності, у тому числі фінансових результатів передбачає оцінку господарських операцій та інформації про умови функціонування підприємства, відображених у фінансовій звітності, про систему бухгалтерського обліку. Оцінюючи об’єкт перевірки аудитори дотримуються певних критеріїв. При цьому необхідно правильно обирати критерії оцінки всієї фінансової звітності, зокрема Звіту про фінансові результати.

До основних критеріїв оцінки фінансової звітності належать: доречність, повнота, законність, об’єктивність, обачність, послідовність.

В результаті проведеного дослідження щодо проведення аудиту фінансового результату підприємства за допомогою ПЕОМ, автором розроблено структурно-логічну схему аудиту фінансового результату діяльності підприємства з використанням комп’ютерних інформаційних систем.

Для відображення в аудиторському висновку максимально достовірної інформації про показників, що формують фінансові результати діяльності підприємства необхідно аналізувати і оцінити кожного з них.

Досліджуючи стан дебіторської заборгованості з покупцями зокрема стан простроченої і сумнівної дебіторської заборгованості (одного з найважливіших показників, що безпосередньо впливає на фінансовий результат діяльності: зменшує величину прибутку), та причин які вплинули на її появу з’ясовано, що на більшості досліджених підприємствах відсутня чітка методологія організації й ведення бухгалтерського обліку даного об’єкту аудиту. Інший фактор що впливає на такий стан є те, що під час проведення комплексних перевірок державними контролюючими органами основна увага приділялась правильності і законності ведення податкового обліку (хоча він немає законного статусу і ґрунтується на даних бухгалтерського обліку), а не правильності і повноти ведення саме бухгалтерського обліку.

Виходячи з важливості розглянутого питання та необхідності підвищення ефективності аудиту даного показника запропонована удосконалена модель аудита простроченої і сумнівної дебіторської заборгованості.

Дослідженням доведено, що в процесі перевірки правильності визначення прибутку (збитку) основну увагу слід приділити: операціям, пов’язаним з включенням до фінансового результату представницьких витрат; звичайних витрат за рахунок підприємства (витрати пов’язані з утриманням та експлуатацією об’єктів соціальної сфери, наданням благодійної допомоги, витрати з навчання, оплата проїзду працівникам підприємства тощо); витрат пов’язаних з виконанням гарантійних обов’язків; операціям пов’язаним з визначенням, нарахуванням (одержанням) доходу від оренди майна; реалізації валютних цінностей та цінних паперів; реалізації інших матеріальних цінностей і нематеріальних активів; списання необоротних активів тощо. Це обумовлено тим, що майже всі ці операції мають подвійне тлумачення щодо величини витрат, які можуть бути включені до загальної суми валових витрат і, таким чином впливають на суму прибутку до оподаткування. А в деяких випадках ці операції також мають відношення до оподаткування їх податком на дохід фізичних осіб (витрати з навчання, з оплати проїзду працівникам). З метою уникнення фактів невиправданого збільшення суми валових витрат автором запропоновано для обліку і контролю за даними витратами застосувати субрахунок 949 “Інші витрати операційної діяльності” шляхом ведення до нього відповідних додаткових субрахунків, табл. 1.

Висновки

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано новий підхід вирішення наукової задачі, який полягає в досліджені і розробці науково-методичних та практичних рекомендацій з удосконалення обліку і аудиту фінансових результатів діяльності промислових підприємств, у т.ч. промислових підприємств, що займаються переробкою металопродукції. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають можливість зробити ряд висновків і пропозицій.

1. За допомогою опрацьованих наукових джерел, П(С)БО 17 “Податок на прибуток” і практичних показників досліджених підприємств теоретично та практично обґрунтувано необхідність удосконалення обліку відстрочених податкових активів і податкових зобов'язань, як складової показників фінансового результату. Для вирішення цієї задачі запропоновано окрему методику ведення аналітичного обліку відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань.

2. Дослідження зарубіжної і вітчизняної наукової літератури щодо тлумачення суті аудиту, його класифікації за видами, значенні і місці, яке він займає серед інших економічних наук вказують на наявність різних економічних підходів і критеріїв. При цьому, відносно класифікації його видів, слід зазначити, що більшість авторів, у т.ч. і автор даної роботи, вважають доцільнішими такі види аудиту: зовнішній, внутрішній, добровільний і державний. Це зумовлено їх економічним змістом і функціональною роллю.

Паралельно, аналізуючи різні погляди щодо сутності аудиту та узагальнюючи їх , автором висловлено власне тлумачення поняття аудиту, як незалежної експертизи і аналізу публічної фінансової звітності господарюючого суб’єкта уповноваженими на те особами з метою визначення її достовірності, повноти і відповідності чинному законодавству, а також вимогам, що пред’явлені для ведення бухгалтерського обліку і складання звітності. В процес аудиту також включено і інші види контрольної роботи, що роблять висновок про якісну сторону функціонування підприємства та його фінансове становище.

3. В дисертаційному досліджені вироблено основні підходи до прийомів, процедур і критеріїв аудиту фінансових результатів, визначено переваги та ефективність їх застосування в процесі аудиторської перевірки, аналізу фінансового стану підприємства і складання аудиторського звіту. Впровадження результатів дослідження у практику дозволить підприємствам спростити процес визначення та відображення в обліку фінансових результатів, підвищити ефективність та оперативність аудиту. Сприятиме їх достовірності, об'єктивності, повноти і підвищення якості управління фінансово-господарською діяльністю.

4. Проте досліджуючи питання методології аудиту фінансових результатів проаналізовано методи, прийоми, стадії та етапи аудиторської перевірки, вказано їх переваги, недоліки і шляхи вдосконалення. При цьому особливу увагу приділено питанням удосконалення методики аудиту показників податкової звітності з використанням сучасних інформаційних технологій, ґрунтуючись на даних бухгалтерського фінансового обліку, та особливостях проведення аудиту на промислових підприємствах, що займаються переробкою металопродукції. Виходячи з цього, розроблена та запропонована методика аудиту операцій, пов'язаних з сумнівною дебіторською заборгованістю і структурно-логічна схема аудиту фінансових результатів діяльності підприємства з використанням ПЕОМ. Це дозволяє скоротити час перевірки, підвищити її ефективність та зменшити рівень аудиторського ризику.

5. Дослідження засад ведення обліку фінансових результатів згідно національних стандартів і податкового законодавства дозволило виявити низку розбіжностей в методології визначення окремих складових доходу і витрат, визначення собівартості продукції (робіт, послуг) та формуванню кінцевого результату діяльності (прибутку/збитку). Це призводить до того, що підприємства змушені вести подвійний облік (бухгалтерський і податковий) господарської діяльності, незважаючи на те, що податковий облік не є обов’язковим, не регламентований, та немає самостійного значення.

6. З метою підвищення якості ведення обліку і проведення аудиторської перевірки фінансових результатів, та враховуючи те, що фінансовий результат до оподаткування (прибуток) визначається на основі отриманої інформації податкового обліку про валові доходи і витрати, виникла необхідність в розробці окремої методики їх визначення. Автором розроблена і запропонована до впровадження на практиці така методика. При цьому за основу взято момент надходження коштів на рахунках в банку (перерахування коштів з банківських рахунків). А саме -- валові доходи реалізованої продукції (робіт, послуг) визначаються як вартість оплаченої продукції (робіт, послуг) з урахуванням одержаних авансових платежів без ПДВ та акцизного збору і вартість зміни за звітній період суми залишку відвантаженої, але неоплаченої продукції замовником (покупцем). Валові матеріальні витрати відображуються, як вартість оплачених матеріальних цінностей (виконаних робіт) за звітній період з коригуванням у відповідності з чинним законодавством залишків на складах, у незавершеному виробництві і готовій продукції, а також коригуванням на суму одержаних, але не оплачених цінностей від постачальників.

7. Особлива увага приділена організації процесу реалізації продукції (робіт, послуг), доходів і витрат, оперативного економічного контролю (аудиту) виконання запланованих показників та аналізу факторів, причин, які впливають на кінцевий результат діяльності і рівень рентабельності продукції. У цьому випадку, в якості оптимального варіанту організації обліку вищеназваних процесів та аналізу факторів, що впливають на величину прибутку/збитку, запропонавано ведення такого обліку за центрами відповідальності, зокрема за центром прибутку. Що, в свою чергу, призведе до підвищення відповідальності керівників центрів відносно ефективності організації технологічно-виробничого процесу, оперативного контролю за статтями витрат і рівня рентабельності продукції з урахуванням особливостей видів діяльності підприємства і галузевих ознак.

8. Дослідженням ефективності організації системи обліку фінансових результатів та складових, що його формують (доходів і витрат), зокрема в частині ведення аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками за реалізовану продукцію (роботи, послуги), доведено, що на більшості підприємств вона є доволі “громіздкою”, ускладненою з-за того, що замість одного реєстру обліку ведуться декілька, у т.ч. за допомогою декількох бухгалтерів. Це призводить до зниження оперативності акумулювання і опрацювання всієї облікової інформації щодо обсягів реалізованої продукції, її собівартості, фактичного стану розрахунків з покупцями, зокрема дебіторської заборгованості, особливо простроченої і сумнівної. З метою налагодження і підвищення якості ведення аналітичного обліку розрахунків з покупцями, рекомендовано до впровадження удосконалена форма відомості “Розрахунки з покупцями і замовниками за реалізовану продукцію (роботи, послуги)” до журналу №3, який призначений для ведення синтетичного обліку розрахункових операцій. Це також сприятиме забезпеченню необхідною оперативною інформацією керівників підрозділів.

9. На основі результатів досідження таких процесів як процес заключення угод, формування відпускних (договірних) цін, підтвердження фактів отримання покупцями заявленого обсягу реалізованої їм продукції, методу розрахунку фактичної собівартості реалізованої продукції, запропоновано впровадження на підприємстві служби внутрішнього контролю (аудиту). Реалізація на практиці цієї рекомендації унеможливить здійснення необґрунтованих і несанкціонованих дій працівниками підприємства, знизить ризик щодо прийняття неадекватних та неефективних управлінських рішень відносно змін у кадровій і ціновії політиці, в обліковій політиці щодо прийняття відповідних прийомів ведення обліку доходів і витрат та формування фінансового результату діяльності.

10. Також були виявлені істотні недоліки в обліку безоплатно одержаних активів. Доведено, що існуюча практика обліку безплатно одержаних активів містить протиріччя у визначенні доходу, даному в П(С)БО 1. З огляду на це, запропоновано такий підхід до обліку безоплатно одержаних активів, який найбільш ефективно забезпечить їх зарахування на баланс підприємства та може бути цілком відображений у звітності.

11. Базуючись на проведеному досліджені, щодо методології складання Звіту про фінансові результати, зокрема статті витрат “Податок на прибуток” рекомендовано змінити назви наступних синтетичних рахунків бухгалтерського обліку:

- рахунок 17 “Відстрочені податкові активи” на “Дебіторська заборгованість відстроченого податку на прибуток”;

- рахунок 54 “Відстрочені податкові зобов’язання” на “Кредиторська заборгованість відстроченого податку на прибуток”.

Запропоновані зміни пропонується внести для того, щоб рахунки конкретно показували своє призначення.

12. Також з метою підвищення аналітичності обліку та відповідності його потребам управління, аналізу і аудиту, запропоновано відкривати до рахунку 701 “Дохід від реалізації готової продукції” аналітичні субрахунки третього порядку в розрізі покупців і форми розрахунків, відкривати до рахунку 942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти” аналітичні субрахунки третього порядку за статтями витрат, пов’язаних з актом купівлі-продажу іноземної валюти, враховуючи вимоги податкового законодавства, відкривати до рахунку 98 ”Податок на прибуток” додатково два субрахунки другого порядку, а саме 983 “Відстрочені податки в результаті звичайної діяльності” і 984 “Відстрочені податки в результаті надзвичайної діяльності”.

Впровадження вищезазначених рекомендацій в практичну діяльність надасть можливість підприємствам вдосконалити процес визначення та відображення фінансового результату діяльності підприємства та сприятиме підвищенюю оперативності та ефективності аудиту їх достовірності.

Список опублікованих праць за темою дисертації

У наукових фахових виданнях:

1. Курило Г.М. Облік загальновиробничих витрат та їх вплив на виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) //Науковий вісник. Збірник наукових праць. Академії ДПС України. –Ірпінь. – 2001. - №4 (14) – С. 109 – 115.-0,3 д. а.

2. Курило Г.М. Шляхи удосконалення обліку