НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР
НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР
“ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”
УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК
КОНДРЮК Леся Василівна
УДК 657.1:347.453.1
ОБЛІК оперативної ОРЕНДИ
В СІЛЬСЬКОму господарстві УКРАЇНИ
08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз і аудит
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Київ – 2004
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку і аудиту Подільського державного аграрно-технічного університету Міні-стерства аграрної політики України, м. Кам’янець-Подільський.
Науковий керівник: доктор економічних наук, професор, академік УААН, заслужений діяч науки і техніки України
Саблук Петро Трохимович,
Наці-ональний науковий центр “Інститут аграрної економіки” УААН, директор
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Кірейцев Григорій Герасимович,
Національний аграрний університет
Кабінету Міністрів України,
професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту
кандидат економічних наук
Канцуров Олег Олександрович,
Адміністрація Президента України, Головне управління з питань еконо-міч-ної політики, завідувач відділу галузевих проблем економіки
Провідна установа: Тернопільська академія народного господарства Міністерства освіти і науки України, м. Тернопіль
Захист дисертації відбудеться 28 грудня 2004 р. о 15 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к.317.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв оборони, 10, 2-й поверх, к.212.
Автореферат розісланий 27 листопада 2004 р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради,
кандидат економічних наук Жук Н.Л.
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми. В ході аграрної реформи відбулася трансформація сільськогосподарських підприємств в господарські формування ринкового типу, метою якої є підвищення ефективності їх роботи на засадах приватної власності на засоби виробництва, в тому числі на землю. Для досягнення цього слід якомога чіткіше визначитися зі складовими економічної діяльності підприємств в нових умовах, важливішими серед яких є орендні відносини.
У сучасних умовах оренда землі виступає основною складовою реалізації прав власності та формою землекористування, слугує для подальших трансакцій із земельними ділянками. Вона є і одним з основних джерел залучення майна до виробничої діяльності, як це відбувається в країнах з розвинутою ринковою економікою.
В цьому контексті відбувається уніфікація національної системи бухгалтерського обліку відповідно до положень міжнародних облікових стандартів, які передбачають регулювання обліку оренди. Здійснення цих заходів відбувається в умовах невирішеності багатьох питань, у тому числі щодо методологічного забезпечення обліку оперативної оренди.
Економічну природу теоретичних, методичних і прикладних аспектів становлення та розвитку орендних відносин в Україні розкрили у своїх працях: В.Г. Андрійчук, П.І. Гайдуцький, В.В. Зіновчук, В.І. Криворучко, О.В. Крисальний, М.Й. Малік, В.Я. Месель-Веселяк, Л.В.Молдаван, О.М. Онищенко, Б.Й. Пасхавер, С.М. Плетенецька, В.А. Пулім, О.А. Роєнко, П.Т. Cаблук, М.М. Федоров, О.М. Шпичак, А.А. Фесина, В.В. Юрчишин та інші.
Питання обліку оренди досліджували: Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, М.Я. Дем’яненко, К.П. Дудка, В.М. Жук, Г.Г. Кірейцев, В.Г. Макаров, М.Ф. Огійчук, Я.В. Соколов та інші вчені. Однак осо-бливості формальних і неформальних інститутів у сільському господарстві України та їх зв'язок із розвитком відносин власності потребують постійного удосконалення стосовно організації та методів відображення в обліку оренди.
Зв'язок роботи з науковими програмами, планами і темами. Дисертаційна робота виконана у відповідності із програмою наукових досліджень, що проводились на економічному факультеті Подільського державного аграрно-технічного університету в межах виконання науково-технічної програми ННЦ “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук “Трансформування організаційно-економічних відносин до соціально-орієнтованих ринкових умов в АПК”, завдання “Формування системи та механізмів обліково-аудиторського та інформаційного забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах” (номер державної реєстрації 0102U000267).
Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є теоретико-методичне обґрунтування та вирішення комплексу питань, пов’язаних із удосконаленням обліку та контролю оперативної оренди в сільськогосподарських підприємствах України. Для досягнення мети були поставлені наступні завдання:
§
встановити економіко-правову сутність орендних відносин та їх вплив на побудову бухгалтерського обліку оренди;
§
визначити особливості обліку об'єктів оренди в сільському господарстві України;
§
уточнити класифікацію орендної плати з метою поліпшення раціональної побудови обліку операцій із нею;
§
удосконалити порядок обліку операцій, які виникають у результаті виконання умов договору оренди та покращити їх документування;
§
визначити основні напрямки посилення контролю за здійсненням операцій з оперативної оренди в сільськогосподарських підприємствах орендарів.
Об’єктом дослідження є облік оперативної оренди землі та майна в сільськогосподарських підприємствах Чернівецької області.
Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та практичних питань обліку оперативної оренди.
Методи дослідження. Методологічною основою є діалектичний метод пізнання, основні положення економічної теорії та теорії бухгалтерського обліку.
Використовуючи методи індукції та дедукції, визначено загальний напрям розвитку орендних відносин в Україні. Методи причинно-наслідкового зв'язку та абстрактно-логічний застосовувались для уточнення класифікаційних ознак орендної плати та їх впливу на побудову обліку оренди. Методом порівняння було встановлено відмінності розвитку оренди та її обліку в Україні й інших країнах. Для досягнення поставленої мети у процесі дослідження використовувались також методи: опитування, монографічний, графічний, розрахунково-конструктивний та інші загальноприйняті статистичні методи.
Інформаційною базою послужили Закони України, Укази Президента України, матеріали Міністерства аграрної політики України, Державного комітету статистики України, Державного комітету України по земельних ресурсах, Державної податкової адміністрації України, звітність, розробки вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів, оперативна інформація сільськогосподарських підприємств і особисті спостереження.
Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретико-методичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням обліку та контролю оперативної оренди в сільськогосподарських підприємствах України.
Наукову новизну дослідження складають такі результати.
Вперше:
·
систематизовано функції оренди: економічну, організаційну, соціальну, регулятивну та фінансову;
·
визначено поняття “облік оренди” як сукупність господарських операцій, що підлягають системному обліковому відображенню виконання всіх умов договору оренди;
·
встановлено, що передача правовідносин “володіння” та “користування” обумовлює необхідність постановки об'єкта в обліку на рахунках позабалансового обліку; тим самим виконується вимога відображення юридичного змісту операцій за договором оренди. Відповідно, за умови передачі лише правомочності “користування” облік орендованого об'єкта в орендаря відсутній. Запропоновано класифікувати оренду на “оперативну” та “операційну” із певним переліком ознак кожної;
· розроблено та запропоновано форми документів і регістрів обліку оренди сільськогосподарських угідь та майна, а саме:
-
“Журнал надходження та вибуття орендованої землі” (до субрахунку 011 “Орендовані земельні ділянки”) та “Журнал надходження та вибуття орендованих основних засобів” (до субрахунку 012 “Орендовані основні засоби”) з метою формування на позабалансових рахунках необхідної інформації для аналізу та прийняття обґрунтованих рішень на різних рівнях управління;
-
“Розрахунок орендної плати до видачі в натуральній формі”, що спростить процедуру підрахунку розміру орендної плати у натуральній формі та дозволить проконтролювати дотримання вимог законодавства щодо її розміру;
-
“Журнал особових рахунків орендодавців основних засобів” та “Журнал особових рахунків орендодавців землі” сприятиме поліпшенню аналітичного обліку розрахунків із орендодавцями;
·
запропоновано схему документування оперативної оренди в сільськогосподарських формуваннях орендарів;
·
доведено доцільність використання субрахунку 686 “Облік розрахунків за оперативною орендою” та розроблено до нього форму “Відомості аналітичного обліку розрахунків за оперативною орендою 8г с.-г.” ;
Дістали подальший розвиток:
· побудова позабалансового рахунку обліку оперативної оренди в орендаря з урахуванням юридичного аспекту, а саме необхідність відображення не лише кількості та вартості орендованих об’єктів, а й прав по використанню та зобов'язань по поверненню таких об’єктів;
· пропозиції щодо необхідності поетапних змін законодавства та періодичного перегляду підходів до методики обліку оренди. В результаті проведеної оцінки сучасного стану оренди землі та майна в період розвитку нових відносин власності в сільському господарстві України виявлено основні тенденції оренди та вплив сучасного обліку оренди на дієвість контролю за раціональним використанням орендованих об'єктів;
· організаційні форми контролю оперативної оренди, а саме запропоновано створення спеціальних комісій з метою посилення державного контролю щодо виконання вимог орендного законодавства;
Доповнені раніше сформульовані положення:
· щодо переліку сучасних принципів оренди. Їх доповнено принципами “законності та відповідальності” і “достовірної й об'єктивної оцінки”, та виконання яких забезпечується системою бухгалтерського обліку;
· економічної класифікації орендної плати. З урахуванням потреб бухгалтерського обліку запропоновано доповнити перелік ознак: за “періодичністю сплати” та за “юридичним статусом суб'єктів оренди”;
· оформлення орендних операцій у системі АРМ з обліку оренди в частині складу реквізитів.
Практичне значення одержаних результатів. Основні положення дисертаційного положення і пропозиції автора доведено до рівня методичних та практичних розробок.
Результати дисертаційного дослідження використовуються Міністерством аграрної політики України, сільськогосподарськими підприємствами орендарів Чернівецької області, органами регіонального управління при розробленні рекомендацій з обліку оперативної оренди в сільському господарстві України. Матеріали дослідження використовуються у навчальному процесі Подільського державного аграрно-технічнго університету у ході практичних та семінарських занять із студентами економічного факультету. Окремі пропозиції знайшли практичне застосування у господарствах Хотинського району Чернівецької області. Практична спрямованість одержаних результатів підтверджується відповідними довідками: з Міністерства аграрної політики України (24-2-09/145 від 22.11.04 р.), Подільської державної аграрно-технічної академії (довідка № 70-08-178 від 5.04.04р.);Управління сільського господарства та продовольства Хотинської районної державної адміністрації Чернівецької області (довідка № 3/36 від 5.04.04р.); ПП “Лілія” Хотинського району Чернівецької області (довідка № 48 від 5.04.04р.); ТзОВ “Мир” Хотинського району Чернівецької області (довідка № 798 від 5.04.04р.).
Особистий внесок здобувача. Наукові результати, висновки та пропозиції, наведені в дисертаційній роботі та публікаціях з удосконалення обліку оперативної оренди в сільському господарстві, одержані автором особисто.
Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні теоретичні положення, висновки та практичні рекомендації дисертаційного дослідження доповідались і обговорювались на науково-практичних конференціях професорсько-викладацького складу ПДАТУ (м. Кам’янець-Подільський, березень 2001року, березень 2002року, березень 2003року); Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми ефективного функціонування АПК в умовах нових форм власності та господарювання”(м. Харків, квітень 2001року); Всеукраїнській конференції молодих вчених-аграрників “Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК” (м. Київ, листопад 2001року); Міжнародній науково-практичній конференції “Механізм господарювання і проблеми економічного росту в агропромисловому комплексі України” (м. Луганськ, 2002 рік).
Публікації. Результати дисертаційного дослідження опубліковані у 8 наукових працях загальним обсягом 1,57 друкованих аркуша, з них 3 у фахових виданнях.
Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел із 224 позицій; виконана на 186 сторінках комп’ютерного тексту, містить 17 таблиць, 17 рисунків та 8 додатків.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ
У дисертації на підставі проведених досліджень і особистих розробок автора представлено теоретичні, методичні положення та практичні рекомендації з удосконалення обліку оперативної оренди в сільськогосподарських формуваннях України.
У вступі розкрито актуальність теми дисертації, визначено мету, основні завдання, предмет та об’єкт дослідження, методи дослідження, визначено основні положення наукової новизни, наведено теоретичне та практичне значення отриманих наукових результатів.
У першому розділі “Роль і місце обліку в системі орендних відносин” висвітлено економіко-правові аспекти оренди та взаємний їх вплив на побудову обліку оренди в сучасних умовах формування нових відносин власності в сільському господарстві України.
Економічний та юридичний зміст вхідної інформації визначають порядок побудови обліку оренди, що обумовило проведення дослідження орендних відносин. На основі узагальнення було вперше систематизовано функції оренди: економічну, організаційну, соціальну, регулятивну та фінансову. Визначено основні напрями ефективного розвитку орендних відносин, що дозволило доповнити сучасні принципи оренди принципами “законності та відповідальності” і “достовірності та об’єктивної оцінки”, що забезпечується в системі бухгалтерського обліку.
У багатьох випадках поняття “орендна операція” розглядається як операція з постановки та зняття з обліку об'єктів оренди. Тому виникає необхідність застосування поняття, яким можна було б охопити комплекс операцій договору оренди. Пропонується категорію “облік оренди” розглядати як сукупність господарських операцій, що підлягають системному обліковому відображенню виконання всіх умов договору оренди. Такий підхід дозволяє уточнити зміст категорій, якими оперують у теоретичній та практичній роботі вчені та практикуючі бухгалтери.
У результаті дослідження встановлено, що передача правовідносин “володіння” та “користування” зумовлює необхідність постановки об'єкта на рахунках позабалансового обліку; тим самим виконується вимога щодо відображення юридичного змісту операцій, які здійснюються у ході виконання умов договору оренди. Відповідно за умови передачі лише правомочності “користування” облік орендованого об'єкта на позабалансовому рахунку в орендаря відсутній. Користування означає здобування корисних властивостей з об'єкта оренди, а володіння – його фактичну наявність в орендаря - а саме в обліку. Це пов’язано з тим, що окремі орендовані об'єкти неможливо просторово перемістити в господарство. Прикладом може бути земельна ділянка.
Значна частина науковців і практиків звертають увагу на розбіжність застосування назв класифікаційних ознак оренди: “оперативна” та “операційна”. Перша використовується у податковому законодавстві, а друга - у бухгалтерському обліку з прийняттям Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність” від 16.07.2000 р. № 996-XIV та затвердженням ПСБО 14 “Оренда”.
У результаті дослідження етимології слів “оперативна” та “операційна” було встановлено їх єдине походження від латинського слова “operatio”, що в перекладі означає “дія, вплив” та пов’язане із словом “operari”, що означає “працювати, трудитися, діяти”. В словнику української мови І.К.Білодід, А.А. Бурячок та інші описують “оперативний” як такий, що безпосередньо здійснює що-небудь, виконує якесь завдання; а “операційний” – як прикметник до слова операція.
Виходячи із викладеного вважаємо, що оперативна оренда передбачає виконання поставленого завдання взяти у володіння та користування орендований об’єкт, виплачувати винагороду за таке використання та повернути об’єкт через певний проміжок часу. Оперативна оренда супроводжується тривалим використанням об'єктів оренди (тому проводиться їх постановка на позабалансовий рахунок), періодичністю сплати орендної плати, здійсненням операцій з поточного ремонту та підтримки якісних характеристик об’єкта. Оперативна оренда включає сукупність всіх операцій, які виникають при виконанні умов договору оренди.
Операційна оренда – це оренда при якій відбувається передача об’єкта лише у тимчасове користування; постановки об’єкта оренди на позабалансовому рахунку не відбувається, оскільки він повертається в стислі строки і орендар не бере на себе витрати по його поточному ремонту (окрім випадків непередбачуваних пошкоджень); орендна плата виплачується одноразово у вигляді винагороди, об’єкт виконує певну роботу і в стислі строки повертається власнику. Прикладом операційної оренди може бути залучення трактора на час збирання картоплі.
Виходячи із такого розподілу оренди на оперативну й операційну, знаходить пояснення застосування у визначенні оренди правовідносин “володіння” та “користування”. Так, обидва поняття правовідносин доцільно застосовувати при оперативній оренді, оскільки (як було нами визначено раніше) “володіння” супроводжується постановкою об’єкта оренди в обліку орендаря. Якщо мова йде про операційну оренду, то застосовується лише поняття “користування”.
Запропонований підхід не суперечить визначенню оперативної оренди у податковому законодавстві. Більш того, він дозволяє внести визначеність у переліку господарських операцій, які виникають за договорами оренди. Однак, потребує перегляду застосування поняття “операційна оренда” в чинному П(С)БО 14 “Оренда”, оскільки його зміст відповідає ознакам оперативної оренди.
Облік операційної здійснюється в межах обліку оперативної оренди. При операційній оренді операції із розрахунків по орендній платі будуть відображатись на рахунках як і при оперативній. Запропоновано класифікувати оренду на “оперативну” та “операційну” із переліком ознак кожної.
Для потреб бухгалтерського обліку переглянуто та доповнено економічну класифікацію орендної плати, а саме: “за періодичністю сплати” орендної плати - на поточні та авансові; за “юридичним статусом суб'єктів оренди” - на юридичних та фізичних осіб. Внесення узгодженої суб'єктами оренди ознаки, як умови договору, визначає особливості побудови обліку оренди протягом всього строку договору оперативної оренди.
Досліджено передумови виникнення та побудову позабалансових рахунків. Підкреслено їх вагоме значення для забезпечення взаємовигідних відносин між орендарем та орендодавцем. Уточнено побудову позабалансового рахунку з обліку оперативної оренди в орендаря з урахуванням юридичного аспекту, а саме необхідність відображення не лише кількості та вартості орендованих об’єктів, а й прав по використанню та зобов'язань по їх поверненню. Практичне відображення господарських операцій на позабалансових рахунках потребує документального супроводу.
Досліджено особливості нормативно-правового забезпечення орендних відносин та методологічного забезпечення обліку оренди землі та майна в період розвитку нових відносин власності в сільському господарстві України. Завершення процесу оформлення прав власності на землю та майно супроводжуються змінами економіко-правового змісту господарських операцій з оренди, що зумовлює необхідність поетапних змін законодавства та періодичного перегляду підходів до методики обліку оренди.
У другому розділі “Оцінка орендних відносин та обліку оперативної оренди в сільському господарстві України” проведено оцінку показників стану оренди в сільськогосподарських підприємствах Чернівецької області та проаналізовано точки зору вчених і практиків щодо цієї проблеми.
Виявлені загальні тенденції розвитку орендних відносин служать відправною точкою наукових досліджень та урядових програм щодо їх подальшого розвитку в Україні. Обґрунтованість відзначених кроків залежить від якості необхідної інформації про стан орендних відносин, яка формується в системі бухгалтерського обліку та узагальнюється у формах статистичної звітності. Реформування сільського господарства вимагає частіше переглядати зміст показників, підтримувати опера-тивність їх формування та забезпечувати єдині методологічні підходи до їх обчислення.
У процесі дослідження було виявлено відмінності у показниках орендної плати, що дало підстави розглянути порядок їх формування в обліку сільськогосподарських підприємств Чернівецької області. В результаті було встановлено вплив бази нарахування, форми та строків розрахунку на порядок документування й інші особливості обліку оперативної оренди.
Оцінка даних моніторингу реформування, проведена в Хотинському районі Чернівецької області, показала, що на початок 2003 року 99% загальних виплат орендної плати здійснюється у натуральній формі, а 1% - у відробітковій. За відзначений період в середньому по областях України це співвідношення виявилось таким: 81% - натуральна, 11% - грошова та 8% - відробіткова форми оплати. Чернівецька область належить до густонаселених територій, де високий рівень безробіття обумовлює розвиток присадибних господарств, які мають потребу в кормах для птиці та худоби. Саме тому, орендодавці зацікавлені у натуральній формі орендної плати. Однак, орендарі зменшують частку натуральних виплат в рахунок орендної плати.
Аналіз даних Державного комітету статистики України свідчить, що у 2001-2002 роках в розрахунках по орендній платі ціни перевищували ринкові для зерна пшениці на 15%, ячменю – 2,5%, жита 35%. У вказаний період у загальній частці натуральної орендної плати зерно пшениці становило 60%, жита – 2,2%, ячменю -17,5%. Ситуація змінилась у 2003 році, коли внаслідок вимерзання великої площі озимих зернових зменшилася не лише їх частка, але і загальна сума натуральних виплат. Лише економічно “сильні” орендарі розрахувалися із орендодавцями.
Постанова Кабінету Міністрів України “Про проведення перерахунку обсягів натуральної та відробіткової форм плати за оренду земельної частки (паю) у грошову” від 23 квітня 1999 р. № 672 не виконувалась через відсутність контролю та незадовільного стану організації бухгалтерського обліку оренди, а саме документування розрахунків по орендній платі. З іншої боку, зростання цін на паливно-мастильні матеріали, мінімального розміру орендної плати, насіння та інші складові витрат зумовлюють зростання собівартості у поточному році порівняно із минулим, тому орендарі не виконують вимоги постанови. Практика свідчить, що форми документів для проведення розрахунків по орендній платі з орендодавцями розробляються самостійно спеціалістами бухгалтерської служби орендаря і, здебільшого, не відповідають вимогам щодо їх складання.
Частка орендної плати за землю у загальних витратах операційної діяльності по Україні протягом 2000-2003 рр. щороку зростала на 1%, що пояснюється зростанням мінімального розміру орендної плати. Збільшення загальних затрат операційної діяльності протягом 2000-2002 рр. відбулося на 18%, за рахунок орендної плати. Однак необхідно відзначити, що на початок 2003 року по областях України частка орендної плати в загальних затратах операційної діяльності коливалась від 5,3% у Київській області до 15,2% у Кіровоградській області. Ця особливість дала підстави розглянути даний показник в обліку сільськогосподарських підприємств Чернівецької області. В результаті порівняння частки витрат орендної плати у загальних витратах операційної діяльності на різних рівнях: від конкретного підприємства до загального показника по Україні спостерігається відмінність його величини (рис. 1).
Дані рисунка 1 свідчать про найнижчу частку витрат орендної плати у ТзОВ “Мир” Хотинського району Чернівецької області. Причиною є віднесення витрат орендної плати до складу заробітної плати у зв'язку з особливостями механізму оподаткування прибутковим податком доходів орендодавців-працівників орендаря. Утримання проводилось за шкалою із сукупного оподатковуваного доходу, і бухгалтерами орендна плата була віднесена до складу заробітної, щоб уникнути складної процедури розподілу відповідних сум та їх відображення в бухгалтерському обліку. Як наслідок, частка витрат орендної плати була занижена на 1% і становила 5% загальних витрат операційної діяльності. Однак з 2004 року ситуація покращилась із уведенням в дію ставки податку - 13% сукупного оподатковуваного доходу. При цьому, на орендарів покладено обов'язки по підрахунку та перерахунку відповідних сум податку. Це свідчить про необхідність належної побудови обліку оренди в орендаря.
В результаті розрахунку було встановлено, що в Хотинському районі Чернівецької області орендна плата виявляється меншою мінімального розміру на 58,7%, в тому числі через не проведену індексацію землі на 30% та за рахунок зниження орендної ставки на 27,8%. Основною причиною є незадовільний стан позабалансового обліку, а також контролю за виконанням вимог нормативно-правової бази.
Особливу увагу приділено аналізу стану оренди майна співвласників. Правовий статус таких часток не визначено через незавершеність процесу їх персоніфікації, що ускладнює процедуру їх відображення в обліку за ПСБО 14”Оренда”. Згідно з вимогами стандарту ні цілісні майнові комплекси, ні майнові паї не можуть бути орендованими. В оренду можна передавати лише конкретно визначені активи. Разом із тим, наприкінці 1999-го на початку 2000 року виникла економічна необхідність залучення майна колишніх членів КСП, що певною мірою обумовило ігнорування юридичного змісту відображення операцій з обліку оренди.
Результати проведеного опитування керівників сільськогосподарських підприємств Чернівецької області показали, що переважна їх більшість має намір докласти всіх зусиль для збереження майна колишніх членів КСП у користуванні (рис.2).
Значна частина бухгалтерів сільськогосподарських формувань показують у звітності структуру та вартість орендованих об'єктів, однак відносять їх вартість до власних активів. У 2003 році було розпочато процес створення колективів співвласників в Хотинському районі Чернівецької області, де їх кількість не перевищувала 60-ти. Загальний стан обліку оренди в досліджуваних сільськогосподарських підприємствах орендаря можна характеризувати як незадовільний.
Рис. 2. Результати опитування орендарів-керівників про наміри подальшого користування майном, що є власністю колишніх членів КСП – власників майнових сертифікатів
Наявність орендованого майна в орендаря визначає функціонування сільськогосподарського виробництва. Це усвідом-люють і орендодавці, які не в змозі самостійно обробити земельні частки (паї). Однак ігнорування юридичного змісту орендної операції через низький рівень організації, обліку та контролю призводить до поглиблення негативних тенденцій у розвитку ринкових відносин власності в аграрному секторі.
Автор відзначає необхідність завершення процесу розмежування колективів співвласників і оформлення прав власності на майно у власників майнових сертифікатів. Це дозволить окреслити порядок відображення в обліку операцій із залучення та використання майна та сформувати відповідні показники у звітності. Потребує удосконалення облік орендованих об'єктів на позабалансових рахунках, що утверджує юридичні правовідносини “володіння” і “користування” в орендаря.
У розділі 3 “Удосконалення обліку орендних операцій у сільськогосподарських формуваннях” викладено пропозиції щодо удосконалення організації обліку, контролю та застосуванню програмного забезпечення для виконання сучасних вимог з урахуванням тенденцій розвитку обліку оренди.
Одним з основних завдань організації обліку оперативної оренди в сільському господарстві України є створення належних умов для ефективної роботи спеціалістів бухгалтерської служби та удоско-налення документування обліку оренди. Зважаючи на широкі можливості у формуванні умов договору організація обліку оренди має включати весь спектр відповідних операцій. Разом із тим, важливо врахувати основну процедуру обліку оренди, де необхідно пов'язати позабалансовий та бухгалтерський облік. У зв'язку з цим постає необхідність визначити основні блоки технології облікової роботи з обліку оренди. У результаті узагальнення попередніх висновків автором запропоновано проведення робіт з обліку оренди в три етапи (рис. 3).
На першому “вступному” етапі робіт формулюються умови договору і в остаточному варіанті погоджуються між сторонами, що визначає подальшу побудову обліку оперативної оренди. Особливе значення має юридичний статус орендодавця, вибір бази підрахунку, форми і строків виплати орендної плати, умови та порядок здійснення робіт з підтримки якісних характеристик орендованих об’єктів. Формулювання умов договору зумовлює у подальшому зміст і характер господарських операцій, які будуть відображені надалі в системі бухгалтерського обліку оренди.
Практичне проведення облікової роботи передбачає другий етап. Важливого значення набуває документування орендних операцій у позабалансовому обліку, де запропоновано застосування Журналу надходження та вибуття орендованих об'єктів (рис.4). Форма документу є розгорнутою схемою позабалансового рахунку і дозволить обґрунтувати записи в бухгалтерському обліку; полегшити отримання оперативних даних про кількість, вартість, термін перебування в оренді, підставу та дату вибуття об’єкта; проводити на їх основі систематизацію за різними ознаками та формувати примітки до бухгалтерської звітності.
Назва підприємства орендаря__________ | Дата з якої розпочато реєстрацію___________
Журнал реєстрації надходження та вибуття орендованої землі
№ | Дані про орендо-давця | Надходження | Вибуття
№
дого-
вору оренди | дата реєстра-ції дого-
вору | площа, га | вартість землі, згідно договору, тис. грн. | дата вибуття орендова-
ної землі | площа, га | вартість землі, згідно договору, тис. грн. | підстава вибуття (договір і т. д.)
Залишок на 1.01.02 10 договорів | * | * | 10 | 72 | * | * | * | *
11 | Бойко А. | 235 | 2.02.02. | 1,2 | 7,2 | - | - | - | -
12 | Луцик І | - | - | - | - | 5.012.03 | 2,2 | 14,4 | Закін-
чення строку догово-ру оренди
...
Разом | * | * | 11,2 | 79,2 | * | 2.2 | 14,4 | *
Залишок на 1.01.03
10 договорів | * | * | * | * | * | *
15 | Хмель О | 653 | 5.02.03. | 1,2 | 7,2 | - | - | - | -
...
Рис. 4 Схема та приклади заповнення журналу реєстрації надходження та вибуття орендованої землі згідно з договорами оперативної оренди по розгорнутій схемі рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”, субрахунку 011 “Орендовані земельні ділянки”
У бухгалтерському обліку орендодавця важливого значення набуває наявність повної інформації про стан розрахунків з орендної плати по кожному орендодавцю як за минулі, так і на поточний рік. Її джерелом є Журнал особових рахунків орендодавців, практичне застосування якого відображає виплачену орендну плату протягом року.
Оскільки переважна частка розрахунків по орендній платі в сільському господарстві України проводиться в натуральній формі та практикується заниження орендної плати, автором запропоновано використовувати форму документу - “Розрахунок орендної плати до видачі у натуральній формі”, який є обов'язковим для складання та зберігання бухгалтерським документом (рис. 5).
У зв'язку із значним обсягом інформації про оренду землі та майна в сільському господарстві автор пропонує введення нового субрахунку 686 “Розрахунки за оперативною орендою” та форму до нього Відомості 8г с.-г. аналітичного обліку розрахунків по орендній платі. Відомість дозволяє систематизувати фактичні розрахунки по орендній платі по місяцях на основі документів на видачу орендної плати. Загальні підсумки будуть віднесені на конкретні об'єкти чи за напрямами використання.
РОЗРАХУНОК № ___1____
орендної плати за __________ рік до видачі натуральною продукцією на 1 земельну частку, площею __________ га., та вартістю _______грн.
№ з/п | Назва продук-ції | Кількість продукції, назва робіт, послуг | Собівартість продукції, виконаних робіт, наданих послуг, грн. | Нарахована орендна плата | Утримано прибутко-вий податок (13%)
у гривнях | Орендна плата до видачі
в гривнях | в % до загаль-ної суми | у гривнях | у кіло-грамах
1. | Пшениця | 100 | 0.50 | 50 | 39 | 6,6 | 43,4 | 86,80
2. | Гречка | 12 | 2,50 | 30 | 22 | 3,7 | 26,3 | 10,52
3. | Цукор | 25 | 2,00 | 50 | 30 | 6,6 | 43,4 | 21,70
Разом | * | * | 130 | 100 | 16,9 | 113,1 | *
Рис. 5. Розрахункова відомість для обчислення орендної плати продукцією кількох найменувань та відрахувань із неї на 1 земельну частку
Загальний порядок обліку заборгованості за орендною платою передбачає збереження відповідних сум на рахунках бухгалтерського обліку три роки, а після списання вони обліковуються на позаба-лансовому рахунку ще п’ять років. Дані про списання прострочених сум орендної плати за строками позовної давності автором пропонується систематизувати у “Журналі обліку списаної заборгованості з орендної плати за строками позовної давності”.
Облік та контроль виступає невід'ємними складовими ефективності управління процесами розвитку орендних відносин у сільському господарстві України. Контроль проводиться із метою задоволення потреб внутрішніх і зовнішніх користувачів достовірною, точною та неупередженою інформацією для прийняття на її основі управлінських, виконавчих, судових та інших рішень.
Обґрунтований підхід при встановленні орендної плати автор вбачає у створенні спеціальних комісій при районних управліннях сільського господарства із кваліфікованих і наділених відповідними повноваженнями працівників.
В умовах підвищення ролі інформації в забезпеченні ефективних рішень і зростаючого обсягу облікової роботи, для організації обліку орендних та інших операцій зростає значення автоматизації обліку шляхом оснащення робочих місць бухгалтерів сучасними комп'ютерами з відповідним програмним забезпеченням. У результаті дослідження було встановлено, що застосування програмного забезпечення “1С Бухгалтерія” вимагає підвищення кваліфікації працівників бухгалтерської служби; додаткових капіталовкладень та часу на встановлення і налагоджування програми для специфічних орендних операцій; повного переходу на комп’ютерний облік і т.п. Тому на сучасному етапі для практичного застосування доцільно використовувати АРМ. Автором внесено пропозиції щодо АРМ з обліку оренди, на базі програми, розробленої в Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки”.
ВИСНОВКИ
У дисертації наведено теоретичне, методичне та практичне узагальнення й запропоновано вирішення комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням обліку та контролю оперативної оренди в сільськогосподарських підприємствах України, що дозволяє зробити наступні висновки:
1.
Сучасний стан орендних відносин у сільському господарстві України значно відрізняється від існуючого в країнах з ринковою економікою. Здійснення орендних операцій за ПСБО 14 “Оренда” ускладнюється у зв'язку із продовженням оформлення правового статусу особливих об'єктів оренди в сільському господарстві: землі та майна, а також специфікою розвитку відносин власності. У зв'язку із цим зростає значення запровадження заходів, метою яких є формування якісної інформації, встановлення єдиних підходів до розрахунку показників оперативної оренди, уточнення умов і періодів її відображення у статистичній звітності, періодичного перегляду підходів до порядку обліку оренди.
2.
Виходячи із того, що поняття “орендна операція” розглядається як операція з постановки та зняття з обліку об'єктів оренди, виникає необхідність застосування поняття, яким можна охопити комплекс операцій за договором оренди. У результаті автором пропонується розглядати “облік оренди” як сукупність господарських операцій, що підлягають системному обліковому відображенню виконання всіх умов договору оренди.
3.
Дослідження економіко-правового змісту орендної операції виявляє необхідність посилення функції обліку “захисту майнових прав”. Встановлено, що передача правовідносин “володіння” та “користування” супроводжується для орендаря постановкою об'єкта на облік і відображенням його на позабалансовому рахунку, тим самим виконується юридична вимога щодо відображення операцій за договором оренди. Відповідно за умови передачі лише правомочності “користування” облік орендованого об'єкта в орендаря відсутній. На підставі цього запропоновано класифікувати у першому випадку оренду як “оперативну”, а у другому - як “операційну” із переліком ознак кожної. Це дозволить внести визначеність у систему господарських операцій з обліку оренди.
4.
Виявлено потребу удосконалення побудови позабалан-сового рахунку з обліку оперативної оренди в орендаря з урахуванням юридичного аспекту, а саме необхідність відображення не лише кількості та вартості орендованих об’єктів, а й прав по використанню та зобов'язань щодо їх повернення.
5.
Формулювання умов договору має визначальний характер у побудові обліку оренди. Тому для потреб бухгалтерського обліку переглянуто та доповнено економічну класифікацію орендної плати, а саме: за періодичністю сплати на поточні та авансові; за юридичним статусом суб'єктів оренди: на юридичних та фізичних осіб.
6.
Результати оцінки практики обліку оперативної оренди в господарствах орендарів Чернівецької області вказують на необхідність удосконалення його нормативного та методичного забезпечення. Поряд із цим недостатній контроль за виконанням нормативно-правових положень та умов договору оренди зумовлює появу негативних процесів, а саме: відсутність форм документів з орендних операцій на позабалансових рахунках, заниження орендної плати, зниження якості інформації для формування статистичних узагальнень. Викривлення показників, що характеризують стан і виявляють тенденції розвитку орендних відносин, не дають змоги обґрунтувати подальший шлях розвитку оренди та відносин власності в сільському господарстві. У зв’язку із цим розроблено та запропоновано три етапи технології проведення робіт з обліку оперативної оренди, що дозволяє прослідкувати порядок формування відповідної інформації.
7.
Залишається актуальним питання посилення контрольної функції та забезпечення достатньої аналітичності в обліку оперативної оренди. З цією метою розроблено загальну схему документального відображення оперативної оренди, яка складається із переліку відповідних форм документів і регістрів.
8.
Для забезпечення обґрунтованого підходу при встановленні орендної плати між орендарем та орендодавцем пропонується створення спеціальних комісій при районних управліннях сільського господарства із кваліфікованих і наділених відповідними повноваженнями працівників.
9.
В умовах підсилення впливу інформації на ефективність управлінських рішень автор пропонує оснастити робочі місця комп'ютерами з відповідним програмним забезпеченням. Пропозиції автора враховані при створенні АРМ з обліку оренди в ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН.
СПИСОК ПУБЛІКАЦІЙ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
Статті в наукових фахових виданнях:
1.
Проблеми орендних відносин в аграрному секторі економіки // Збірник наукових праць Подільської державної аграрно-технічної академії “Аграрна наука –селу”. – 2001. – №9. – С.347–348. (0,12 др. арк.).
2.
Відображення в обліку якісних змін орендованих сільськогоспо-дарських ділянок // Збірник наукових праць Подільської державної аграрно-технічної академії “Аграрна наука –селу”. – 2002. – №10. – С.184-187 (0,16 др. арк.).
3.
Документування обліку операційної оренди в сільськогосподарських формуваннях України // Вісник Сумського національного аграрного університету. – 2004. – № 1(16). – С.54-58 (0,27 др. арк.).
Публікації в інших виданнях:
4.
Орендні відносини в сільському господарстві: стан, шляхи розвитку // Проблеми ефективного функціонування АПК в умовах нових форм власності та господарювання: Кол. монографія в двох томах. Т. 2.– К.: ІАЕ, 2001. – С.204–207, (0,16 др. арк.).
Конференції
5.
Проблеми розрахунків за оренду земельних і майнових паїв // Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК. – К.: 2001.– С. 246–249, (0,14 др. арк.).
6.
Аспекти обліку орендних операцій // Збірник наукових праць Луганського державного аграрного університету, Вид-во “Элтон”, 2002. – №14 (26).– С.230–234, (0,28 др. арк.).
7.
Особливості відображення в обліку активів в оперативній та фінансовій оренді // Ринкова трансформація економіки: стан, проблеми, перспективи: У двох томах. – Т.2 – К.: ІАЕ УААН, 2003. – С.232-234, (0,18 др. арк.).
8.
Удосконалення документування обліку оренди в сільськогосподар-ських підприємствах України // Реформування обліку, звітності і аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. Ч. 2. К.: ІАЕ, 2003. – С.75–80, (0,26 др. арк.).
АНОТАЦІЯ
Кондрюк Л.В. Облік оперативної оренди в сільському господарстві України. – Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз і аудит. – Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки” УААН, 2004.
Дисертація присвячена теоретичним, методичним і практичним питанням обліку та контролю оперативної оренди в сільськогоспо-дарських підприємствах України. Об’єктом дослідження обрано облік оперативної оренди землі та майна в сільськогосподарських формуваннях Чернівецької області, предметом – сукупність теоретич-них, методичних і практичних питань обліку оперативної оренди.
Обґрунтовано і запропоновано шляхи удосконалення обліку та контролю оперативної оренди в умовах розвитку відносин власності в сільському господарстві України, які полягають в уточненні категорій “орендна операція” та “облік оренди”; обґрунтуванні пропозиції класифікувати оренду на “оперативну” та “операційну”; доповненні принципів оренди і класифікаційних ознак орендної плати для реалізації функцій та потреб бухгалтерського обліку; визначенні етапів прове-дення робіт з обліку оренди; розробці первинних документів та загальної схеми документування обліку оперативної оренди землі та майна. Внесено пропозиції щодо порядку проведення контролю оперативної оренди об'єктів та створення АРМ обліку оперативної оренди в сільськогосподарських підприємствах України.
Ключові слова: оперативна оренда, орендні операції, облік, земля, майно, контроль.
АННОТАЦИЯ
Кондрюк Л.В. Учет оперативной аренды в сельском хозяйстве Украины. – Рукопись.
Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Национальный научный центр “Институт аграрной экономики” УААН, 2004.
Диссертация посвящена теоретическим, методическим и практическим вопросам учета и контроля оперативной аренды в сельском хозяйстве Украины. Объектом исследования избран учет аренды земли
