ТЕРНОПІЛЬСЬКА АКАДЕМІЯ НАРОДНОГО ГОСПОДАРСТВА

ОСТАПЧУК ТЕТЯНА ПЕТРІВНА

УДК: 657.424

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ КАПІТАЛЬНИХ ІНВЕСТИЦІЙ:

ТЕОРІЯ І ПРАКТИКА ЗДІЙСНЕННЯ

Спеціальність 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Тернопіль – 2004

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Бутинець Франц Францович,

Житомирський державний технологічний університет,

завідувач кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Сопко Василь Васильович,

Київський національний економічний університет,

професор кафедри обліку підприємницької діяльності

кандидат економічних наук, доцент

Головацька Світлана Іванівна,

Львівська комерційна академія Укоопспілки,

доцент кафедри бухгалтерського обліку

Провідна установа: Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м. Київ

Захист відбудеться 09.09. 2004 р. об 11 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.01 в Тернопільській академії народного господарства за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, аудиторія 1219

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільської академії народного господарства за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11

Автореферат розісланий 02.08.2004 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук,

доцент Б.П. Адамик

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Інвестиційна діяльність, пов’язана зі здійсненням капітальних інвестицій, має виключно важливе значення, оскільки створює основи для стабільного розвитку економіки країни. Інвестиційні процеси, пов’язані з інвестиціями в основний капітал, в Україні за останні роки суттєво активізувалися. Наприклад, приріст інвестицій в основний капітал значно перевищив темпи зростання ВВП. Якщо у 2001 році було освоєно інвестицій в основний капітал на суму понад 32 млрд. грн., у 2002 році – понад 37 млрд. грн., то у 2003 році – понад 44 млрд. грн.

Створені та накопичені в країні основні засоби за рахунок здійснених капітальних інвестицій є частиною майнового багатства країни, яке є основною складовою національного багатства. Основні засоби є одним з найважливіших елементів продуктивних сил, визначають їх рівень, а тому в ринкових умовах важливою передумовою забезпечення ефективності господарювання підприємств є відтворення виробничого потенціалу шляхом проведення поліпшень об’єктів основних засобів, що призведе до підвищення рівня їх використання.

Розвиток у країні інвестиційного потенціалу та реформа бухгалтерського обліку спричинили активізацію досліджень щодо обліку інвестицій, адже для прийняття тактичних і стратегічних рішень з управління капітальними інвестиціями необхідна своєчасна, достовірна аналітична інформація, що може бути забезпечена лише бухгалтерським обліком та безпосередньо залежить від його якості. Тому удосконалення теорії і практики ведення обліку і здійснення контролю операцій з капітальними інвестиціями в сучасних умовах соціально-економічного розвитку стає нагальною потребою та визначає актуальність теми дослідження.

Провідними вченими зроблено значний внесок до методології, теоретичного і практичного обґрунтування питань, пов’язаних з управлінням, обліком, аналізом та контролем операцій з капітальними інвестиціями. Загальні проблеми теорії і практики управління, обліку та аналізу операцій з капітальними інвестиціями отримали висвітлення в працях таких вітчизняних вчених: І.О. Бланка, С.І. Головацької, З.В. Задорожнього, Г.Г. Кірейцева, Б.С. Кругляка, Я.Д. Крупки, Б.М. Литвина, В.О. Ластовецького, А.А. Пересади, М.С. Пушкаря, В.В. Сопка, І.Д. Фаріона, С.І. Шкарабана та інших, російських вчених – А.А. Баширова, М.Ф. Дячкова, П.Й. Злобина, В.В. Ковальова, А.Ш. Маргуліса, В.М. Матюшина, Я.С. Мелкумова, О.С. Наринського, Я.В. Соколова, а також зарубіжних вчених В. Беренса, П. Хавранека, У. Шарпа та інших. Теоретичним та практичним аспектам організації і методології контролю операцій з капітальними інвестиціями присвячені праці І.А. Бєлобжецького, М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, В.А. Калькутіна, Л.М. Крамаровського, В.М. Мурашка, В.С. Рудницького, В.П. Суйца, Б.Ф. Усача, О.А. Шпига, М.Я. Штеймана та інших.

Але ряд проблем, пов’язаних з обліком і контролем операцій з капітальними інвестиціями, залишається недостатньо розробленим і вимагає свого вирішення. Додаткових досліджень потребують проблеми: уточнення понятійного апарату щодо обліку капітальних інвестицій; виділення об’єктів бухгалтерського обліку капітальних інвестицій; розробки методики обліку створення фондів для відтворення основних засобів та інших необоротних активів, необхідних для здійснення капітальних інвестицій; удосконалення системи внутрішнього контролю операцій з капітальними інвестиціями; організації обліку капітальних інвестицій в умовах використання комп’ютерних технологій.

Необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій з удосконалення обліку капітальних інвестицій з урахуванням вітчизняної та світової облікової теорії і практики визначили актуальність теми дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету № “Організаційно-економічний механізм підвищення ефективності виробництва. Бухгалтерський облік і аудит” (номер державної реєстрації 0102U00029). В межах наукової програми автором виконані дослідження, пов’язані з удосконаленням методики обліку і контролю операцій з капітальними інвестиціями на підприємствах, а саме: обґрунтування об’єктів обліку капітальних інвестицій; облік створення та використання фондів на відтворення об’єктів основних засобів; облік операцій, пов’язаних з поліпшенням об’єктів основних засобів; організація комп’ютерної системи бухгалтерського обліку і контролю операцій, пов’язаних з капітальними інвестиціями.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних і методичних положень, розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку і контролю капітальних інвестицій в сучасних умовах господарювання.

Для досягнення поставленої мети в роботі сформульовано для вирішення наступні завдання:– 

дослідити поняття та економічну сутність капітальних інвестицій для правильного відображення таких об’єктів в бухгалтерському обліку;–

визначити об’єкти бухгалтерського обліку капітальних інвестицій, а також об’єкти обліку діяльності підприємств зі здійснення капітальних інвестицій для підвищення достовірності та аналітичності облікової інформації;

встановити місце обліку капітальних інвестицій в системі бухгалтерського обліку для відповідності відображення в обліку цих об’єктів їх економічній сутності;–

визначити перспективні напрями розвитку обліку капітальних інвестицій в Україні на основі дослідження генезису обліку капітальних інвестицій;– 

дослідити та критично оцінити сучасний стан обліку капітальних інвестицій в Україні та інших країнах світу та розробити пропозиції щодо його удосконалення;– 

розробити пропозиції щодо удосконалення організації внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями;– 

визначити можливості удосконалення обліку і контролю операцій з капітальними інвестиціями в умовах застосування комп’ютерних технологій.

Об’єкт дослідження – бухгалтерський облік і внутрішньогосподарський контроль операцій з капітальними інвестиціями на підприємствах. Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та практичних питань, пов’язаних з обліком і контролем капітальних інвестицій.

Методи дослідження. В процесі дослідження використовувалися наукові методи, засновані на діалектичному методі пізнання та об’єктивних законах економіки. При дослідженні теоретичних аспектів обліку капітальних інвестицій застосовувалися методи індукції та дедукції – для визначення місця капітальних інвестицій в загальних інвестиціях підприємства, а також в системі бухгалтерського обліку; методи теоретичного узагальнення і порівняння – для розкриття сутності поняття “капітальні інвестиції”. Історичний та логічний методи використано при уточненні та деталізації рахунків, призначених для обліку капітальних інвестицій, а також при дослідженні генезису обліку капітальних інвестицій. За допомогою статистичних методів визначено динаміку інвестицій в основний капітал на досліджуваних підприємствах.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна проведеного дослідження полягає в теоретико-методичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням обліку та контролю операцій з капітальними інвестиціями. В процесі дослідження отримано наступні наукові результати:

1) уточнено економічну сутність поняття “капітальні інвестиції” як внутрішні інвестиції підприємства в основний капітал, які передбачають капітальне будівництво та придбання основних засобів, придбання та виготовлення інших необоротних активів з метою нарощення і отримання в довгостроковому періоді доходу, а також витрати, пов’язані з поліпшеннями об’єктів основних засобів, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання таких об’єктів (на відміну від існуючого визначення як інвестиції у відтворення основних фондів і на приріст матеріально-виробничих запасів), що є передумовою правильного визнання та відображення цих об’єктів в бухгалтерському обліку;

2) запропоновано виділяти в окремі групи: об’єкти бухгалтерського обліку капітальних інвестицій (нове та додаткове будівництво, монтаж основних засобів, придбання, реконструкцію, модернізацію, капітальний ремонт основних засобів, які призводять до збільшення економічних вигод, придбання та виготовлення інших необоротних активів) та об’єкти обліку інвестиційної діяльності зі здійснення капітальних інвестицій (операції з формування інвестиційних ресурсів, операції з капітального інвестування та результати діяльності з капітального інвестування), що забезпечує отримання за даними обліку достовірної інформації про операції з капітальними інвестиціями з достатнім рівнем аналітичності;

3) визначено місце обліку капітальних інвестицій у системі бухгалтерського обліку, а саме обґрунтовано необхідність відображення в обліку витрат з капітальними інвестиціями при здійсненні господарських процесів на підприємстві за трьома стадіями: в процесі придбання – стадія капіталізації витрат, в процесі виробництва – стадія рекапіталізації витрат, в процесі реалізації – стадія декапіталізації витрат, що забезпечує відповідність операцій з капітальними інвестиціями їх економічному змісту;

4) виявлено перспективні напрями розвитку обліку капітальних інвестицій на підставі вивчення історичного досвіду, а саме визначена необхідність обліку джерел фінансування капітальних інвестицій та обліку поліпшень об’єктів основних засобів, що входять до складу капітальних інвестицій;

5) отримала подальшого розвитку методика обліку капітальних інвестицій, яка передбачає відображення в обліку створення та використання фонду для відтворення необоротних активів, облік капітальних інвестицій в орендовані основні засоби та розроблена з метою забезпечення контролю за збереженням майна власників господарюючих суб’єктів при проведенні інвестиційної діяльності;

6) удосконалено методику внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями, в якій виділено об’єкти внутрішньогосподарського контролю, джерела дослідження інформації, методичні прийоми та реалізацію результатів здійсненого внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями, яка забезпечує комплексне дослідження операцій з капітальними інвестиціями та підвищує обґрунтованість прийнятих управлінських рішень;

7) визначено перспективні напрями удосконалення обліку капітальних інвестицій в умовах комп’ютеризації обліку (зокрема, розроблено схему організації аналітичного обліку капітальних інвестицій, порядок моделювання кошторису витрат на здійснення капітальних інвестицій).

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить забезпечити адекватне відображення операцій з бухгалтерського обліку капітальних інвестицій, своєчасність і достовірність надання якісної інформації за результатами внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями.

Результати дослідження впроваджено в практичну діяльність підприємств Житомирської області (ВАТ “Соколівський кар’єр”, довідка №1016 від 20.10.2003 р., впроваджені пропозиції щодо ведення обліку капітальних інвестицій в орендовані основні засоби та надані рекомендації щодо організації внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями; КП “Житомирське трамвайно-тролейбусне управління”, довідка №3147 від 07.10.2003 р., впроваджені методичні рекомендації щодо обліку поліпшень об’єктів основних засобів, які відносяться до складу капітальних інвестицій; ВАТ “Коростенський завод залізобетонних шпал”, довідка № 518/14 від 01.03.2004 р., розроблені та впроваджені методичні рекомендації щодо обліку та оцінки товарно-матеріальних цінностей, які залишаються після проведення поліпшень об’єктів основних засобів). Окремі результати знайшли застосування у навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету при викладанні дисциплін “Фінансовий облік”, “Організація бухгалтерського обліку” (довідка № 44-45/1087 від 03.09.2003 р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача, що полягає у дослідженні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням обліку і контролю капітальних інвестицій.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідалися та обговорювалися на: міжнародній науковій конференції “Бухгалтерській облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє” (м. Житомир, 16-17 травня 2002 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 20-22 листопада 2002 р.); науковій конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, 13-14 листопада 2003 р.).

Публікації. За результатами дослідження у фахових виданнях опубліковано 6 наукових статей обсягом 6,64 друк.арк., 3 тези доповідей обсягом 0,7 друк.арк.; в інших публікаціях (підручниках та посібниках), написаних у співавторстві, особисто автора – 9,63 друк.арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 180 сторінках друкованого тексту, в тому числі 18 таблиць – на 23 сторінках, 32 рисунка, що займають 32 сторінки. В роботі наведено 13 додатків на 49 сторінках. Список використаних джерел налічує 225 найменувань і займає 17 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У першому розділі “Теоретико-методичні основи обліку капітальних інвестицій” зосереджено увагу на дослідженні економічної сутності капітальних інвестицій, уточнено понятійний апарат щодо інвестиційної діяльності зі здійснення капітальних інвестицій, узагальнено об’єкти бухгалтерського обліку капітальних інвестицій, а також об’єкти обліку інвестиційної діяльності зі здійснення капітальних інвестицій, визначено місце капітальних інвестицій в системі бухгалтерського обліку.

На основі критичного аналізу поглядів вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів щодо визначення поняття та економічної сутності інвестицій та капітальних інвестицій автором доведено, що загальним для всіх визначень поняття “інвестиції” є визнання того, що інвестиції – це економічні ресурси, які вкладаються в різні об’єкти господарської діяльності з метою отримання економічних вигод. Під капітальними інвестиціями (капіталовкладеннями, капітальними інвестиціями) слід розуміти внутрішні інвестиції підприємства в основний капітал, які передбачають капітальне будівництво та придбання основних засобів, придбання та виготовлення інших необоротних активів підприємства з метою нарощення і отримання в довгостроковому періоді доходу, а також витрати, пов’язані з поліпшенням об’єктів основних засобів, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання даних об’єктів.

При розкритті економічної природи інвестицій дисертантом досліджено їх сутність в трьох вимірах: філософському, правовому та політекономічному. При визначенні філософського виміру інвестицій та інвестиційної діяльності автор пропонує розглядати інвестиції як один з видів суспільної діяльності людей; визначає об’єктивність існування інвестицій як соціального явища. Як один з видів суспільної діяльності людини інвестиції мають предметно-практичний та цілеспрямований характер. Їх кінцевою метою є розширене суспільне виробництво. Принцип діяльності як джерела походження багатоманітних продуктів культури вимагає розглядати інвестиції як один із способів досягнення такої багатоманітності. Таким чином, інвестиції можуть аналізуватися з боку специфічної сфери відтворення матеріальної і духовної культури суспільства.

Здійснення інвестицій призводить до зміни (збільшення або зменшення) їх вартості та структури в межах окремого підприємства. При цьому зміна структури інвестицій відображає економічний аспект. Поряд з цим, підставою для здійснення інвестицій є документ юридичного характеру – договір, який, з одного боку, робить можливим здійснення таких операцій, з іншого – визначає право власності на інвестиції, що відображає юридичний (або правовий) аспект. Дисертантом доведено, що господарюючі суб’єкти в сучасних умовах, які використовують різні форми капіталу в інвестиційному процесі, можуть володіти правами розпорядження без права власності на нього. В цьому разі права власності та розпорядження капіталом як інвестиційним ресурсом є розподіленими в розрізі окремих суб’єктів економіки. Право власності є основоположним моментом юридичного підходу, визначає особливості відображення операцій, пов’язаних з інвестиціями, в бухгалтерському обліку. Використання інвестиційних ресурсів пов’язане з правом власності на них та його складовими – правами володіння, розпорядження та користування, але дане використання може здійснюватися суб’єктами економіки, які безпосередньо можуть не виступати суб’єктами повного права власності на них. З позиції предмету політичної економії в роботі інвестиції розглядаються на мікро- і макрорівнях.

В дисертації визначено, що капітальні інвестиції як об’єкти обліку слід досліджувати в розрізі наступних напрямів інвестування: 1) витрати на нове, додаткове будівництво та монтаж основних засобів; 2) витрати на придбання основних засобів; 3) витрати на реконструкцію основних засобів; 4) витрати на модернізацію основних засобів; 5) витрати на капітальний ремонт, що призводить до збільшення економічних вигод; 6) витрати на придбання та виготовлення інших необоротних матеріальних активів; 7) витрати на придбання та створення нематеріальних активів.

Здійснення інвестицій в обліку не слід розглядати виключно як витрати, тому що вони є за своїм економічним змістом певним процесом, діяльністю. І тому, щоб не звужувати коло об’єктів обліку та показників інформаційного забезпечення капітальних інвестицій автором пропонується виділяти об’єкти бухгалтерського обліку інвестиційної діяльності підприємства зі здійснення капітальних інвестицій. Уточнено, що інвестиційна діяльність – це діяльність підприємства, яка передбачає передінвестиційну фазу, процеси вкладення капіталу (інвестування) та забезпечення віддачі інвестицій.

У бухгалтерському обліку в передінвестиційній фазі здійснюється облік формування інвестиційних ресурсів, в інвестуванні – облік операцій з капітального інвестування, в забезпеченні віддачі інвестицій – облік результатів інвестиційної діяльності. Відповідно в першій фазі об’єктами бухгалтерського обліку діяльності підприємства зі здійснення капітальних інвестицій здійснюється облік майна підприємства та джерел його утворення відповідно до основних класифікаційних ознак інвестиційних ресурсів. В другій фазі об’єктами бухгалтерського обліку виступають: нове та додаткове будівництво, монтаж об’єктів основних засобів, придбання основних засобів, реконструкція, модернізація, капітальний ремонт основних засобів, придбання та виготовлення інших необоротних активів, придбання та створення нематеріальних активів. В кінцевій фазі об’єктами обліку виступають результати інвестиційної діяльності: або зростання необоротних активів на підприємстві, або прибуток чи збиток, отриманий внаслідок продажу об’єктів капітальних інвестицій. Для повного розкриття об’єктів бухгалтерського обліку інвестиційної діяльності зі здійснення капітальних інвестицій в роботі визначено їх місце в системі бухгалтерського обліку, через зв’язок зі стадіями кругообігу капіталу, які розкриваються через інформаційні потоки за трьома процесами: придбання (стадія Г–Т), виробництва (стадія Т– В – Т’) та реалізації (стадія Т’– Г’) (рис. 1).

Рис. 1. Кругообіг капіталу в системі бухгалтерського обліку при здійсненні капітальних інвестицій

? Здійснення капітальних інвестицій та зростання доходів внаслідок збільшення обсягів випуску продукції–

? Здійснення капітальних інвестицій та зростання доходів внаслідок реалізації об’єктів необоротних активів

У другому розділі “Методика обліку капітальних інвестицій” узагальнено та систематизовано історичний досвід обліку капітальних інвестицій з урахуванням їх ролі та значення в сучасних умовах, проведено моніторинг сучасного стану інвестиційної діяльності зі здійснення капітальних інвестицій на підприємствах, на основі якого удосконалено методику їх обліку.

Формування надійного методичного інструментарію бухгалтерського обліку капітальних інвестицій є можливим тільки після дослідження історії обліку, яка дає величезний матеріал для аналітичної роботи вчених та виявлення тенденцій розвитку бухгалтерського обліку, тому автором було узагальнено та систематизовано історичний досвід методики обліку капітальних інвестицій.

На підставі проведеного дослідження історії методики обліку капітальних інвестицій встановлено, що за період з 1925 року до 1999 року вона була спрямована на правильне і достовірне відображення в обліку і звітності витрат на капітальні вкладення і забезпечення контролю за ефективним використанням матеріальних і фінансових ресурсів. Основні недоліки цієї методики – громіздкість і складність обліку, але з метою спрощення в сучасному обліку була втрачена аналітичність та деякі аспекти були знищені, зокрема були втрачені рахунки та методика обліку джерел фінансування, капітального ремонту та грошових коштів, призначених для накопичення коштів для фінансування капітальних вкладень.

Проведене дослідження дозволило визначити, що за останні роки на досліджуваних підприємствах відбулися позитивні зрушення в обсягах інвестицій в основний капітал. Результати групування інвестицій в основний капітал за технологічною та відтворюваною структурою свідчать, що за період 1998-2002 рр. відбулися структурні перетворення в складі капітальних інвестицій. Якщо у 1998-1999 рр. зберігалася тенденція щодо зростання частки капітальних інвестицій в будівельні та монтажні роботи, то починаючи з 2001 р. найбільшу питому вагу складають капітальні інвестиції в обладнання, інструмент, інвентар.

Динаміка інвестицій за відтворюваною структурою показує, що технічне переозброєння та реконструкція діючих підприємств складають найменшу питому вагу в загальному обсязі капітальних інвестицій на підприємствах. Це можна вважати негативним моментом, оскільки сьогодні найгострішою проблемою є високий ступінь зносу основних засобів. Як позивний момент, можна розглядати і постійне, починаючи з 1999 року, збільшення питомої ваги капітальних інвестицій в будівництво нових та розширення діючих підприємств (рис. 2).

а) за технологічною структурою б) за відтворюваною структурою

Рис. 2. Динаміка частки інвестицій в основний капітал за технологічною та відтворюваною структурою

На 30-ти підприємствах, діяльність яких була обстежена, спостерігається постійна нестача фінансових ресурсів для здійснення капітальних інвестицій. Ця ситуація виникає внаслідок відсутності внутрішніх стабільних джерел фінансування відновлення об’єктів необоротних активів, тобто формування відповідних фондів, призначених для їх відтворення, створення яких сьогодні взагалі не передбачено діючим законодавством. Тому в роботі пропонується методика обліку створення та використання фонду на відтворення необоротних активів, для обліку якого пропонується ввести наступні рахунки: 157 ”Внески на здійснення капітальних інвестицій”, 315 “Поточний рахунок для відтворення необоротних активів”, 426 “Фонд на відтворення необоротних активів”. Доцільність запропонованої методики обґрунтовується тим, що відбувається створення та використання фонду на відтворення необоротних активів як одного з джерел їх фінансування, що дозволяє досягнути дві мети: з одного боку, відшкодувати з отриманої на поточний рахунок виручки від продажу затрачені при придбанні необоротних активів грошові кошти, а з іншого боку, створити фонд на заміну активів (рис. 3).

Рис. 3. Запропонована методика нарахування та використання фонду на відтворення необоротних активівВ теперішніх умовах в бухгалтерському обліку особливої актуальності набуває облік подальших витрат, пов’язаних з утриманням та експлуатацією основних засобів, тобто проведення поліпшень об’єктів основних засобів. Автором обґрунтовано, що до поліпшень об’єктів основних засобів, які включаються до складу капітальних інвестицій, слід відносити капітальний ремонт, реконструкцію та модернізацію.

З’ясовано, що деталізація інформації про здійснені капітальні інвестиції повинна проводитися за наступними напрямами: 1) капітальні інвестиції в придбання, виготовлення, будівництво, монтаж об’єктів необоротних активів; 2) капітальні інвестиції в поліпшення об’єктів, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів основних засобів. Якщо перша група об’єктів репрезентована на субрахунках рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, то друга група об’єктів капітальних інвестицій не знайшла відображення на субрахунках даного рахунку. У зв’язку з цим для обліку капітального ремонту, реконструкції, модернізації об’єктів основних засобів дисертант пропонує на рахунку 15 “Капітальні інвестиції” виділити окремий субрахунок 156 “Капітальні інвестиції на поліпшення об’єктів основних засобів”, що допоможе відокремити витрати зі здійснення капітальних інвестицій у вже діючі на підприємствах об’єкти основних засобів та дозволить на практиці провести деталізацію даних витрат та їх групування на окремому субрахунку.

Після реконструкції, модернізації та капітального ремонту об’єктів основних засобів з’являються запчастини, матеріали та інші товарно-матеріальні цінності, які замінюються на нові, але які в обліку не оприбутковуються. За зберігання цих цінностей повинна покладатися матеріальна відповідальність на певних осіб. Тому в роботі пропонується методика відображення на рахунках бухгалтерського обліку оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, що залишаються після проведення реконструкції, модернізації та капітального ремонту об’єктів основних засобів, а також розроблений додаток до акту приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ОЗ-2).

Третій розділ “Система внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями” присвячений розробці пропозицій з удосконалення системи внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями, а також розробці методики обліку та контролю операцій з капітальними інвестиціями в умовах застосування комп’ютерних технологій.

На підставі проведених досліджень в роботі визначені завдання внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями (рис. 4).

Рис. 4. Запропонована деталізація завдань внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями за етапами господарського контролю

Узагальнення теоретичних досліджень у сфері внутрішньогосподарського контролю надало можливість побудувати загальну схему методики проведення внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями, яка включає: 1) об’єкти внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями (операції з придбання основних засобів, операції з проведення монтажу основних засобів, операції з проведення будівельних робіт, операції з проведення поліпшень основних засобів, операції з придбання та виготовлення інших необоротних активів); 2) джерела інформації для здійснення внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями (законодавчі та нормативні документи, договори на реалізацію інвестиційних проектів, документи, що засвідчують договірні відносини, планові документи, первинні та зведені бухгалтерські документи, облікові регістри, фінансова звітність); 3) прийоми внутрішньгосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями (документальні, фактичні); 4) реалізацію результатів внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями.

У системі бухгалтерського обліку господарські знаходять відображення у документах, які є юридичною підставою для їх здійснення. Таким чином, дослідження об’єктів контролю операцій з капітальними інвестиціями доцільно проводити при перевірці певних груп документів, які заповнюються при здійсненні операцій з капітальними інвестиціями (договори на реалізацію інвестиційних проектів; документи, що засвідчують договірні відносини (договори підряду, договори купівлі-продажу); проектно-кошторисна документація; бухгалтерська документація, пов’язана з обліком капітальних інвестицій тощо).

Проведені дослідження показали, що програми, запропоновані на ринку інформаційних послуг, не в повному обсязі виконують всі вимоги, які до них висуваються щодо обліку та контролю капітальних інвестицій. Більшість розповсюджених програм бухгалтерського обліку в достатній мірі не охоплюють всіх завдань, пов’язаних з управлінням інвестиційною діяльністю зі здійснення капітальних інвестицій.

В дисертаційній роботі наведено пропозиції щодо вирішення основних проблем при комп’ютеризації обліку капітальних інвестицій, а саме: пропонується побудувати аналітичний облік таким чином, щоб забезпечити можливість отримати необхідні дані в наступних розрізах: 1) вести аналітичний облік нарахування амортизації у розрізі фінансування капітальних інвестицій на додатковому балансовому рахунку 426 “Фонд на відтворення необоротних активів”, сума за яким формується при нарахуванні амортизації за рахунком 13 “Знос (амортизація) необоротних активів; 2) методику відображення в обліку віддільних та невіддільних поліпшень доцільно на малих та середніх підприємствах формувати з використанням набору типових проводок, що формуються на підставі договору оренди. Залежність між цими об’єктами має бути встановлена в двох розрізах: а) вид поліпшення (віддільні, невіддільні); б) згода на поліпшення об’єкту оренди (наявна, відсутня); 3) аналітика за рахунком 15 “Капітальні інвестиції” повинна здійснюватися “За напрями здійснення інвестицій” у наступних розрізах: нове будівництво, розширення діючих підприємств, монтаж, придбання, виготовлення (створення), капітальний ремонт, реконструкція, модернізація; 4) при формуванні форми ОЗ-2 програма має ставити запитання щодо отримання від проведених поліпшень матеріальних цінностей. У випадку такого отримання необхідно забезпечити формування додаткового документу, на підставі якого вони будуть оприбутковуватися.

Застосування комп’ютерних програм значним чином впливає на здійснення внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями. Для того, щоб усунути чи знизити несприятливі наслідки ризиків, пов’язаних з використанням комп’ютерних систем, економічним суб’єктам варто застосовувати загальні та спеціальні засоби внутрішнього контролю. Для загальних засобів контролю пропонується ввести внутрішні документи, які б регламентували порядок допуску співробітників до різноманітних сегментів системи, встановлення спеціальних паролів і повноважень співробітників в залежності від їх посади, порядок резервного копіювання бухгалтерських файлів на випадок їх псування або знищення. До спеціальних засоби контролю пропонується застосовувати процедури, які дозволяють впевнитися, що всі бухгалтерські операції проходять належну авторизацію (дозвіл керівника відповідного рівня) і відображаються в обліку своєчасно і без помилок.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і запропоноване нове вирішення проблеми, що полягає в теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішенні питань обліку і контролю операцій з капітальними інвестиціями, й дає змогу подати наступні рекомендації і пропозиції.

1. Систематизація різних точок зору дослідників дає можливість уточнити, що капітальні інвестиції – це внутрішні інвестиції підприємства в основний капітал, які передбачають капітальне будівництво та придбання основних засобів, придбання та виготовлення інших необоротних активів підприємства, з метою нарощення і отримання в довгостроковому періоді доходу, а також витрати, пов’язані з поліпшеннями об’єктів основних засобів, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання даних об’єктів.

2. Об’єкти обліку капітальних інвестицій доцільно розглядати з наступних позицій: 1) за вартістю, 2) за кількістю, 3) за якістю та 4) в розрізі закріплення об’єктів обліку за матеріально відповідальними особами. У зв’язку з тим, що здійснення інвестицій – це певний процес, слід виділяти об’єкти бухгалтерського обліку інвестиційної діяльності підприємства зі здійснення капітальних інвестицій. В бухгалтерському обліку мають відображення наступні етапи інвестиційної діяльності: в передінвестиційній фазі – облік формування інвестиційних ресурсів; в інвестуванні – облік операцій з капітального інвестування; в забезпеченні віддачі інвестицій – облік результатів інвестиційної діяльності.

Для повного розкриття об’єктів бухгалтерського спостереження інвестиційної діяльності зі здійснення капітальних інвестицій визначено їх місце в системі бухгалтерського обліку.

3. При вивченні генезису методики обліку капітальних інвестицій за період з 1925 року до 1999 року визначено перспективні напрями удосконалення обліку капітальних інвестицій в сучасних умовах господарювання, до яких слід віднести облік джерел фінансування капітальних інвестицій та облік поліпшень об’єктів основних засобів, які збільшують первісно очікувані економічні вигоди від використання об’єктів основних засобів.

4. Проведеним аналізом тенденцій розвитку інвестиційної діяльності зі здійснення капітальних інвестицій на досліджуваних підприємствах встановлено, що обсяги інвестицій в основний капітал щорічно мають тенденцію до збільшення. Така ситуація вимагає правдивої та достовірної інформації щодо здійснення інвестицій та їх результативності, джерелом одержання якої є дані бухгалтерського обліку, який слід удосконалити.

5. На основі аналізу потреб споживачів облікової інформації визначена методика відображення на рахунках бухгалтерського обліку капітальних інвестицій в орендовані основні засоби, яка передбачає поділ поліпшень в орендовані основні засоби на віддільні та невіддільні, а також на поліпшення, які здійснюються за згодою орендодавця та без неї, що забезпечить адекватне відображення операцій з обліку таких об’єктів в сучасних умовах господарювання.

Для створення внутрішніх стабільних джерел фінансування відновлення об’єктів основних засобів пропонується методика обліку відображення на рахунках бухгалтерського обліку створення та використання фонду на відтворення необоротних активів, для обліку якого пропонується ввести наступні рахунки: 157 ”Внески на здійснення капітальних інвестицій”, 315 “Поточний рахунок для відтворення необоротних активів”, 426 “Фонд на відтворення необоротних активів”.

До поліпшень об’єктів основних засобів, які включаються до складу капітальних інвестицій, слід відносити капітальний ремонт, реконструкцію та модернізацію, для обліку яких запропоновано на рахунку 15 “Капітальні інвестиції” виділити окремий субрахунок 156 “Капітальні інвестиції на поліпшення об’єктів основних засобів”, введення якого допоможе відокремити витрати зі здійснення капітальних інвестицій в діючі на підприємствах об’єкти основних засобів, що дозволить на практиці провести деталізацію даних витрат та їх групування на окремому субрахунку.

Після проведення поліпшень об’єктів основних засобів залишаються товарно-матеріальні цінності, які заміняються на нові. Запропоновано методику обліку таких цінностей, в т.ч. розроблений додаток до акту приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів, який передбачає оприбуткування таких активів на підприємстві.

6. У зв’язку з тим, що теорія і організація системи внутрішньогосподарського контролю в частині вивчення достовірності операцій з капітальними інвестиціями є недостатньо дослідженою та обґрунтованою, в роботі наводиться методика, складовими частинами якої є об’єкти внутрішньогосподарського контролю, джерела дослідження інформації, методичні прийоми та реалізація результатів здійсненого внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями.

7. Проведені дослідження показали, що програми, запропоновані на ринку інформаційних послуг, не в повному обсязі виконують всі вимоги, які до них висуваються. В програмах необхідно передбачити можливість відображення особливостей інвестиційної діяльності зі здійснення капітальних інвестицій. Важливо передбачити загальну сукупність витрат підприємства шляхом моделювання кошторису витрат як на придбання основних засобів, так і на їх будівництво та поліпшення.

Використання цих пропозицій та рекомендацій на підприємствах дозволить підвищити аналітичність, точність та достовірність облікових даних, що забезпечить адекватне відображення операцій з обліку і контролю капітальних інвестицій в сучасних умовах господарювання, підвищить ефективність управління інвестиційним процесом.

СПИСОК ПУБЛІКАЦІЙ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Підручники та навчальні посібники

1. Бухгалтерський фінансовий облік. Практикум. Навчальне видання для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”/ За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця та доц. Л.В. Чижевської; 3-є вид., допов. і перероб. – Житомир: ЖІТІ, 2001. – 512 с., у т.ч. автора – 4,65 друк.арк..

2. Бухгалтерський словник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: ПП “Рута”, 2001. – 224 с., у т.ч. автора – 0,08 друк. арк..

3. Бухгалтерський облік у громадському харчуванні. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”/ Ф.Ф. Бутинець та ін.; За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: ПП “Рута”, 2002. – 440 с. , у т.ч. автора – 2,5 друк. арк..

4. Бухгалтерський фінансовий облік. Конспект лекцій: Навчальний посібник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”/ За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – 2-е вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, 2003. – 300 с., у т.ч. автора – 0,9 друк. арк.

5. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів/ За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. – 5-е вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, 2003. – 726 с., у т.ч. автора – 1,5 друк. арк..

Статті в наукових фахових виданнях

1. Остапчук Т.П. Питання обліку інвестиційної діяльності в різних літературних джерелах // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. – 2001. – № 16. – С. 91-103.

2. Остапчук Т.П. Інвестиції в бухгалтерському обліку: економічний зміст // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. – 2002. – № 20. – С. 193-206.

3. Остапчук Т.П. Капітальні інвестиції як об’єкти бухгалтерського обліку // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. – 2002. – № 22. – С. 138-146.

4. Остапчук Т.П. Інвестиційна діяльність та інвестування: взаємозв’язок понять // Економіка: проблеми теорії та практики. Міжвузівський збірник наукових праць. Випуск 163. – Дніпропетровськ: Дніпропетровський національний університет, 2002. – С. 236-240.

5. Остапчук Т.П. Проблеми обліку капітальних інвестицій: історичний аспект // Вісник Житомирського державного технологічного університету. Економічні науки. – 2003. – № 4 (26). – С. 186-196.

6. Остапчук Т.П. Організація внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями // Вісник Житомирського державного технологічного університету. Економічні науки. – 2004. – № 1 (27). – С. 127-140.

Тези доповідей

1. Остапчук Т.П. Наукові дослідження питань обліку інвестиційної діяльності / Бухгалтерській облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє. Збірник тез та текстів виступів на міжнародній науковій конференції. – Житомир: ЖІТІ, 2002. – С. 57-59.

2. Остапчук Т.П. Взаємозв’язок інвестицій та фінансування / Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю. Матеріали І-ої Всеукраїнської науково-практичної конференції: 20-22 листопада 2002, м. Черкаси. – Черкаси: ЧДТУ, 2002 . – С. 35-37.

3. Остапчук Т.П. Особливості обліку подальших витрат, пов’язаних з утриманням та експлуатацією об’єктів основних засобів / Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи/ За редакцією П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука. – К.: Інститут аграрної економіки, 2003. – С. 88-90.

АНОТАЦІЯ

Остапчук Т.П. Облік і контроль капітальних інвестицій: теорія і практика здійснення. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Тернопільська академія народного господарства. – Тернопіль, 2004.

Дисертація присвячена теоретичним, методичним і практичним питанням бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями. Уточнено економічну сутність понять “капітальні інвестиції” для правильного визнання та відображення цих об’єктів в обліку. Узагальнено об’єкти обліку капітальних інвестицій та об’єкти обліку інвестиційної діяльності зі здійснення капітальних інвестицій для отримання за даними обліку більш аналітичної та достовірної інформації про операції з капітальними інвестиціями. Визначено місце обліку капітальних інвестицій в системі бухгалтерського обліку для забезпечення відповідності операцій з капітальними інвестиціями їх економічній сутності. Виявлено перспективні напрями розвитку обліку на підставі дослідження історичного досвіду обліку капітальних інвестицій. Удосконалено методику обліку капітальних інвестицій, в частині обґрунтування необхідності створення фонду для відтворення необоротних активів та методики його обліку; відображення в обліку капітальних інвестицій в орендовані основні засоби; порядку обліку товарно-матеріальних цінностей, що залишаються на підприємстві після проведення поліпшень об’єктів основних засобів. Запропоновано методику проведення внутрішньогосподарського контролю операцій з капітальними інвестиціями. Визначено перспективні напрями удосконалення обліку капітальних інвестицій в умовах комп’ютеризації обліку.

Ключові слова: інвестиції, капітальні інвестиції, інвестиційна діяльність, поліпшення об’єктів основних засобів, фонди на відтворення необоротних активів, внутрішньогосподарський контроль.

АННОТАЦИЯ

Остапчук Т.П. Учет и контроль капитальных инвестиций: теория и практика осуществления. – Рукопись.

Диссертация на соискание учетной степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Тернопольская академия народного хозяйства. – Тернополь, 2004.

Диссертация посвящена теоретическому и методическому обоснованию положений, а также разработке рекомендаций по усовершенствованию учета и контроля операций с капитальными инвестициями. Объектом исследования выступает порядок и построение бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля операций с капитальными инвестициями на предприятиях Житомирской области, предметом – совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с учетом и контролем капитальных инвестиций.

Обосновывается точка зрения автора на уточнение понятий “инвестиции” и “капитальные инвестиции”. При раскрытии экономической природы инвестиций автором исследована их сущность в трех аспектах: философском, правовом и политэкономическом.

В диссертации определено, что капитальные инвестиции как объекты учета целесообразно рассматривать с таких позиций: 1) по стоимости, 2) по количеству, 3) по качеству и 4) по материально ответственным лицам,