ТЕРНОПІЛЬСЬКА АКАДЕМІЯ НАРОДНОГО ГОСПОДАРСТВА

ПОЗНЯКОВСЬКА НАТАЛІЯ МИКОЛАЇВНА

УДК: 657. 4: 336. 12

ОБЛІК І ЗВІТНІСТЬ ДОХОДІВ І ВИДАТКІВ МІСЦЕВИХ БЮДЖЕТІВ: ОРГАНІЗАЦІЯ ТА МЕТОДИКА

Спеціальність 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Тернопіль – 2004

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту Українського державного університету водного господарства та природокористування Міністерства освіти і науки України, м. Рівне

Науковий керівник: | кандидат економічних наук, доцент

Зубілевич Світлана Яківна,

Український державний університет водного господарства та природокористування,

доцент кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор

Кіндрацька Любомира Максимівна,

Київський національний економічний університет,

професор кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу

кандидат економічних наук, доцент

Лучко Михайло Романович,

Тернопільська академія народного господарства,

завідувач кафедри обліку та контролю фінансово-господарської діяльності

Провідна установа: | Східноукраїнський національний університет імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку і аналізу господарської діяльності, м. Луганськ

Захист дисертації відбудеться “22” квітня 2004 р. о 14.30 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.01 при Тернопільській академії народного господарства, у Центрі європейських і міжнародних студій за адресою: 46001, м. Тернопіль, вул. Шевченка, 9, ауд.32

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільської академії народного господарства за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11

Автореферат розісланий “ 12 ” березня 2004 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук Б.П. Адамик

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Важливу роль в управлінні бюджетними коштами виконує система бухгалтерського обліку та фінансової звітності бюджетів усіх рівнів, насамперед, місцевих бюджетів як найчисельнішої ланки вітчизняної бюджетної системи.

Дослідженням питань обліку у бюджетній сфері України присвячені роботи: Л.Гуцайлюк, Р.Джоги, С.Зубілевич, Л.Кіндрацької, М.Лучка, С.Свірко, М.Чумаченка, І.Фаріона та інших. Не дивлячись на розробку низки теоретичних і практичних положень щодо формування і виконання місцевих бюджетів, недостатньо уваги приділяється проблемам бухгалтерського обліку та звітності про доходи і видатки місцевих бюджетів.

Питання вдосконалення обліку місцевих бюджетів набувають особливої актуальності з огляду на поширення ринкових відносин у бюджетну сферу України та реформування вітчизняної облікової системи. Водночас, відповідність обліку та звітності бюджетів Міжнародним стандартам фінансової звітності (МСФЗ) лише задекларована, тобто фактично не досягнута. Можливість застосування у вітчизняному обліку положень МСФЗ щодо державного сектора, запропонованих Міжнародною федерацією бухгалтерів, практично не досліджується вітчизняними науковцями. Актуальність таких досліджень зумовлена орієнтацією України на вхід до ЄС, країни якого ухвалили перехід на МСФЗ.

Не дивлячись на оновлення нормативної бази та наукові розробки, залишаються нерозв’язаними проблеми обліку доходів і видатків найчисельнішої ланки місцевих бюджетів – сільських, селищних, міських (міст районного значення), які здійснюють інтегрований облік, тобто облік доходів та видатків бюджетів і кошторисів установ, які отримують кошти бюджетів цього рівня.

Реформування облікової системи доходів і видатків місцевих бюджетів України суттєво змінює організацію і порядок контролю місцевих бюджетів. Розширення номенклатури доходів, видатків, активів і зобов’язань бюджетів призвело до збільшення кола об’єктів контролю, що вимагає відповідних методик контролю доходів і видатків місцевих бюджетів. Особливо важливо у цьому зв’язку забезпечити прозорість та достовірність облікової інформації про доходи і видатки місцевих бюджетів України.

Важливість вирішення зазначених питань за сучасних економічних умов зумовила вибір теми дисертаційного дослідження та свідчить про її актуальність.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Напрямок дисертаційного дослідження є складовою частиною комплексної науково-дослідної теми кафедри обліку і аудиту Українського державного університету водного господарства та природокористування “Вдосконалення методики обліку, фінансів, статистики, аналізу та аудиту в умовах переходу до ринкових відносин в Україні”. Внесок автора полягає в обґрунтуванні та визначенні шляхів удосконалення обліку та звітності про доходи і видатки місцевих бюджетів України.

Дисертант брала участь у госпдоговірній темі кафедри обліку і аудиту Українського державного університету водного господарства та природокористування “Розробка методики та використання спецкоштів управлінь експлуатації” (номер державної реєстрації 0100U000394). У межах теми автором внесено пропозиції щодо структури платних послуг та розроблено методику обліку операцій із коштами спеціального фонду бюджетних установ.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування пропозицій щодо вдосконалення організації та методики бухгалтерського обліку, фінансової звітності доходів і видатків місцевих бюджетів в умовах реформування системи бухгалтерського обліку в Україні на основі Міжнародних стандартів фінансової звітності у державному секторі.

Відповідно до поставленої мети, визначено основні завдання, спрямовані на її досягнення:*

уточнити економічний зміст понять “доходи місцевих бюджетів” і “видатки місцевих бюджетів” як об’єктів бухгалтерського обліку;*

проаналізувати та удосконалити класифікацію доходів і видатків місцевих бюджетів України в умовах активізації ринкових відносин в бюджетній системі;*

дослідити організацію і методику бухгалтерського обліку доходів і видатків місцевих бюджетів та обґрунтувати шляхи їх вдосконалення, запропонувати модель обліку доходів і видатків сільських, селищних, міських (міст районного значення) бюджетів;*

узагальнити міжнародний досвід формування фінансової звітності суб’єктів державного сектора та розробити рекомендації щодо його застосування у вітчизняній обліковій практиці виконання місцевих бюджетів;*

обґрунтувати напрями вдосконалення контролю доходів і видатків місцевих бюджетів в умовах реформування бюджетного процесу.

Об’єктом дослідження є об’єкти бухгалтерського обліку і звітності місцевих бюджетів.

Предметом дослідження є організація та методика бухгалтерського обліку та фінансової звітності доходів і видатків місцевих бюджетів.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є положення діалектичного методу пізнання економічних явищ і процесів. Використані методи індукції та дедукції (при вивченні сутності та класифікації доходів і видатків місцевих бюджетів) та системного аналізу (при аналізі проблем обліку доходів і видатків місцевих бюджетів). Застосовувались прийоми статистичного і порівняльного аналізу, методи моделювання, планування і прогнозування (для розв’язання виявлених проблем обліку і звітності місцевих бюджетів). На основі вибіркового обстеження, групування і узагальнення проведені аналіз звітності місцевих бюджетів та розробка напрямів її вдосконалення. Інформаційною базою проведеного дослідження послужили показники виконання місцевих бюджетів України за доходами і видатками, зведеного бюджету Рівненської області. У процесі дослідження використані нормативні і методичні матеріали, документи Міжнародної федерації бухгалтерів, професійних організацій США, Великобританії, праці вітчизняних і зарубіжних авторів з питань бухгалтерського обліку та звітності бюджетів і кошторисів установ, які утримуються за рахунок їх коштів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у вдосконаленні теоретичних і методичних засад обліку та звітності доходів і видатків місцевих бюджетів. Основні положення наукової новизни результатів досліджень полягають у наступному:*

уточнено економічний зміст поняття “доходи бюджетів/ бюджетних установ” як об’єктів бухгалтерського обліку, яке, на відміну від існуючих визначень, трактується автором як збільшення потенційних послуг або отримання економічної вигоди у вигляді надходження активів протягом звітного періоду, що призводить до зростання чистих активів бюджетів/ капіталу установи, крім внесків до фондів установи; і поняття “витрати бюджетів/ бюджетних установ” як зменшення потенційних послуг або економічної вигоди протягом звітного періоду у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань (для установ), що призводить до зменшення чистих активів бюджетів/ капіталу установи, крім зменшення фондів установи;*

доповнено існуючу класифікацію доходів і видатків бюджетів через виокремлення у ній групувальної ознаки доходів і видатків бюджетів за видами діяльності, що розширило інформаційну базу аналізу формування і виконання місцевих бюджетів України;*

запропоновано шляхи вдосконалення бухгалтерського обліку доходів і видатків місцевих бюджетів України з метою формування достовірної інформації про результати виконання місцевих бюджетів, зокрема обґрунтовано застосування у бюджетній сфері принципів обліку і звітності, доповнено аналітичні параметри обліку коштів, доходів, видатків та результату виконання бюджетів, удосконалено: а) методику обліку доходів і видатків спеціального фонду міських (міст районного значення), селищних, сільських бюджетів, а саме передбачено облік власних надходжень бюджетних установ у складі доходів цих бюджетів, що забезпечить взаємозв’язок доходів, касових і фактичних видатків цих бюджетів, б) порядок обліку доходів і видатків спеціального фонду бюджетних установ (за касовим методом), в) порядок обліку доходів загального фонду підвідомчих установ на рахунках доходів, на відміну від існуючої практики обліку їх як внутрішніх розрахунків;*

розроблено напрями підвищення достовірності показників фінансової звітності про виконання місцевих бюджетів, а саме визначено обсяг та зміст фінансових звітів з метою гармонізації звітності бюджетів України з міжнародними стандартами; запропоновано форму, визначено зміст і порядок складання звіту про рух грошових коштів місцевих бюджетів та бюджетних установ за видами діяльності (як основного звіту за умови касового методу обліку доходів і видатків);*

удосконалено методику контролю доходів і видатків місцевих бюджетів: уточнено коло суб’єктів, об’єктів, порядок контролю, враховуючи нові підходи до функціонування системи обліку та використання комп’ютерних інформаційних технологій.

Практичне значення одержаних результатів. Реалізація розроблених рекомендацій з удосконалення обліку та звітності доходів і видатків місцевих бюджетів сприятиме покращенню достовірності облікової інформації місцевих бюджетів та забезпечить єдині та стабільні вимоги до регулювання облікового процесу у бюджетній сфері. Рекомендації з обліку та звітності про виконання місцевих бюджетів прийняті до впровадження керівництвом фінансового управління Рівненської обласної державної адміністрації (довідка № 6 від 27.09.2002 р.). Пропозиції автора щодо обліку доходів і видатків місцевих бюджетів рекомендовані до використання в практиці сільських, селищних, міських рад фінансовим управлінням Рівненської державної адміністрації (довідка № 669 від 26.09.2002 р.). Рекомендації щодо формування, використання та обліку платних послуг бюджетних установ впроваджені у практику діяльності бюджетних установ та організацій, що належать до сфери управління Комітету України з водного господарства (довідка № ВЛ/5-972 від 15.12.1999 р.). Методику контролю виконання місцевих бюджетів використано у роботі контрольно-ревізійного відділу у м. Рівне (довідка № 829 від 02.10.2002 р.). Методика складання фінансової звітності місцевих бюджетів доповідалася автором на семінарах для начальників відділів бухгалтерського обліку і звітності – заступників головних бухгалтерів райміськвідділень Державного казначейства Рівненської області (довідка №01-06/263 від 11.09.2003 р.). Розробки з обліку і звітності бюджетів і установ, що утримуються за рахунок їх коштів, використовуються у навчальному процесі Українського державного університету водного господарства та природокористування при вивченні дисциплін “Облік в бюджетних установах”, “Контроль і ревізія”, “Бюджетна система”, “Звітність в бюджетних установах” (акт про впровадження № 1147 від 04.10.2002 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі наукові результати, що містяться в роботі, отримані автором особисто. З праці, опублікованої у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідались автором на науково-технічній конференції УДАВГ (м. Рівне, 24.03-16.04.1997 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Управління організацією: діагностика, стратегія, ефективність (м. Київ – м. Трускавець, 08.04-09.04.1999 р.), міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (м. Житомир, 23.11-24.11.2000 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХІ століття” (м. Львів, 26.04-27.04.2001 р.), міжнародній науково-технічній конференції “Актуальні проблеми водного господарства та природокористування” (м. Рівне, 30.10-01.11.2002 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Динаміка наукових досліджень ‘2003” (м. Дніпропетровськ, 20.10-27.10.2003 р.), на щорічних наукових конференціях професорсько-викладацького складу Українського державного університету водного господарства та природокористування за 1997–2003 рр., на наукових семінарах кафедри обліку і аудиту УДУВГП у 1996 – 2003 рр. і отримали позитивні відгуки.

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 16 робіт загальним обсягом 17,8 д.а. (особисто автору належить 17,75 д.а.), з яких 1 – одноосібна монографія обсягом 14,0 д.а., 6 – у наукових фахових виданнях обсягом 2,25 д.а.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Обсяг основного змісту роботи – 174 сторінки, включаючи 29 рисунків на 20 сторінках, 28 таблиць на 18 сторінках, 19 додатків на 39 сторінках. Список використаних джерел охоплює 300 найменувань і займає 25 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У першому розділі “Теоретичні засади побудови бухгалтерського обліку та фінансової звітності доходів і видатків місцевих бюджетів” уточнено зміст понять “доходи місцевих бюджетів” і “видатки місцевих бюджетів” як об’єктів обліку місцевих бюджетів, їх класифікацію; досліджено застосування у бюджетній сфері принципів обліку та звітності.

На основі опрацювання наукових джерел в дисертації проаналізовано зміст економічних понять “місцеві бюджети”, “доходи”, “витрати”, “видатки”.

Результати дослідження вказують на відсутність в економічній теорії єдиної думки щодо визначення сутності місцевих бюджетів. За економічною сутністю місцеві бюджети відображають процес накопичення та використання фінансових ресурсів місцевими органами влади й органами місцевого самоврядування та міжбюджетні відносини щодо їх розподілу.

У наукових джерелах та чинних нормативних документах при визначенні доходів бюджету враховують лише джерела їх формування та напрямки використання, а не економічну сутність доходів. Стосовно бюджетних установ визначення доходів взагалі відсутні. Доцільно використати рекомендації МСФЗ у державному секторі і визначити поняття доходів і видатків як об’єктів бухгалтерського обліку у бюджетній сфері. Автором з’ясовано зміст понять економічної вигоди, потенційних послуг, чистих активів бюджету й капіталу установи, що дало змогу уточнити визначення доходів і видатків бюджетів для вітчизняної облікової системи.

З точки зору економіста-бухгалтера, доходи бюджетів/ бюджетних установ – це збільшення обсягу потенційних послуг або отримання економічної вигоди у вигляді надходження активів протягом звітного періоду, що призводить до зростання чистих активів бюджетів/ капіталу установи (крім внесків до фондів установи).

Витрати бюджетів/ бюджетних установ – це зменшення обсягу потенційних послуг або економічної вигоди протягом звітного періоду у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань (для установ), що призводить до зменшення чистих активів бюджетів/ капіталу установи (крім зменшення фондів установи).

У дисертації обґрунтовано наукову класифікацію доходів і видатків місцевих бюджетів за конкретними ознаками. Запропоновано розподілити доходи місцевих бюджетів на власні і передані з урахуванням компетенцій органів державної влади та органів місцевого самоврядування.

Доведено доцільність конкретизації розмежування доходів місцевих бюджетів з огляду на процедури їх врахування при обчисленні міжбюджетних трансфертів. З метою досягнення відповідності власних повноважень місцевих органів влади і місцевого самоврядування та доходів на їх виконання слід перевести загальнодержавні податки, що віднесені Бюджетним кодексом у дану групу доходів місцевих бюджетів, до складу місцевих податків і зборів (плата за землю, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, податок на промисел). Місцеві органи влади та органи місцевого самоврядування повинні мати певні права на управління цими податками.

Доходи, що закріплюються за бюджетами місцевого самоврядування, іншими місцевими бюджетами та враховуються при обчисленні обсягів міжбюджетних трансфертів, запропоновано визначати як доходи на виконання делегованих повноважень. Передачу значної частини доходів на виконання місцевою владою делегованих повноважень слід здійснювати одночасно із закріпленням витрат на виконання конкретних функцій та встановленням відповідальності за їх виконання (рис. 1).

Необхідно запровадити бюджетну класифікацію видатків, ознаки групування якої будуть застосовуватись у такій послідовності: за програмами, відомствами, економічною характеристикою операцій. У роботі обґрунтовано пропозиції щодо використання конкретних показників за умови програмно-цільового методу формування бюджетів.

Рис.1. Класифікація доходів місцевих бюджетів за видами повноважень місцевих органів влади

Доцільно запровадити класифікацію бюджетних операцій за видами діяльності:

звичайна – діяльність, що триває (операційна та інша), і діяльність, що припиняється;

надзвичайна.

У такий спосіб можливо врахувати рекомендації МСФЗ у державному секторі щодо визначення та класифікації доходів і витрат бюджетів та бюджетних установ.

Принципи обліку і звітності, задекларовані у Положенні про організацію бухгалтерського обліку і звітності виконання державного і місцевих бюджетів в органах Державного казначейства, потребують доопрацювання. Слід привести у відповідність із Законом “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” принципи обліку доходів і видатків бюджетів, перелічені у Положенні. Зокрема, якісні характеристики і принципи обліку виконання бюджетів за назвами та змістом повинні відповідати Закону, окрім тих, що несумісні з касовим виконанням бюджету (нарахування, обачності).

Доходи і видатки місцевих бюджетів України обліковуються за касовим методом. Цей метод застосовується також при обліку доходів загального фонду кошторисів бюджетних установ. Втім, окремі доходи спеціального фонду установ обліковуються за методом нарахування. Для достовірного відображення облікової інформації у звітності всіх суб’єктів бюджетної сфери України слід використовувати лише один метод – касовий. За таких умов відпадає потреба у формуванні резерву сумнівних боргів. За основу оцінки активів і зобов’язань установи бюджетної сфери беруть їх історичну собівартість. Переоцінка можлива тільки щодо окремих статей активів. Дебіторська заборгованість відображається в балансі повною сумою без вирахування суми боргів, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржниками. Це означає, що принцип обачності в обліку доходів і видатків бюджетів та установ України не використовується.

Застосування в бюджетній сфері України таких облікових принципів, які б дозволяли реально оцінювати і відображати зміст операції у системі обліку і звітності, дозволить забезпечити належну теоретичну базу організації та методики обліку доходів і видатків місцевих бюджетів України.

У другому розділі “Облік доходів і видатків місцевих бюджетів в умовах реформування вітчизняної облікової системи” обґрунтовуються напрями вдосконалення методики обліку доходів і видатків місцевих бюджетів на різних рівнях управління з використанням досвіду міжнародної облікової практики в державному секторі. У роботі окреслені перспективи законодавчого врегулювання бюджетного процесу місцевих бюджетів як основи відображення змісту бюджетних операцій в системі обліку та звітності про доходи і видатки місцевих бюджетів.

Обґрунтовано взаємозв’язок функцій управління, зокрема, бухгалтерського обліку, і бюджетного процесу. Від врегулювання бюджетного процесу (складання і виконання бюджетів) залежить порядок обліку доходів і видатків бюджетів: визнання і оцінка доходів і видатків, метод їх обліку та відображення у фінансовій звітності бюджетів. Організація обліку доходів і видатків місцевих бюджетів здійснюється з урахуванням встановлених повноважень учасників бюджетного процесу. Перехід функцій по веденню бухгалтерського обліку та складанню звітності місцевих бюджетів від фінансових органів до органів казначейства потребує удосконалення облікової системи бюджетів. Враховуючи нові підходи до формування міжбюджетних відносин, передбачені Бюджетним кодексом, необхідно опрацювати Правила складання і виконання місцевих бюджетів у такому розрізі: визначити основні положення організації бюджетного процесу місцевих бюджетів України, функції місцевих фінансових органів, їх взаємовідносини з органами казначейства в умовах казначейського обслуговування місцевих бюджетів.

Потребує доопрацювання механізм формування та розподілу доходів і видатків місцевих бюджетів через розробку методики обрахунку коригувальних коефіцієнтів, із врахуванням специфіки регіонів (кліматичні, демографічні, соціально-економічні особливості). Для забезпечення самостійності місцевих бюджетів у дисертації запропоновано запровадити у практику складання мінімальних бюджетів. В процесі реформування бюджетної системи України застосування субвенцій необхідно повністю орієнтувати на цільове використання одержаних коштів, а дотацій – на виконання конкретних програм. Важливо у цьому зв’язку передбачити довгострокове фінансове планування (на 2-3 роки).

У цьому розділі роботи обґрунтовано вдосконалення організації і методики обліку місцевих бюджетів, зокрема забезпечення, технології облікового процесу, методики обліку доходів і видатків, техніки розрахунку результатів виконання.

З метою доопрацювання плану рахунків з обліку виконання місцевих бюджетів та дотримання рекомендацій МСФЗ у державному секторі активи і зобов’язання місцевих бюджетів розподілено на поточні і довгострокові.

Запровадження класифікації доходів і видатків місцевих бюджетів потребує внесення відповідних доповнень до аналітичного обліку операцій з виконання бюджетів. З огляду на це доцільно доповнити ознаки кодування та аналітичні параметри рахунків з обліку виконання бюджетів видами діяльності.

Автором запропоновані визначення і пояснення щодо кореспонденції рахунків з обліку доходів і видатків місцевих бюджетів, зокрема застосування контрахунків, які слід надати у нормативних документах з регулювання обліку виконання бюджетів. З метою отримання оперативної інформації про результати діяльності місцевих органів влади та органів місцевого самоврядування закриття рахунків з обліку доходів і видатків місцевих бюджетів доцільно здійснювати у кінці кварталу, а не лише на дату складання річної звітності про виконання бюджетів.

Остаточно неврегульовано методику обліку доходів і видатків сільських, селищних, міських (міст районного значення) бюджетів. У розділі досліджено особливості бухгалтерського обліку в сільських, селищних, міських радах, які обліковують доходи та видатки і бюджетів, і кошторисів установ. Розроблена модель обліку операцій за спеціальним фондом бюджетів, яка наблизила методики обліку доходів і видатків загального і спеціального фондів (рис. 2).

Автором рекомендовано порядок обліку доходів, переданих головними розпорядниками для підвідомчих установ, на окремому субрахунку 703 “Доходи підвідомчих установ” замість існуючої практики їх обліку як внутрішніх розрахунків.

Переглянувши структуру рахунків з обліку доходів (71) і видатків (81) спеціального фонду органів місцевого самоврядування, а також установ, що отримують кошти місцевих бюджетів, відповідно до Переліку власних надходжень бюджетних установ, запропоновано порядок обліку вказаних доходів за касовим методом.

Автором досліджено окремі проблеми бухгалтерського обліку активів, зобов’язань та власного капіталу сільських, селищних, міських рад, установ, що отримують кошти місцевих бюджетів, та обґрунтовано можливі варіанти їх розв’язання. Доведена необхідність уникнення відмінностей при визначенні поточних і капітальних видатків та обліку господарських операцій в різних галузях економіки України. У зв’язку з цим пропонується формувати первісну вартість основних засобів, запасів бюджетних установ, та обліковувати витрати на поліпшення необоротних активів відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (які на сьогодні не поширюються на бюджетні установи). Нарахування зносу по основних засобах установ слід здійснювати з використанням індивідуальних норм та нормативних строків експлуатації на відміну від існуючого на практиці податкового методу.

811

“Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги”, 812 “Видатки за іншими джерелами власних надходжень” | 432

“Результат виконання

кошторису установи за

спеціальним фондом” | 71

“Доходи спеціального фонду”

Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит

814

“Видатки сільських, селищних і міських (міст районного підпоряд-кування) бюджетів за спеціальним фондом” | 422

“Результати виконання сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів за спеціальним фондом” | 732

“Доходи сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів за спеціальним фондом”

Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит

Здійснені касові видатки місцевих бюджетів (одночасно доходи установ) | Закриття рахунку | Списання касових видатків бюджетів звітного періоду | Списання доходів бюджетів звітного періоду | Закрит-тя рахун-ку |

Отримання доходів бюд-жетів (по дебету 327 “Рахунки в казна-чействі сіль-ських, се-лищних та міських (міст районно-го підпоряд-кування) бюджетів для обліку коштів спеціа-льного фонду”

Здійснені фактичні видатки установ (з кредиту 362 ”Розрахунки з підзвітними особами”, 661 “Розрахунки із заробітної плати”, 675 “Розрахунки з іншими креди-торами”, 65 “Розра-хунки із страхування” та інші) | Закрит-тя рахунку | Списання фактич-них видатків звітного періоду | Списання доходів звітного періоду | Закриття рахунку | Отримані доходи установ (одночасно касові видатки місцевих бюджетів)

Рис.2. Модель обліку доходів і видатків сільських, селищних та міських (міст районного значення) бюджетів за спеціальним фондом

Впровадження в практику запропонованих рекомендацій з обліку доходів і видатків місцевих бюджетів підвищить достовірність інформації про діяльність місцевих органів влади та органів місцевого самоврядування для ефективного управління бюджетними коштами в регіонах.

У третьому розділі “Фінансова звітність про виконання місцевих бюджетів: стан та шляхи вдосконалення” досліджуються питання організації та методики складання фінансової звітності про виконання місцевих бюджетів, визначені шляхи вдосконалення фінансової звітності з використанням рекомендацій Міжнародних стандартів фінансової звітності у державному секторі.

Обсяг, форми та строки подання звіту про виконання бюджету області визначені в листах Державного казначейства України. Проте інструкція про порядок заповнення звіту про виконання місцевих бюджетів досі відсутня, що зумовлює низку проблем. Дисертантом доведена необхідність вдосконалення фінансових звітів місцевих бюджетів: балансу, звіту про виконання бюджету, звіту про рух грошових коштів, приміток.

Важливо опрацювати порядок складання звітності сільських, селищних, міських (міст районного значення) бюджетів, зважаючи на особливості сукупного обліку їх доходів та видатків, пов’язаних із звітністю місцевих бюджетів. Відповідно до МСФЗ у державному секторі фінансова звітність бюджетів повинна містити інформацію про фінансовий стан, результати виконання та рух грошових коштів.

У балансі бюджету слід наводити інформацію про активи, зобов’язання та чисті активи. У нормативних документах Державного казначейства України відсутні визначення активів, зобов’язань бюджетів і установ, а лише наведено склад елементів балансу. Цілком виправдано у вітчизняних інструкціях, що регламентують порядок подання фінансових звітів бюджетів, наводити визначення активів, зобов’язань, капіталу за МСФЗ у державному секторі. Структуру балансу місцевого бюджету також необхідно узгодити з вимогами МСФЗ. В активі балансу слід виділити розділи: оборотні активи; необоротні активи. Пасив балансу повинен складатися з поточних зобов’язань, довгострокових зобов’язань і чистих активів (результату виконання бюджету). За основу класифікації активів і зобов’язань на поточні і непоточні доцільно взяти період використання активів або погашення зобов’язань – до 12 місяців з дати балансу або у термін, що перевищує 12 місяців.

У дисертації визначена структура балансу сільського, селищного, міського (міст районного значення) бюджету. Дані про доходи і видатки вказаного бюджету наводити у балансі не доцільно, натомість відображати лише результат виконання бюджету та кошторису установ окремо (рис. 3).

Чинна практика | Запропонована | Чинна практика | Запропонована

Необоротні активи | Необоротні активи | Власний капітал | Чисті активи/капітал

Оборотні активи | Оборотні активи | Зобов’язання | Довгострокові зобов’язання

Витрати | Доходи | Поточні зобов’язання

Рис.3. Структура балансу сільського, селищного, міського (міст районного значення) бюджету (чинний та запропонований варіанти)

Звіт про виконання бюджетів за інструкцією Державного казначейства України містить розділи: операційний доход; операційні витрати; фінансування. Проте відсутні визначення понять “операційні доходи і витрати”. Автором запропонована структура цього звіту на підставі класифікації доходів і витрат у розрізі видів діяльності – звичайної, у тому числі операційної та іншої, і надзвичайної, яка відповідає вимогам МСФЗ в державному секторі.

Стандартами передбачено складання звіту про зміни у чистих активах бюджету/ капіталі установи за звітний період. В Україні такий звіт не включено до складу звітності місцевих бюджетів. Сільські, селищні, міські ради у 2002 – 2003 рр. складали звіт про результати фінансової діяльності. У роботі обґрунтовано пропозиції щодо назви та структури даного звіту (як звіту про результати виконання бюджету/ кошторису).

Розглянуто вимоги до складання приміток до звітів суб’єктів державного сектора відповідно до МСФЗ. Акцентовано позитивні моменти приміток у порівнянні із пояснювальною запискою, що прийнято у даний час.

У роботі викладені вимоги до звіту про рух грошових коштів відповідно до МСФЗ, що є основним звітом за умови підготовки фінансових звітів бюджетів за касовим методом. В Україні такий звіт вперше був складений за 2001 рік. У роботі проаналізовано зміст показників звіту у розрізі видів діяльності та виявлені протиріччя положень Державного казначейства України вимогам МСФЗ у державному секторі. На цій підставі уточнена класифікація операцій за видами діяльності (рис. 4).

Звичайна

Діяльність, що триває | Діяльність, що припиняється

Операційна | Інвестиційна | Фінансова

Місцеві бюджети

Надходження грошових коштів у вигляді податків, зборів, платежів

Надходження грошових коштів у вигляді фінансових санкцій

Надходження грошових коштів від реалізації продукції, товарів, послуг

Офіційні трансферти

Виплата грошових коштів бюджетним установам для фінансування їх діяльності

Виплати грошових коштів поста-чальникам і підрядникам за продук-цію, роботи, послуги

Виплати грошових коштів працівникам у вигляді заробітної плати тощо

Сплата відсотків по банківських кредитах | Надходження грошових коштів від реалізації необоротних активів

Надходження грошових коштів у вигляді відсотків за надані позики, за депозитними сумами

Надходження грошових коштів у вигляді дивідендів

Сплата грошових коштів за придбані необоротні активи | Надходження грошових коштів у вигляді позик

Надходження грошових коштів від випуску боргових зобов'язань

Сплата грошових коштів для погашення позик

Сплата грошових коштів для погашення інших боргових зобов'язань

Бюджетні установи

Надходження грошових коштів у виг-ляді асигнувань із загального фонду

Надходження грошових коштів спеціального фонду (від реалізації продукції, товарів, послуг тощо)

Виплати грошових коштів постачальникам і підрядникам за продукцію, роботи, послуги

Виплати грошових коштів працівникам у вигляді заробітної плати тощо

Виплати грошових коштів у вигляді податків, зборів, платежів

Сплата відсотків по банківських кредитах | Надходження грошових коштів від реалізації необоротних активів

Сплата грошових коштів за придбані необоротні активи | Надходження грошових коштів у вигляді позик

Сплата грошових коштів для погашення позик

Надзвичайна

Операційна | Інвестиційна | Фінансова

Рис.4. Класифікація господарських операцій бюджетних установ та бюджетів за видами діяльності для складання звіту про рух грошових коштів

Автором розроблена форма та методика складання звіту про рух грошових коштів місцевих бюджетів відповідно до міжнародних правил. Пропонується складання даного звіту на всіх рівнях бюджетної системи, у тому числі сільських, селищних, міських бюджетів та бюджетних установ.

З метою врахування інтересів всіх користувачів важливо забезпечити оприлюднення фінансової звітності про виконання місцевих бюджетів у складі таких форм: балансу, звіту про виконання бюджетів, звіту про рух грошових коштів, приміток, а також висновку контролюючого органу. За основу висновку беремо форму аудиторського висновку, визначену Міжнародними стандартами аудиту.

Потребує удосконалення внутрішній контроль місцевих бюджетів. Досі залишається чинною Інструкція Міністерства фінансів СРСР 1988 р. Слід підготувати новий нормативний документ щодо методики перевірок обліку та звітності про виконання місцевих бюджетів та кошторисів установ, що отримують кошти цих бюджетів, на підставі запропонованих автором розробок.

У роботі розроблені: типові планові документи, організаційні моделі контролю доходів і видатків місцевих бюджетів, робочі документи, перелік та зміст питань, що їх слід відображати у довідках за підсумками перевірки. Удосконалена методика контролю доходів і видатків місцевих бюджетів, враховуючи використання комп’ютерних інформаційних систем. За цих умов заходи контролю повинні містити дозвіл керівництва на використання комп’ютерів; забезпечення збереження техніки; збереження програм та даних; цілісність програмного забезпечення та інформації; процедури підтримки комп’ютерної техніки, програмного забезпечення і даних.

Реалізація на практиці шляхів удосконалення фінансової звітності про виконання місцевих бюджетів, визначених у роботі, сприятиме наданню повної, достовірної, неупередженої інформації про фінансовий стан, результати виконання, рух грошових коштів бюджетів відповідно до МСФЗ у державному секторі.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення проблеми розробки науково-методичних підходів і практичних рекомендацій з удосконалення обліку та звітності доходів і видатків місцевих бюджетів. Загальні висновки, сформульовані у результаті дослідження, такі:

1. Для визначення основних об’єктів бухгалтерського обліку в бюджетній сфері доцільно узагальнити економічну сутність доходів і витрат як бюджетів, так і установ, що отримують кошти бюджетів, зважаючи на те, що бюджетна установа виконує роль інструмента здійснення політики органів влади та є низовою одиницею органів державного управління. За основу визначень слід використати рекомендації МСФЗ у державному секторі, враховуючи касове виконання бюджетів та вітчизняну облікову практику. У зв’язку з цим запропоновано уточнити основні об’єкти бухгалтерського обліку в бюджетній сфері таким чином:

· доходи бюджетів/бюджетних установ – це збільшення потенційних послуг або економічної вигоди у вигляді надходження активів протягом звітного періоду, що призводить до зростання чистих активів бюджетів/капіталу установи (крім внесків до фондів установи);

· витрати бюджетів/бюджетних установ – це зменшення потенційних послуг або економічної вигоди протягом звітного періоду у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань (для установ), що призводить до зменшення чистих активів бюджетів/капіталу установи (крім зменшення фондів установи).

З точки зору середовища обліку доходів і видатків місцеві бюджети відображають процес накопичення та використання місцевими органами влади та органами місцевого самоврядування фінансових ресурсів та міжбюджетні відносини щодо їх розподілу.

2. Доходи і видатки місцевих бюджетів класифікуються у сучасній практиці за спільними ознаками: за складом бюджетної системи; за видами місцевих бюджетів; за ступенем деталізації; за видами компетенції органів влади та місцевого самоврядування; за напрямками діяльності; за видами фондів бюджету.

З метою врахування рекомендацій МСФЗ у державному секторі щодо визначення та класифікації доходів і витрат бюджетів та бюджетних установ доцільно запровадити класифікацію бюджетних операцій за видами діяльності: звичайна, у тому числі така, що триває, та діяльність, що припиняється, і надзвичайна. У складі звичайної діяльності виділити операційну, інвестиційну та фінансову. Важливо перейти на бюджетну класифікацію видатків, у якій ознаки групування будуть застосовуватись у такій послідовності: за програмами, видами діяльності, відомствами та кодами економічної класифікації.

3. Для забезпечення відповідності норм Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” і рекомендацій МСФЗ у державному секторі слід доопрацювати відповідні положення нормативних документів з обліку виконання бюджетів. За основу використати принципи обліку за вищевказаним Законом України та П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, з урахуванням тих, які не застосовуються в обліковій практиці суб’єктів бюджетної сфери України (нарахування, обачності).

4. Для вдосконалення плану рахунків обліку виконання бюджетів слід доповнити класифікацію активів і зобов’язань на поточні і непоточні відповідно до рекомендацій МСФЗ у державному секторі; дати пояснення до методики обліку операцій з доходами та видатками місцевих бюджетів та процедури записів за контррахунками. Для отримання оперативної інформації про результати виконання місцевих бюджетів закриття рахунків обліку доходів і видатків бюджетів слід проводити на дату складання фінансової (проміжної) звітності (кінець кварталу).

Доцільно доповнити ознаки кодування та аналітичні параметри балансових рахунків з обліку коштів бюджетів та розпорядників бюджетних коштів, доходів та видатків бюджетів, результатів виконання бюджетів видами діяльності: звичайної, у тому числі діяльності, що триває (операційна, фінансова, інвестиційна), та діяльності, що припиняється; і надзвичайної.

5. Остаточно не врегульований порядок обліку доходів і видатків низової ланки місцевих бюджетів – сільських, селищних, міських (міст районного значення), який здійснюється на рахунках обліку операцій бюджетних установ. Для вдосконалення методики обліку спеціального фонду місцевих бюджетів пропонується використати розроблену модель обліку, в основу якої покладено взаємопов’язане відображення доходів і видатків установ та бюджетів місцевого самоврядування, за рахунок яких утримуються ці установи.

Доходи загального фонду підвідомчих установ необхідно обліковувати на окремому субрахунку доходів (703) і привести у відповідність структуру рахунків з обліку доходів (71) і видатків (81) спеціального фонду згідно з Переліком власних надходжень установ. Облік доходів спеціального фонду установ слід здійснювати за касовим методом, що дозволить наблизити методики обліку доходів за загальним та спеціальним фондами.

6. Для одержання повної та достовірної інформації необхідно вдосконалити структуру балансу місцевого бюджету: виділити в активах оборотні активи та необоротні активи, а в пасивах – поточні зобов’язання, довгострокові зобов’язання, чисті активи (результат виконання бюджету).

7. З огляду на особливості обліку доходів і видатків сільських, селищних, міських (міст районного значення) рад, порядок складання звітності про виконання цих бюджетів доцільно викласти в окремому нормативному документі – Інструкції про порядок складання та подання фінансової звітності місцевих бюджетів. Для вдосконалення складу та змісту фінансових звітів бюджетів місцевого самоврядування запропоновано:

· у балансі відображати окремо результат виконання бюджету та кошторису установ, виключити показники доходів та видатків;

· в основу структури звіту про виконання місцевих бюджетів покласти класифікацію доходів і витрат за видами діяльності;

· доповнити звіт про результати фінансової діяльності, який складають сільські, селищні, міські ради, показниками залишків результатів виконання бюджетів та кошторисів установ, які отримують кошти з бюджетів відповідного рівня;

· запровадити в обліковій практиці суб’єктів бюджетної сфери складання приміток, на відміну від існуючої пояснювальної записки.

8. Звіт про рух грошових коштів є основним звітом в умовах касового методу обліку доходів і видатків бюджетів. Доцільно вдосконалити форму звіту про рух грошових коштів на підставі запропонованої класифікації бюджетних операцій за видами діяльності. Складання даного звіту слід здійснювати за опрацьованою автором методикою на всіх рівнях бюджетної системи, у тому числі сільських, селищних, міських бюджетів та бюджетних установ.

9. З метою врахування інтересів усіх користувачів інформації доцільно оприлюднювати фінансову звітність місцевих бюджетів у складі форм: балансу, звіту про виконання бюджетів, звіту про рух грошових коштів, приміток, а також висновку контролюючого органу. За основу висновку приймаємо форму аудиторського висновку, визначену Міжнародними стандартами аудиту, що сприятиме підвищенню ефективності контролю використання бюджетних коштів. У зв’язку з цим запропонована методика контролю доходів і видатків місцевих бюджетів, у якій уточнені об’єкти, методи та етапи контролю місцевих бюджетів у нових економічних умовах, ураховуючи використання комп’ютерних інформаційних систем.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Монографії:

1.

Публікації у фахових виданнях:

2.

3.