МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Примаченко Олена Леонідівна

УДК 657.471:631

ОБЛІК І АНАЛІЗ ВИТРАТ МАШИННО-ТРАКТОРНОГО ПАРКУ

(на прикладі аграрних підприємств Київської області)

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2004

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку, аналізу та аудиту в АПК Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України, м. Київ

Науковий керівник: кандидат економічних наук, професор

Коцупатрий Михайло Миколайович,

Київський національний економічний університет,

декан факультету економіки АПК

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Кірейцев Григорій Герасимович,

Національний аграрний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Палюх Микола Степанович,

Тернопільська академія народного господарства,

доцент кафедри бухгалтерського обліку і аудиту в

агропромисловому виробництві

Провідна установа: Київський національний університет імені Тараса

Шевченка, кафедра обліку і аудиту

Захист дисертації відбудеться “ 28 ” січня 2005 р. о 1400 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 у Київському національному економічному університеті за адресою: 03680, м.Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м.Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 201.

Автореферат розісланий “_23_” грудня 2004 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Поддєрьогін А.М.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В сучасних умовах господарювання особливо гострою є проблема своєчасного отримання якісної і достовірної облікової інформації для прийняття управлінських рішень. Розв’язання цієї проблеми неможливе без належної побудови бухгалтерського обліку й економічного аналізу.

На даному етапі реформування економіки України агропромисловий комплекс залишається пріоритетним її сектором. Проте стан технічного забезпечення сільського господарства не відповідає вимогам сучасного виробництва. Зменшення кількісного складу техніки та зниження рівня її технічної готовності викликали збільшення навантаження на трактори, зернозбиральні комбайни та інші машини, що призвело до подовження строків виконання робіт, порушення вимог агротехніки і втрат урожаю. Крім того, суттєві зміни в організацію використання та побудову обліку витрат машинно-тракторного парку внесла реорганізація колективних сільськогосподарських підприємств і створення на їх базі нових організаційно-правових форм господарювання на засадах приватної власності. Тому невідкладним є вирішення питань щодо підвищення рівня технічної оснащеності аграрного сектора та більш ефективного використання його наявного потенціалу.

Розвиток нових форм відносин в аграрному секторі економіки, низький рівень забезпеченості підприємств сільськогосподарською технікою обумовили створення машинно-технологічних станцій як спеціалізованих підприємств з надання механізованих послуг.

В той же час практика обліково-аналітичної роботи щодо використання сільськогосподарської техніки в багатьох аграрних підприємствах не відповідає сучасним вимогам.

Необхідність ефективного використання техніки, точного і повного обліку та аналізу витрат на утримання й експлуатацію машинно-тракторного парку досліджувалась багатьма вченими-економістами і знайшла своє відображення в роботах В.Г.Андрійчука, В.В.Бружаускаса, А.П.Варави, Г.І.Грінмана, М.І.Ковальчука, І.І.Кононенка, Г.Г.Кірейцева, В.Г.Лінника, Ю.Я.Литвина, М.Ф.Огійчука, М.С.Палюха, В.В.Сопка, І.Г.Тивоненка, Л.І.Шинкарьова та інших.

Теоретичні положення праць вітчизняних вчених, а також практика діяльності сільськогосподарських підприємств свідчать, що в умовах реформування сільськогосподарського виробництва і системи бухгалтерського обліку питання організації обліку витрат на утримання та експлуатацію машинно-тракторного парку, методики розподілу витрат між сільськогосподарськими і транспортними роботами, оперативного аналізу використання машинно-тракторного парку вимагають подальшого дослідження і на цій основі розробки пропозицій щодо їх удосконалення.

Теоретична і практична значимість питань обліку і аналізу витрат машинно-тракторного парку та недостатній рівень їх дослідження стосовно сучасних потреб управління обумовили вибір теми дисертаційної роботи, її логіко-структурну побудову, визначили мету, завдання та основні напрямки дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана згідно із планом науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету за темою “Удосконалення обліку і контролю в галузях агропромислового комплексу”, номер державної реєстрації 0101V002947. При виконанні дослідження особисто автором було внесено пропозиції щодо удосконалення обліку і розподілу витрат на утримання та експлуатацію машинно-тракторного парку, калькуляції собівартості виконаних ним транспортних робіт, методики аналізу ефективності використання техніки на аграрних підприємствах.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є системне дослідження теоретичних положень та діючої практики обліково-аналітичної роботи аграрних підприємств і розробка практичних рекомендацій щодо вдосконалення організації обліку і аналізу витрат машинно-тракторного парку. Досягнення вказаної мети передбачає послідовне вирішення таких завдань:

· уточнити економічну сутність витрат виробництва та обґрунтувати їх склад відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і галузевих особливостей, проаналізувати й узагальнити сучасні напрямки класифікації витрат виробництва;

· виявити організаційні та технологічні особливості використання машинно-тракторного парку в сучасних умовах господарювання та їх вплив на побудову бухгалтерського обліку;

· розробити рекомендації щодо вдосконалення первинної документації з метою підвищення аналітично-контрольних функцій обліку;

· дослідити облік і розподіл витрат на утримання й експлуатацію машинно-тракторного парку та розробити рекомендації щодо його удосконалення;

· виявити особливості обліку витрат на утримання техніки на машинно-технологічних станціях;

· визначити систему узагальнюючих показників оцінки економічної ефективності використання сільськогосподарської техніки та розробити практичні рекомендації з удосконалення аналізу витрат та виконаних робіт машинно-тракторного парку.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних та прикладних питань обліку та економічного аналізу використання машинно-тракторного парку.

Об’єктом дослідження є облік і аналіз роботи машинно-тракторного парку аграрних підприємств Київської області.

Методи дослідження. Дослідження проводилось із застосуванням наукових методів, що базуються на діалектичному методі пізнання та об’єктивних законах розвитку економіки. До основних загальнонаукових методів дослідження, що використовувались автором, належать метод індукції та дедукції, логічний та історичний підхід до вивчення економічних категорій і практики ведення обліку витрат на утримання й експлуатацію машинно-тракторного парку, монографічний метод, при дослідженні методик аналізу ефективності використання сільськогосподарської техніки застосовувались методи наукової абстракції, спостереження, порівняння, вибіркового обстеження, групування, інші елементи економіко-статистичного методу, а також системний аналіз економічних процесів і синтез його результатів.

Теоретичною та методологічною основою дисертаційної роботи стали законодавчі акти, нормативно-правові документи та галузеві методичні рекомендації з питань обліку використання та калькуляції собівартості робіт машинно-тракторного парку, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених, матеріали науково-практичних конференцій, офіційні матеріали органів державної статистики, дані обліку та звітності аграрних підприємств Київської області.

Наукова новизна отриманих результатів полягає у комплексному дослідженні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій щодо вдосконалення обліку і аналізу витрат машинно-тракторного парку аграрних підприємств. Основні результати проведених досліджень, які становлять наукову новизну, характеризуються такими теоретичними та практичними положеннями:

Вперше запропоновано:

-

-

Внесено пропозиції щодо удосконалення:

-

-

-

-

-

Набули подальшого розвитку:

-

-

Практичне значення одержаних результатів полягає у визначенні основних напрямків і розробці конкретних рекомендацій з удосконалення методики обліку й аналізу витрат на утримання та експлуатацію машинно-тракторного парку, в досягненні можливості застосування розроблених пропозицій бухгалтерськими й економічними службами сільськогосподарських підприємств.

Одержанні результати в сукупності створюють об’єктивні умови для підвищення ефективності управлінських рішень, а також отримання обґрунтованої облікової та аналітичної інформації для планування і прогнозування використання машинно-тракторного парку.

Окремі результати досліджень знайшли застосування в методичних рекомендаціях з обліку й аналізу витрат машинно-тракторного парку, що використовуються в практичній діяльності закритого акціонерного товариства "Науково-виробниче підприємство "Райз-Агро" (довідка № 318/1 від 25.05.04 р.), ПОСП “Дніпро” (довідка № 235/1 від 30.05.04 р.), на підприємствах асоціації "Київцукор" (довідка № 04-351/Б від 10.06.04 р.). Результати дисертаційної роботи використовуються у навчально-методичній роботі кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК Київського національного економічного університету при викладанні дисциплін “Управлінський облік” та “Організація і методика економічного аналізу” (довідка від 14 червня 2004 р.).

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні теоретичні та методологічні розробки дисертаційної роботи доповідались автором і дістали схвальну оцінку науковців на міжнародних науково-практичних конференціях: "Аграрная экономика: история, проблемы, перспективы" (м.Горки, Республіка Білорусь 08-09 червня 2000 р.); “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (м.Київ, КНЕУ 16-18 жовтня 2000 р.); “Трансформація курсу “Економічний аналіз діяльності підприємств” (м.Київ, КНЕУ 16-17 травня 2002 р.); "Учет, анализ и финансы в организациях АПК: состояние и пути совершенствования" (м.Горки, Республіка Білорусь, квітень 2003 р.); “Удоскона-лення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності” (м.Київ, КНЕУ, 19-20 травня 2004 р.); “Облік, аудит і аналіз: економічна база, стратегія, концепції” (м.Тернопіль, ТАНГ, 28-29 травня 2004 р.).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 14 наукових праць. Загальний обсяг публікацій, що належать особисто автору 3,3 д.а., з них 1 публікація в колективній монографії обсягом 0,2 д.а., 5 статей - у наукових фахових виданнях (1,42 д.а.), 8 - в інших виданнях та матеріалах конференцій (1,68 д.а.).

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків.

Загальний обсяг роботи 182 сторінки, вона містить 28 таблиць на 23 сторінках, 15 рисунків на 13 сторінках, 10 додатків на 14 сторінках. Список використаних джерел містить 198 найменувань і займає 19 сторінок.

Основний зміст дисертації

У дисертації на підставі проведених досліджень і особистих розробок автора представлено теоретичні, методичні положення та практичні рекомендації з удосконалення обліку і аналізу витрат на утримання та експлуатацію машинно-тракторного парку.

У вступі розкрито актуальність теми дисертації, визначено мету, основні завдання, предмет і об’єкт дослідження, методи дослідження, визначено основні положення наукової новизни, відображено теоретичне та практичне значення отриманих результатів, їх апробацію.

У розділі 1 "Організаційно-технологічні особливості формування витрат машинно-тракторного парку" розкрито економічну сутність витрат виробництва, визначено їх склад з урахуванням національних положень бухгалтерського обліку, охарактеризовано сучасні напрямки класифікації витрат на виробництво, розкрито стан технічного забезпечення аграрного сектора економіки, а також роль і значення машинно-тракторного парку в сільськогосподарському виробництві, досліджено суть поняття "машинно-тракторний парк", визначено вплив організаційно-технологічних особливостей використання техніки на побудову бухгалтерського обліку.

Розкриваючи економічну сутність витрат виробництва, за основу слід брати змістовну характеристику виробництва як суспільного явища, що з одного боку являє собою процес виробничого споживання ресурсів (засобів виробництва і робочої сили), а з іншого – процес створення нового продукту. У відповідності з натурально-речовою характеристикою процесу виробництва формується його вартісна характеристика: витрати виробництва, що є вартісним виразом витрачених на виробництво ресурсів, у результаті створення нового продукту перетворюються на собівартість його виробництва. Отже, щоб визначити виробничу собівартість виробленого продукту, слід врахувати витрати на його виробництво.

Собівартість як економічна категорія відображає витрати на виробництво продукції не прямо у робочому часі, а опосередковано в грошовій формі. Тобто собівартість являє собою виражені в грошовій формі витрати певного підприємства, відшкодування яких є необхідною умовою простого відтворення.

Впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку змінило склад витрат виробництва, що включаються до собівартості продукції. Відповідно до П(С)БО 16 “Витрати” виробнича собівартість продукції визначається в бухгалтерському обліку за неповними витратами, тобто є величиною не тотожною витратам на її виробництво. Вони відрізняються на величину постійних нерозподілених загальновиробничих та наднормативних виробничих витрат.

На основі аналізу сучасних класифікацій витрат виробництва в дисертації досліджено та узагальнено критерії класифікації виробничих витрат залежно від потреб планування, обліку, аналізу, прийняття управлінських рішень та контролю.

Стан технічного забезпечення аграрного сектора не повною мірою відповідає вимогам сучасного сільськогосподарського виробництва і характеризується зменшенням кількості техніки та значним ступенем зношеності й морального “старіння” наявної техніки, більшість якої (близько 80%) відпрацювала амортизаційний термін (табл.1).

Таблиця 1

Наявність основних видів сільськогосподарської техніки в аграрних підприємствах України

№ з/п | Найменування техніки | Станом на 1 січня (тис.шт.)*

1990 | 1995 | 1999 | 2002 | 2004 | 2004 у % до 1990

1 | Трактори | 459,5 | 430,7 | 304,9 | 296,2 | 213,0 | 46,4

2 | Зернозбиральні комбайни | 108,6 | 96,6 | 70,1 | 53,9 | 50,2 | 46,2

3 | Комбайни кормозбиральні | 47,3 | 45,1 | 28,2 | 23,5 | 21,4 | 45,2

4 | Комбайни кукурудзозбиральні | 14,6 | 14,2 | 8,8 | 6,3 | 5,4 | 37,0

5 | Комбайни бурякозбиральні | 19,1 | 19,8 | 14,3 | 10,7 | 8,3 | 43,5

6 | Плуги | 162,2 | 168,2 | 117,8 | 103,1 | 80,2 | 49,4

7 | Сівалки | 226,9 | 199,9 | 142,1 | 123,8 | 94,9 | 41,8

8 | Культиватори | 264,7 | 234,7 | 159,3 | 138,6 | 110,3 | 41,7

За даними Держкомстату України

Зменшення кількісного складу техніки та зниження рівня її технічної готовності призвели до збільшення навантаження на трактори, зернозбиральні комбайни та інші машини, що негативно вплинуло на строки і якість виконання механізованих робіт, спричинило порушення агротехнічних вимог і втрат урожаю. Недостатнє забезпечення аграрних підприємств сільськогосподарською технікою, її моральне та фізичне зношення викликали необхідність пошуку нових форм задоволення потреб господарств у техніці для своєчасного та якісного виконання механізованих робіт, серед яких основними є лізинг і створення машинно-технологічних станцій.

В результаті узагальнення різних підходів вчених-економістів до трактування змісту поняття “машинно-тракторний парк”, визначено, що, виходячи з ролі у виконанні виробничих процесів (практика використання це підтверджує), а також з особливостей бухгалтерського обліку і калькуляції собівартості робіт, виконаних сільськогосподарською технікою, під машинно-тракторним парком слід розуміти сукупність техніки (різних марок і модифікацій тракторів, комбайнів, причіпних і навісних машин), знарядь, призначених для механізації процесів з вирощування та збирання сільськогосподарських культур і виробництва продукції тваринництва, надання послуг іншим виробництвам і на сторону, а також місця для їх зберігання.

В дисертації обґрунтовано, що машинно-тракторний парк неправомірно відносити до допоміжних виробництв, адже характерною рисою машинно-тракторного парку є те, що він забезпечує виконання основних технологічних процесів сільськогосподарського виробництва, і тому є невід’ємною частиною основного виробництва. Це підтверджують дані обстежених підприємств Бориспільського та Кагарлицького районів Київської області, в більшості яких частка витрат машинно-тракторного парку у вартості валової продукції рослинництва складає 40-47%.

Серед вітчизняних учених-економістів протягом останнього десятиліття триває дискусія щодо порядку вимірювання виконаних механізованих робіт і доцільності використання показника умовних еталонних гектарів. Виходячи з того, що машинно-тракторний парк виконує різноманітні роботи як у рослинництві, так і в тваринництві, промислових, допоміжних і обслуговуючих виробництвах, вимірювання цих видів робіт в умовних еталонних гектарах є недостатньо обґрунтованим і навіть нелогічним. На підставі проведених досліджень в дисертації запропоновано обсяг виконаних машинно-тракторним парком робіт обліковувати в умовних нормо-годинах.

В сучасних умовах висока ефективність роботи машинно-тракторного парку забезпечується обґрунтованим вибором форм його утримання відповідно до форм експлуатації і навпаки. У створених на базі реорганізованих сільськогосподарських підприємств суб’єктах господарювання склались нові організаційно-технологічні форми використання машинно-тракторного парку. Більшість створених підприємств використовує сільськогосподарську техніку, взяту на умовах оперативної оренди у товариств співвласників – колишніх членів колективних сільськогосподарських підприємств.

Основу організаційної форми використання машинно-тракторного парку складає спосіб закріплення землі, робочої сили і самих технічних засобів за певними механізованими підрозділами. Відмінності між складовими організаційних форм визначає їх різноманіття (механізовані бригади, механізовані загони, механізовані ланки, орендні та підрядні механізовані формування). Досвід роботи аграрних підприємств підтверджує, що жодна з прогресивних форм використання техніки не може бути універсальною для всіх господарств. Кожному підприємству необхідні організаційні форми, що враховують специфіку його діяльності.

Проведеними дослідженнями встановлено, що від організаційно-технологічних форм використання машинно-тракторного парку суттєво залежить побудова обліку витрат на його утримання та експлуатацію. Кожне підприємство повинно організовувати облік використання машинно-тракторного парку з урахуванням таких факторів: величини господарства і кількості підрозділів, де використовується техніка; кількісного та якісного складу машинно-тракторного парку; форм його використання; системи технічного обслуговування; спеціалізації виробничої діяльності; організації диспетчерської служби; організації облікової роботи та впровадження автоматизованого обліку тощо.

У розділі 2 "Удосконалення обліку витрат машинно-тракторного парку" запропоновано вдосконалені форми первинних документів з обліку використання машинно-тракторного парку; уточнено об’єкти обліку витрат машинно-тракторного парку, розкрито діючу практику обліку витрат на утримання та експлуатацію машинно-тракторного парку, калькуляції собівартості виконаних ним робіт, а також особливості побудови обліку витрат на утримання техніки на машинно-технологічних станціях; внесено пропозиції щодо їх удосконалення.

Проведеними дослідженнями документального оформлення операцій з обліку виконаних робіт, нарахованої оплати праці і витрачання паливно-мастильних матеріалів встановлено, що діюча форма облікового листа тракториста-машиніста не повністю відповідає сучасним вимогам щодо формування обліково-аналітичної інформації. В дисертаційній роботі обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення форми облікового листа тракториста-машиніста на предмет відображення в ньому інформації про простої, щоденне використання пального, якість виконаних робіт.

Основою побудови аналітичного обліку будь-якого виробництва є об’єкт обліку витрат. На основі аналізу організаційно-технологічних особливостей використання машинно-тракторного парку в аграрних підприємствах в дисертаційній роботі досліджено, систематизовано і уточнено об’єкти обліку витрат залежно від розмірів підприємств та обґрунтовано необхідність ведення обліку витрат машинно-тракторного парку у великих та середніх підприємствах за такими об’єктами: витрати на утримання машинно-тракторного парку на сільськогосподарських роботах; витрати на утримання машинно-тракторного парку на транспортних роботах; загальні витрати на утримання машинно-тракторного парку; витрати на утримання комбайнів та самохідних машин.

Для контролю за використанням машинно-тракторного парку важливе значення має організація обліку витрат за калькуляційними статтями. Згідно з П(С)БО 16 “Витрати” перелік і склад статей обліку витрат встановлюється підприємством самостійно. Головними критеріями при встановленні статті є значущість певних витрат у формуванні собівартості продукції (робіт, послуг) та роль статті як бази для розподілу деяких інших витрат. Передбачена Методичними рекомендаціями з планування обліку і калькулювання собі-вартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподар-ських підприємств номенклатура статей витрат на експлуатацію машинно-тракторного парку недостатньо обґрунтована і потребує уточнення.

З урахуванням організаційно-технологічних особливостей використання сільськогосподарської техніки та діючої практики і досвіду господарств (табл.2), обґрунтовано і рекомендовано таку номенклатуру статей витрат на утримання машинно-тракторного парку: витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи (для підприємств, які не сплачують фіксований сільськогосподарський податок); пальне і мастильні матеріали; роботи і послуги; амортизація основних засобів; витрати на ремонт основних засобів; інші прямі витрати.

Таблиця 2

Структура витрат на утримання та експлуатацію

машинно-тракторного парку

( за даними підприємств Київської обл., які сплачують фіксований сільськогосподарський податок, 2003 р.)

%

Статті витрат | Кагарлицький район | Бориспільський район

ПОСП “Дніпро” | в середньому за даними 15 підприємств | ТОВ “Агрофірма “Іванків” | в середньому за даними 10 підприємств

Витрати на оплату праці | 12,5 | 11,7 | 15,5 | 13,3

Пальне і мастильні матеріали | 46,50 | 47,0 | 47,0 | 46,6

Роботи і послуги | 2,1 | 1,8 | 2,4 | 2,3

Амортизація основних засобів | 6,0 | 7,5 | 7,4 | 8,0

Витрати на ремонт основних засобів | 29,2 | 27,3 | 24,7 | 25,1

Інші прямі витрати | 3,7 | 4,7 | 3,0 | 4,7

Всього | 100,0 | 100,0 | 100,0 | 100,0

При проведенні досліджень встановлено, що в багатьох аграрних підприємствах Київської області не нараховується амортизація на техніку, взяту ними у товариств співвласників на умовах оперативної оренди, і не створюється фонд відтворення орендованих основних засобів. Це суттєво впливає на структуру витрат машинно-тракторного парку, а також на розрахунки підприємств з товариствами співвласників.

На основі вивчення організаційних форм використання машинно-тракторного парку та проведеного анкетного обстеження підприємств Бориспільського і Кагарлицького районів Київської області в дисертації визначено, що існуючий порядок обліку та розподілу витрат машинно-тракторного парку є невиправданим з точки зору його значимості для сільськогосподарських підприємств, а також сезонності та нерівномірності здійснення витрат на його експлуатацію протягом року. Дані анкетування вказаних вище підприємств підтверджують, що переважна їх більшість не використовує рахунок 91 “Загальновиробничі витрати” для обліку витрат машинно-тракторного парку.

З метою поліпшення інформаційного забезпечення процесу управління витратами в дисертації розроблено відповідні рекомендації щодо побудови аналітичного та синтетичного обліку витрат на утримання й експлуатацію машинно-тракторного парку та його використання в практичній діяльності сільськогосподарських підприємств. Для цього запропоновано відкривати:

1) окремий субрахунок 235 “Витрати на утримання та експлуатацію сільськогосподарської техніки” до рахунка 23 “Виробництво” ;

2) до субрахунка 235 - рахунки третього і вище порядку:

235.1 “Витрати машинно-тракторного парку” (235.1.1 “Витрати машинно-тракторного парку на транспортних роботах”; 235.1.2 “Витрати машинно-тракторного парку на сільськогосподарських роботах”; 235.1.3 “Загальні витрати машинно-тракторного парку”);

235.2 “Утримання та експлуатація комбайнів та інших самохідних машин”.

У невеликих сільськогосподарських підприємствах з метою спрощення обліку витрат на утримання машинно-тракторного парку доцільно всі витрати обліковувати лише за елементами витрат, як передбачено П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва”, не виділяючи машинно-тракторний парк в окремий об’єкт обліку витрат.

При розподілі загальних витрат на утримання машинно-тракторного парку між сільськогосподарськими і транспортними роботами (пропорційно до умовних еталонних гектарів) на практиці виникає протиріччя: на транспортні роботи тракторів відноситься амортизація сівалок, плугів, косарок, обприскувачів, розкидачів мінеральних добрив тощо, тобто техніки, яка виконує лише сільськогосподарські роботи. Зважаючи на це, в дисертації запропоновано спочатку розподіляти амортизацію основних засобів машинно-тракторного парку між сільськогосподарськими і транспортними роботами пропорційно до встановленої бази (умовних нормо-годин, площі обробітку, кількості внесених добрив). На другому етапі здійснення калькуляційних розрахунків амортизаційні відрахування слід брати за базу розподілу решти витрат.

Враховуючи вищевикладені пропозиції та діючу практику щодо визначення собівартості продукції (робіт, послуг) у дисертації розроблена і запропонована форма калькуляційного листа для визначення собівартості транспортних робіт тракторів. Використання калькуляційних листів дає змогу аналізувати витрати на виробництво в розрізі статей, контролювати рівень собівартості та обсяг виконаних робіт, оперативно реагувати на причини відхилень фактичних показників від планових.

Узагальнюючи досвід надання послуг сільськогосподарським товаровиробникам, в дисертації визначено, що найбільш доцільним і ефективним формуванням з надання послуг сільськогосподарським товаровиробникам незалежно від форм власності і форм господарювання в Україні є машинно-технологічні станції. Машинно-технологічні станції мають можливість не лише значно розширювати свою діяльність з надання техніко-технологічних послуг, а й постачати господарствам матеріально-технічні засоби, надавати послуги з ремонту техніки господарствам, а також вирощувати сільськогосподарські культури на землях, орендованих у землевласників.

Облік витрат на утримання техніки в машинно-технологічних станціях і виконання механізованих робіт запропоновано здійснювати на рахунку 23 “Виробництво” за такими субрахунками: 231 "Механізовані роботи", 232"Технічне обслуговування", 233 "Рослинництво", 234 "Допоміжні виробництва".

Автоматизація обліку витрат на утримання та експлуатацію машинно-тракторного парку дозволяє скоротити обсяги облікових робіт, підсилити оперативність облікових даних та значно розширити аналітичні можливості економічної служби підприємства з метою забезпечення персоналу управління його керівництва необхідною інформацією для прийняття обґрунтованих рішень.

У розділі 3 "Методика аналізу витрат машинно-тракторного парку" досліджено методику аналізу ефективності використання машинно-тракторного парку в сільському господарстві, розроблено практичні рекомендації щодо вдосконалення методики аналізу витрат та виконаних машинно-тракторним парком робіт.

Економічному аналізу відведена важлива роль у пошуку шляхів підвищення ефективності виробництва. Він базується на даних бухгалтерського, статистичного та оперативно-технічного обліку і є важливим засобом обґрунтування управлінських рішень. Економічний аналіз здійснюється за допомогою специфічних методів та прийомів досліджень.

Раціональне використання сільськогосподарської техніки в процесі виробництва дає можливість значно скоротити строки проведення сільськогосподарських робіт, збільшити обсяг виробництва продукції та знизити її собівартість. Ефективність використання техніки залежить від багатьох умов і факторів виробництва (рис.1).

Рис.1. Основні напрямки підвищення ефективності використання техніки

Кінцевим результатом використання техніки в сільському господарстві у взаємозв’язку з іншими факторами виробництва є збільшення виходу продукції та підвищення продуктивності праці.

В дисертації доведено, що методика і способи аналізу експлуатації машинно-тракторного парку повинні бути підпорядковані внутрішньо-господарським організаційним формам його використання.

Аналіз роботи техніки за тривалістю охопленого ним періоду ділиться на періодичний та оперативний. Дослідженнями встановлено, що ці види аналізу мають свої специфічні особливості, які відображені в цілях аналізу, його змісті, джерелах і техніці проведення. В дисертаційній роботі узагальнено та взаємопов’язано основні показники використання машинно-тракторного парку та строки проведення аналізу.

Різноманітність факторів, що впливають на продуктивність машинно-тракторного парку, та умови його експлуатації викликають необхідність їх систематизації. У зв’язку з цим в дисертації запропоновано виділити три групи факторів, які характеризують ефективність використання машинно-тракторного парку: конструктивні (універсальність і маневреність машин, уніфікація вузлів і деталей, витрачання палива та мастильних матеріалів); організаційно-технічні (раціональне використання у підрозділах трудових і матеріальних ресурсів, науково обґрунтована організація і належне використання силових та робочих машин, навантаження земельних угідь на фізичний трактор, удосконалення технологічних процесів вирощування сільськогосподарських культур, величина витрат на експлуатацію машинно-тракторного парку, покращення технічного обслуговування та ін.); соціально-економічні (рівень матеріального добробуту механізаторів, їх культурно-технічний рівень та культурно-побутові умови життя в селі, рівень освіти трактористів-машиністів, дотримання трудової дисципліни, покращення стану шляхів тощо). Перші дві групи факторів безпосередньо впливають на підвищення ефективності використання техніки, а третя – створює умови зміни цієї результативності.

За допомогою одного показника неможливо об’єктивно оцінити роботу машинно-тракторного парку, оскільки він технологічно пов’язаний з багатьма об’єктами обліку. На основі досліджень різних показників використання машинно-тракторного парку в дисертації запропоновано системи натуральних і вартісних показників, які характеризують рівень технічної озброєності та енергетичного потенціалу підприємства, продуктивність і ступінь ефективності використання машинно-тракторного парку.

1. Показники технічної озброєності та енергетичного потенціалу підприємства: тракторозабезпеченість; машинозабезпеченість; межа ефективності використання власної техніки; забезпеченість кадрами механізаторів.

2. Показники продуктивності машинно-тракторного парку:

а) натуральні: середньозмінний, денний та річний виробіток тракторів; кількість відпрацьованих машино-днів, машино-змін, нормо-змін; коефіцієнт змінності; коефіцієнт виконання змінних норм виробітку;

б) вартісні: собівартість одиниці механізованих робіт; собівартість одиниці вантажних перевезень; рівень експлуатаційних витрат в собівартості продукції рослинництва.

3. Показники ефективності використання машинно-тракторного парку: вартість валової продукції рослинництва в розрахунку на 1 грн. балансової вартості техніки; на 1 грн. експлуатаційних витрат; витрати пального на одиницю механізованих робіт.

Дослідженнями встановлено, що факторний аналіз виробітку машин сприяє цілеспрямованому використанню можливостей його підвищення. Такий аналіз доцільно проводити не лише в цілому по тракторному парку, але й за окремими підрозділами господарства з деталізацією даних за марками тракторів.

З метою виявлення резервів підвищення ефективності використання тракторів важливо детально аналізувати обсяг роботи. В цілому по машинно-тракторному парку обсяг робіт в умовних еталонних гектарах аналізують як результат зміни таких факторів: 1) кількості тракторів; 2) виробітку на один трактор.

Разом з тим, виробіток на один трактор залежить від тривалості календарного періоду, ступеня використання машин на роботах протягом календарного періоду, змінності роботи тракторів, рівня виконання змінних норм виробітку, сезонного виробітку за нормо-зміну. Кожний із зазначених факторів виробітку тракторів може відображатися в абсолютних і відносних показниках.

Взаємозв'язок факторів з обсягом тракторних робіт в цілому по машинно-тракторному парку найповніше враховує формула:

,

де VТР – обсяг тракторних робіт; Т - середньорічна кількість тракторів; Кр – коефіцієнт використання тракторів у роботі; Кзм - коефіцієнт змінності; Кн - коефіцієнт виконання норм; Вн - виробіток за нормо-зміну.

Важливою умовою високоефективного використання техніки є якісне виконання необхідних обсягів механізованих робіт в кращі агротехнічні строки з найменшими експлуатаційними витратами. Тому поруч з аналізом обсягу тракторних робіт важливою умовою підвищення ефективності виробництва є контроль за собівартістю одиниці виконаних робіт. В дисертації запропонована аналітична модель взаємозв’язку витрат машинно-тракторного парку з окремими факторами:

,

де S – витрати на утримання та експлуатацію машинно-тракторного парку; C – собівартість одиниці тракторних робіт; O – обсяг виконаних тракторних робіт; j=1, 2, … , m – шифр видів витрат; i= 1, 2, … , n – шифр марок тракторів; x – кількість тракторів; B – виробіток на один трактор; T – кількість машино-днів перебування одного трактора в господарстві; Kp – коефіцієнт використання тракторів в роботі; Kз – коефіцієнт змінності; Kн – коефіцієнт виконання змінних норм; v – змінна норма виробітку; k – коефіцієнт переведення тракторів в еталонні.

На підставі цієї моделі розроблено алгоритм аналізу витрат на утримання та експлуатацію техніки в сільському господарстві, який може бути використаний при складанні комп’ютерних програм.

Останнім часом для потреб управління широкого розповсюдження набув аналіз залежності доходності підприємства від обсягу валового виробництва з урахуванням поділу витрат на змінні та постійні. За допомогою такого аналізу можна правильно розв’язувати важливі проблеми господарської діяльності: обґрунтування обсягу робіт, за якого досягається беззбитковість використання власної техніки порівняно з її підрядом; обґрунтування необхідності заміни техніки тощо.

Обсяг робіт, за якого підприємство досягає беззбиткової роботи власної техніки порівняно з послугами підрядників розраховується за формулою:

,

де О - обсяг робіт, за якого досягається беззбитковість роботи власної техніки порівняно з підрядом; Пв – постійні витрати на утримання техніки протягом року, грн.; Вп – вартість підряду техніки за одиницю роботи, грн.; Зв – змінні витрати на утримання техніки в розрахунку на одиницю роботи, грн.

В дисертаційній роботі обґрунтована необхідність та рекомендована методика проведення такого аналізу стосовно машинно-тракторного парку.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукової проблеми, що полягає в дослідженні і розробці науково-методичних і практичних рекомендацій з удосконалення обліку і аналізу витрат на утримання та експлуатацію машинно-тракторного парку. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають змогу зробити такі висновки:

1. Виходячи з вимог національних П(С)БО та враховуючи економічну сутність витрат виробництва як вартісного виразу спожитих ресурсів на виробництво продукції, необхідно визначити такий склад витрат виробництва: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі витрати; постійні розподілені і нерозподілені загальновиробничі витрати; наднормативні виробничі витрати.

2. Машинно-тракторний парк – це сукупність техніки (різних марок і модифікацій тракторів, комбайнів, причіпних і навісних машин) та знарядь, призначених для механізації процесів з вирощування сільськогосподарських культур і виробництва продукції тваринництва, надання послуг іншим виробництвам і на сторону, а також місця для їх зберігання.

Виходячи з критеріїв оцінки та ролі у процесі виробництва машинно-тракторний парк є невід’ємною частиною основного виробництва, без якої неможливе сучасне сільськогосподарське виробництво взагалі. Робота машинно-тракторного парку зумовлена рядом особливостей, які чинять вплив на побудову бухгалтерського обліку і на організацію аналітичної роботи.

3. Для визначення рівня ефективності використання машинно-тракторного парку, організації планової роботи сільськогосподарських підрозділів запропоновано використовувати такі умовні показники, як умовний еталонний трактор та умовна нормо-година.

4. З метою удосконалення первинного обліку витрат на утримання машинно-тракторного парку розроблена форма облікового листа тракториста-машиніста, яка поєднує в собі елементи облікового листа тракториста-машиніста та облікового листа внутрішньозмінних простоїв машинно-тракторного парку і передбачає щоденний контроль за використанням пального та якістю виконаних робіт.

5. Об’єктами обліку витрат машинно-тракторного парку визначено: витрати на утримання машинно-тракторного парку на сільськогосподарських роботах; витрати на утримання машинно-тракторного парку на транспортних роботах; загальні витрати на утримання машинно-тракторного парку; витрати на утримання комбайнів та самохідних машин.

6. Базуючись на організаційно-технологічних особливостях та враховуючи діючу практику і досвід господарств, рекомендовано таку номенклатуру статей витрат на утримання машинно-тракторного парку: витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи (для підприємств, що не сплачують фіксований сільськогосподарський податок); пальне і мастильні матеріали; роботи і послуги; амортизація основних засобів; витрати на ремонт основних засобів; інші прямі витрати.

7. На основі вивчення організаційних форм використання машинно-тракторного парку та проведеного анкетного обстеження підприємств Київської області в дисертації запропоновано облік витрат на утримання та експлуатацію машинно-тракторного парку вести на рахунку 23 “Виробництво”, субрахунок 5 “Витрати на утримання та експлуатацію сільськогосподарської техніки”, до якого відкривати рахунки третього і вище порядку:

235.1 “Витрати машинно-тракторного парку” (235.1.1 “Витрати машинно-тракторного парку на транспортних роботах”; 235.1.2 “Витрати машинно-тракторного парку на сільськогосподарських роботах”; 235.1.3 “Загальні витрати машинно-тракторного парку”);

235.2 “Утримання та експлуатація комбайнів та інших самохідних машин”.

У невеликих сільськогосподарських підприємствах з метою спрощення обліку витрат на утримання машинно-тракторного парку доцільно всі витрати обліковувати лише за елементами витрат, як передбачено П(С)БО 25, не виділяючи машинно-тракторний парк в окремий об’єкт обліку витрат.

8. При здійсненні калькуляційних розрахунків запропоновано спочатку розподіляти між сільськогосподарськими і транспортними роботами амортизацію основних засобів машинно-тракторного парку пропорційно встановленій базі. На другому етапі здійснення калькуляційних робіт амортизаційні відрахування приймати за базу розподілу решти витрат. Для оформлення калькуляційних розрахунків в дисертації розроблено і запропоновано спеціальний первинний документ - калькуляційний лист для визначення собівартості транспортних робіт тракторів.

9. Узагальнюючи досвід надання послуг сільськогосподарським товаровиробникам в Україні, визначено, що найбільш доцільним і ефективним формуванням є машинно-технологічні станції, які надають послуги сільськогосподарським товаровиробникам незалежно від форм власності і форм господарювання. Облік витрат на утримання техніки на машинно-технологічних станціях і виконання механізованих робіт запропоновано здійснювати на рахунку 23 “Виробництво” за відповідними субрахунками.

10. Різноманітність факторів продуктивності машинно-тракторного парку та умов його експлуатації викликають необхідність їх систематизації. В зв’язку з цим виділено три групи факторів, які характеризують ефективність використання машинно-тракторного парку: конструктивні, організаційно-технічні та соціально-економічні. За допомогою одного показника неможливо об’єктивно оцінити роботу машинно-тракторного парку, оскільки він технологічно пов’язаний з багатьма об’єктами обліку. В дисертації узагальнено та запропоновано систему натуральних і вартісних показників, які характеризують рівень технічної озброєності та енергетичні потужності, продуктивність та ступінь ефективності використання машинно-тракторного парку.

11. Важливою умовою підвищення ефективності виробництва є контроль за собівартістю одиниці виконаних робіт. В дисертації запропонована аналітична модель взаємозв’язку витрат машинно-тракторного парку з окремими факторами. На підставі цієї моделі розроблено алгоритм аналізу витрат на утримання та експлуатацію техніки в сільському господарстві, який може бути використаний при складанні комп’ютерних програм.

СПИСОК ПУБЛІКАЦІЙ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Монографія:

1. Примаченко О.Л. Вдосконалення калькуляції собівартості робіт, виконаних машинно-тракторним парком // Ринкова трансформація економіки АПК: Кол. монографія у 4-х частинах / за ред. П.Т.Саблука, В.Я.Амбросова, Г.Є.Мазнєва. Ч.3. Фінансово-кредитна система. – К.: ІАЕ, 2002. – С.308 – 311. – 0,2 д.а.

Статті у наукових фахових виданнях:

2. Примаченко О. Л. Вплив організаційно-технологічних особливостей використання машинно-тракторного парку на побудову обліку витрат // Вісник ЖДТУ. Серія: "Економічні науки". Випуск 4 (33). – Житомир, 2004. – С.256 – 268. – 0,5 д.а.

3. Примаченко О. Л. Один з аспектів управління витратами в сільськогосподарських підприємствах // Наукові записки Тернопільського державного педагогічного університету ім. В.Гнатюка. Серія: Економіка. – Випуск 16. – Тернопіль, 2004. – С.40 – 48. – 0,4 д.а.

4. Примаченко О.Л. Взаємовідносини реструктуризованих сільськогосподарських формувань з машинно-технологічними станціями // Проблеми формування