НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ВНУТРІШНІХ СПРАВ
НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ВНУТРІШНІХ СПРАВ
ТЛУЩАК ЮРІЙ МАР’ЯНОВИЧ
УДК 342 (477) (091)
ФОРМУВАННЯ УКРАЇНСЬКОЇ ПРАВОВОЇ ТРАДИЦІЇ
У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ ТА ЇЇ ВТІЛЕННЯ В РОЗБУДОВІ НАЦІОНАЛЬНОЇ ДЕРЖАВНОСТІ
1917 – 1920 рр.
Спеціальність 12.00.01 – теорія та історія держави і права;
історія політичних і правових учень
Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук
Харків - 2004
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі історико-правових дисциплін Таврійського національного університету ім. В.І.Вернадського Міністерства освіти і науки України.
Науковий керівник – доктор юридичних наук, професор Тимощук Олександр Валентинович, Таврійський національний університет імені В.І.Вернадського, декан юридичного факультету, м. Сімферополь.
Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор, член-кореспондент АПрН України Скакун Ольга Федорівна, Національний університет внутрішніх справ, професор кафедри теорії та історії держави і права, м. Харків;
кандидат юридичних наук, доцент Бойко Ігор Йосипович, доцент кафедри історії та теорії держави і права Львівського національного університету імені Івана Франка.
Провідна установа – Інститут держави і права ім. В.М. Корецького Національної академії наук України, відділ історико-правових досліджень, м. Київ.
Захист відбудеться “ 28 ” січня 2005 р. о 10.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 64.700.03 Національного університету внутрішніх справ за адресою: 61080, м. Харків, проспект 50-річчя СРСР, 27.
З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Національного університету внутрішніх справ за адресою: 61080, м. Харків, проспект 50-річчя СРСР, 27.
Автореферат розісланий “ 27 ” грудня 2004 р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради В.Є.Кириченко
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми. Економічна стратегія розвитку України ґрунтується на засадах ринкових суспільних відносин, що передбачає відмову держави від прямого втручання у сферу дії об’єктивних законів функціонування господарчої системи. Але сучасна публічна влада залишає у себе найефективніші важелі управління ринковою економікою – податкове регулювання за допомогою правових норм. В умовах стратегічного курсу на європейську інтеграцію України пріоритетними шляхами подальшої оптимізації і вдосконалення її податкової політики та податкової системи стає прискорення адаптації економіко-правових інститутів до діючих міжнародних стандартів. Зважаючи ж на те, що вітчизняні податкові органи, утворені після самостійного державного визначення України в 1991 р., знаходяться у стадії інтенсивного розвитку і накопичення власної практики претензійно-позовної роботи, наукове вивчення подібного досвіду з історії українського національного державотворення є особливо актуальним.
У дисертації поставлена двоєдина проблема: система оподаткування у період формування національної державності 1917 – 1920 рр. і українська правова традиція, що склалася у цій сфері протягом століть та позначилася на діяльності податкових органів у досліджувані роки. Вивчення правової традиції у сфері оподаткування дозволяє встановити не тільки наступність між ступенями розвитку українського права, а й визначити елементи правової акультурації, взаємовплив культур народів, що перебували у складі одних і тих же держав. Розуміння закономірностей динаміки української правової традиції дозволяє розкрити її особливості, простежити її історичний шлях, з'ясувати її стан у 1917-1920 рр., коли формувалася українська державність, врахувати як позитивні, так і негативні чинники у організації та діяльності українських податкових органів того часу. Знання цінних взірців з національної історії у сфері оподаткування та їх творче використання дозволить, по-перше, збагатити уявлення про особливості українського права з метою визначення його місця у правовій системі України; по-друге, враховувати правову природу окремих ретроспективних явищ у галузі оподаткування при провадженні сучасної державної податкової політики задля досягнення її ефективності; по-третє, запобігати викритим негативним явищам в організації та діяльності сучасного українського податкового апарату.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана у відповідності до п.1.1. „Головних напрямів наукових досліджень Національного університету внутрішніх справ на 2001 – 2005 рр.”. Тема дисертації є також плановим науковим дослідженням кафедри історико-правових дисциплін Таврійського національного університету ім. В.І.Вернадського у 2002 – 2004 рр.
Об’єктом дослідження є історичні закономірності та особливості розвитку соціально-правових відносин у сфері оподаткування, що позначилися на процесі формування правових основ української національної державності 1917 – 1920 рр. Предмет дослідження — нормативно-правові засади організації та діяльності центральних і місцевих податкових органів Української Народної Республіки, Української Держави і Західноукраїнської Народної Республіки у контексті української правової традиції у сфері оподаткування.
Мета дослідження полягає у комплексному науковому опрацюванні процесів генезису, становлення, розвитку української правової традиції у сфері оподаткування та ступеню її втілення у правовому регулюванні податкових відносин під час національного державного відродження в 1917 – 1920 рр. Для досягнення поставленої мети встановлено такі дослідницькі завдання:
- здійснити періодизацію історії дослідження проблеми та окреслити її джерельну базу;
- виявити загальні закономірності та регіональні особливості процесу зародження і становлення перших фіскальних інститутів на етнічних українських територіях;
- встановити суттєві ознаки української правової традиції у сфері оподаткування;
- визначити організаційно-правові засади формування української національної системи оподаткування;
- з’ясувати особливості впливу центрального державного апарату Російської і Австро-Угорської імперії на організаційну побудову і діяльність місцевих податкових органів в українських землях;
- висвітлити нормативно-правові засади організаційного устрою центральних та місцевих податкових органів української національної державності 1917 – 1920 рр.;
- проаналізувати особливості кадрової політики та стану матеріального забезпечення службовців тогочасної податкової адміністрації, встановити основні форми і методи їхньої практичної діяльності;
- узагальнити історичний позитивний вітчизняний досвід у сфері оподаткування та дати рекомендації щодо вдосконалення організації та службової діяльності податкових органів сучасної України.
Методи дослідження. Для вирішення завдань дисертаційної роботи застосовувалися загальнонаукові (філософські) та спеціальні методи пізнання правових явищ. Діалектичний метод дав змогу відобразити зміни у системі оподаткування, врахувати взаємозалежність у правовій реальності, виявити її цілісність і форми взаємодії з зовнішнім середовищем. Використання методу історизму сприяло забезпеченню розгляду динаміки розвитку правової традиції у сфері оподаткування та організаційної побудови центрального та місцевого податкового апарату в різні історичні часи. Даний метод дозволив також розглянути становлення інституту правового забезпечення стягування податків з населення. За допомогою системного методу розглянуто особливості податкових систем УНР, ЗУНР, Української держави у наступності з аналогічними системами державних утворень з попередніх часів вітчизняної історії. Функціональний метод сприяв визначенню основних якостей і призначення інституту оподаткування та його впливу на суспільні відносини, а також з’ясуванню характеру причинно-наслідкових зв’язків у діяльності податкових органів попередніх і наступних українських урядів. Завдяки використанню формально-догматичного методу виявлено заплутаність і громіздкість податкового законодавства Російської імперії, що перейшло до УНР, встановлена роль формальної визначеності правових норм у регулюванні відносин у сфері оподаткування досліджуваного періоду. Порівняльно-правовий метод дозволив здійснити зіставлення одно порядкових юридичних понять, явищ, процесів, що відбувалися в українських землях в ході формування правової традиції в сфері оподаткування; встановити загальні закономірності і регіональні особливості історико-правового розвитку українських земель у складі іноземних держав. З метою визначення прибутково-видаткового балансу державних бюджетів УНР, ЗУНР, Української Держави застосовувався статистичний метод.
Наукова новизна отриманих результатів полягає в тому, що дисертаційна робота є першим у вітчизняній історико-правовій науці комплексним дослідженням процесів генезису, становлення, розвитку української правової традиції у сфері оподаткування та ступеню її прояву у національному державному відродженні в 1917 – 1920 рр. Найповніше наукова новизна виражена у наступних результатах:
1. Виокремлено суттєві історіографічні періоди із дослідження поставленої наукової проблеми, встановлені прогалини у її вивченні і обґрунтована необхідність узагальненого комплексного монографічного дослідження у певних хронологічних межах на базі описаних наукових джерел;
2. Запропоновано визначення поняття „українська правова традиція у сфері оподаткування” як невід’ємного елементу правової культури українського народу, що проявляється через наступництво в його національній правосвідомості і відбиває особливості правовідносин, які склалися на його етнічній території на основі комплексу звичаєвих, адміністративно-прецедентних і законодавчих норм, регулюючих порядок виокремлення матеріальних засобів для утримання апарату публічної влади легітимним шляхом.
3. Визначено витоки державного оподаткування — збір данини за часів перших територіально-племінних об'єднань, очолюваних князями, що вилучалася у вигляді військової здобичі.
4. Вивчено загальні закономірності та регіональні особливості процесів зародження і етапів становлення перших фіскальних інститутів на етнічних українських територіях; в результаті порівняння встановлено, що хронологічно вони співпадають з типовими щаблями державної еволюції сусідніх європейських народів, які досягли провідних позицій в епоху Середньовіччя.
5. Встановлено, що організаційно-правовими засадами формування української державної податкової системи стали норми звичаєвого права, які склалися у південно-руських князівствах у ІХ – ХІІІ ст.ст. Вони наповнили змістом правову традицію українського народу у сфері оподаткування, яка в подальшому мала певний вплив на характер правотворчості іноземних держав, у складі яких перебували українські території.
6. Виявлено суттєві ознаки української правової традиції у сфері оподаткування, серед яких були: превалювання приватновласницьких чинників у процесі встановлення податкових відносин між такими їхніми суб’єктами, як державні органи і територіальні громади; персоніфікація податкового обкладення різних соціальних верств населення; безпосередня участь у стягненні податків і контролі за виконанням державних повинностей виборних посадових осіб; право міських мешканців на встановлення додаткових різновидів податків для утримання власних органів самоврядування; дотримання ними виваженої пропорційності між розмірами податків і можливостями їх сплачувати; спрямованість на недопущення проявів податкової дискримінації.
7. З’ясовано, що організаційно-правовими засадами формування податкових систем Запорізької Січі і Гетьманщини (перебувала під протекторатом Московського царства) стали джерела права, які склали зміст національної правової традиції українського народу у сфері оподаткування: відповідні стародавні правові звичаї, комплекси правових прецедентів органів самоврядування українських міст та військово-козацької організації, міжнародні українсько-московські договори, нормативні акти гетьманської адміністрації.
8. Доведено, що вплив центрального державного апарату Російської і Австро-Угорської імперії на організаційну побудову і діяльність місцевих податкових органів в українських землях виявився, з одного боку, у однакових тенденціях переходу до історичного типу буржуазної держави, з іншого – у потужних процесах законодавчої та управлінської уніфікації, що відбувалися в цих країнах. За результатом їхньої дії здійснювалося витіснення норм українського звичаєвого права із всіх сфер правових відносин місцевого населення, що призвело ледве не до повної втрати української податкової самобутності в Росії і часткової втрати в Австро-Угорщині. Але й в умовах російського геополітичного домінування українське право зберігало свою етнокультурну сутність як породження правового менталітету народу, його правосвідомості і правового мислення, що здобули концентрацію в правових традиціях — у таких вимірах права, як обсяг нормативності, форми існування, процедури і методи забезпечення. У сфері оподаткування правова традиція помічалися в дії майже до другої третини ХІХ ст. окремих статей Литовських статутів, де були зафіксовані правові звичаї українського народу; кодифікованої збірки „Права, за якими судиться малоросійський народ”; а також у визнанні чинними до кінця ХІХ ст. норм чиншового права в українському селі.
9. Висвітлено нормативно-правові засади організаційного устрою центральних та місцевих податкових органів української національної державності 1917 – 1920 рр. , які свідчать, що ефективності у формуванні державної податкової системи було досягнуто за період урядування кабінетів гетьманської Української Держави (квітень – грудень) 1918 р., коли з’явилася нагода використати мирну перерву в світовій війні. Надходження до державної скарбниці, що склали прибутки бюджету 1918 р., частково забезпечили в 1919 р. не лише урядову діяльність Української Народної Республіки, а й Західноукраїнської Народної Республіки. Проте спроби і Директорії, і Народного Секретаріату налагодити дієвість вже створеного національного податкового апарату виявилися нездійсненними, а його органи – функціонально неспроможними.
10. Запропоновано (виходячи з досвіду діяльності податкової системи української національної державності 1917 – 1920 рр.) здійснювати державну правову політику сучасної України у контексті вимог дотримання прав платників податків (конституційна податкова свобода); організацію та службову діяльність податкових органів удосконалювати не шляхом розширення штатів, а через підвищення рівня професійної підготовленості службових осіб.
Практичне значення одержаних результатів полягає у можливості використання їх для подальших наукових досліджень щодо розробки історичних проблем правового врегулювання відносин в сфері оподаткування; нормотворчої роботи щодо вдосконалення нормативної бази з питань утворення штатної організації управлінського апарату сучасної податкової адміністрації; навчального процесу у викладанні курсу історії держави і права України, при розробці спецкурсів з фінансового і податкового права, підготовці відповідних розділів підручників та навчально-методичних посібників; побудування податкової системи на основі високої державної культури, спрямованої на захист прав споживача та товаровиробника, а не на запровадження заборон; роботи щодо правового виховання населення, підвищення правової культури платника податків.
Апробація результатів дисертації. Основні положення, висновки і рекомендації дисертації апробовані на ІІІ Міжнародній конференції істориків права (1999, Алушта), Х Міжнародній конференції істориків права (2003, Севастополь), ХІ Міжнародній конференції істориків права (2004, Суми), ІІ Звітної науково-практичної конференції професорсько-викладацького та курсантського складу Кримського факультету Університету внутрішніх справ (2000, Сімферополь), ІІІ Звітної науково-практичної конференції професорсько-викладацького та курсантського складу Кримського факультету Національного університету внутрішніх справ (2001, Сімферополь),
Публікації. Основні положення і висновки дисертації викладено автором у шести статтях, три з яких опубліковані у виданнях, затверджених ВАК України як фахові з юридичних наук.
Структура дисертації. Робота складається зі вступу, чотирьох розділів, поділених на десять підрозділів, висновків, списку використаних джерел та літератури. Загальний обсяг 225 с., з яких основного тексту 210 с., список літератури і джерел 181 найменувань.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ
У Вступі визначаються актуальність; об'єкт, предмет, мета й основні завдання дослідження; методи дослідження; зв'язок з науковими програмами; показана наукова новизна і сформульовані положення, які виносяться на захист; розкривається теоретична і практична значущість здобутих результатів, їх апробація; наведені дані про публікації і структуру дисертації.
Перший розділ – „Стан наукового опрацювання проблеми та джерельна база дослідження” складається з двох підрозділів, в яких охарактеризовано стан наукового опрацювання теми та понятійно-категоріальний апарат дослідження, здійснено аналіз праць попередників автора, що стосувалися дослідження споріднених складових об’єкта чи деяких елементів предмета дисертації (перший підрозділ); визначено і класифіковано систему джерел права, що забезпечили інформаційний простір дисертації (другий підрозділ).
За використаним хронологічно-територіальним принципом розподілу історіографічного масиву дисертаційної роботи було виокремлено три періоди і п'ять умовних блоків, що концентрують у собі відповідні публікації російських та українських авторів дорадянської доби (перший період), радянської історіографії (другий період), новітніх вітчизняних та закордонних досліджень останнього десятиріччя ХХ – початку ХХІ ст. (третій період).
Вивчення різноманітних фінансово-правових питань науковцями Російської імперії почалося у 40 – 50 рр. ХІХ ст. (перший блок). На початку ХХ ст. вийшли у світ загальні дослідження податкової системи Російської імперії і роботи, що висвітлювали особливості стягнення окремих різновидів державних податків (М.Алексєєнко, М.Гредингер, А.Гурьєв, В.Лєбєдєв, Д.Львов, Е.Нольде, І.Озеров, Н.Терський, Г.Федченко, Н.Шельгунов). Але спеціальних юридичних досліджень стосовно організації та діяльності фіскальних органів на етнічних українських землях тоді ще не проводилося. Були лише окремі публікації місцевих працівників російської податкової адміністрації – начальника податного відділення Київської казенної палати П.Гаврика і керівника Харківського губернського управління акцизних зборів Ф.Несмєлова.
До другого літературного блоку дослідження залучено твори з історії В.Винниченка, М.Грушевського, Д.Дорошенка, І.Мазепи, І.Нагаєвського, Н.Полонської-Василенко, П.Христюка, М.Шаповала, колективну працю І.Крип’якевича, Б.Гнатевича, О.Думіна і С.Шрамченка, фундаментальний курс лекцій з історії українського права Р.Лащенка., що надавали певні відомості про особливості розвитку фінансово-правових відносин на українських землях.
У радянській історіографії (другий період) висвітлення окремих аспектів фінансово-правових відносин продовжувалася, але в іншому — "соціалістичному" напрямку. Практика діяльності податкових адміністрацій буржуазної держави не мала попиту для вивчення. З утворенням СРСР наукові проблеми історії становлення та організаційно-правових засад діяльності податкових органів на територіях союзних республік не ставилися взагалі. З огляду на це побіжно було використано радянські праці економічного і загального історичного характеру, а також історико-правові дослідження М.Єрошкіна, В.Кульчицького, що збігалися з дисертаційною темою.
Із закінченням державної історії Радянського Союзу відбулася зміна ціннісних орієнтирів у сфері господарчої діяльності держави, що відкрило нові горизонти для наукових поглядів на історію розвитку податкової справи. Тому до четвертого і п'ятого історіографічного блоків (третій період), визначених, як новітні вітчизняні та закордонні дослідження, залучено, по-перше, фундаментальні твори та окремі концептуальні положення українських і закордонних авторів теоретико-правового, історико-правового й історичного плану, що забезпечили загальне зосередження інформаційного простору даної дисертаційної роботи в руслі найновітніших досягнень у галузях цих наук. В їхньому числі — теоретичні праці К.Бєльського, Н.Воротіної, К.Жолковського, А.Завального, М.Кельмана, М.Козюбри, А.Колодія, М.Кучерявенка, О.Лисенко, О.Мурашина, В.Нагребельного, Ю.Оборотова, Н.Оніщенко, Н.Осипової, П.Рабіновича, Ю.Римаренка, О.Снігерьова, Л.Савченко, І.Сервецького, О.Скакун, Л.Сухих, О.Тихомирова, В.Чеховича; — історико-правові й історичні роботи І.Бойка, Т.Бондарук, В.Вериги, В.Гончаренка, А.Дибковської, М.Жарин, Я. Жарин, В.Іванова, І.Ісаєва, О.Копиленка, О.Кузьминця, В.Калиновського, В.Кульчицького, С.Литвина, О.Мироненка, П.Музиченка, М.Никифорака, А.Рогожина, В. Рубаника, В.Солдатенка, А.Тейлора, В.Тація, Б.Тищика, Е.Цьольнера, Ю.Шемшученка, Д.Яневського, О.Ярмиша, які забезпечили узгодження викладу дисертаційного матеріалу із новими концептуальними визначеннями державно-правових систем, що мали місце в українській історії. По-друге, до новітньої історіографії варто й віднести вітчизняні та зарубіжні наукові твори М.Білоконя, П.Гай-Нижника, В.Гончарука, В.Грицака, В.Жвалюка, Г.Москаля, В.Поліщука, В.Саксонова, О.Тимощука.,В.Юрченка, які безпосередньо стикаються з предметом дисертаційного пошуку і висвітлюють його окремі елементи.
Особливості предмету дослідження та його категоріального апарату зумовлюють необхідність окремих уточнень з боку дисертанта й стосовно таких усталених в історико-правовій науці понять як „джерело права” й „джерело дослідження”. В правовому дослідженні вони перехрещуються, але не є тотожними. Термін "джерело права" може вживатися в багатьох змістах: матеріальному (економічні, соціальні умови), ідеальному (ідеї, концепції, правове мислення, правосвідомість), формальному. Згідно останньому офіційні способи вираження і закріплення норм права встановлюються лише публічною владою, є продуктом її творчості або визнання нею вже існуючих правил суспільної поведінки — їм надається загальнообов’язкове значення у межах території певної держави.
Систему юридичних джерел права, що стосуються предмету даного дослідження, складають класичні, з точки зору теоретико-правової науки, форми права. Серед правових звичаїв, що регламентували сферу оподаткування, доцільно вказати на норми, передані усною народною творчістю і зафіксовані в літописних зводах, закріплені у кодифікованих збірках Київської Русі, Великого князівства Литовського, Речі Посполитої, а також оформлені в інституті чиншового права, чинного на українських землях до кінця ХІХ ст. Юридичні (адміністративні) прецеденти у податкових справах були поширеними в українських містах, де існували органи місцевого самоврядування на німецькому праві, увійшли до тексту „Прав, за якими судиться малоросійський народ” 1743 р. Зразком нормативно-правових договорів, що містили в собі, разом з усім, і норми урегулювання податкових правовідносин, варто вважати угоди українських гетьманів з московськими царями ХVІІ – ХVІІІ ст.ст., конституційний пакт про утворення дуалістичної Австро-Угорської монархії 1867 р., Акт злуки між УНР і ЗУНР 1919 р. та інші. Але найвагоміше значення серед джерел права, діючих у сфері оподаткування, мають нормативно-правові акти (законодавство) кожного з державних утворень, хронологічно належних до об’єкта дослідження. З позицій герменевтичного підходу вказані нормативно-правові акти є історичними пам'ятниками права, тексти яких мають бути прочитаними на предмет роз'яснення їх внутрішнього змісту, уживання термінів та узгодження сфер їх використання тощо.
Вказані історичні пам'ятники права входять у склад джерел історико-правового дослідження (джерело дослідження), оскільки несуть в собі інформацію стосовно дисертаційного предмету, але джерела дослідження не вичерпуються ними. В даній праці для характеристики його джерел використовується класифікація, що є типовою при здійсненні будь-якої історичної наукової роботи. Серед класифікаційних комплексів джерел вказується на архівні матеріали, опубліковані документи, періодичну пресу; мемуарну літературу.
У роботі використано матеріали сімнадцяти фондів двох центральних і двох місцевих державних архівів України: Центрального державного архіву вищих органів влади та управління України, Центрального державного історичного архіву України в м. Львові, Державного архіву при Раді Міністрів Автономної Республіки Крим, Державного архіву Харківської області. В дисертації докладно описані матеріали кожного з фондів вказаних архівів і їх значення для відтворення об'єктивної картини стану нормативної бази в сфері оподаткування та її виконання на місцях у 1917-1920 рр.
Другим блоком джерел є опубліковані документи. Серед них, крім передруків літописних зводів, найґрунтовніше опрацьовувалися збірки законодавчих актів різної тематичної спрямованості, обсягу та років видання. В їхньому числі є публікації як загальноросійських законів, узаконень і розпоряджень Урядового Сенату, циркулярів Міністерства фінансів, так і австрійських законів. Особливе місце серед документальних публікацій має „Звід Законів Російської імперії”, який складає більшу частину нормативної бази дисертаційного дослідження, оскільки основними організаційно-правовими засадами діяльності українських податного і акцизного відомств у 1917 – 1920 рр. продовжували виступати відповідні російські статути.
Третім блоком у дисертаційному дослідженні виступають джерела, що представлені періодичними виданнями. Здебільшого це газетні матеріали доби українських визвольних змагань 1917 – 1921 рр. , як офіційні, так і численні суспільно-політичні і громадсько-культурні часописи, що виходили тоді в Україні.
Важливими джерелами дослідження є мемуарна література (четвертий блок), зокрема, особисті спогади, що стали основою для творів голови першого уряду УНР і першого голови Директорії УНР В.Винниченка, практикуючого в 1918 – 1919 рр. адвоката А.Гольденвейзера, Міністра закордонних справ гетьманського уряду Д.Дорошенка, Голови Ради Народних Міністрів УНР І.Мазепи, працівника Міністерства закордонних справ УНР А.Марголіна, Головного Отамана УНР С.Петлюри, гетьмана Української Держави П.Скоропадського, Генерального писаря Генерального Секретаріату Центральної Ради, Міністра внутрішніх справ УНР П.Христюка, Міністра земельних справ Директорії УНР в 1919 р. М.Шаповала.
Другий розділ – „Історичні витоки української правової традиції у сфері оподаткування” містить в собі три підрозділи, які виокремлені за логікою територіально-хронологічного викладення матеріалу. Дослідницьку увагу зосереджено на: 1) фіскальних функціях посадових осіб у руських князівствах та українських землях, що в різні часи входили до складу Литовсько-Польскої, Угорської, Турецької держави, знаходилися під протекторатом Московського царства; 2) особливостях формування і діяльності австро-угорського та російського імперських податкових апаратів у територіально належних до цих держав українських регіонах – Галичині, Буковині, Закарпатті, а також Правобережжі і Лівобережжі.
У підрозділі 2.1. „Фіскальні функції посадових осіб у руських та українських гетьманських землях у ІХ – першій половині ХVІІІ ст.ст.” проаналізовано процеси генезису та еволюції фіскальних функцій посадових осіб державних апаратів на русько-українських землях з найдавніших часів до їхнього розподілу між Австрійською і Російською імперіями. В результаті аналізу встановлена відповідність цих процесів ритмам розвитку цивілізованих країн світу.
На початковому етапі своєї діяльності фіскальна адміністрація не мала спеціальної функціональної визначеності, її роль виконували органи князівської влади і старійшини сільських общин, які стягували державні податки у формі данини. Функціонування в Київській державі та удільних руських землях управлінської системи, заснованої на засадах феодального кормління, забезпечувалося за рахунок поборів із залежного та особисто вільного населення, яке проживало на територіях, підвладних князівським намісникам. Як і в усій Європі того часу, становлення інститутів сюзеренітету-васалітету серед панівної верстви руської людності виникло на основі збирання і розподілу данини.
У другій половині ХVІ ст. з проведенням аграрної реформи у Польсько-Литовській державі розпочалася руйнація елементів стародавньої кругової поруки в системі оподаткування. Надання вільностей за німецьким правом сприяли розвитку приватновласницьких інститутів українських міст та сільських місцевостей. Розповсюдження юрисдикції державного апарату Речі Посполитої на Правобережжя і Лівобережжя супроводжувалося утворенням податкових органів на зразок польських воєводств, що мали територіальну вертикаль підпорядкування, яка замикалася на центральну королівську адміністрацію. Основною формою державного оподаткування затверджувався подимний податок, що ґрунтувався на персональному обліку виробничих господарств. Водночас у козацьких поселеннях Середнього Подніпров’я та Запоріжжя, недосяжних для польських фіскальних органів, існували певні вільності у сфері оподаткування. Тут закладалися традиції українського національного державотворення зі специфічними рисами військово-козацького управління, в тому числі й у податковій галузі, що стали традиційними: безпосередня участь у стягненні податків і контролі за виконанням державних повинностей виборних посадових осіб; дотримання ними виваженої пропорційності між розмірами податків і можливостями їх сплачувати; спрямованість на недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації.
Після входження Лівобережжя за наслідками українсько-польської війни 1648 – 1654 рр. під протекторат Московської держави у функціонуванні центрального та місцевого податкового апарату української Гетьманщини певний час зберігалася самостійність. Діяльність його посадових осіб здійснювалася за колишньою схемою Речі Посполитої, оскільки джерелом прибутків української шляхти і старшини були захоплені земельні володіння вигнаних польських феодалів. Проте незабаром фінансову незалежність Лівобережної України в імперській Росії було скасовано.
У підрозділі 2.2 „Податковий апарат монархії Габсбургів на українських землях” розглянуто особливості організації та діяльності податкового апарату монархії Габсбургів в Галичині, Буковині і Закарпатті, які полягали в утворенні в цих українських землях розгалуженої системи оподаткування місцевого населення з відповідним розподілом функцій центральних, крайових і місцевих органів. Останні мали певні відмінності як у своїй структурній побудові, так і у функціонуванні. Але переважаючими були спільні риси, що свідчать про збереження загальнонаціональної податкової традиції, яка була закладена в процесі формування української народності. На розвитку правової традиції у сфері оподаткування позитивно позначилася реформаторська діяльність віденського уряду щодо скасування кріпацтва, затвердження гарантій існування приватновласницьких інститутів, провадження принципів оподаткування, характерних для ринкового господарства європейських країн. Незважаючи на значну роль цісарського адміністративно-бюрократичного апарату, в провінціях імперії діяли представницькі органи крайового і місцевого самоврядування, що мали досить широкі податкові повноваження, які своїм корінням сягали норм стародавнього звичаєвого та козацького права.
У підрозділі 2.3 „Фіскальний апарат Російської імперії в українських губерніях” йдеться про те, що попри недолікам, притаманним бюрократії Росії, податкова інспекція та акцизні управління відігравали істотну роль в забезпеченні економічної безпеки країни. Левова частина налагодженої системи фінансових надходжень до державної казни Російської імперії стягувалася з фізичних та юридичних осіб, задіяних у господарстві дев’яти українських губерній, які були в економічному відношенні важливою складовою частиною Російської імперії. Наприкінці ХVІІІ – першій половині ХІХ ст. українська національна податкова традиція, що склалася на теренах литовсько-польської і козацько-гетьманської держави, була розпорошена у фіскальній системі Російської імперії. Відбулася вимушена акцептація російських правил. Від місцевих адміністрацій під жорстким контролем спеціальних органів центрального апарату вимагалося регулярне надходження коштів до державної казни. Основоположні принципи російської правової системи, визначені в універсальних інкорпорованих та кодифікованих збірках імперського законодавства, поглинули колишні регіональні відмінності у структурній побудові і діяльності місцевих посадових осіб, які мали податкові функції.
Водночас виявилися елементи правової акультурації: у ході державної реформації другої половини ХІХ ст. у Російській імперії було застосовано ринкові механізми господарчого управління, вже усталені на той час у провідних європейських та північноамериканських країнах, що призвело до запровадження, зокрема й в українських губерніях, нових прогресивних форм прямого й опосередкованого оподаткування. Проте утворення відповідних ним двох ізольованих відомств Міністерства фінансів заважало організації функціональної взаємодії податкових і акцизних органів, а корчемна сторожа не мала достатньої службової компетенції, належної підрозділам податкової поліції інших держав.
Третій розділ – „Організаційно-правові засади утворення і діяльності податкових органів Української Народної Республіки і Української Держави гетьмана П.Скоропадського” має три складові частини, оформлені у вигляді окремих підрозділів. У підрозділі 3.1 „Функціональне призначення і організаційна структура податкової адміністрації” висвітлюються особливості утворення податкових органів національної української державності. Йдеться про те, що після оголошення 7 листопада 1917 р. положень ІІІ Універсалу Центральної Ради про українську державну автономію у складі Росії, коли Генеральний Секретаріат остаточно перебрав на себе урядові функції, робилися спроби виявити стійкість у відновленні правових цінностей та інститутів, що відповідають українській правовій традиції у сфері оподаткування. Генеральне секретарство фінансових справ фактично почало діяти у межах компетенції відповідного міністерства, зусиллями якого були підготовлені проекти перших українських державних законодавчих актів у фінансовій сфері. 9 грудня 1917 р. Центральна Рада ухвалила спеціальний Закон „Про заснування замість Київської губернської скарбниці та Київської контори Держбанку Української Головної Скарбниці та Українського Державного Банку”. Тим самим законом в Україні скасовувалися відділи російських Державного дворянського земельного банку і Державного селянського поземельного банку. Ліквідацію цих установ доручалося здійснити „Генеральному секретарству фінансів у порозумінні з генеральним секретарством земельних справ”. Цукрову монополію було визнано на території України виключним правом Державного Скарбу УНР. Всі державні податки і прибутки, які на підставі існуючих законів збиралися на території УНР, визнавалися також прибутками її державного скарбу.
Податкове законодавство Української держави — постанови і закони Центральної Ради і Генерального Секретаріату („Про ціни на державний спирт”, „Про затвердження тарифів на вантажі”, „Про випуск знаків Державної скарбниці на суму 100 млн. крб.”, „Про тимчасові розписи видатків на 1918 рік”) — було несистемним, фрагментарним. Нормативною базою для діяльності новоутворених органів, головним чином, залишилося старе російське законодавство. За короткий час своїх владних повноважень Центральна Рада не зробила значних перетворень у податковій галузі законодавства, хоч і була сповнена намірами, готуючи нові законопроекти („Про випуск зобов’язань Державної Скарбниці УНР на забезпечення грошових знаків у сумі 500 млн. крб.). Державного бюджету Української Народної Республіки за Центральної Ради так і не було складено. Складалися лише щомісячні кошториси витрат і прибутків.
Після державного перевороту 29 квітня 1918 р. у спадок українському гетьману П.Скоропадському дісталася державна податкова система без зміни корінних принципів оподаткування, притаманних Російській імперії. Гетьман докорінно не руйнував російську модель податкового механізму, але дещо модернізував царське законодавство відповідно до ситуації. Ним була затверджена низка нормативно-правових актів, що поліпшували, насамперед, фінансову незалежність України. Серед них найсуттєвішими були закони: „Про підвищення ставки кріпосної оплати” від 25 травня 1918 р.; „Про скарбових збірних та розсильних” від 14 червня 1918 р.; „Про оподаткування прилюдних вистав та гулянок” від 14 червня 1918 р.; „Про увільнення від одлічень у пенсійний та інвалідний капітали, тимчасове утримання службовців у державних установах і про права та пенсію деяких категорій службовців у тих установах” від 17 серпня 1917 р.; „Про підвищення ставок оплати зі страхування майна та про встановлення пені за невчасну або не повну виплату їх” від 23 серпня 1918 р.; “Про військовий податок” від 30 серпня 1918 р.; „Про підвищення ставок гербової оплати” від 13 вересня 1918 р.; „Про збільшення податку з капіталу підприємств, обов’язкових оголошувати звіти” від 30 серпня 1918 р.; „Про підвищення окладів державного поземельного податку” від 30 вересня 1918 р.; „Про порядок оподаткування Державним Промисловим і доходним Податками чужоземних товарів і компаній” від 19 листопада 1918 р. та ін. Ці закони свідчать, з одного боку, про прагнення поповнити державну скарбницю за допомогою збирання податків при рівні управління, спрямованому на спрощення системи оподаткування, а з другого, про податкову політику в контексті вимог дотримання прав платників податків, встановлення гармонії виваженої пропорційності між розмірами податків і можливостями їх сплачувати. Можна стверджувати, що відбувалося втілення української правової традиції у сфері оподаткування в розбудову національної державності цього періоду. Інша справа, що результати такого втілення не завжди були ефективними.
У підрозділі 3.2 „Кадрове забезпечення та соціальний захист податківців” висвітлюються основні форми і методи кадрової роботи в податкових органах українських державних утворень початку ХХ ст. Звертається увага на те, що значну роль в залученні кадрів до роботи в податковому і акцизному відомствах відіграло першочергове дотримання принципів професійного відбору службовців і їхнього матеріального заохочення. Така кадрова політика була урядовою стратегією першого гетьманського кабінету, про що свідчить нормативно-правова база: „Про установлення розпису платні службовців податкової інспекції та про збільшення штатів посад при канцеляріях податкових інспекторів” від 2 серпня 1918 р.; „Про зміну встановлених існуючих штатами окладів платні урядовцям Фінансових Палат” від 31 липня 1918 р.; „Про штати Департаменту Простих Податків і Гербової Скарбниці” від 10 серпня 1918 р.; „Про збільшення складу і коштів податної інспекції України” від 17 вересня 1918 р. та ін. Міністерство фінансів в той час очолив політик і економіст, А.Ржепецький, який незмінно залишався на цьому посту у складі всіх трьох гетьманських кабінетів. Професіоналами у своїй справі були й фахівці-фінансисти, які здебільшого залишилися на своїх посадах від часів УНР – товариш міністра В.Мазуренко і директори всіх департаментів міністерства: С.Афанасьєв, А.Гуменний, Х.Лебідь-Юрчик, А.Маршинський, Й.Руденко, а також запрошені на підсиленні складу міністерства з Петербургу Г.Лерхе – на посаду директора Кредитової канцелярії і фон Заммен – на посаду ще одного товариша міністра. У апараті Департаменту простих податків і Департаменту посередніх податків працювали чиновники, які мали високі посадові оклади. Службовці податкового і акцизного відомств користувалися державними пільгами, а також отримували винагороду з грошей від накладених штрафів і сум, виручених від реалізації конфіскованих товарів.
За матеріалом підрозділу 3.3 „Особливості службової діяльності в податкових органах” зроблено висновок про те, що створення української податкової адміністрації відбувалося на підставі законодавчих чинників національної державності з використанням нормативно-правової бази колишньої Російської імперії. У підвалини системи українського державного оподаткування покладалася вже апробована двох ланкова схема розподілу основних різновидів обов’язкових платежів. Вона передбачала такі форми організаційної побудови податкового апарату, як наявність у його центральних та місцевих структурах паралельно діючих відомств податкової інспекції та акцизного нагляду, окрема компетенція яких стосувалася стягнення з фізичних та юридичних осіб прямих і опосередкованих податків.
Завдяки широкому залученню фахівців із колишнього російського фіскального апарату до обіймання керівних посад у відомствах українського Міністерства фінансів у стислий строк вдалося створити податкові органи, які цілком відповідали своєму функціональному призначенню і були спроможні виконувати відповідні службові завдання. Поза увагою не залишалася управлінська культура у сфері оподаткування, українські податківці докладали чимало зусиль для захисту економічної безпеки країни. Проте складні зовнішньополітичні умови, в яких відбувалося українське державне відродження, анархічні тенденції в середовищі союзних військ негативно впливали й на ефективність службової діяльності установ Міністерства фінансів.
Четвертий розділ – „Податкові органи Західноукраїнської Народної Республіки і Української Народної Республіки Директорії в контексті політичних подій” складається з двох підрозділів. У підрозділі 4.1 „Спроби створення податкової адміністрації в Західноукраїнській Народній Республіці” йдеться про те, що утворення податкових органів як ЗУНР, так і УНР Директорії відбувалося в ході формування їхнього центрального державного апарату і підпорядкування йому в межах проголошеної територіальної юрисдикції існуючих раніше місцевих органів влади та державних адміністрацій. Але, коли 1 листопада 1918 р. українська делегація перебрала владу від австрійського намісництва у Львові, його державні каси виявилися порожніми. Державний Секретаріат був змушений починати свою фінансову діяльність із банківської позики у 500 тис. крон. на видатки з утримання війська. За деякими даними, на допомогу ЗУНР виступила й Директорія, яка передала львів’янам зброю, амуніцію і обмундирування, а також кілька вагонів муки і цукру та 10 млн. австрійських крон.
3 листопада 1918 р. Фінансова комісія Національної Ради і Державне секретарство спробували взяти під облік всі грошові запаси в банках і ощадних касах; у повіти скерували розпорядження про передачу готівки з тих кас, де її багато, до державної скарбниці та до порожніх кас у сусідніх повітах. Розробили проект створення рахункового департаменту, проект бюджету на 1919 р. Важливим джерелом державних прибутків могли б стати нові податки з населення, але наслідуючи притаманний українській правовій традиції принцип дотримання виваженої пропорційності між розмірами податків і можливостями їх сплачувати, 19 листопада 1918 р. Національна Рада ЗУНР лише прийняла постанову про стягнення колишніх податкових заборгованостей, звільнивши від них найбідніші верства населення і знищених війною власників.
Натомість уряд ЗУНР намагався випустити внутрішню державну позику, але цей намір реалізувати не вдалося, через несприятливі зовнішньополітичні і військові обставини. Повернення кредиту лідери ЗУНР сподівалися здійснювати за рахунок тих самих надходжень до каси колишнього Галицького намісництва, які існували за австро-угорських часів, тобто вони не збиралися порушувати існуючу раніше систему оподаткування. Власних грошей ЗУНР не мала, ніде і ні за що було їх надрукувати, й у грудні 1918 р. за клопотанням Державного секретарства фінансів на засіданні уряду було вирішено залишити в обігу австрійські гроші – крони. Персоналії ж і
