ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Замула Ірина Валеріївна

УДК 631.162

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ОПЕРАЦІЙ З ДОБРИВАМИ

У СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ:

ЕКОЛОГО-УПРАВЛІНСЬКИЙ АСПЕКТ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2004

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник доктор економічних наук, професор,

Заслужений діяч науки і техніки України

Бутинець Франц Францович,

Житомирський державний технологічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку і контролю

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Лінник Володимир Григорович,

Київський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК

кандидат економічних наук, старший науковий співробітник

Жук Валерій Миколайович,

Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки”, завідувач відділу методології обліку та аудиту

Провідна установа Національний аграрний університет Кабінету Міністрів

України, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту,

м. Київ

Захист відбудеться “25” січня 2005 р. о 14-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К .870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. .

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. .

Автореферат розісланий “10” грудня 2004 р.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради Л.Л. Горецька 

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. У господарській діяльності суб’єкти господарювання використовують ряд ресурсів. У їх сукупності значна частина належить матеріальним ресурсам, до складу яких включаються запаси. Добрива є частиною запасів сільськогосподарських підприємств. У структурі собівартості продукції рослинництва вони займають 14,4 Агрономічно необґрунтоване застосування добрив, неправильне їх транспортування та зберігання призводить до накопичення побічних продуктів хімізації сільського господарства в ґрунтах і продукції рослинництва, звідки вони потрапляють в організм людини.

Україна є регіоном Європи, в якому навколишнє середовище найбільш трансформоване. Площа земель, забруднених стійкими хлорорганічними препаратами, становить близько 8 млн. га або 20орних земель України. Раціональна організація бухгалтерського обліку наявності та руху добрив сприятиме ефективному їх використанню і зменшенню негативного впливу діяльності сільськогосподарських підприємств на навколишнє середовище.

Вченими зроблено значний внесок до методології, теоретичного та практичного обґрунтування питань, пов’язаних з управлінням, обліком, аналізом і контролем наявності та руху добрив. Загальні проблеми теорії і практики обліку запасів висвітлені у працях вітчизняних вчених: О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Н.М. Головка, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука, Г.Г. Кiрейцева, В.Г. Лінника, В.Б. Моссаковського, П.П. Німчинова, С.О. Олійник, П.Т. Саблука, М.О. Снітка, В.В. Сопка, Л.К. Сука, а також зарубіжних вчених: А. Апчерча, А. Віттенберга, Р.Х. Грея, Р.В. Естеса, М.Р. Метьюса, Р. Монтеффела, М.Х.Б. Перери, Я.В. Соколова, Е.Л. Шафера.

Але ряд питань, пов’язаних з обліком і контролем операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах, залишається невирішеним. Так, додаткових досліджень потребують класифікація добрив з урахуванням завдань бухгалтерського обліку, методика ведення обліку операцій з охорони навколишнього середовища та обліку добрив з урахуванням потреб управління, спосіб оцінки гною власного виробництва, розподіл і віднесення до витрат рослинництва вартості використаних добрив за роками їх корисної дії, методика внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах.

Різні підходи до бухгалтерського обліку і контролю операцій з добривами, дискусійний характер ряду питань, недостатня їх розробленість в економічній літературі та нормативних документах, що регулюють облік і контроль запасів, сприяли вибору теми, зумовили її актуальність та основні напрями дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету № “Організаційно-економічний механізм підвищення ефективності виробництва” (номер державної реєстрації 0104U003516). У межах наукової програми автором здійснено дослідження, пов’язані з удосконаленням методики обліку і контролю операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних і методичних положень та розробка практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку і контролю операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах. Для досягнення поставленої мети в роботі сформульовано наступні завдання:

–

–

–

–

–

–

–

Об’єкт дослідження – операції з добривами у сільськогосподарських підприємствах, що підлягають відображенню в системі бухгалтерського обліку та контролю. Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних питань, пов’язаних з обліком і контролем операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах.

Методи дослідження. У процесі дослідження використовувалися наукові методи, що базуються на діалектичному методі пізнання та об’єктивних законах економіки. Під час дослідження теоретичних аспектів обліку добрив застосовувалися методи індукції та дедукції, за допомогою яких визначено загальні тенденції розвитку обліку добрив. Методи теоретичного узагальнення, групування і порівняння – для розкриття сутності поняття “облік операцій з охорони навколишнього середовища” як економічної категорії, а також удосконаленню класифікації добрив з урахуванням завдань бухгалтерського обліку. Історико-логічний метод використовувався для розробки рекомендацій з удосконалення нормативної бази з обліку запасів. Використовуючи системний підхід, аналіз і синтез, досліджено способи оцінки гною власного виробництва та розподілу вартості добрив за роками їх корисної дії. Метод спостереження використовувався для визначення стану бухгалтерського обліку та контролю у сільськогосподарських підприємствах і пропозицій із їх покращання.

Теоретичною та методологічною основою дисертації є праці вітчизняних і зарубіжних вчених з проблем бухгалтерського обліку та контролю операцій з добривами; законодавчі та нормативні акти з питань бухгалтерського обліку та економічної політики; програмні документи та постанови уряду з економічних питань; методичні матеріали; статистичні дані про показники діяльності сільськогосподарських підприємств Житомирської області. У роботі використані результати проведеного автором обстеження сільськогосподарських підприємств Бердичівського району Житомирської області.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у постановці, уточненні та вирішенні теоретичних і методичних проблем, пов’язаних з обліком і контролем операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах. У процесі дослідження отримано наступні наукові результати:

уперше:

– доведено недоцільність застосування поняття “екологічний облік”, яке слід замінити поняттям “облік операцій з охорони навколишнього середовища” як системи виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації користувачам про вплив діяльності підприємства на навколишнє середовище. Встановлено необхідність розробки методики обліку добрив у зв’язку з тим, що вони можуть забруднювати навколишнє середовище, що дозволить правильно відображати в бухгалтерському обліку результати впливу діяльності підприємства на навколишнє середовище;

удосконалено:

– класифікацію добрив з урахуванням завдань бухгалтерського обліку (дотепер класифікація добрив не передбачала їх поділу за ступенем впливу на навколишнє середовище) з метою посилення контролю за їх зберіганням, рухом і впливом на навколишнє середовище;

– методику бухгалтерського обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах, а саме: запропоновано спосіб віднесення вартості добрив до витрат рослинництва (органічних: у перший рік – 60їх вартості, у другий – 30у третій – 10; інших видів добрив – 100їх вартості у перший рік внесення), а також визначено спосіб оцінки гною власного виробництва (за фактичною собівартістю виробництва), що сприятиме підвищенню достовірності даних бухгалтерського обліку;

– нормативне забезпечення бухгалтерського обліку в частині скасування можливості застосування способу ЛІФО для оцінки добрив, що вибули, і доповнення транспортно-заготівельних витрат статтею “Витрати на утримання заготівельно-складського апарату”;

– порядок відображення у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств доходів і витрат іншої операційної діяльності, пов’язаної з охороною навколишнього середовища, що надасть можливість користувачам фінансової звітності отримувати достовірну інформацію про природоохоронну діяльність підприємства;

набули подальшого розвитку:

– виділення об’єктів бухгалтерського обліку, пов’язаних з охороною навколишнього середовища, а саме операцій, що відображають: діяльність підприємства із запобігання забрудненню; вплив діяльності підприємства на навколишнє середовище; діяльність підприємства з усунення наслідків забруднення. Зазначений поділ дозволить посилити контроль за впливом діяльності сільськогосподарського підприємства на навколишнє середовище;

– методика внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах (зокрема, визначено порядок дій внутрішнього контролера під час підготовки та здійснення перевірки, а також оформлення її результатів), яка забезпечує своєчасне виявлення та усунення відхилень в бухгалтерському обліку операцій з добривами та дозволяє знизити можливість негативного впливу добрив на навколишнє середовище.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці: 1) первинних документів, що дозволять покращити облік добрив з урахуванням потреб управління ними (Картки складського обліку добрив, Картки обліку земельної ділянки (поля), Акту обліку гною у гноєсховищах), раніше такі документи не використовувалися; 2) робочих документів внутрішнього контролера для здійснення контролю операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах; 3) Методичних рекомендацій з обліку товарно-виробничих запасів (надані до розгляду в Міністерство фінансів України) з метою покращання обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах.

Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволило забезпечити правильне відображення в бухгалтерському обліку та здійснення внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах в частині врахування впливу добрив на навколишнє середовище, своєчасного одержання та аналізу необхідної інформації з урахуванням потреб управління. Запропоновані положення сприятимуть полегшенню процедури відображення операцій з охорони навколишнього середовища у сільськогосподарських підприємствах, оцінки гною власного виробництва, розподілу і віднесення вартості добрив за роками їх корисної дії до витрат рослинництва, контролю операцій з добривами.

Результати дисертаційного дослідження впроваджено в практичну діяльність сільськогосподарських підприємств Бердичівського району Житомирської області (ПСП “Віра”, довідка № від 15.09.2004 р.; СТОВ “Слободищенське”, довідка № від 03.07.2004 р.; СТОВ “Хажинське”, довідка № від 16.08.2004 р.; ПП “Климчук”, довідка № від 10.08.2004 р.). Окремі результати застосовуються в Управлінні сільського господарства та продовольства Бердичівської райдержадміністрації Житомирської області (довідка № /8 від 06.09.2004 р.) та у навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету у викладанні курсів “Фінансовий облік”, “Облік у сільському господарстві” (довідка № 44-45/1411 від 01.09.2004 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача, яка полягає у дослідженні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням обліку та контролю операцій з добривами.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідалися та обговорювалися на науково-практичних конференціях “Совершенствование теории и практики учета, анализа и аудита для становления национальной учетной системы” (м. Севастополь, 27-29 листопада 2002 р.); “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, 13-14 листопада 2003 р.); “Динаміка наукових досліджень 2003” (м. Дніпропетровськ, 20-27 жовтня 2003 р.); “Наука і освіта 2004” (м. Дніпропетровськ, 10-25 лютого 2004 р.); науковій конференції “Зимові читання, присвячені ідеям проф. І.В. Малишева та проф. П.П. Німчинова” (м. Житомир, 25 лютого 2004 р.).

Публікації. За результатами дисертації у фахових виданнях опубліковано 6 наукових статей загальним обсягом 4,43 друк. арк., 5 тез доповідей загальним обсягом 1,44 друк. арк. З інших публікацій (підручників і посібників), виданих у співавторстві, в дисертації використовувалися лише ті положення, які є результатом особистого дослідження здобувача (2,89 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 169 сторінках друкованого тексту, в тому числі 25 таблиць – на 28 сторінках, 13 рисунків, що займають 13 сторінок. Робота містить 21 додаток – на 46 сторінках, список використаних джерел, що включає 240 найменувань – на 20 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, об’єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі “Теоретичні аспекти обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах” зосереджено увагу на дослідженні концептуальних основ обліку добрив як складової товарно-виробничих запасів сільськогосподарських підприємств, проводиться критичний аналіз існуючої класифікації добрив і пропонується класифікація добрив, удосконалена з урахуванням завдань бухгалтерського обліку. Наводяться шляхи забруднення добривами навколишнього середовища, у зв’язку з чим розкривається сутність, значення та методика ведення обліку операцій з охорони навколишнього середовища у сільськогосподарських підприємствах.

У зв’язку з тим, що добрива можуть забруднювати навколишнє середовище та негативно впливати на організм людини, підприємства несуть витрати на очищення навколишнього середовища та захист робітників, які працюють з добривами. Тому бухгалтерський облік добрив у сільськогосподарських підприємствах необхідно організувати з урахуванням наступних характеристик: вартісна, кількісна, якісна, матеріальна відповідальність. Вартісна характеристика обліку добрив передбачає визначення вартості на всіх етапах їх руху. Оптимальна кількість добрив у сільськогосподарських підприємствах позитивно впливатиме на результати їх господарювання. Ведення обліку за якістю добрив дозволить уникнути неточностей в обліку, надавати точну інформацію управлінському персоналу та регулювати забруднення добривами навколишнього середовища. Облік у розрізі матеріально відповідальних осіб забезпечить максимальну збереженість добрив у підприємстві.

За проведеними розрахунками встановлено, що надходження гною власного виробництва за період з 1990 до 2002 рр. зменшується (рис. 1).

Рис. 1. Динаміка кількості отриманого гною від тваринництва в Україні

Зважаючи на вищевикладене, спрогонозовано наступне: якщо поголів’я тварин буде знижуватися такими ж темпами, то у 2085 р. кількість отриманого від тваринництва гною буде дорівнювати нулю. А починаючи з 2035 р. кількість гною буде настільки незначною (96,09 т), що витрати на його видалення з місць утримання худоби, зберігання, приготування та внесення можуть перевищувати доходи від його застосування. Тому можна вважати, що починаючи з 2035 р. припиниться отримання сільськогосподарськими угіддями підприємств України поживних речовин, що містяться у гної. Отже, раціональна організація обліку і контролю операцій з добривами є актуальною у зв’язку з необхідністю забезпечення збереженості гною та отримання його найкращої якості.

Визначено завдання бухгалтерського обліку добрив, до яких включено: збереженість добрив як майна власника; надання своєчасної, повної, достовірної інформації про операції з добривами, яка необхідна для ефективного управління підприємством; визначення фінансових результатів господарювання підприємства; забезпечення охорони навколишнього середовища, тобто безпечне використання добрив, що можуть негативно впливати на довкілля.

Основними причинами забруднення навколишнього середовища добривами є: недосконалість технології транспортування, зберігання, приготування та внесення добрив; порушення технології їх застосування; недосконалість хімічних, фізичних і механічних якостей дорив; використання промислових, міських і побутових відходів у якості добрив без контролю за їх хімічним складом. Отже, добрива мають значний вплив на природне середовище. Відобразити в обліку та регулювати зазначений вплив можна за допомогою раціональної організації обліку операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах.

На основі критичного аналізу поглядів вітчизняних і зарубіжних вчених-економістів щодо визначення поняття “екологічний облік” доведено недоцільність його застосування і запропоновано замінити поняттям “облік операцій з охорони навколишнього середовища” – це система виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації користувачам про вплив діяльності підприємства на навколишнє середовище.

Виявлено причини, що зумовлюють необхідність ведення обліку операцій з охорони навколишнього середовища: в бухгалтерському обліку підприємства повинні відображатися заходи, пов’язані з охороною навколишнього середовища, а також вплив операцій з охорони навколишнього середовища на фінансові результати господарювання; інвесторам необхідно володіти інформацією про природоохоронні заходи для прийняття рішень щодо інвестування діяльності підприємства; підприємства можуть мати переваги у конкурентній боротьбі за покупців, якщо зможуть довести, що їх товари та послуги кращі з екологічної точки зору, що сприятиме збільшенню доходів підприємства.

Виділено завдання обліку операцій з охорони навколишнього середовища: збереження земельних угідь власника від забруднення; контроль за рівнем витрат на охорону навколишнього середовища (економія та достатність вкладених коштів на охорону навколишнього середовища); формування повної достовірної інформації про діяльність сільськогосподарських підприємств з охорони навколишнього середовища; визначення впливу операцій з охорони навколишнього середовища на фінансові результати підприємства.

Удосконалено класифікацію добрив з урахуванням завдань бухгалтерського обліку. Добрива розподілено на дві групи: ті, що обліковуються у звичайному порядку, тому що вони не забруднюють навколишнє середовище, і ті, що потребують обліку із застосуванням бланків суворого обліку у зв’язку з тим, що можуть забруднювати навколишнє середовище (рис. 2).

Рис 2. Запропонована класифікація добрив з урахуванням завдань

бухгалтерського обліку

Порядок оцінки добрив буде залежати від каналу їх надходження. Організовуючи бухгалтерський облік, найбільшу увагу необхідно звернути на добрива, що можуть забруднювати навколишнє середовище, а, отже, і негативно впливати на організм людей. З цією метою необхідно встановити їх облік з використанням документів, які є бланками суворого обліку.

Пропонуємо передбачити спеціальний порядок транспортування, зберігання та використання зазначених добрив з обов’язковим дотриманням заходів безпеки. Також мають бути встановлені вимоги до порядку приймання та видачі сильнодіючих добрив. Наведені заходи дозволять посилити контроль за умовно безпечними добривами і, в результаті, зменшити негативний їх вплив на навколишнє середовище та здоров’я людей.

У другому розділі “Методика обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах” узагальнено та систематизовано досвід обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах, запропоновано спосіб оцінки гною власного виробництва та розподілу вартості добрив, використаних у виробництві, залежно від періоду їх корисної дії, таким чином удосконалено методику обліку добрив з огляду на можливість їх негативного впливу на навколишнє середовище.

Застосування органічних і мінеральних добрив потребує покращання існуючої системи обліку їх надходження, зберігання та використання у виробництві. Зважаючи на вищевикладене, запропоновано порядок організації роботи з добривами у сільськогосподарських підприємствах, який передбачає безпечні для людей і навколишнього середовища умови транспортування, зберігання та використання сильнодіючих і отруйних добрив.

Для обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах запропоновано удосконалити і пристосувати типову форму Картки складського обліку. З цією метою в Картки складського обліку добрив додатково введено дані про постачальника, від якого надійшли добрива, кількість діючої речовини в одиниці добрив, строк придатності добрив до використання. Деталізація зазначених даних буде сприяти раціональному використанню мінеральних добрив у сільськогосподарських підприємствах, зменшенню кількості добрив, строк придатності до використання яких вийшов.

У типовій формі Акту про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, отрутохімікатів і гербіцидів необхідно видалити рядок “Добрива внесено під урожай 20хх року”. Адже певні види добрив можуть підвищувати урожайність протягом декількох років поспіль. За зазначеними видами добрив пропонуємо вказувати їх вартість, що відноситься у витрати рослинництва у кожен рік позитивної дії добрив. Це сприятиме правильному розподілу вартості внесених добрив під урожай кожної з культур, що вирощуватимуться на конкретному полі протягом періоду дії внесених добрив. Вважаємо за доцільне зазначати в акті норматив внесення добрив на 1 га і на всю площу, а також відхилення від нормативу.

Кожне поле у сільськогосподарському підприємстві є місцем виникнення витрат, а підрозділ сільськогосподарського підприємства на чолі з керівником – центром відповідальності. Виходячи з вищевикладеного, пропонуємо організувати облік у сільськогосподарських підприємствах за місцями виникнення витрат і центрами відповідальності.

У підрозділах аграрного підприємства, як центрах відповідальності за витрати та обсяг виробництва, здійснюється групування витрат в аналітичному обліку за окремими полями в розрізі виконаних робіт, операцій, понесених матеріальних і трудових витрат як прямих, так і накладних. Облік у розрізі вказаних статей витрат сприятиме посиленню контролю за формуванням прямих витрат і обґрунтованим розподілом накладних витрат за об’єктами калькулювання.

Для обліку удобрення сільськогосподарських угідь запропоновано застосовувати Картки обліку земельної ділянки (поля). Картку необхідно вести за кожною земельною ділянкою (полем) окремо. Вказана картка містить інформацію про розташування, удобрення полів, витрати на їх капітальне поліпшення, про результати агрохімічного аналізу, яка необхідна для раціонального управління земельними ресурсами підприємства.

З метою оптимізації документообороту у сільськогосподарських підприємствах розроблено Графік документообороту, який складається відповідно до Положення з документообороту. Зазначені пропозиції дозволять досягнути своєчасного відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку сільськогосподарського підприємства, забезпечити повноту і достовірність бухгалтерської інформації, що формується.

Якість гною підвищується за умови правильного зберігання, приготування та своєчасного внесення. Тому розроблено та впроваджено в роботу сільськогосподарських підприємств порядок організації зберігання гною з урахуванням необхідності зменшення втрат поживних речовин з нього. Для обліку гною запропоновано форму Акту обліку гною у гноєсховищах, в якому пропонуємо зазначати кількість оприбуткованого гною, яка визначається розрахунковим шляхом виходячи з обсягу бурту та щільності укладання гною в ньому. Якість гною в бурті запропоновано визначати шляхом проведення агрохімічного аналізу. Вказані документи дозволять покращити бухгалтерський облік добрив і підвищити його інформативність для управлінського персоналу.

Позитивна дія органічних добрив на урожай сільськогосподарських культур продовжується протягом трьох років. Виходячи з вищевикладеного, запропоновано вартість органічних добрив відносити до витрат рослинництва протягом трьох років у наступному співвідношенні: у перший рік – 60їх вартості, у другий – 30у третій – 10Оскільки дія інших видів добрив продовжується один рік, пропонуємо їх вартість відносити повністю до витрат рослинництва у перший рік використання.

За період з 1864 до 2003 р. в економічній літературі розкривалися різні способи оцінки гною власного виробництва (за нормативно-розрахунковими витратами, за вартістю виробництва, за вмістом поживних речовин тощо). У результаті проведених досліджень зроблено висновок, що найбільш прийнятним способом оцінки гною є оцінка його за фактичною собівартістю виробництва. До фактичної собівартості гною пропонуємо включати: вартість підстилки, використаної у тваринництві у звітному періоді; витрати на видалення гною з приміщень, де утримується худоба; витрати на транспортування гною до гноєсховища; витрати на утримання та експлуатацію гноєсховищ; амортизаційні відрахування від вартості гноєсховищ; витрати на доведення гною до стану, в якому він має найвищу якість.

З метою правильного формування фактичних витрат на виробництво гною пропонуємо у сільськогосподарських підприємствах відкривати до рахунку 23 “Виробництво” аналітичний рахунок “Витрати на виробництво гною”.

Третій розділ “Удосконалення обліку та контролю операцій з добривами” присвячений удосконаленню методики внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами та нормативної бази з обліку добрив, висвітленню особливостей бухгалтерського відображення операцій з охорони навколишнього середовища у сільськогосподарських підприємствах.

На основі узагальнення та аналізу поглядів науковців, наведених в обліковій літературі, запропоновано систему внутрішньогосподарського контролю для сільськогосподарських підприємств. Вона надала можливість розробити методику здійснення внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами.

На підготовчій стадії внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами визначаються об’єкти контролю, а також необхідні для його проведення форми внутрішньої документації. Об’єктами внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами можуть бути: процес придбання добрив; порядок обліку добрив; збереженість добрив; елементи облікової політики, що регламентують облік добрив; вплив добрив на навколишнє середовище; інформація про добрива в первинних документах, облікових регістрах і звітності; інформація про порушення порядку ведення бухгалтерського обліку, недостачі, зловживання, які знайшли підтвердження в актах ревізій, перевірок, висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів; самі добрива за умови застосування контролером прийомів фактичного контролю.

Автором розроблено та впроваджено в діяльність окремих господарюючих суб’єктів, що займаються виробництвом сільськогосподарської продукції, форми документів внутрішнього контролера для перевірки операцій з добривами, а також порядок перевірки кожного об’єкта внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами. За результатами перевірки внутрішній контролер розробляє заходи з усунення виявлених відхилень, надає звіт про результати перевірки операцій з добривами управлінському персоналу підприємства, а також здійснює контроль за усуненням виявлених відхилень.

З урахуванням принципів ефективності внутрішньогосподарського контролю, у середніх і великих сільськогосподарських підприємствах запропоновано впровадити у практичну діяльність “Положення з організації внутрішньогосподарського контролю у сільськогосподарських підприємствах” і посадові інструкції внутрішніх контролерів.

Запропоновано включати до транспортно-заготівельних витрат витрати на утримання заготівельно-складського апарату: витрати на оплату праці працівників підприємства, безпосередньо зайнятих заготівлею, прийманням, зберіганням і відпуском придбаних товарно-виробничих запасів, працівників складів, відрахування на соціальні заходи від заробітної плати вказаних працівників, витрати на утримання спеціальних заготівельних пунктів і складів.

Обґрунтовано необхідність скасування можливості застосування способу ЛІФО при оцінці добрив, що вибули, адже вони мають певний строк використання.

У зв’язку з тим, що добрива можуть негативно впливати на навколишнє середовище, розроблено методику їх обліку, яка передбачає поділ всіх операцій з охорони навколишнього середовища на три види (рис. ), а саме операції, що відображають:

– діяльність підприємства із запобігання забрудненню. Запропоновано облік добрив із застосуванням бланків суворого обліку – Картки складського обліку добрив;

– вплив діяльності підприємства на навколишнє середовище. Інформацію про забруднення чи незабруднення земельних ресурсів зацікавлені компетентні особи можуть отримати з Карток обліку земельної ділянки (поля);

– діяльність підприємства з усунення забруднення. Забруднюючи земельні угіддя, підприємства зобов’язані відшкодувати вартість шкоди, завданої навколишньому середовищу, а також очистити угіддя від забруднення. Витрати на очищення здійснюються за рахунок прибутку підприємства, якщо забруднення земельних угідь відбулося з вини підприємства. Якщо забруднення відбулося не з вини підприємства, то витрати здійснюються за рахунок цільового фінансування.

Витрати на охорону навколишнього середовища – це витрати, пов’язані зі здійсненням заходів, що виникають внаслідок негативного впливу підприємства на навколишнє середовище і спрямовані на зменшення зазначеного впливу. У сільськогосподарських підприємствах запропоновано їх обліковувати на аналітичному рахунку до субрахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”.

Рис. 3. Запропонований порядок організації обліку операцій з охорони земельних угідь сільськогосподарських підприємств від забруднення

Обґрунтовано, що до зобов’язань, які виникають у результаті забруднення навколишнього середовища, включаються можливі санкції, пов’язані з порушеннями природоохоронного та земельного законодавства, покладеними на підприємство.

Сільськогосподарські підприємства, що забруднюють земельні угіддя, зобов’язані відшкодувати вартість шкоди, завданої навколишньому середовищу, розмір якої у натуральному вимірнику – відсоток втрати сільськогосподарськими землями первісної якості (родючості, відповідності показників забрудненості земель гранично допустимим концентраціям тощо) – визначається під час екологічної експертизи. Пропонуємо оцінювати зазначену шкоду (Р) за формулою:

Р = В х П,

де В – вартості забруднених земель, грн.; П – втрата сільськогосподарськими землями первинної якості, %.

Надходження коштів як економічне стимулювання господарюючих суб’єктів за раціональне використання та охорону земель пропонуємо відносити до доходів сільськогосподарського підприємства, що пов’язані з охороною навколишнього середовища.

Обґрунтовано необхідність відображення доходів і витрат, пов’язаних з охороною навколишнього середовища, у рядку 485 “Охорона навколишнього середовища” п’ятого розділу Приміток до річної фінансової звітності.

Запропоновані положення сприятимуть посиленню контролю за впливом діяльності сільськогосподарських підприємств на навколишнє середовище.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення завдань, які полягають у теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішення питань з обліку і контролю операцій з добривами, що дає змогу подати наступні рекомендації і пропозиції.

1. У результаті дослідження встановлено, що добрива потребують розробки окремої методики обліку, оскільки можуть забруднювати навколишнє середовище. Дослідження та систематизація поглядів авторів дали можливість встановити недоцільність застосування поняття “екологічний облік”. Натомість запропоновано для позначення цього явища вживати поняття “облік операцій з охорони навколишнього середовища”, під яким слід розуміти систему виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації користувачам про вплив діяльності підприємства на навколишнє середовище.

2. Систематизація різних точок зору дослідників дала можливість удосконалити класифікацію добрив з урахуванням завдань бухгалтерського обліку. У класифікації запропонована ознака поділу добрив залежно від можливості негативного впливу на навколишнє середовище. До першої групи віднесено добрива, що обліковуються у звичайному порядку адже не забруднюють навколишнє середовище, до другої – що потребують обліку із застосуванням бланків суворого обліку, адже забруднюють навколишнє середовище під час неправильного їх транспортування, зберігання, використання для посилення контролю за їх зберіганням і рухом.

3. З метою раціональної організації обліку операції з охорони навколишнього середовища поділено на три види, залежно від об’єктів відображення: 1) діяльність підприємства із запобігання забрудненню – запропоновано облік добрив із застосуванням бланків суворого обліку (Картки складського обліку добрив); 2) вплив діяльності підприємства на навколишнє середовище – інформацію про забруднення чи незабруднення земельних ресурсів зацікавлені компетентні особи можуть отримати з Карток обліку земельних ділянок (полів); 3) діяльність підприємства з усунення забруднення – забруднюючи земельні угіддя, підприємства зобов’язані відшкодувати вартість шкоди, завданої навколишньому середовищу, а також очистити угіддя від забруднення. Витрати на очищення пропонується здійснювати за рахунок прибутку підприємства, якщо забруднення земельних угідь відбулося з вини підприємства. Якщо забруднення відбулося не з вини підприємства, то витрати слід покривати за рахунок цільового фінансування.

4. На основі аналізу літературних джерел обґрунтовано необхідність розкриття доходів і витрат, пов’язаних з охороною навколишнього середовища, у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств. Запропоновано розкривати зазначену інформацію у рядку 485 “Охорона навколишнього середовища” п’ятого розділу Приміток до річної фінансової звітності, що дозволить користувачам фінансової звітності отримувати достовірну інформацію про природоохоронну діяльність підприємства.

5. З урахуванням потреб управлінського персоналу в інформації щодо добрив і потенційної можливості їх забруднювати навколишнє середовище, запропоновано впровадити в практику облікової діяльності сільськогосподарських підприємств наступні первинні документи:

– для обліку добрив, що можуть забруднювати навколишнє середовище, розроблено Картку складського обліку добрив, яка додатково містить дані про постачальника, від якого надійшли добрива, кількість діючої речовини в одиниці добрив, строк придатності добрив до використання;

– для обліку якості земельних ділянок, їх удобрення та витрат на капітальне поліпшення – Картку обліку земельної ділянки (поля). Вказана картка повинна містити інформацію про удобрення земельної ділянки, їх якість, строки та результати проведення агрохімічного аналізу, забрудненість, заходи та вартість капітальних робіт з поліпшення ділянки;

– для обліку гною, отриманого від власного виробництва, розроблено Акт обліку гною у гноєсховищах. У вказаному акті пропонуємо зазначати кількість оприбуткованого гною, яка визначається розрахунковим шляхом виходячи з обсягу гноєсховища та щільності укладання гною у ньому. Якість гною у гноєсховищі запропоновано визначати шляхом проведення лабораторного агрохімічного аналізу. Вказані документи дозволять покращити бухгалтерський облік добрив і підвищити його інформативність для потреб управління;

– на основі аналізу поглядів авторів встановлено, що найбільш прийнятним способом оцінки гною є оцінка його за фактичною собівартістю виробництва у підприємстві. До фактичної собівартості гною пропонуємо включати: вартість підстилки, використаної у тваринництві у звітному періоді; витрати на видалення гною з приміщень, де утримується худоба; витрати на транспортування гною до гноєсховища; витрати на утримання та експлуатацію гноєсховищ; амортизаційні відрахування від гноєсховищ; витрати на доведення гною до стану, в якому він має найвищу якість. З метою правильного формування фактичних витрат на виробництво гною пропонуємо відкрити відповідні аналітичні рахунки до рахунку 23 “Виробництво”. Виходячи з того, що позитивна дія органічних добрив на урожай сільськогосподарських культур продовжується протягом трьох років, запропоновано вартість органічних добрив відносити до витрат рослинництва у наступному співвідношенні: у перший рік – 60другий – 30третій – 10Щодо інших видів добрив, то у зв’язку з тим, що їх дія продовжується один рік, пропонуємо їх вартість відносити повністю до витрат тієї культури, яка вирощується на удобреному полі, у перший рік використання добрив.

6. Проаналізувавши тенденції розвитку обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах України та порівнявши їх із зарубіжними, запропоновано наступні напрями удосконалення П(С)БО  “Запаси” з метою покращання обліку добрив: 1) скасування можливості застосування способу ЛІФО при оцінці добрив, що вибули у зв’язку з тим, що добрива мають певний строк використання, тому застосовувати до них спосіб ЛІФО, що передбачає списання у виробництво запасів, що надійшли останніми, не доцільно; 2) до складу транспортно-заготівельних витрат включити витрати на утримання заготівельно-складського апарату, зокрема: витрати на оплату праці працівників підприємства, безпосередньо зайнятих заготівлею, прийманням, зберіганням і відпуском придбаних товарно-виробничих запасів, працівників складів, відрахування на соціальні заходи від заробітної плати вказаних працівників, на утримання спеціальних заготівельних пунктів і складів.

З метою удосконалення обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах розроблено Методичні рекомендації з обліку товарно-виробничих запасів.

7. У зв’язку з тим, що методика внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами є недостатньо дослідженою, автором її розроблено та впроваджено у діяльність сільськогосподарських підприємств з метою своєчасного виявлення та усунення відхилень в бухгалтерському обліку операцій з добривами, а також зниження можливості негативного впливу добрив на навколишнє середовище. Визначено порядок дій внутрішнього контролера при підготовці, здійсненні та оформленні результатів перевірки, що забезпечить комплексне дослідження операцій з добривами.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті в наукових фахових виданнях

1. Замула І.В. Оцінка органічних добрив у сільськогосподарських підприємствах // Вісник ЖІТІ. Економічні науки. – 2002. – № 21. – С. (0,8 друк. арк.).

2. Замула І.В. Управлінський аспект обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах // Вісник ЖІТІ. Економічні науки. – 2002. – № 22. – С. 96-101 (0,63 друк. арк.).

3. Замула І.В. Облік добрив у системі бухгалтерського обліку // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2003. – № 4 (26). – С. 112-120 (0,96 друк. арк.).

4. Замула І.В. Організація обліку і звітність з операцій з охорони навколишнього середовища // Научные труды Крымского государственного аграрного университета. Экономические науки. – 2004. – № 82. – С. (0,58 друк. арк.).

5. Замула І.В. Внутрішньогосподарський контроль добрив: організація та методика // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2004. – № 3 (29). – С. 59-64 (0,79 друк. арк.).

6. Замула І.В. Облік органічних добрив // Вісник Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. – 2004. – № 3 (73). – С. 36-41 (0,61 друк. арк.).

Тези доповідей

1. Бутинець Ф.Ф., Замула І.В. Підходи до оцінки органічних добрив у аграрних підприємствах // Совершенствование теории и практики учета, анализа и аудита для становления национальной учетной системы: Межвузовская научно-практическая конференция 27-29 ноября 2002 г. – Севастополь: Изд-во СевНТУ, 2002. – С. 152-155, у т. ч. автора 0,1 друк. арк. (особисто автором згруповано підходи до оцінки гною власного виробництва аграрними підприємствами).

2. Замула І.В. Облік операцій з охорони навколишнього середовища в аграрних підприємствах // Матеріали ІІ Міжнародної науково-практичної конференції “Динаміка наукових досліджень 2003”. Том 24. Економіка. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2003. – С. 22-24 (0,17 друк. арк.).

3. Замула І.В. Облік мінеральних добрив // Матеріали VII Міжнародної науково-практичної конференції “Наука і освіта 2004”. Том 17. Бухгалтерський облік і аудит. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2004. – С. 34-35 (0,17 друк. арк.).

4. Замула І.В. Класифікація добрив з урахуванням потреб обліку // Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева. Збірник тез та текстів виступів на Другій всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н, проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П. Німчинову. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – С. 41-43 (0,17 друк. арк.).

5. Замула І.В. Облік добрив як забруднювача навколишнього середовища у сільськогосподарських підприємствах // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. Частина ІІ. Науково-учбово-методична робота з обліку та звітності в АПК: стан та перспективи. Збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції / За редакцією П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука. – К.: Інститут аграрної економіки, 2003. – С. 161-169 (0,83 друк. арк.).

Підручники та навчальні посібники

1. Бухгалтерський облік у сільському господарстві: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця та к.е.н., доц. М.М. Коцупатрого. – Житомир: ПП “Рута”, 2003. – 512 с., у т. ч. автора 0,79 друк. арк. (особисто автором розкрито економічну сутність запасів, документування та бухгалтерське відображення операцій з обліку запасів).

2. Бухгалтерський фінансовий облік. Конспект лекцій: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7,050106 „Облік і аудит” / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – 2-е вид., доп і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, 2003. – 300 с., у т. ч. автора 0,63 друк. арк. (особисто автором розкрито основні завдання обліку запасів, їх класифікацію, методи оцінки при надходженні та вибутті).

3. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – 5-е вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, 2003. – 726 с., у т. ч. автора 1,47 друк. арк. (особисто автором розкрито визнання та оцінку запасів, порівняльну характеристику П(С)БО та МСФЗ, які регламентують облік запасів, поняття, класифікацію та документування операцій з руху виробничих запасів).

АНОТАЦІЯ

Замула І.В. Облік і контроль операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах: еколого-управлінський аспект. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. – Київ, 2004.

Дисертація присвячена теоретичним, методичним і практичним питанням бухгалтерського обліку і