НАЦІОНАЛЬНА ЮРИДИЧНА АКАДЕМІЯ УКРАЇНИ

імені ЯРОСЛАВА МУДРОГО

БАШНЯК ОКСАНА СЕРГІЇВНА

УДК 347.73

ПРИНЦИПИ ОПОДАТКУВАННЯ ТА ЇХ РЕАЛІЗАЦІЯ

У ПОДАТКОВОМУ ЗАКОНОДАВСТВІ УКРАЇНИ

Спеціальність 12.00.07 – теорія управління; адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Харків – 2005

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого, Міністерство освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент Ярічевський Валерій Степанович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, доцент кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор Савченко Леся Анатоліївна, Національна академія державної податкової служби України, завідувач кафедри фінансового права;

доктор юридичних наук, доцент Гаращук Володимир Миколайович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, професор кафедри адміністративного права.

Провідна установа: Київський національний університет імені Тараса Шевченка, кафедра конституційного та адміністративного права, м. Київ.

Захист відбудеться 8 квітня 2005 року о 13.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 64.086.01 у Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 77.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 70.

Автореферат розіслано 5 березня 2005 року.

Вчений секретар

cпеціалізованої вченої ради В.Ю. Шепітько

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Проблеми формування принципів оподаткування тривалий час не виходили за межі наукових видань, тобто навіть не було спроби вирішити їх у податковому законодавстві України. Реформи законодавства, в тому числі у сфері податків, які проводились раніше, навіть у постановочному аспекті не торкалися питання про принципи оподаткування. Такий підхід не сприяв єдності фінансової системи держави, впродовж тривалого часу не дозволяв здійснювати систематизацію фінансового законодавства, складовою частиною якого є податкове законодавство. Необхідність більш детального і всебічного визначення єдиних принципових засад формування фінансової системи та правових форм її дії, а також шляхи забезпечення єдності фінансової системи та об’єднання відповідних інститутів фінансового права і фінансового законодавства на цих засадах можуть бути встановлені тільки за допомогою всестороннього дослідження системи принципів оподаткування.

За минуле десятиріччя податкове законодавство України пройшло кілька етапів реформування, і на кожному з них відбувалися спроби удосконалити систему принципів оподаткування та механізм їхньої реалізації. В цьому аспекті має велике значення робота по створенню Податкового кодексу України, впровадження якого принципово вплине на реформування податкової системи в цілому, оскільки його положення направлені на встановлення оптимального навантаження на платників податків, розширення бази оподаткування, вдосконалення практики податкового адміністрування та стимулювання інноваційно-інвестиційної діяльності. В проекті Кодексу втілені наміри науковців не тільки збудувати принципову базу оподаткування у Загальній частині, але і відтворити механізм її реалізації у Спеціальній частині.

У процесі теоретичної розробки питань окресленої теми опрацьовуються сильні і слабкі сторони діючих у фінансовому, зокрема у податковому праві категорій, за допомогою яких розглядаються, аналізуються відповідні явища й процеси фінансової системи в Україні. Окремі питання цього комплексу теоретичних проблем стосуються роботи по приведенню принципів оподаткування у відповідність до конституційних принципів і загальноєвропейських стандартів. Таким чином, цілком очевидна практична і теоретична цінність та об’єктивна необхідність у вивченні питань формування та дії принципів оподаткування в Україні.

Беззаперечний вплив на формування тенденцій і напрямків дисертаційної роботи мали праці науковців у галузі загальної теорії права та інших правових наук: С.С. Алексєєва, В.А. Бачиніна, В.М.Гаращука, В.С. Нерсесянца, М.І. Панова, Ю.М. Тодики, М.В. Цвіка та ін. Значний внесок у розвиток теорії і практики оподаткування зробили вчені радянського періоду: Ю.А. Ровинський, М.Н. Соболєв, С.Д. Ципкін та ін. Однак, неможливо здійснити аналіз названих проблем без екскурсу до фундаментальних досліджень І.Х. Озерова, В.О. Лебедєва, В. Петті, К.Г. Рау, Е.О. Селігмана, А. Сміта, І.Т. Тарасова, М.І. Тургенєва та інших знаних вчених.

До теперішнього часу аналіз правового закріплення принципів оподаткування відбувався лише в окремих наукових статтях і монографіях, присвячених дослідженню загальних проблем податкового права. В цьому напрямку представляють інтерес праці вчених А.В. Бризгаліна, Л.К. Воронової, О.М. Горбунової, М.В. Карасьової, А.М. Козиріна, М.П. Кучерявенка, П.С. Пацурківського, С.Г. Пепеляєва, М.І. Піскотіна, Г.П. Толстоп’ятенка, Н.І. Хімічевої, Д.Г. Черніка та інших, в яких розглядаються досить загальні питання правового регулювання податків і зборів, окремі аспекти змісту і класифікації принципів у податковому праві. При дослідженні основних проблем дисертації широко використані роботи іноземних вчених Е. Бредлі, Р. Дернберга, М. Дженіса, Р. Кея, Дж. Стігліца.

Відсутність наукових праць, які б спеціально і цілеспрямовано були присвячені системному та комплексному аналізу принципів оподаткування, їх змісту, зв’язку із конституційними принципами, із загальногалузевими принципами, з іншими принципами фінансової системи та фінансового права, їх втіленню у податкове законодавство, урахуванню в їх змісті загальнолюдських цінностей та інших питань, стала головною передумовою вибору теми дисертаційного дослідження. З урахуванням цього, на основі аналізу й узагальнення податкового законодавства, праць вищезазначених авторів, що послужили науково-теоретичною базою цієї наукової роботи, автор вважає необхідним і своєчасним здійснити дослідження принципів оподаткування, виробити й обґрунтувати на цій основі власні висновки і пропозиції.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертації „Принципи оподаткування та їх реалізація у податковому законодавстві України” обговорена на кафедрі фінансового права і затверджена вченою радою Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого 23 березня 2001 року (протокол № 8).

Дисертація виконана відповідно до комплексної цільової програми “Права людини і проблеми становлення організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування” № 0186.0.070865.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є поглиблення наукових знань про правову природу принципів оподаткування шляхом розробки цілісного і комплексного наукового уявлення про механізми їх створення та функціонування; визначення відповідності принципів оподаткування завданням реформування податкової системи України; прогнозування розвитку галузі фінансового права у напрямках, які визначають її цілісність, системність, дієвість, стабільність, взаємопов’язаність її правових інститутів.

Комплекність мети, її багатоплановість зумовили актуальність вирішення таких завдань:

–дослідити історичні засади формування та розвитку принципів оподаткування;

–розкрити зміст конституційних засад при становленні і формуванні принципів оподаткування в Україні;

–узагальнити визначення категорій “податок”, “оподаткування”, “принципи оподаткування” за допомогою розкриття їх істотних ознак;

–сформулювати авторське визначення поняття „принципи оподаткування”;

– проаналізувати систему принципів оподаткування;

–розробити науково-обгрунтовану класифікацію принципів оподаткування залежно від їх змісту;

–визначити і дослідити проблеми реалізації принципів оподаткування на практиці;

–проаналізувати правову базу, що регулює порядок реалізації принципів оподаткування;

–вивчити та узагальнити зарубіжний досвід формування і функціонування принципів оподаткування та обгрунтувати можливості його використання в Україні;

– на підставі проведеного дослідження змісту принципів оподаткування та їх реалізації у нормативно-правових актах виробити пропозиції щодо удосконалення механізмів формування та дії принципів податкового законодавства в Україні.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають і функціонують під впливом правового регулювання принципів оподаткування та їх реалізації у нормах податкового законодавства України.

Предмет дослідження складають правові норми, які закріплюють принципи оподаткування та забезпечують їх деталізацію, формування механізму реалізації через систему спеціальних податкових важелів (податків, зборів, інших обов’язкових платежів).

Методи дослідження. З огляду на специфіку теми, мету й завдання в роботі застосовуються відповідні загальнонаукові методи дослідження: діалектичний, метод системного аналізу, історично-правовий, порівняльно-правовий та ін. Підґрунтям дослідження виступає діалектичний метод пізнання, відповідно до якого проблеми, що вирішуються в дисертації, розглядаються у процесі їх розвитку та втілення у конкретні правові механізми, в єдності їх соціального змісту та юридичної форми. Невід’ємним доповненням до цього методу є метод системного аналізу, шляхом використання якого виокремлюються і розглядаються у системі різні аспекти принципів оподаткування та правового механізму їх дії, зміст та особливості їх інтегративних зв’язків. Відповідне місце в науковому дослідженні посідає порівняльно-правовий метод, що застосовується при детальному вивченні українського податкового законодавства у порівнянні його з іноземними нормативними актами, у тому числі з питань визначення фундаментальних фінансово-правових категорій. За допомогою історично-правового методу в роботі досліджено розвиток правового формування принципів оподаткування і їх втілення в нормах податкового законодавства. Формально-юридичний метод застосовується для констатації та аналізу окремих законодавчих положень і норм (тлумачення принципів оподаткування, їх змісту, форм втілення в податковому законодавстві).

Положення та висновки дисертації базуються на вивченні Конституції та законів України, законодавства Автономної Республіки Крим, нормативно-правових актів органів місцевого самоврядування, інших нормативно-правових актів та узагальнення практики оподаткування в Україні, законодавства колишнього СРСР, а також зарубіжних держав. В роботі також використані окремі постанови Конституційного Суду України та нормативні акти методичного характеру (накази та листи Державної податкової адміністрації України, листи Держкомітету України з питань регуляторної політики та підприємництва тощо).

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертація є одним з перших у вітчизняній науковій літературі монографічним узагальненим дослідженням теоретичних проблем формування та правового закріплення принципів оподаткування, а також виявлення особливостей правового регулювання системи принципів оподаткування та механізму їх реалізації у контексті розробки і кодифікації податкового законодавства України.

В дисертації обгрунтовується низка нових положень і висновків, що мають важливе теоретичне і практичне значення та виносяться на захист:

1. Логічно доведено генезис формування та розвитку принципів оподаткування.

2. Отримало розвиток положення про співвідношення категорій “податок” та “оподаткування”, при якому оподаткування розглядається як складна категорія, що виражає відносини з організації, встановлення та введення податкових платежів, побудови системи податків та зборів, їх сплати та стягнення.

3. Розвинуто положення про визначення системи принципів оподаткування залежно від змісту загальних принципів права, на підставі чого розрізняють:

1) загальні принципи оподаткування: а) міжгалузеві; б) галузеві (в тому числі, принципи міжнародного договору);

2) спеціальні (інституційні) принципи оподаткування: а) принципи податкового права; б) принципи податку; в) принципи побудови податкової системи; г) принципи податкового законодавства; д) принципи адміністрування податків.

4. Вперше проаналізовано та запропоновано авторський підхід щодо класифікації фінансово-правових принципів за такими критеріями:

1) залежно від форми законодавчого вираження: а) принципи кодифіковані; б) принципи, закріплені в інших законах України; в) принципи, закріплені у підзаконних нормативно-правових актах;

2) за сферою дії: а) міжгалузеві принципи; б) галузеві фінансові принципи;

3) за змістом фінансово-правових інститутів: а) принципи бюджетного права; б) принципи валютного права; в) принципи податкового права.

5. Розвиток ефективного оподаткування відображено за допомогою більш прагматичних вузькоспеціалізованих принципів податкового права, які згруповані залежно від типу податків: а) принципи майнових податків; б) принципи прибуткових податків; в) принципи оподаткування фізичних осіб; г) принципи оподаткування юридичних осіб; д) принципи місцевого оподаткування.

6. Вперше пропонується конституційне закріплення податкового обов’язку на підставі ознак податкового резиденства, серед яких, беручи до уваги, зокрема фізичних осіб, можна виокремити: а) наявність житла у відповідній юрисдикції; б) термін перебування в цій юрисдикції (як правило, не меньше 183 дні на рік); в) громадянство; г) місцезнаходження центра особистих та економічних інтересів тощо.

7. По-новому розглянуто та проаналізовано принцип законності з позицій його функціональності як засобу реалізації прав та свобод особи.

8. Запропоновано авторський підхід у визначенні поняття „податкове законодавство”, визначено підстави узгодження його з фінансовим законодавством у цілому.

9. Наведені додаткові аргументи та пропозиції щодо оптимізації місцевих податків і зборів, запропоновано внести зміни до правового механізму готельного збору.

10. Отримало розвиток положення про шляхи підвищення ефективності місцевого оподаткування шляхом деталізації основних принципів оподаткування на місцевому рівні.

11. Розвинуто аргументацію щодо необхідності застосування спеціального торгового патенту на місцевому рівні, включення надходжень від нього до місцевої податкової системи.

12. Вперше пропонується закріпити в Загальній частині проекту Податкового кодексу визначення принципів оподаткування поряд із обов’язковою деталізацією їх на рівні окремих інститутів Особливої частини.

Практичне значення одержаних результатів дисертаційного дослідження обумовлене актуальністю й новизною окреслених в роботі проблем, а також пропозиціями щодо їх вирішення і полягає у наступних напрямках:

1.

2.

3.

4.

5.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого. Окремі її положення оприлюднено у вигляді виступів і доповідей на науково-практичних конференціях у містах Харків (24-26 вересня 1998 р., 4-5 грудня 2001 р., 25-26 грудня 2002 р.), Ірпінь (20-22 грудня 2001 р.), Київ (17 травня 2002 р., 22-24 травня 2002 р., 30-31 травня 2002 р. та 23-24 квітня 2004 р.), Івано-Франківськ (19 квітня 2002 р.). Зазначені результати доповідались і були обговорені на тематичних наукових семінарах кафедри фінансового права Тернопільської академії народного господарства.

Публікації. Основні теоретичні розробки й висновки дисертаційної роботи опубліковано у 16 наукових працях: з них – 7 статей у фахових наукових виданнях і 9 публікацій за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура та обсяг роботи. Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається із вступу, двох розділів, які об'єднують сім підрозділів, висновків (після кожного розділу й наприкінці роботи), списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг дисертаційного дослідження – 190 сторінок, із яких основний текст – 168 сторінок, додатки – 3 сторінки, список використаних джерел – 22 сторінки (268 найменувань).

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі аргументується актуальність обраної теми дисертації, розкривається ступінь наукової розробки, об’єкт і предмет дослідження, вказується методологічна основа, наводиться апробація результатів наукових пошуків, визначається теоретична і практична значимість даної роботи, а також формулюються положення наукової новизни, які виносяться на публічний захист та відображають особистий вклад дисертанта у розроблення проблеми.

Розділ перший „Теоретичні основи і практика законодавчого формування принципів оподаткування в Україні” складається із трьох підрозділів і висновків. У ньому аналізуються фундаментальні поняття й положення, на підставі яких здійснюється дослідження правової природи принципів оподаткування. У підрозділі 1.1. „Теоретичні концепції формування і правового закріплення принципів оподаткування” досліджується широкий спектр наукових джерел, включаючи давньогрецький період, середньовіччя та сьогодення і розкривається генезис формування й розвитку принципів оподаткування; аналізується зміст принципів права, зокрема фінансового, що є методологічною основою дослідження принципів оподаткування. Зміст принципів права досліджується за допомогою виявлення обов’язково належних їм суттєвих ознак, які виражають їх природу і тим самим відрізняють їх від інших категорій права, обґрунтовується співвідношення ознак принципів права й принципів оподаткування як їх різновиду.

У процесі дисертаційного дослідження підтримується традиційний погляд, що принципи права – це вихідні фундаментальні положення, нормативно-керівні засади. У контексті цього розглянуто суттєві ознаки принципів права: а) рівень узагальнення й абстрагування в нормативних приписах; б) фундаментальний характер; в) забезпеченість ними стійкого, нерозривного зв’язку між різними нормами права; г) інформаційний, орієнтуючий та регулятивний вплив на свідомість і поведінку людей; д) утворюють основу законодавства, визначають перспективу правотворчої та іншої юридичної практики; е) служать критерієм законності і стабільності правопорядку. При з’ясуванні їх змісту як методологічної основи формування та правового закріплення засад оподаткування приділяється певна увага вивченню й узагальненню досліджень провідних фахівців як сучасності, так і вчених-фінансистів ХІХ – початку ХХ століть.

У дослідженні робиться спроба обґрунтувати виокремлення принципів оподаткування як самостійної категорії, враховуючи місце цих принципів у системі норм податкового права. Оскільки в сучасній теорії податкового права запропоновано системний розгляд питань правового регулювання принципів оподаткування, у свою чергу, робиться акцент на з’ясуванні співвідношення понять „податок” та „оподаткування, що дасть більш чіткіше уявлення про сутність принципів оподаткування.

Здійснюючи аналіз основних ознак принципів оподаткування, слід зауважити, що їм притаманні риси, які характерні для принципів права в цілому. Розглядаючи фундаментальний характер принципів оподаткування, зазначається, що вони виражаються, як правило, в максимально загальних та універсальних нормативних приписах. На їх основі формуються ті чи інші системи, галузі чи інститути права. Поряд з предметом і методом правового регулювання принципи оподаткування відіграють важливу системоутворюючу роль у податковому праві та правовій системі суспільства.

Аналізуючи важливу ознаку принципів оподаткування – наявність стійкого, нерозривного зв’язку між різними нормами податкового права, автор зауважує, що принципи оподаткування можуть виступати важливими орієнтирами у правотворчості і систематизації, тлумаченні і реалізації права. Так під час прийняття, зміни чи відміни нормативних актів законодавець зобов’язаний враховувати чинні принципи національного і міжнародного права.

Вивчаючи фактичний зміст принципів оподаткування, дисертант звертає увагу на те, що вони утворюють основу податкового законодавства, виконують функцію орієнтирів правотворчої і правозастосовчої діяльності, показують вирішальний вплив на формування масової і професійної правосвідомості, стають надійним показником досягнутого у державі рівня врегульованості і порядку у суспільних відносинах. Принципи оподаткування також сприяють усуненню прогалин, колізій та інших недоліків у податковому законодавстві.

З огляду на це пропонується таке визначення: принципи оподаткування – це базові ідеї, фундаментальні положення, нормативно-правові засади, які складають основний зміст податкового права, характеризуються імперативністю і визначають загальну спрямованість правового регулювання суспільних відносин, пов’язаних з оподаткуванням. Це визначення автор рекомендує закріпити у Загальній частині проекту Податкового кодексу України.

Проаналізовано і запропоновано авторський підхід щодо формування фінансово-правових принципів на основі аналізу системи принципів права, в результаті чого визначено таку класифікацію: 1.Залежно від форми законодавчого вираження: а) принципи кодифіковані; б) принципи, закріплені в інших законах України; в) принципи, закріплені в підзаконних нормативно-правових актах. 2. За сферою дії: а) міжгалузеві принципи; б) галузеві фінансові принципи. 3. За змістом фінансово-правових інститутів: а) принципи бюджетного права; б) принципи валютного права; в) принципи податкового права.

У підрозділі 1.2. „Конституційне закріплення принципів оподаткування в Україні” на підставі конституційних положень обґрунтовується процес формування та закріплення принципів оподаткування. Автор стверджує, що принципи оподаткування, які закріплені в Конституції України, є основними і обґрунтовано виділяються із всієї системи принципів права з точки зору не тільки форм нормативного вираження, але й змісту цих принципів, що впливають на розвиток фінансового права у цілому. Дисертант поділяє їх на дві групи: а) загальні принципи права, що встановлюють основи регулювання всіх видів правовідносин, в тому числі – податкових; б) принципи податкового права, що визначають основи регулювання податкових відносин. Зокрема, загальні принципи права включають в себе принцип юридичної рівності громадян перед законом, а отже – і перед податковим законом; принцип верховенства права, який знаходить свою конкретизацію в цілому ряді інших складових (позапартійності права, верховенстві Конституції і законів України тощо).

В цьому підрозділі підкреслюється, що до конституційних засад формування принципів оподаткування можна віднести такі: а) податки сплачуються (стягуються) виключно у публічних цілях; б) встановлюються єдині правові умови сплати (стягнення) податку і єдині вимоги до податкових законів, що характеризує принцип справедливого оподаткування; в) податок може встановлюватися, змінюватися або скасовуватися лише шляхом прийняття закону; г) принцип заборони зворотної сили податкового закону.

При аналізі податкового законодавства та з’ясуванні найбільш актуальних проблем, які стосуються узгодження норм Конституції України і податкових норм, автор звертає увагу на шляхи їх вирішення:

1) доцільно закріпити у податковому законодавстві правові основи реалізації спільної компетенції держави та її регіонів, підприємств і громадян у встановленні загальних принципів оподаткування в Україні;

2) посилити дію принципу забезпечення законності і правопорядку при стягненні податків, захисту приватної власності;

3) сприяти реалізації принципу обов’язкової сплати податків, обліку платників податків;

4) застосовувати до юридичних осіб фінансові санкції за порушення податкового законодавства шляхом примусового відчуження майна, враховуючи положення ст. 41 Конституції України;

5) Конституційний Суд України, оперуючи конституційними нормами, зобов’язаний приділяти належну увагу розгляду питань, присвячених проблемам оподаткування, повинен у своїх постановах визначати загальні принципи оподаткування, тим самим створювати передумови для того, щоб конституційні норми і принципи стали реальними факторами суспільного життя.

Виходячи із загальнотеоретичної посилки, автор дослідження пропонує до конституційних принципів віднести: а) принцип встановлення, зміни або відміни податків законом; б) принцип пріоритету податкового закону над неподатковими законами; в) принцип поєднання інтересів держави і платника податків; г) рівність захисту прав та інтересів держави і платника податків; д) принцип загальності оподаткування тощо.

У підрозділі 1.3. „Класифікація принципів оподаткування в законодавстві України” з метою об’єктивного і всебічного дослідження принципів оподаткування розглядається склад і зміст принципів бюджетної системи з позиції їх взаємозв’язку з принципами системи оподаткування. До принципів бюджетної системи відносяться принципи єдності, збалансованості, обґрунтованості, справедливості і неупередженості, публічності і прозорості тощо, які застосовуються в подібному або в іншому термінологічному визначенні в якості принципів оподаткування. Увагу дисертант акцентує на принципі єдності бюджетної системи з двох причин: по-перше, цей принцип займає основне місце у системі принципів, які передбачені ст. 7 Бюджетного кодексу України; по-друге, єдність бюджетної системи і системи оподаткування на рівні принципу, що забезпечений галузевим фінансовим законодавством, дозволяє розглядати цей принцип в якості галузевого.

При класифікації принципів оподаткування необхідно враховувати, що більшість загальних принципів оподаткування в даний час, хоч і знайшли своє закріплення в Конституції та законах України, однак носять, як правило, декларативний характер, оскільки відсутні економічні, політичні, організаційні, юридичні та інші гарантії їх реалізації у повсякденному житті суспільства.

Дисертант визначає зміст класифікації принципів на основі системного правового аналізу генетично, структурно і функціонально взаємозв’язаних компонентів права – норм, інститутів, підгалузей і галузей, в основі яких лежать принципи права. Шляхом взаємопроникнення, взаємоузгодження, взаємодії принципи права у певному складі і змісті беруть участь в регулюванні питань оподаткування і тим самим набувають якості принципів оподаткування.

Розглянувши основні класифікації принципів оподаткування, а також визначивши свою позицію відносно змісту загальних принципів права, дисертант прийшов до висновку, що достатньо аргументованою може бути така система принципів оподаткування:

1. Загальні принципи оподаткування: а) міжгалузеві; б) галузеві.

2. Спеціальні (інституційні) принципи оподаткування: а) принципи податкового права; б) принципи податку; в) принципи побудови податкової системи; г) принципи податкового законодавства; д) принципи адміністрування податків.

Названа система принципів має позитивні якості: а) відповідає структурі співвідношення міжнародного і національного права у сфері оподаткування; б) дозволяє побачити інтереси держави та платника податків щодо сплати податків, в) підкреслює публічний характер оподаткування; г) одночасно визначає основні права і свободи платників податків у процесі правового регулювання питань оподаткування; д) в основі побудови цієї системи – структура норм податкового права, що визначає матеріальний і процесуальний аспекти оподаткування.

Розділ другий „Процес реалізації принципів оподаткування в податковому законодавстві України” складається із чотирьох підрозділів і висновків за цим розділом. Підрозділ 2.1. „Реалізація принципів оподаткування в системі загальнодержавних податків і зборів” присвячено аналізу податкового законодавства України, в нормах якого повинні знайти реалізацію відповідні принципи оподаткування. Дисертант акцентує увагу на тому, що сформована в Україні дворівнева система оподаткування, яка складається із різновиду загальнодержавних та місцевих податків і зборів, дозволяє розглядати окремо проблеми реалізації принципів оподаткування у кожній із діючих підсистем системи оподаткування.

У процесі дисертаційного дослідження проводиться характеристика Законів України „Про систему оподаткування” в ред. від 18 лютого 1997 р., „Про оподаткування прибутку підприємств” в ред. від 22 травня 1997 р., „Про податок на додану вартість” в ред. від 3 квітня 1997 р., „Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р. тощо.

Досліджуючи особливості закріплення принципів оподаткування, дисертант вказує на недоліки чинного податкового законодавства України, серед яких основним є нестабільність податкових норм, недостатність стимулюючих факторів, які б гарантували реалізацію принципів оподаткування, недостатньо чітке окреслення прогресивності при оподаткуванні, неоднозначне тлумачення понятійного апарату законодавства тощо. У контексті цього автор зосереджує увагу на негативних моментах ряду законодавчих актів, зокрема Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р., де містяться норми, які сприятимуть погіршенню матеріального становища платників, зокрема значне розширення бази оподаткування, обмеження права на нарахування податкового кредиту, надання можливості дорегулювати це обмеження центральному податковому органу замість створення законодавчих норм прямої дії.

Піддаються критиці й положення проекту Податкового кодексу України щодо збільшення ставок акцизного збору і податку на рекламу, оскільки вони порушуватимуть принципи оптимального оподаткування, сприятимуть розвитку тіньового сектору економіки. На підставі аналізу сформульованих у науковій літературі позицій пропонуються зміни у відповідні нормативні акти й доповнення до них.

У підрозділі 2.2. „Закріплення принципів оподаткування в системі місцевих податків і зборів” досліджуються чинні нормативно-правові акти, в яких знаходять свою реалізацію принципи оподаткування. Стверджується, що до місцевих податків відносяться податок з реклами і комунальний податок, а до місцевих зборів – готельний, ринковий, курортний збори, збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг тощо. Зауважується, що реалізацію місцевих податків і зборів забезпечують Декрет Кабінету Міністрів України „Про місцеві податки і збори” від 20 травня 1993 р. та рішення уповноважених органів місцевого самоврядування.

Дисертант приділяє особливу увагу проблемам формування механізму реалізації принципів оподаткування у податку з реклами і комунальному податку, а також у ряді місцевих зборів (ринковому, курортному, готельному тощо), які є актуальними сьогодні, оскільки забезпечують стабільні надходження у місцеві бюджети.

Аналізуючи нормативно-правові акти, автор звертає увагу на втілення принципів оподаткування у рішеннях Тернопільської міської ради „Про місцеві податки і збори на 2003 рік” від 26 грудня 2002 р. та „Про затвердження Положень про місцеві податки і збори” від 28 лютого 2003 р., показуючи взаємозв’язок теоретичних основ з практикою прийняття відповідними органами місцевого самоврядування актів, які б свідчили про реалізацію принципів оподаткування.

У роботі зосереджується увага на шляхах підвищення ефективності місцевого оподаткування, серед яких слід виділити скасування іподромних зборів, замінивши його збором за участь у грі в букмекерських конторах; загальна кількість місцевих податків і зборів не повинна перевищувати 8-10 видів; вказується на необхідність встановлення мінімальних і граничних видів ставок для місцевих податків і зборів тощо.

На підставі аналізу податкового законодавства України пропонуються зміни і доповнення до відповідних нормативних актів.

У підрозділі 2.3. „Специфіка реалізації податкових принципів при спрощеній системі оподаткування” з’ясовуються особливості дії спрощених систем, що їх можуть застосовувати при дотриманні певних умов як юридичні особи, так і приватні підприємці. До таких сьогодні відносяться: а) сплата єдиного податку; б) сплата фіксованого податку з доходів від ринкової торгівлі й надання супутніх їй послуг; в) до недавнього часу – придбання спеціального торгового патенту на право здійснення торгівлі й торговельно-виробничої діяльності (громадського харчування) за готівку й надання побутових послуг населенню (було запроваджене тільки на територіях окремих населених пунктів як експеримент), що скасовано чинним законодавством України.

Дисертант зазначає, що основним нормативним джерелом, яке регулює питання сплати єдиного податку, є Указ Президента України „Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 28 червня 1999 р., при характеристиці якого з’ясовуються як позитивні так і негативні моменти, що мають вплив на процес закріплення принципів оподаткування. Акцентується увага на перевагах спрощеної системи оподаткування, до яких дисертант відносить: простоту нарахування податків і ведення обліку, відсутність зацікавленості у фальсифікації інформації про фінансовий результат діяльності та економія на бюджетних платежах, що відповідно забезпечує реалізацію цілого ряду принципів оподаткування.

Другим видом спрощеної системи оподаткування автор називає фіксований податок, який можуть обрати при виконанні ряду умов виключно приватні підприємці, що здійснюють діяльність з продажу товарів саме на ринках і є платниками ринкового збору. Особливістю фіксованого податку є його регулювання розділом ІV Декрету Кабінету Міністрів України „Про прибутковий податок з громадян” від 26 грудня 1992 р. у частині оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень п.9.12 ст. 9 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р. Дисертант обґрунтовує як переваги, так і недоліки при застосуванні фіксованого податку, що, у свою чергу, визначає процес реалізації принципів оподаткування.

Третім видом спрощеної системи оподаткування був спеціальний торговий патент, який передбачав право суб’єкта підприємницької діяльності на особливий порядок оподаткування. Однак, на що наголошує дисертант, цей вид спрощеної системи був скасований, проіснувавши дуже не тривалий час. Цей факт ще раз засвідчує нестабільність податкового законодавства України, яка породжує тінізацію економіки, спад виробництва та інші негативні наслідки. Тому реалізація принципу стабільності при побудові податкової системи, на думку автора, є одним з головних критеріїв ефективності податкової системи України.

У підрозділі 2.4. „Застосування принципів оподаткування в міжнародних договорах” досліджуються принципи міжнародного договору у фінансово-правовому аспекті, серед яких розрізняють принципи суверенної рівності держави, міжнародно-правового співробітництва щодо питань оподаткування, недопущення подвійного оподаткування, визначення податкової юрисдикції держави в залежності від резиденства чи територіальності, податкової недискримінації тощо. Автор проводить аналіз українського законодавства, законодавчих актів інших держав та міжнародно-правових документів.

Досліджуючи особливості закріплення принципів міжнародного договору в якості загальних принципів оподаткування, що відповідає вимогам міжнародно-правового та економічного співробітництва держав, дисертант вказує на значну кількість недоліків правової системи України, серед яких основним є відсутність загальноприйнятого визначення загальновизнаних принципів і норм міжнародного податкового права, чіткої кількості принципів і єдиного документа, де вони були б закріплені. У контексті цього наголошується на нагальній необхідності розробки і прийняття нормативного акту чи закону, завданням яких є врегулювання багатьох із цих проблем.

Особливу увагу автор зосереджує на характеристиці міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування, укладення яких свідчить про реалізацію принципів суверенної рівності держав, недопущення подвійного оподаткування, податкової недискримінації. Доводиться, що головною метою укладання угод про усунення подвійного оподаткування є чітке визначення держави, яка буде наділена правом стягувати податки.

З огляду на вищевикладене дисертант приходить до висновку, що поняття загальних принципів оподаткування при трактуванні має поєднувати у собі як принципи внутрішньодержавного права так і принципи міжнародних договорів.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що виявляється у дослідженні проблем правового регулювання принципів оподаткування, розробки їх системи та класифікації за різними критеріями, розкриття процесу реалізації принципів оподаткування у податковому законодавстві України. У ході дослідження сформульовано наступні основні висновки:

1. У результаті дослідження доступних наукових джерел, включаючи давньогрецький період, середньовіччя та сьогодення, логічно доведено генезис формування та розвитку принципів оподаткування.

2. З метою надання більш стрункого і несуперечливого характеру понятійному апарату, що застосовується для визначення суті організації податкового провадження, запропоновано варіант трактування ключових понять „податок”, „оподаткування”, „принципи оподаткування”.

3. Розмежувавши згадані дефініції за семантичним змістом, визначено, що принципи оподаткування – це базові ідеї, фундаментальні положення, нормативно-правові засади, які складають основний зміст податкового права, характеризуються імперативністю і визначають загальну спрямованість правового регулювання суспільних відносин, пов’язаних з оподаткуванням.

4. У результаті дослідження еволюції системи принципів права автор пропонує таку класифікацію фінансово-правових принципів: 1) залежно від форми законодавчого вираження: а) принципи кодифіковані; б) принципи, закріплені в інших законах України; в) принципи, закріплені в підзаконних нормативно-правових актах; 2) за сферою дії: а) міжгалузеві принципи; б) галузеві фінансові принципи; 3) за змістом фінансово-правових інститутів: а) принципи бюджетного права; б) принципи валютного права; в) принципи податкового права.

5. Розвиток ефективного оподаткування відображено за допомогою більш прагматичних вузькоспеціалізованих принципів податкового права, які згруповані залежно від типу податків: а) принципи майнових податків; б) принципи прибуткових податків; в) принципи оподаткування фізичних осіб; г) принципи оподаткування юридичних осіб; д) принципи місцевого оподаткування.

6. Розвинуто положення про визначення системи принципів оподаткування залежно від змісту загальних принципів права, на підставі чого виокремлено: 1) загальні принципи оподаткування: а) міжгалузеві; б) галузеві; 2) спеціальні (інституційні) принципи оподаткування: а) принципи податкового права; б) принципи податку; в) принципи побудови податкової системи; г) принципи податкового законодавства тощо.

7. У результаті дослідження виокремлено суттєві ознаки принципів оподаткування: множинність, обов’язковість, загальновизначеність, цілеспрямованість, фундаментальність.

8. З метою реалізації основних засад оподаткування запропоновано внести визначення принципів оподаткування до Загальної частини проекту Податкового кодексу України.

9. Запропоновано варіанти змін і доповнень до нормативно-правових актів України, зокрема ст. 3 Закону України „Про систему оподаткування”, що полягає у включенні до неї ряду принципів оподаткування.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ:

1. Башняк О.С. Принципи оподаткування доходів громадян в Україні: проблеми формування і реалізації //Держава і право: Зб. наук. праць. Юридичні і політичні науки. – Вип. 11. – К.: Ін-т держави і права ім. В.М. Корецького Нац. акад. наук України, 2001. – С.319-324.

2. Башняк О.С. Проблеми формування та юридичного закріплення принципів оподаткування в законодавстві України //Наук. вісн.: Зб. наук. праць Акад. держав. подат. служби України. – Ірпінь: Акад. ДПС України, 2002. – №1(15). – С.179-187.

3. Башняк О.С. Принцип справедливості (деякі аспекти генезису і реалізації у податковому праві) //Вісн. акад. праці і соц. відносин Федерації профспілок України: Наук.-практ. зб. – К.: Акад. праці і соц. відносин Федерації профспілок України, 2002. – №3. – С.10-16.

4. Башняк О.С. Принципи земельного податку: проблеми реалізації в законодавстві України //Пробл. законності: Респ. міжвідом. наук. зб. – Вип. 54 /Відп. ред. В.Я. Тацій. – Харків: Нац. юрид. акад. України, 2002. – С.119-125.

5. Башняк О.С. Проблеми взаємодії принципів бюджетного і податкового права у процесі формування обов’язкових платежів //Пробл. законності: Респ. міжвідом. наук. зб. – Вип. 56 /Відп. ред. В.Я.Тацій. – Харків: Нац. юрид. акад. України, 2002. – С.134-139.

6. Башняк О.С. Реалізація податкових принципів при сплаті єдиного податку (деякі аспекти) //Наук. вісн.: Зб. наук. праць Акад. держав. подат. служби України. – Ірпінь: Акад. ДПС України, 2002. – №4 (18). – С.91-93.

7. Башняк О.С. Проблеми конституційного закріплення принципів податкового права //Наук. вісн.: Зб. наук. праць Акад. держав. подат. служби України. – Ірпінь: Акад. ДПС України, 2003. – №2 (20). – С.198-207.

8. Башняк О.С. Теоретичні та організаційні основи оподаткування в Україні //Прав. регул. держ. доходів та видатків: Докл. та вист. на міжнар. наук.-практ. конф. (24-26 вересня 1998 р., м.Харків). – Харків: Акад. прав. наук України, 1998. – С.30-35.

9. Башняк О.С. Основні принципи побудови податкової системи України: проблеми реформування //Україна: шляхами віків, присвячена 175-річчю з дня народження Г.Андрузького: Наук.-практ. зб. за матер. міжнар. наук. конф. (17 травня 2002 р., м. Київ) /За ред. В.І.Андрейцева. – К.: Вид-во „Курс”, 2002. – №2. – С.24-26.

10. Башняк О.С. Проблеми взаємодії принципів бюджетної та податкової систем України у процесі здійснення податкової реформи //Бюджетно-податкова політика в Україні (проблеми та перспективи розвитку): Зб. наук. пр. за матер. наук.-практ. конф. (20-22 грудня 2001р., м. Ірпінь). – Ірпінь: Акад. ДПС України, 2002. – С.576-578.

11. Башняк О.С. Основні аспекти принципів земельного податку в Україні //Актуал. пробл. вдосконал. чинного законодавства України: Зб. наук. ст. за матер. регіонал. міжвуз. наук. конф. молодих вчених та аспірантів (19 квітня 2002 р., м. Івано-Франківськ). – Вип.VIII /За