державна академія статистики, обліку та аудиту

держкомстату україни

УДК 657.22

ГЛУЩУК ОЛЕНА МИКОЛАЇВНА

ОБЛІК І АНАЛІЗ ОПЕРАЦІЙ З ПРИПИНЕННЯ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА ТА ВІДНОВЛЕННЯ ЙОГО ПЛАТОСПРОМОЖНОСТІ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2005

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник доктор економічних наук, професор

Заслужений діяч науки і техніки України

Бутинець Франц Францович,

Житомирський державний технологічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку і контролю

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор, академік УААН,

Заслужений діяч науки і техніки України,

Дем’яненко Микола Якович,

Національний науковий центр “Інститут аграрної Економіки”,

заступник директора

кандидат економічних наук, доцент,

Заслужений економіст України,

Пархоменко Валерій Миколайович,

Управління методології бухгалтерського обліку

Міністерство фінансів України

начальник Управління

Провідна установа Київський національний університет імені Тараса Шевченка Міністерство освіти і науки України, м. Київ.

Захист відбудеться 22.02.2005 р. о 12.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. .

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, , ауд. .

Автореферат розісланий 05.01.2005 р.

Учений секретар

спеціалізованої ради Л.Л. Горецька

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Банкрутство з’явилося одночасно з виникненням банківської системи та торговельних відносин. Проте відродження інституту банкрутства пов’язане, передусім, з початком ринкових перетворень в економіці України. Цей інститут покликаний у добровільному чи примусовому порядку сприяти оздоровленню або ліквідації неплатоспроможних підприємств. Навіть у країнах з розвинутою економікою процес банкрутства є досить поширеним. Так, протягом останніх двох років відбулося сім з десяти найбільших банкрутств у історії США. Найбільшим банкрутом стала компанія WorldCom з активами в $ млрд., яка відмовилася виконувати свої зобов’язання перед кредиторами у липні 2002 року. В Україні за три останні роки 69816 підприємств припинили своє існування, а 17833 збанкрутували.

Шляхи відновлення платоспроможності підприємств ще недостатньо використовуються через недосконалість судового процесу, господарського, цивільного та трудового права, у т.ч. законодавства з бухгалтерського обліку. Практичний досвід показує, що вирішення проблем щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з ліквідації, реорганізації або санації юридичної особи вимагає детального теоретичного дослідження та розробки специфічних методичних підходів. Методологічною основою дослідження є погляди вітчизняних та зарубіжних вчених, які досліджують питання обліку та аналізу операцій з припинення діяльності підприємств і відновлення їх платоспроможності. За останні роки питанню оцінки фінансово-економічного стану підприємства приділяли увагу в своїх працях М.І. Баканов, О.В. Єфімова, А.М. Ковальов, М.І. Комнін, А.Д. Шеремет та інші. Різним аспектам оздоровлення підприємств та антикризовим заходам присвячено праці Л. Абалкіна, В. Артюхова, П. Буніча, В. Кришталева, Є. Куличкова, І. Лаврушенкової, Б. Мільнера, С. Моісєєва та інших. Відображення в обліку операцій з припинення діяльності підприємств та відновлення їх платоспроможності висвітлено в працях І.О. Астраханцевої, А.П. Бархатова, Ф.Ф. Бутинця, В.І. Валетова, М.Я. Дем’яненка, М.М. Клінова, С.Ю. Козлова, Ю.Ю. Козлова, С.Л. Коротаєва, Т.О. Кубасової, І.Г. Кукукіної, О.М. Малигіної, Д.В. Назарова, О.М. Назаряна, В.М. Пархоменка, О. Примакової, В.І. Ткача, О.П. Шуміліна та інших.

Існуючі методики відображення в обліку та проведення економічного аналізу операцій з припинення діяльності підприємства, що застосовуються сьогодні, недостатньо ефективні. У зв’язку з цим виникла необхідність у зміні теоретичних аспектів відображення в бухгалтерському обліку операцій з припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності, методологічних і практичних розробок діагностики можливості проведення відновлювальних заходів до підприємства-боржника.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету № 293 “Розробка стратегії соціально-економічного розвитку регіону” (номер державної реєстрації 0102U006355). У межах наукової програми автором виконано дослідження, пов’язані з удосконаленням бухгалтерського обліку і аналізу операцій з припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка загальнометодологічного апарату та вироблення на цій основі пропозицій щодо подальшого удосконалення облікового відображення процедур з припинення діяльності промислових підприємств і відновлення їх платоспроможності, а також методики проведення аналізу таких процедур.

Для досягнення зазначеної мети у роботі поставлено наступні завдання:– 

уточнити понятійний апарат процедур припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності з метою правильного відображення цих операцій в бухгалтерському обліку та проведення аналізу їх результатів;– 

розробити класифікацію процедур банкрутства, реорганізації та санації підприємств з урахуванням завдань бухгалтерського обліку для оптимального відображення в бухгалтерському обліку зазначених операцій і ефективного проведення аналізу процедур банкрутства, реорганізації та санації;– 

дослідити та критично оцінити сучасний стан порядку відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з ліквідацією, реорганізацією і санацією підприємств та проведення аналізу ймовірності припинення діяльності підприємства та можливостей відновлення його платоспроможності;– 

удосконалити методику проведення аналізу процедур з припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності з метою надання оперативної і точної інформації для управлінського персоналу;– 

визначити місце бухгалтерського обліку та аналізу в складі процедур припинення діяльності промислових підприємств та відновлення їх платоспроможності для адекватного відображення економічної сутності цих об’єктів в бухгалтерському обліку;– 

розробити пропозиції з удосконалення документального оформлення операцій з припинення та відновлення діяльності підприємств для правильного відображення цих операцій в бухгалтерському обліку;– 

визначити можливості удосконалення форм звітності та порядку їх складання під час процедур припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності з метою відображення у звітності всіх результатів діяльності, що припиняється, або результатів відновлення платоспроможності підприємства-боржника.

Об’єктом дослідження є господарські операції з ліквідації, реорганізації та санації промислових підприємств Житомирської області.

Предмет дослідження – теоретичні і методичні положення бухгалтерського обліку та аналізу операцій з припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності.

Методи дослідження. В основу проведеного дослідження покладено принципи системного пізнання та діалектичний метод. В процесі дослідження теоретичних аспектів обліку операцій з припинення діяльності промислових підприємств і відновлення їх платоспроможності застосовувалися методи індукції та дедукції, за допомогою яких уточнено понятійний апарат. Методи теоретичного узагальнення, групування та порівняння використовувалися при розробці класифікації процедур банкрутства, реорганізації та санації з урахуванням завдань, що виконує бухгалтерський облік. Нормативно-розрахунковий та балансовий методи застосувалися під час здійснення аналізу існуючих методик оцінки ймовірності банкрутства підприємства та можливостей відновлення його платоспроможності, а також при розробці автором універсальної методики оцінки фінансового стану підприємства-боржника.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі акти України та зарубіжних країн з питань обліку й аналізу досліджуваних процедур, довідково-інформаційні видання, матеріали науково-практичних конференцій, статистична інформація Держкомстату України, фінансова звітність підприємств, що припиняють діяльність або відновлюють свою платоспроможність. Експериментальну базу становлять окремі підприємства промисловості Житомирської області, в діяльності яких проводилися процедури ліквідації, реорганізації та санації.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у постановці, уточненні та вирішенні теоретичних і методичних задач, пов’язаних з обліком та аналізом операцій з припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності, а саме:

уперше:

– досліджено дію принципів бухгалтерського обліку, передбачених чинним законодавством, під час відображення в обліку процедури припинення діяльності підприємства, що забезпечує релевантність облікової інформації (С. );

– визначено, що причиною банкрутства підприємства-боржника є абсолютна неплатоспроможність; відносна ж характеризує ступінь неплатоспроможності боржника, що дає змогу оцінити ймовірність банкрутства підприємства та можливість відновлення його платоспроможності (С. );

удосконалено:–

понятійний апарат в частині визначення понять: “банкрутство” з урахуванням моменту визнання банкрутом (визнана господарським судом абсолютна неплатоспроможність і неспроможність боржника продовжувати підприємницьку діяльність після задоволення усіх вимог кредиторів у ході провадження процедури його ліквідації); “проміжний ліквідаційний баланс” (баланс, який складається на підставі господарських операцій, що уточнюють реальний фінансовий стан підприємства та здійснюються, починаючи з відкриття ліквідаційної процедури до затвердження реєстру вимог кредиторів), що є передумовою правильного розуміння та відображення цих об’єктів в бухгалтерському обліку; обґрунтовано недоцільність застосування поняття “санаційний аудит” (С. , 9, 11); –

класифікацію процедур з припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності з урахуванням завдань бухгалтерського обліку за різними класифікаційними ознаками (банкрутство – за характером подання заяви до суду, за ступенем суттєвості помилок господарювання, за суб’єктами підприємницької діяльності; реорганізацію – за наявністю змін майна та зобов’язань, за збереженням підприємства-правопопередника, за моментом закінчення процедури реорганізації; санацію – за специфікою діяльності боржника, за терміновістю, за порядком входження до судових процедур, за формалізацією порядку здійснення процедур, за характером відновлення платоспроможності, за формою), що дасть змогу достовірно відображати в обліку ці процедури та здійснювати ефективний аналіз (С. );

– порядок документального оформлення операцій з ліквідації, реорганізації та санації підприємств, що забезпечує можливість проводити дієвий контроль за точним відображенням даних первинних документів в обліку (С. );

набули подальшого розвитку:

– методика обліку операцій з припинення діяльності підприємств промисловості, відновлення їх платоспроможності та методика проведення аналізу досліджуваних процедур, з метою правильного відображення їх в обліку (в частині відкриття запропонованих рахунків та субрахунків, а також порядку відображення в обліку процедур ліквідації, реорганізації та санації підприємств і порядку проведення аналізу доцільності застосування цих процедур) (С. );

– запропоновані форми звітності (проміжний ліквідаційний баланс, передліквідаційний баланс, ліквідаційний баланс, розподільчий баланс) та методика їх складання для підприємств, які припиняють діяльність або відновлюють платоспроможність (С. ).

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці рекомендацій автора дозволить забезпечити найбільш оптимальне відображення в обліку операцій з припинення та відновлення діяльності підприємств промисловості та здійснювати аналіз за методикою, що запропонована автором ймовірності припинення діяльності підприємства та можливостей відновлення його платоспроможності. Надані пропозиції, дозволяють відображати реальний фінансовий стан підприємства-боржника та можливість задоволення вимог кредиторів, що впливає на ефективність використання даних для аналізу діяльності, яка припиняється, та відображення їх в обліку; забезпечують складання фінансової звітності на підприємствах, що ліквідуються, реорганізуються або підлягають санації; проаналізувати доцільність застосування плану санації. Рекомендації автора дають можливість підвищити достовірність відображення в обліку операцій з припинення та відновлення діяльності підприємства, а також здійснювати контроль за збереженням майна господарюючого суб’єкта та ступенем задоволення вимог кредиторів.

Окремі пропозиції та рекомендації, розроблені в ході наукового дослідження, використані в діяльності підприємств Житомирської області: ВАТ “Льонотекс” (довідка № 747 від 03.11.2004) і Новоград-Волинського заводу продовольчих товарів (довідка № від 07.08.2004), а також у навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету (довідка № 44-45/1412 від 01.09.2004).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. Наукові результати, наведені в дисертаційній роботі, включають узагальнення поглядів різних вчених на теоретичні засади поставлених проблем; уточнення поняття “банкрутство”; впровадження нового поняття “проміжний ліквідаційний баланс” і нових ознак класифікації процедур банкрутства, реорганізації та санації підприємств з урахуванням завдань бухгалтерського обліку; розробку методики аналізу ймовірності припинення діяльності підприємства та можливостей відновлення його платоспроможності; відображення в обліку операцій з припинення та відновлення діяльності промислових підприємств; розробки методичних рекомендацій зі складання фінансової звітності в ході реорганізації підприємств.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення на наукових конференціях “Зимові читання, присвячені ідеям проф. І.В. Малишева та проф. П.П. Німчинова” (м. Житомир, 25 лютого 2004 р.); а також на міжнародних наукових конференціях: “Динаміка наукових досліджень ‘2003” (м. Дніпропетровськ, 20-27 жовтня 2003 р.); “Наука і освіта ‘2004” (м. Дніпропетровськ, 10-25 лютого 2004 р.); “Аудит: міжнародний досвід і національні особливості” (м. Житомир, 2004 р.); “Динаміка наукових досліджень ‘2004” (м. Дніпропетровськ, 2004 р.) та отримали позитивну оцінку науковців.

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 7 наукових статей загальним обсягом 4,32 друк. арк., 5 тез доповідей обсягом 0,75 друк. арк. З інших публікацій (підручників і посібників), виданих у співавторстві, в дисертації використовувалися положення, які є результатом особистого дослідження здобувача (2,59 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Основний зміст викладено на 189 сторінках друкованого тексту, в тому числі 20 таблиць – на 23 сторінках, 32 рисунки, що займають 32 сторінки. Робота містить 20 додатків – на 54 сторінках, список використаних джерел, що включає 215 найменувань – на 18 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, об’єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі “Припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності: економіко-правовий аспект та об’єкти обліку” досліджуються концептуальні основи обліку операцій з припинення діяльності підприємств промисловості: розкривається економічна сутність поняття “банкрутство” та генезис обліку процедур, пов’язаних з припиненням діяльності підприємства; проводиться критичний аналіз існуючої класифікації процедур банкрутства, реорганізації, санації та пропонується власна їх класифікація з урахуванням завдань бухгалтерського обліку та визначається місце санації у життєвому циклі підприємства.

Визначення банкрутства надане чинним законодавством недосконале. Тому в результаті дослідження літературних джерел запропоновано визначати поняття “банкрутство” з урахуванням моменту визнання банкрутом як визнану господарським судом абсолютну неплатоспроможність і неспроможність боржника продовжувати підприємницьку діяльність після задоволення усіх вимог кредиторів у процесі провадження процедури його ліквідації.

На сьогодні науковцями запропонована різна класифікація процедур банкрутства, але вона обмежується лише його видами. У ході проведеного дослідження узагальнено всі види банкрутства за класифікаційними ознаками (за характером подання заяви до суду, за ступенем суттєвості помилок господарювання, за суб’єктами підприємницької діяльності) та вперше виділено їх класифікацію за різними аспектами (правовим, контрольним, бухгалтерським) з урахуванням завдань бухгалтерського обліку.

Правовий аспект охоплює всі запропоновані види банкрутства, тому що будь-який вид банкрутства стосується прав та інтересів юридичних і фізичних осіб. Проте не всі види банкрутства притаманні контрольному чи бухгалтерському аспектам.

Класифікаційна ознака банкрутства за ступенем серйозності помилок господарювання дає змогу здійснювати контроль на підприємстві, а саме виявити причини відхилення боржника від нормального фінансового стану, що є ознакою банкрутства задля відновлення його платоспроможності (якщо підприємство ще не ліквідоване) та уникнення цих помилок у подальшій діяльності господарюючого суб’єкта.

Операції будь-якого виду банкрутства відображаються в бухгалтерському обліку. Організація бухгалтерського обліку операцій з банкрутства передусім залежить від суб’єктів підприємницької діяльності.

Процедури реорганізації класифікуються за різними ознаками, проте, не всі вони відображаються в бухгалтерському обліку. В зв’язку з цим у роботі пропонується узагальнена та деталізована класифікація форм реорганізації з урахуванням завдань бухгалтерського обліку (рис. ).

Рис. . Запропонована класифікація процедур реорганізації підприємств

У таких формах реорганізації як злиття, приєднання та перетворення відбувається передача всіх майнових прав і зобов’язань підприємства-правопопередника, на відміну від поділу та виділення, за яких передається лише їх частина.

На практиці виникає проблема складності об’єднання залишків на рахунках бухгалтерського обліку шляхом перенесення даних аналітичного обліку правопопередника до системи бухгалтерського обліку правонаступника. Пропонуємо виділити комплекс заходів, які слід здійснювати одночасно:– 

об’єднання залишків за аналітичними рахунками підприємств шляхом внесення додаткових записів до регістрів бухгалтерського обліку підприємства-правонаступника;– 

введення до робочого плану рахунків підприємства-правонаступника нових субрахунків і аналітичних рахунків для обліку активів і пасивів підприємства-правопопередника, якщо у підприємства-правонаступника, до початку реорганізації не відкрито аналітичних рахунків для відповідних об’єктів обліку, які передаються у складі майна та зобов’язань.

Зазначені процедури пов’язані з відображенням операцій в обліку, що є наступним після закінчення реорганізації. В ході дослідження визначено, що момент закінчення процедури реорганізації в юридичному аспекті не співпадає з моментом завершення реорганізації в процесі відображення в бухгалтерському обліку та визначенні об’єктів оподаткування. Цивільний Кодекс України не обмежує можливості завершення бухгалтерських процедур з об’єднання облікових даних реорганізованих юридичних осіб після закінчення реорганізації.

Серед заходів, які спрямовані на “оздоровлення” та виведення з фінансової кризи підприємства, основну увагу приділено санації. Питанню класифікації санації та аналогічних їй процедур в економічній літературі приділяється незначна увага.

Пропонуємо власну класифікацію заходів пов’язаних з процедурою санації (рис. ).

Рис. . Запропонована класифікація процедур санації

Наведена на рис. класифікація відповідає не лише теоретичним, але й практичним цілям, які полягають в удосконаленні відображення операцій, що здійснюються під час санації, на рахунках бухгалтерського обліку підприємства.

У другому розділі “Аналіз припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності” наведено методику проведення аналізу під час припинення діяльності підприємств або відновлення їх платоспроможності. Визначено роль і місце економічного аналізу та бухгалтерського обліку під час припинення діяльності підприємства.

Аналіз діяльності підприємства-боржника доцільно проводити лише тоді, коли у підприємства існує прострочена на три місяці заборгованість (за такою умовою підприємство визнається боржником).

Діагностичний аналіз необхідно проводити в таких випадках: на підготовчому етапі ліквідаційної процедури – з метою з’ясування дійсного стану підприємства (кількість звітних періодів визначається самостійно) та перед поданням заяви до суду; на етапі розпорядження майном – на дату порушення справи про банкрутство та на дату проведення зборів комітету кредиторів, на яких буде визначатися можливість застосування санаційних заходів (під час санації необхідно також проводити аналіз). Після визначення строків проведення діагностичного аналізу необхідно розрахувати рівень неплатоспроможності.

Автор вважає за доцільне в процесі проведення аналізу ймовірності припинення діяльності підприємства та можливостей відновлення його платоспроможності виділяти касову (відносну) та балансову (абсолютну) неплатоспроможності. Відносна неплатоспроможність боржника не означає його банкрутство, передбачаючи можливість відновлення його платоспроможності. Момент визнання боржника банкрутом повинен знаходитися у прямій залежності від моменту встановлення абсолютної неплатоспроможності суб’єкта господарювання. У результаті дослідження доведено, що юридична особа, яка є неплатоспроможною, не завжди є банкрутом. Банкрутство настає лише при досягненні абсолютної неплатоспроможності, яка можлива у випадку недостатності грошових і майнових активів (під майновими активами слід розуміти майнові права за вирахуванням грошових коштів, інших грошових документів, еквівалентів грошових коштів та активів, які важко реалізуються) з метою погашення зобов’язань.

При проведенні санації підприємства здійснюється щоквартальний аналіз фінансового стану боржника для контролю за результатами оздоровчих заходів і оцінки їх ефективності, а також для інформування зацікавлених осіб щодо виконання плану санації. Інформація, отримана в результаті такого аналізу, включається до звіту ліквідатора та надається до комітету кредиторів і господарського суду. При цьому після відкриття справи про банкрутство та затвердження плану санації, власник не може впливати на проведення процедури санації.

У ході дослідження визначено місце аудиту та аудиторських послуг під час провадження процедури санації. У ході санації підприємства осіб, зайнятих у цій процедурі, окрім достовірності фінансової звітності цікавить інформація щодо стану господарської діяльності підприємства-боржника та щодо можливості проведення його санації. Тому доцільним під час проведення санації є залучення аудитора для надання аудиторських послуг з проведення аналізу фінансового стану підприємства-боржника та можливостей відновлення його платоспроможності. Проведення аналізу бухгалтером-аналітиком недоцільне через можливість надання недостовірної інформації (навмисно або через некомпетентність).

Саме тому пропонується запрошувати аудитора для здійснення перевірки фінансової звітності та для надання послуг з оцінки фінансового стану підприємства та можливості покращання показників його діяльності.

В економічній літературі зустрічаються погляди дослідників щодо існування санаційного аудиту. Автором доведено, що застосування цього аудиту можливе лише до моменту складання та підписання плану санації. Проте він не буде відрізнятися від звичайного аудиту під час господарської діяльності юридичної особи. Тому такий аудит не можна називати санаційним.

У дисертації наведено методику аналізу визначення ефективності проведення санації на підприємствах промисловості Житомирської області.

У третьому розділі “Методика бухгалтерського відображення операцій з припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності” запропоновано вдосконалену методику відображення в обліку операцій з припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності, запропоновано форми документів, які необхідно складати під час провадження процедур припинення діяльності підприємства або відновлення його платоспроможності, наведено форми та методику складання звітності підприємств у ході припинення їх діяльності або відновлення платоспроможності.

Під час дослідження питання дії принципів у ході припинення діяльності підприємства встановлено, що з десяти принципів, передбачених законодавством, діє лише шість (табл. ).

Таблиця 1. Дія принципів бухгалтерського обліку під час процедур реорганізації та ліквідації

№ з/п | Назва принципу | Дія при реорганізації та ліквідації

1 | Обачність | Діє до припинення діяльності підприємства

2 | Повне висвітлення | Діє до припинення діяльності підприємства

3 | Автономність | Діє до припинення діяльності підприємства

4 | Послідовність | Припиняється дія при зміні Наказу про облікову політику

5 | Безперервність | Порушується з початком процедури припинення діяльності підприємства

6 | Нарахування та відповідність доходів і витрат | Порушується на заключних етапах банкрутства

7 | Превалювання сутності над формою | Діє до припинення діяльності підприємства

8 | Історична (фактична) собівартість | Порушується при реалізації активів та погашенні зобов’язань при припиненні діяльності підприємства

9 | Єдиний грошовий вимірник | Діє до припинення діяльності підприємства

10 | Періодичність | Діє до припинення діяльності підприємства

При ліквідації та реорганізації підприємства змінюється його облікова політика, що призводить до припинення дії принципу послідовності, тому що елементи облікової політики змінюються у напряму обліку припинення діяльності підприємства, а не використання її з року в рік.

Фінансова звітність підприємства-банкрута складається без застосування принципу безперервності. Групування активів підприємства, що припиняють свою діяльність, за оборотністю та зобов’язань за строковістю погашення втрачає доречність, тому що у зв’язку з необхідністю покриття зобов’язань підприємства всі його активи вважаються оборотними, а зобов’язання – короткостроковими.

При процедурі банкрутства вирішальним є момент надходження грошових коштів або погашення зобов’язань, а не визнання доходів або витрат. Тим більше на заключних стадіях припинення діяльності господарюючого суб’єкта, останній доходів не отримує, а несе лише витрати, тому принцип нарахування та відповідності доходів і витрат буде порушуватися.

Діяльність підприємства, що припиняється не передбачає таких облікових процесів як виробництво та придбання, а враховує лише реалізацію та погашення зобов’язань. Саме тому під час припинення діяльності підприємства не може бути використана історична собівартість як переважна оцінка статей балансу, що є характерним для принципу історичної (фактичної) собівартості.

У результаті проведеного дослідження визначено, що під час припинення діяльності підприємства обов’язково вступають в дію принципи, не передбачені чинним законодавством.

Принцип черговості вступає в дію, перш за все, при процедурі ліквідації підприємства. Наприклад, якщо підприємство не ліквідується, а продовжує свою діяльність, воно може розраховуватися за своїми зобов’язаннями у будь-якому порядку, тобто черговість погашення зобов’язань не визначається. У свою чергу, підприємство, що ліквідується, обов’язково повинно відслідковувати черговість погашення зобов’язань відповідно до передбаченого чинним законодавством порядку.

Доцільно виділити принцип звернення до господарських судів, який вступає в дію, коли подається заява кредитором до господарського суду про визнання боржника банкрутом. У даному випадку зацікавленими особами виступають кредитор, який подав заяву, та боржник, який повинен відповісти на заяву. У заяві боржник може заперечувати вимоги кредиторів із зазначенням причини. Дані протиріччя між зацікавленими особами професійно вирішуються представником господарського суду, в чому й полягає сутність даного принципу.

У результаті проведеного дослідження визначено, що процедури з припинення діяльності підприємства або відновлення його платоспроможності є надзвичайними подіями. Таким чином всі витрати, що несе підприємство-боржник в ході припинення його діяльності або відновлення платоспроможності (оплата послуг експерта, арбітражного керуючого, погашення зобов’язань тощо), слід визнавати надзвичайними витратами та відображати на субрахунку 993 “Інші надзвичайні витрати” з відкриттям аналітичних рахунків до нього. Доходи, які отримує підприємство (під час продажу майна), слід визнавати надзвичайними доходами та відображати на субрахунку 752 “Інші надзвичайні доходи” з відкриттям аналітичних рахунків до нього.

Після виявлення всіх кредиторів і дебіторів, проведення інвентаризації та затвердження реєстру вимог кредиторів боржника доцільно складати проміжний ліквідаційний баланс, який дозволить оцінити дійсний стан підприємства-боржника. Підкреслюючи значимість складання проміжного ліквідаційного балансу, пропонуємо під проміжним ліквідаційним балансом розуміти баланс, який складається на підставі господарських операцій, що уточнюють реальний фінансовий стан підприємства та здійснюються у період, починаючи з відкриття ліквідаційної процедури до затвердження реєстру вимог кредиторів. Проміжний ліквідаційний баланс повинен містити дані про склад активів і пасивів підприємства, тобто про реальну вартісну оцінку майна та дебіторської і кредиторської заборгованості. До проміжного ліквідаційного балансу необхідно надавати перелік всіх вимог, пред’явлених кредиторами (разом з їх реквізитами) із зазначенням результатів розгляду цих вимог ліквідаційною комісією. Дані проміжного ліквідаційного балансу дозволяють ідентифікувати зобов’язання якої черги підприємство може погасити за рахунок грошових коштів, які є у нього в наявності.

Якщо коштів не вистачає, підприємство починає розпродаж майна. При продажу майна банкрута необхідно сплачувати податок на додану вартість із суми, за якою фактично проданий той чи інший об’єкт господарських засобів (продажна вартість об’єкта зазначається у договорі купівлі-продажу). У роботі доведено, що кошти, отримані від продажу майна банкрута, не повинні оподатковуватися податком на прибуток підприємств (їх слід прирівнювати до коштів, отриманих від примусового відчуження майна).

Після задоволення всіх вимог кредиторів (окрім розрахунків з учасниками та засновниками) слід складати ще один баланс – передліквідаційний. Він дозволить встановити, чи достатньо суми активів для формування статутного капіталу мінімального розміру задля можливості продовження господарської діяльності підприємства.

Згідно з чинним законодавством ліквідатор під час провадження справи про банкрутство повинен складати звіт про свою діяльність, який надається комітету кредиторів, і звіт, який подається до господарського суду. Форми цих документів законодавством не передбачено, тому автором запропоновано форми звітів, які обов’язково повинен складати ліквідатор при провадженні справи про банкрутство.

Назва та призначення запропонованих документів, які обов’язково повинні складатися при провадженні процедур припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності, наведено в таблиці 2.

Таблиця 2. Запропоновані робочі документи при провадженні процедур припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності

№ з/п | Назва документів | Порядок складання

1 | 2 | 3

1 | Аналітична відомість обліку вимог кредиторів | Складається з метою зменшення ймовірності помилок при прийнятті та обліку вимог кредиторів при припиненні діяльності підприємства. Зазначається розмір вимог визначених за балансом, розмір заявлених і визнаних вимог, а також черговість їх погашення

2 | Реєстр вимог кредиторів | Складається для узагальнення інформації, наведеної в аналітичній відомості обліку вимог кредиторів після закінчення строку подання претензій. Зазначаються всі реквізити кредитора, номер і дата повідомлення кредитора про ліквідацію, сума вимог, заявлена кредитором і визнана арбітражним керуючим

3 | Аналітична відомість зобов’язань при відновленні платоспромож-ності боржника | Складається з метою зменшення ймовірності помилок при прийнятті та обліку вимог кредиторів під час проведення процедур з відновлення платоспроможності боржника. Зазначаються всі реквізити контрагентів; дата та підстава виникнення зобов’язань; термін їх погашення; номер, дата та предмет договору з відновлення платоспроможності; термін погашення зобов’язань згідно з новим договором

Продовження табл. 

1 | 2 | 3

4 | Звіт про результати діяльності ліквідаційної комісії | Надається щомісяця комітету кредиторів для контролю за ходом ліквідаційної процедури. Передбачається найменування і вартість об’єктів на початок відкриття ліквідаційної процедури та кінець поточного місяця. При наявності відхилень зазначаються причини цих змін

5 | Звіт ліквідатора | Надається в кінці провадження процедури ліквідації до господарського суду. Зазначаються всі процедури, які були здійснені під час ліквідації підприємства, а також термін їх виконання і виконавці

Згідно з чинним законодавством ліквідатору необхідно складати ліквідаційний баланс: за умови, що після задоволення вимог кредиторів у підприємства не залишилося коштів для подальшого продовження діяльності та лише після погашення зобов’язань перед учасниками й засновниками. Внаслідок проведення цих операцій валюта ліквідаційного балансу буде дорівнювати нулю.

На сьогодні законодавством чітко не врегульовано питання відображення в бухгалтерському обліку процедури реорганізації. Всі операції, пов’язані з процедурою реорганізації, повинні відображатися на рахунках бухгалтерського обліку згідно з Інструкцією № та не суперечити чинному законодавству. Оскільки названа Інструкція не передбачає рахунків для проведення реорганізації, пропонуємо застосовувати транзитний рахунок “Рахунок переведення капіталу”, у кореспонденції з яким слід відображати передачу відповідних частин активів, капіталу та зобов’язань від підприємства-правопопередника до підприємства-правонаступника.

Визначено наступні аспекти, що дозволяють використовувати транзитний рахунок “Рахунок переведення капіталу”:

–

–

–

При переході майнових прав і зобов’язань від правопопередника до правонаступника виникає проблема визначення дійсної вартості частки кожного учасника підприємства-правонаступника, для вирішення якої запропоновано орієнтуватися на розмір статутного капіталу підприємства-правопопередника. В результаті дослідження доведено, що момент закінчення процедур реорганізації у юридичному аспекті не співпадає з моментом закінчення процедур реорганізації у бухгалтерському обліку. Після закінчення реорганізації у юридичному аспекті необхідно здійснювати ряд операцій для правильного відображення цієї процедури на рахунках бухгалтерського обліку.

Проведене дослідження дозволило проаналізувати порядок бухгалтерського відображення операцій з реорганізації підприємства та запропонувати найбільш доцільну методику відображення в обліку цих операцій, яка базується на розробці первинних документів, введенні додаткових синтетичних та аналітичних рахунків та розробці форм звітності з описом методики їх складання.

У результаті дослідження визначено всі можливі заходи з відновлення платоспроможності боржника, які відображаються в бухгалтерському обліку.

Однією з відновлювальних процедур банкрутства, що застосовується до підприємства-боржника, є мирова угода. У зв’язку з тим, що мирова угода стосується зобов’язань боржника, що відображаються в обліку, то всі операції, пов’язані з даною процедурою, повинні також відображатися в бухгалтерському обліку.

Відстрочення або розстрочення виконання зобов’язань у бухгалтерському обліку відображатиметься в аналітичному розрізі з урахуванням строку погашення заборгованості. Тому з урахуванням результатів проведеного дослідження запропоновано аналітичну відомість зобов’язань при укладанні мирової угоди.

Процедури припинення діяльності підприємства та відновлення його платоспроможності є надзвичайними подіями, тому відповідне їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку забезпечить економічно доцільне, правильне та чітке відображення даних операцій і своєчасне отримання інформації про їх доцільність, а також відповідність чинному законодавству.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення проблеми, що полягає у теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішенні питань відображення в бухгалтерському обліку й проведенні аналізу операцій з припинення та відновлення діяльності підприємств.

На підставі проведеного дослідження теоретичних і практичних аспектів зазначеної проблеми з’ясовано наступне:

1. Визначення поняття “банкрутства”, надане чинним законодавством, недосконале. Автором запропоновано визначати цей термін з урахуванням моменту визнання підприємства банкрутом, а саме банкрутство як визнану господарським судом абсолютну неплатоспроможність і неспроможність боржника продовжувати свою діяльність після задоволення усіх вимог кредиторів під час провадження процедури його ліквідації.

Підкреслюючи значимість складання проміжного ліквідаційного балансу під час ліквідації підприємства, пропонуємо під проміжним ліквідаційним балансом розуміти баланс, який складається на підставі господарських операцій, що уточнюють реальний фінансовий стан підприємства та здійснюються у період, починаючи з відкриття ліквідаційної процедури до затвердження реєстру вимог кредиторів.

Автором доведено, що санаційний аудит застосовується лише до моменту складання та підписання плану санації. Проте, такий аудит не буде відрізнятися від звичайного аудиту при звичайній діяльності господарюючого суб’єкта, тому це підкреслює неможливість застосування поняття “санаційний аудит”.

2. Узагальнено всі види процедур банкрутства, реорганізації та санації підприємства з урахуванням завдань бухгалтерського обліку.

Процедури банкрутства пропонується класифікувати виходячи з правового, контрольного та бухгалтерського аспектів за: характером подання заяви до суду (добровільне та примусове); ступенем суттєвості помилок (просте та злісне); суб’єктами підприємницької діяльності (індивідуального підприємця, приватного підприємства та підприємства колективної форми власності). Процедури реорганізації слід класифікувати за наступними класифікаційними ознаками: наявністю змін майна та зобов’язань; збереженням підприємства-правопопередника; моментом закінчення процедури реорганізації. Процедури санації слід класифікувати за: специфікою діяльності боржника; терміновістю; порядком входження до судових процедур; формалізацією порядку здійснення; характером відновлення платоспроможності; формою.

3. Визначено, що саме абсолютна неплатоспроможність призводить підприємство-боржника до банкрутства, а відносна лише характеризує ступінь неплатоспроможності боржника.

4. При дослідженні питання дії принципів під час припинення діяльності підприємства виявлено, що з десяти принципів, передбачених законодавством, в ході припинення діяльності підприємства діє лише шість.

5. Удосконалено методику відображення в бухгалтерському обліку процедур припинення діяльності підприємства і відновлення його платоспроможності та методику проведення аналізу досліджуваних процедур; встановлено, що ці процедури є надзвичайними подіями, тому всі понесені доходи та витрати повинні відображатися на рахунках надзвичайних доходів та надзвичайних витрат в аналітичному розрізі.

6. За результатами дослідження запропоновано удосконалення документального оформлення операцій з ліквідації, реорганізації та санації підприємств. Зокрема, запропоновані форми: інвентаризаційного опису майна підприємства під час його ліквідації, аналітична відомість обліку вимог кредиторів, реєстр вимог кредиторів, результати діяльності ліквідаційної комісії, звіт ліквідатора, розподільчий баланс та передавальний акт.

7. Запропоновано нові форми звітності та методику їх складання для підприємств, які припиняють господарську діяльність (проміжний ліквідаційний баланс, передліквідаційний баланс, ліквідаційний баланс, розподільчий баланс).

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях

1. Глущук О.М. Правовий аспект ліквідації підприємства при банкрутстві // Вісник ЖІТІ. Економічні науки. – 2002. – № . – С. 62-68 (0,79 друк. арк.).

2. Глущук О.М. Відображення в обліку процедури ліквідації підприємств Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2003. – № ). – С. 69-80 (0,95 друк. арк.).

3. Глущук О.М. Банкрутство в різних літературних джерелах: уточнення сутності // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2004. – № ). – С. (0,87 друк. арк.).

4. Глущук О.М. Відображення в обліку процедури реорганізації підприємства // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2004. – № ). – С. 50-55 (0,62 друк. арк.).

5. Глущук О.М. Бухгалтерське відображення операцій з мирової угоди // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2004. – № ). – С. (0,41 друк. арк.).

6. Глущук О.М. Облік операцій з продажу майна банкрута Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 197: В 5 т. Том 3. – Дніпротеровськ: ДНУ. – 2004. – С. (0,33 друк. арк.).

7. O.іuszczuk Bilans likwidacijny – jeden czy wiкcejуіczesne problemy zarz№dzania i marketingu. – Legnica. – 2004– S. (0,35 ?рук. арк.).

Тези доповідей

1. Глущук О.М. Бухгалтерський облік операцій з припинення діяльності підприємства: дія принципів // Матеріали ІІ Міжнародної науково-практичної конференції “Динаміка наукових досліджень ’2003”. Том 24. Економіка. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2003. – С. 13-15 (0,16 друк. арк.).

2. Глущук О.М. Завдання бухгалтерського обліку при відображенні процесу банкрутства // Матеріали Міжнародної науково-практичної конференції. “Наука і освіта’ 2003”.Том . Економіка. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2003. – С. (0,15 друк. арк.).

3. Глущук О.М. Класифікація процедур санації із урахуванням потреб бухгалтерського обліку // Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева. Збірник тез та текстів виступів на Другій всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н, проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П.Німчинову. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – С. (0,14 друк. арк.).

4. Глущук О.М. Аудиторська діяльність в процесі санації Аудит: міжнародний досвід та національні особливості. Збірник текстів та тез доповідей ІІІ-ої міжнародної наукової конференції. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – С. (0,18 друк. арк.).

5. Глущук О.М. Значення передавального акту та розподільчого балансу Матеріали ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції “Динаміка наукових досліджень ’2004”. Том 42. Бухгалтерський облік і аудит. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2004. – С. 26-27 (0,12 друк. арк.).

Підручники та навчальні посібники

1. Бухгалтерський фінансовий облік. Конспект лекцій: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”/ За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – 2-е вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, 2003. – 300 с. (Тема 2), (особисто автора 0,10 друк. арк.). Автором розкрито особливості відображення в обліку операцій з ліквідації діяльності підприємств у схемах та рисунках.

2. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів. / За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. – 5-е вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, 2003. – 726 с. (Тема 10, лекція 34), (особисто автора 1,72 друк. арк.). Автором висвітлено порядок ліквідаційної процедури згідно з нормативними документами, а також процедури реорганізації та відображення їх в обліку. У підручнику автором детально описано всі дії бухгалтера при зазначених процедурах.

3. Економічний аналіз: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”. / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: ПП “Рута”, 2003. – 680 с. (Розділ , тема ), (особисто автора 0,57 друк. арк.). Автором визначено місце та завдання економічного аналізу при припиненні діяльності підприємства, а також наведено коефіцієнти, за якими можна розрахувати ймовірність банкрутства підприємства та можливість відновлення його платоспроможності.

4. Основи бізнесу: Навчальний посібник. За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця, К.В. Романчук. – 2-е вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП “Рута”, 2004. – 364 с. (п. .6 лекції 12), (особисто автора 0,10 друк. арк.). Автором розкрито порядок ліквідації підприємства