НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ ДЕРЖАВНОЇ

ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

КИРИЧЕНКО ВЕРОНІКА ВОЛОДИМИРІВНА

УДК 347.73

СПОСОБИ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИКОНАННЯ

ПОДАТКОВОГО ОБОВ’ЯЗКУ

Спеціальність 12.00.07 – теорія управління; адміністративне

право і процес; фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Ірпінь – 2005

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національної академії державної податкової служби України Державної податкової адміністрації України.

Науковий керівник – доктор юридичних наук, професор

Савченко Леся Анатоліївна,

Національна академія державної податкової служби

України, перший проректор, завідувач кафедри

фінансового права

Офіційні опоненти – доктор юридичних наук, доцент,

Пришва Надія Юріївна,

Київський національний університет імені Тараса

Шевченка, в.о. завідувача кафедри конституційного та

адміністративного права;

– кандидат юридичних наук, доцент

Заверуха Ірина Богданівна,

Львівський національний університет

імені Івана Франка,

доцент кафедри конституційного,

адміністративного та фінансового права.

Провідна установа – Національна юридична академія України

імені Ярослава Мудрого, кафедра фінансового права,

м. Харків.

Захист відбудеться “27” грудня 2005 року о 10 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 27.855.02 в Національній академії державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Садова, 53.

З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці Національної академії державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

Автореферат розісланий “23” листопада 2005 року.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради М.В.Коваль

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Проведення широкомасштабної реформи вітчизняної податкової системи є важливою складовою економічних перетворень у державі. Головна мета цієї реформи – підвищення ефективності податкового регулювання, основними критеріями якого є збільшення доходів публічних грошових фондів, зменшення податкового тиску та спрощення порядку виконання податкового обов’язку. Обов’язковою умовою досягнення зазначених цілей має бути належний рівень податкової дисципліни.

На сучасному етапі розвитку податкових відносин в Україні важливого значення набуває формування системи чинників, спрямованих на повне та своєчасне надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, які мають виконувати роль організаційно-майнових гарантій виконання податкового обов’язку. Серед цих чинників слід виділити міри юридичної відповідальності та способи забезпечення виконання податкового обов’язку. Особливого значення набуває розробка теоретичних проблем інституту забезпечення сплати податкових платежів та практичних аспектів застосування забезпечувальних заходів.

Незважаючи на безумовну важливість способів забезпечення виконання податкового обов’язку в системі правового регулювання податкових відносин, у вітчизняній фінансово-правовій науці питання забезпечення виконання податкового обов’язку не отримали належного наукового опрацювання. Певною мірою це зумовлено тим, що формування податково-правового інституту забезпечення виконання податкового обов’язку фактично розпочалося з прийняттям Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІІІ (далі Закон України № 2181).

Насьгодні в Україні відсутні спеціальні комплексні дослідження способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Окремі питання застосування забезпечувальних заходів розглянуто в працях науковців України та Російської Федерації: Я.О. Берназюка, О.О. Гогіна, Є.О. Імикшенової, М.В. Карасьової, Ю.О. Крохіної, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, О.У. Латипової, О.А. Лукашева, О.А. Ногіної, В.В. Стрельникова, К.Ю. Тотьєва, С.Д. Шаталова, Н.О. Шевельової.

Проведення дослідження щодо застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку в контексті реалізації податково-правового примусу як особливого виду державного примусу, застосування якого пов’язано з невиконанням або неналежним виконанням певного виду юридичного обов’язку зумовило необхідність звернення до робіт С.С. Алексєєва, В.Д. Ардашкіна, Д.М. Бахраха, С.М. Братуся, Л.К. Воронової, І.О. Галагана, В.М. Горшеньова, А.Т. Комзюка, О.Е. Лейста, П.Є. Недбайла, Н.Ю. Пришви, В.В. Серьогіної, Ю.М. Тодики, Р.О. Халфіної, К.В. Хомича та інших науковців.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаційної роботи обрана з урахуванням тих заходів, що проводяться в Україні з метою вдосконалення правового регулювання оподаткування фізичних та юридичних осіб. Дисертація виконана в межах науково-дослідної проблематики кафедри фінансового права Національної академії державної податкової служби України (номер державної реєстрації 0102U000477), де автор є одним з виконавців, її тема затверджена вченою радою Академії 27 травня 2004 року (протокол № 9).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є вивчення механізму впливу способів забезпечення виконання податкового обов’язку на поведінку платників податків і зборів, спрямованих на забезпечення її відповідності моделі, встановленої законом, а також розробка рекомендацій щодо підвищення ефективності правового регулювання цієї сфери податкових відносин.

Відповідно до поставленої мети в роботі зроблена спроба вирішити наступні завдання:–

розглянути зміст категорії “податковий обов’язок”, її структуру та ознаки;–

виявити особливості переконання і примусу як методів забезпечення виконання податкового обов’язку;–

визначити поняття “забезпечення виконання податкового обов’язку” та його зміст;–

виокремити об’єкт забезпечувального впливу;–

дослідити зміст і особливості податково-правового примусу як різновиду державного примусу, що застосовується до зобов’язаних суб’єктів податкових відносин;–

охарактеризувати способи забезпечення виконання податкового обов’язку як заходи податково-правового примусу;–

визначити систему способів забезпечення виконання податкового обов’язку відповідно до чинного податкового законодавства України;–

вивчити особливості застосування окремих способів забезпечення виконання податкового обов’язку та специфіку їх взаємодії;–

розробити пропозиції щодо вдосконалення законодавства, що регулює відносини з приводу забезпечення виконання податкового обов’язку з метою підвищення ефективності їх застосування.

Об’єктом дисертаційного дослідження є суспільні відносини, що виникають у зв’язку із застосуванням способів забезпечення виконання податкового обов’язку.

Предмет дослідження складають нормативно-правові акти, які регулюють порядок застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку, а також практика їх застосування податковими та судовими органами.

Методи дослідження. Досягнення мети і вирішення завдань дисертаційного дослідження зумовило необхідність використання широкого набору методів наукового пізнання. Домінуючим є загальнонауковий діалектичний метод, що полягає в дослідженні єдності та взаємодії суспільних явищ. Використання цього методу дозволило розкрити сутність способів забезпечення виконання податкового обов’язку та їх співвідношення з іншими правовими засобами, спрямованими на забезпечення належної поведінки платників податків, зокрема заходами юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства. За допомогою системно-структурного методу проведено виокремлення способів забезпечення виконання податкового обов’язку та з’ясовано характер системних зв’язків між окремими способами. Порівняльно-правовий метод використовувався для характеристики забезпечувальних заходів, закріплених нормами цивільного й податкового права (застави та податкової застави, поруки та податкової поруки), а також для аналізу інститутів забезпечення виконання податкового обов’язку в Україні та інших державах, зокрема в Російській Федерації. Аналіз чинного законодавства зумовив звернення до формально-юридичного методу, а тлумачення змісту окремих його норм – до логічного. Проблему еволюції способів забезпечення виконання податкового обов’язку розкрито за допомогою історико-правового методу. Позитивне значення для проведення дослідження мали методи звернення до інших юридичних наук, аналіз практики судового розгляду спорів, пов’язаних із застосуванням способів забезпечення виконання податкового обов’язку.

Наукова новизна роботи визначається тим, що дисертаційне дослідження є одним із перших в Україні комплексним, узагальненим монографічним дослідженням проблем правового регулювання способів забезпечення виконання податкового обов’язку. В результаті проведеного дослідження сформульовано низку нових положень, запропонованих та обґрунтованих дисертантом особисто.

Наукова новизна знаходить вираження в наступних результатах дисертаційного дослідження:

вперше: –

надано характеристику податкового обов’язку як виду й міри не тільки як необхідної та належної, а й можливої поведінки платників податків;–

сформульовано правові особливості способів забезпечення виконання податкового обов’язку та детально розкрито їх зміст; –

виокремлено стимулюючу, правовідновлювальну, захисну, превентивну і припиняючу функції способів забезпечення виконання податкового обов’язку та проаналізовано їх зміст;–

зроблено висновок щодо недоцільності застосування податкової застави у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації, оскільки в такому випадку відсутня необхідність захисту інтересів бюджетних споживачів;

обґрунтовано:

- положення щодо невідповідності законодавчого визначення адміністративного арешту активів платника податків як виключного способу забезпечення можливості погашення його податкового боргу його реальному змісту; –

висновок про те, що способи забезпечення виконання податкового обов’язку є формою реалізації податково-правового примусу;

дістали подальшого розгляду: –

концепція розмежування загальноправових та спеціальних забезпечувальних заходів у податковому праві. До останньої групи належать наступні способи забезпечення виконання податкового обов’язку: податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платників податків та пеня; –

проблема відмежування способів забезпечення виконання податкового обов’язку від мір податкової відповідальності;

уточнено: –

структуру категорії “податковий обов’язок”, яка включає чотири відносно самостійних складових;–

зміст податкової поруки, її імперативні та диспозитивні ознаки. Доведено, що у відносинах з приводу застосування податкової поруки владний компонент “потенційно присутній”, але реалізується головним чином через необхідність дотримання встановлених законом імперативних вимог щодо укладання та виконання договору податкової поруки.

Обґрунтовано внесення змін та доповнень до Закону України № 2181 та пропозиції щодо вдосконалення положень проекту Податкового кодексу України в частині застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку.

Практичне значення отриманих результатів. Значення дисертаційного дослідження в теоретичному аспекті полягає в тому, що в роботі проведено аналіз забезпечення виконання податкового обов’язку як самостійного податково-правового інституту. Основні положення та висновки дисертації можуть бути використані в подальших наукових розробках проблем застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку.

Положення дисертаційного дослідження можуть бути використані при підготовці розділів підручників і навчальних посібників з курсів “Фінансове право” та “Податкове право”, а також під час викладання відповідних навчальних дисциплін у вищих навчальних закладах. Практична цінність результатів дисертаційної роботи полягає в тому, що сформульовані висновки та пропозиції можуть бути враховані в процесі вдосконалення чинного законодавства, що регулює відносини у сфері забезпечення виконання податкового обов’язку.

Результати дисертаційного дослідження використані Головним фінансовим управлінням Харківської обласної державної адміністрації (акт про впровадження від 16.02.05) та Державною податковою адміністрацією в Тернопільській області (акт про впровадження від 16.02.05) при підготовці пропозицій щодо вдосконалення чинного податкового законодавства України. Крім того, результати дослідження використовуються Харківським регіональним інститутом державного управління Національної академії державного управління при Президентові України при викладанні навчальних дисциплін “Фінансове право” та “Податкове право”, а також у науково-дослідницькій роботі (акт про впровадження від 24.02.05)

Апробація результатів дисертації. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної академії державної податкової служби України. Окремі положення дослідження доповідалися автором на науково-практичних конференціях “Бюджет та фінансовий контроль у державному управлінні” (2003 р., м. Харків), “Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми” (2003 р., м. Ірпінь), “Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю” (2004 р., м. Донецьк), “Проблеми удосконалення правового регулювання місцевого самоврядування в Україні” (2004 р., м. Харків).

Публікації. Основні положення дисертації знайшли відбиття в семи одноосібних авторських публікаціях, чотири з яких – статті у фахових наукових виданнях, а три – тези доповідей, що надруковані за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура дисертації обумовлена метою і зазданням дослідження та складається зі вступу, двох розділів, що містять сім підрозділів, висновків та списку використаних джерел (186 найменувань). Загальний обсяг дисертації становить 202 сторінки, з яких 187 – основний текст.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, ступінь її наукової розробки, зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначається мета, основні завдання, об’єкт, предмет та методи дослідження, обґрунтовується наукова новизна одержаних результатів, висвітлюються наукові положення, що виносяться на захист, теоретичне і практичне значення одержаних результатів, наводяться відомості про апробацію та публікацію результатів дослідження, структуру й обсяг дисертації.

Розділ 1 “Теоретичні основи забезпечення виконання податкового обов’язку” складається із трьох підрозділів і присвячений дослідженню теоретичних аспектів податкового обов’язку, методів та способів забезпечення його виконання.

У підрозділі 1.1. “Податковий обов’язок: поняття, зміст, структура” розглядається правова природа податкового обов’язку. Податковий обов’язок є видом юридичного обов’язку, а тому йому властиві всі ознаки останнього. Необхідність дій платників податків зумовлена потребами держави та органів місцевого самоврядування у фінансовому забезпеченні реалізації їх функцій. Виконання цих функцій, у свою чергу, спрямовано на задоволення як колективних потреб суспільства, окремих соціальних груп, так й індивідуальних потреб. Кожен платник податків певною мірою є особисто зацікавленим у виконанні податкового обов’язку. Проте така зацікавленість усвідомлюється далеко не всіма платниками податків, а тому необхідна поведінка, головним чином, забезпечується завдяки нормативному визначенню порядку належного виконання податкового обов’язку.

Крім ознак необхідності та належності, поведінка зобов’язаного суб’єкта є можливою поведінкою, оскільки реально існуючі умови повинні дозволити виконати приписи правових норм. Дисертант підкреслює, що на стадії нормативного закріплення моделі необхідної поведінки законодавець повинен передбачати реальну можливість належного виконання зобов’язаними суб’єктами вимог, закріплених у диспозиції податково-правової норми.

Автор не погоджується з позицією тих науковців, які розглядають податкові відносини як відносини щодо розподілу бюджетних видатків (Д.В. Вінницький, Г.В. Петрова). Враховуючи об’єктивний взаємозв’язок бюджетного і податкового права, слід звернути увагу на те, що податкові правовідносини у переважній більшості випадків припиняються у разі виконання платником податку обов’язку зі сплати податку чи збору. Розподіл податкових надходжень до публічних грошових фондів здійснюється без участі платників податків.

Структура категорії “податковий обов’язок” включає чотири відносно самостійних складових: 1) обов’язок платника податків щодо взяття на облік в органах державної податкової служби, реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також в органах державних цільових фондів; 2) обов’язок із ведення податкового обліку (обліку об’єктів оподаткування); 3) обов’язок зі сплати податків і зборів; 4) обов’язок із подання податкової звітності.

Дисертант висловлює критичне ставлення до впровадження в податкове законодавство України терміну “податкове зобов’язання”. Недоцільність його використання зумовлена невідповідністю назви і змісту. Змістом даного терміну є певна грошова сума, що підлягає сплаті платником до відповідного бюджету або державного цільового фонду у вигляді податку чи збору. Сплата податку чи збору не може передбачати виникнення будь-яких зобов’язальних відносин, оскільки самі платежі є безоплатними і безповоротними.

У підрозділі 1.2. “Переконання і примус як методи забезпечення виконання податкового обов’язку” проведено аналіз переконання і примусу як взаємопов’язаних методів, що виконують свої функції як елементи єдиної системи, дія якої спрямована на забезпечення дотримання платниками податків вимог податкового законодавства. Впливаючи на свідомість платників податків, переконання і примус стимулюють формування мотивів правомірної поведінки. Крім цієї спеціальної функції, переконання та примус виконують також загальноправові функції – правоохоронну та виховну. Автор відзначає, що незважаючи на спільні функції та цілі, переконання і примус є самостійними методами, які шляхом використання різних специфічних форм впливають на поведінку платників податків, забезпечуючи належне виконання ними податкового обов’язку.

Переконання є методом забезпечення виконання податкового обов’язку, який полягає у застосуванні роз’яснювальних, виховних і заохочувальних заходів з метою формування свідомої правомірної поведінки платників податків. Акцентується увага на особливому характері взаємозв’язку методів переконання та примусу при забезпеченні виконання податкового обов’язку платниками податків. Примус шляхом застосування специфічних правових засобів забезпечує належну поведінку зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин, компенсуючи прогалини впливу засобів переконання, а також опосередковано впливає на формування свідомої правомірної поведінки у майбутньому.

На думку дисертанта, дослідження правової природи способів забезпечення виконання податкового обов’язку з позиції реалізації державного примусу у сфері оподаткування (податково-правового примусу) є методологічно доцільним підходом, оскільки застосування заходів примусу пов’язується з невиконанням або неналежним виконанням платниками податків власних обов’язків. Податково-правовий примус слід розуміти як зумовлений методом правового регулювання податкових відносин особливий вид державного примусу, який здійснюється органами державної податкової служби та іншими контролюючими органами, полягає у застосуванні примусових заходів до платників податків та інших зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин у разі порушення ними встановленого порядку виконання податкового обов’язку.

Автором запропоновано виокремлення двох груп цілей, на досягнення яких спрямовано застосування податково-правового примусу. Перша група включає загальні цілі: а) забезпечення режиму законності у сфері податкових відносин; б) охорона податкових відносин від протиправних посягань; в) виховання платників податків у дусі подальшого дотримання норм податкового законодавства. Друга група об’єднує спеціальні цілі податково-правового примусу: а) припинення неправомірного стану або неправомірних дій платників податків; б) відновлення порушеного правового стану (захист прав та забезпечення виконання обов’язків суб’єктів податкових правовідносин); в) притягнення до відповідальності осіб, які порушують норми податкового законодавства.

У підрозділі 1.3. “Поняття і система способів забезпечення виконання податкового обов’язку” зазначається, що забезпечувальні засоби є частиною правового інструментарію, який використовується при регулюванні правовідносин, різних за своєю галузевою приналежністю. У системі засобів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов’язку, дисертант пропонує виокремлювати загальноправові та спеціальні галузеві (інституційні). До першої групи слід відносити нормативне встановлення обов’язків, заборон, санкцій за порушення виконання обов’язків, конкретних форм державного примусу, процесуальних особливостей їх застосування. Другу групу складають спеціальні способи забезпечення виконання податкового обов’язку: податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платника податків та пеня.

На підставі аналізу змісту ст. 19 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р. №889-ІV, яка має назву “Забезпечення виконання податкових зобов’язань”, а містить лише перелік обов’язків платників податків і податкових агентів, робиться висновок, що на стадії підготовки Податкового кодексу України законодавцеві необхідно визначити позицію щодо розмежування загальноправових та спеціальних забезпечувальних засобів. При цьому автор відзначає, що норми, які встановлюють загальні засоби слід викласти в розділі загальної частини Податкового кодексу України, в якому закріплюється зміст правового статусу платників податків та осіб, що забезпечують реалізацію податкового обов’язку. Норми, які регулюють порядок застосування спеціальних забезпечувальних засобів – способів забезпечення виконання податкового обов’язку необхідно об’єднати в окремому розділі спеціальної частини Податкового кодексу України, оскільки в сукупності вони складають самостійний інститут податкового права.

Не залишено поза увагою проблему відмежування способів забезпечення виконання податкового обов’язку від суміжних податково-правових інститутів, зокрема примусового стягнення податкового боргу та податкової відповідальності.

Дисертант обґрунтовує доцільність закріплення в Законі України № 2181, а в майбутньому – у Податковому кодексі України норми, якою встановлюється вичерпний перелік способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Наявність такої норми зумовлена необхідністю створення гарантій прав платників податків, оскільки способи забезпечення виконання податкового обов’язку є формою реалізації податково-правового примусу, а застосування примусових заходів завжди має наслідком створення певних організаційних та майнових обмежень фінансово-господарської діяльності платників податків.

Способи забезпечення виконання податкового обов’язку слід визначити як передбачену податковим законодавством систему спеціальних заходів податково-правового примусу, спрямованих на стимулювання належного виконання податкового обов’язку платником податків, які виконують функції захисту, правовідновлення, превенції та припинення.

Розділ 2 “Загальна характеристика способів забезпечення виконання податкового обов’язку” включає чотири підрозділи та присвячений дослідженню особливостей застосування податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та пені.

У підрозділі 2.1. “Податкова застава як спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку” зазначається, що податкова застава є самостійним правовим засобом, застосування якого обмежується виключно сферою публічно-правових відносин. Із урахуванням встановлених Законом України № 2181 підстав і порядку застосування податкової застави, робиться висновок про її імперативний характер.

Виходячи із встановленого в п. 1.17. ст. 1 Закону України № 2181 визначення податкової застави як способу забезпечення податкового зобов’язання, не погашеного у строк, дисертантом обґрунтовано висновок щодо безпідставності її застосування в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації. Підкреслюється, що інтереси бюджетних споживачів можуть бути порушені лише в разі невиконання або неналежного виконання обов’язку зі сплати податків і зборів. Ще до прийняття Конституційним Судом України рішення від 24 березня 2005 р. № 2-рп/2005 у справі про податкову заставу автором було запропоновано виключити абз. 2 пп. 8.2.1. п. 8.2. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, згідно з яким право податкової застави виникає в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації.

На підставі аналізу законодавчих положень, що визначають порядок розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі, автором обґрунтовано доцільність закріплення в Законі України № 2181 норми щодо застосування штрафу до платника податків, який на підставі дозволу податкового органу здійснює продаж активів, які перебувають у податковій заставі, але спрямовує грошові кошти від їх продажу на будь-які інші цілі, ніж погашення податкового боргу.

Можливість обмеження щодо застосування податкової застави за наявності передбачених законом підстав є важливою гарантією дотримання принципу адекватності суми податкового боргу та вартості активів, що перебувають у податковій заставі. На думку дисертанта, з метою практичного впровадження цього принципу доцільніше було б установити не право, а обов’язок податкового органу стосовно звільнення активів з-під податкової застави за наявності передбачених законом підстав.

Податкова застава є тимчасовим заходом податково-правового примусу, який крім головної забезпечувальної функції, виконує також функції припинення та відновлення. Зміст припиняючої функції податкової застави полягає в тому, що вона застосовується з метою спонукання платника податків до належного виконання необхідних дій шляхом автоматичного впровадження персональних організаційно-майнових обмежень. Відновлювальна функція податкової застави реалізується у разі невиконання платником податків обов’язку з погашення податкового боргу шляхом подальшого продажу активів, що перебувають у податковій заставі.

У підрозділі 2.2. “Податкова порука як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів” звертається увага на те, що встановлена законом конструкція податкової поруки передбачає її спрямованість лише на забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів. Використання договору при забезпеченні виконання податкового обов’язку є специфічною ознакою податкової поруки в порівнянні з іншими забезпечувальними заходами. Дисертант переконаний, що впровадження договірних відносин при забезпеченні виконання обов’язку зі сплати податків і зборів зумовлено необхідністю гарантування належного рівня податкових надходжень. При цьому не має значення за рахунок чиїх саме коштів здійснюється сплата податкових платежів до публічних грошових фондів.

Досліджуючи особливості відносин між податковим органом та поручителем, автор доводить, що вони мають публічно-правовий характер, оскільки, по-перше, вони виникають з приводу забезпечення поручителем виконання обов’язку з погашення податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків, а по-друге, податковий орган як одна із сторін договору податкової поруки реалізує владні повноваження, оскільки укладання договору з поручителем не впливає на виконання ним функцій контролюючого органу.

Дисертант не погоджується з позицію тих науковців, які пропонують ввести до складу учасників договору податкової поруки платника податків та запровадити тристоронню його конструкцію. У встановленні договірних зв’язків між платником податків та податковим органом незацікавленим, на нашу думку, є податковий орган, адже платник податків є тимчасово неплатіжездатним та намагається звільнити власні активи з-під податкової застави залучаючи до погашення податкового зобов’язання або податкового боргу поручителя – банк-резидент. Відповідно, такий платник податків проігнорував передбачену законодавством можливість укладення договору розстрочення або відстрочення податкових платежів. Зацікавленість податкового органу в такому випадку обмежується лише надходженням коштів до бюджетів та державних цільових фондів.

У підрозділі 2.3. “Особливості адміністративного арешту активів платника податків як способу забезпечення виконання податкового обов’язку” звертається увага на невідповідність закріпленого в пп. 9.1.1. п. 9.1. ст. 9 Закону України № 2181 поняття адміністративного арешту активів платника податків та його змісту, оскільки за нормативним визначенням адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Проте передбачений зазначеним Законом перелік підстав застосування адміністративного арешту активів змушує визнавати його саме як спосіб забезпечення виконання низки обов’язків платника податків.

Порівняльний аналіз положень податкового та цивільного законодавства в частині визначення порядку обмеження прав клієнта щодо розпорядження грошовими коштами, що знаходяться на його рахунку в банку, дозволив дисертанту дійти висновку щодо необхідності подолання колізії між пп. 9.3.1. п. 9.3. ст. 9 Закону України № 2181 та ст. 1074 Цивільного кодексу України, якою встановлено, що “обмеження прав клієнта щодо розпорядження грошовими коштами, що знаходяться на його рахунку, не допускається, крім випадків обмеження розпорядження рахунком за рішенням суду у випадках, встановлених законом”. Стверджується, що запровадження судового порядку прийняття рішень щодо обмеження права розпорядження грошовими коштами на банківських рахунках дозволить створити гарантії захисту права власності платників податків та уніфікувати режим розпорядження коштами на банківських рахунках.

З метою запобігання функціональної трансформації адміністративного арешту активів із забезпечувального заходу в каральний, обґрунтовується доцільність закріплення Закону України № 2181 положення щодо прийняття судом рішення за поданням податкового органу про призупинення видаткових операцій за рахунками платника податків в банку в частині суми податкового боргу.

Досліджуючи чинний порядок продовження строку адміністративного арешту активів, звертається увага на необхідність дотримання умови обов’язкової наявності податкового боргу платника податків. У зв’язку з цим пропонується внести доповнення до абз.2 пп. 9.3.3. п. 9.3 ст. 9 Закону України № 2181, зазначивши, що для продовження строку арешту активів поряд з наявністю достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, необхідною умовою є наявність непогашеного податкового боргу. З урахуванням запропонованого доповнення, продовження строку адміністративного арешту активів набуває чітко вираженого характеру забезпечення можливості погашення його податкового боргу.

Узагальнивши підстави та порядок застосування адміністративного арешту активів, автор відзначає, що в межах загального призначення, яким є забезпечення можливості погашення податкового боргу платника податків, адміністративний арешт активів виконує превентивну та припиняючу функції.

У підрозділі 2.4. “Пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів” підкреслюється, що владно-майновий характер податкових відносин зумовлює необхідність в імперативному порядку застосовувати до платників податків певні заходи, які спрямовані на забезпечення своєчасного та повного надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, а також на компенсацію втрат публічних грошових фондів від несвоєчасної сплати податків і зборів.

Проблема відмежування способів забезпечення виконання податкового обов’язку від заходів юридичної відповідальності на прикладі пені має важливе теоретичне і практичне значення. На думку дисертанта, остаточне вирішення цього питання можливе лише у разі належного законодавчого закріплення інститутів забезпечення виконання податкового обов’язку та податкової відповідальності.

Визначення пені, закріплене в п. 1.4. ст. 1 Закону України № 2181 як “плати у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов’язання” свідчить, що підставою нарахування пені є порушення платником податків встановленого законом строку сплати податкового зобов’язання. Враховуючи сучасний стан податкового законодавства України, зокрема відсутність законодавчого визначення поняття “податкове правопорушення” та вичерпного переліку санкцій за вчинення податкових правопорушень, автор вважає, що пеня має подвійну правову природу, одночасно виступаючи способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів та засобом податкової відповідальності.

Дисертант відзначає, що сутність пені як категорії податкового права розкривається шляхом дослідження особливостей реалізації її функцій. Забезпечувальна функція пені реалізується за двома напрямками. По-перше, примусове нарахування та сплата пені стимулюють платника податків до належної правової поведінки, забезпечуючи її в майбутньому. По-друге, сплачуючи пеню, платник податків компенсує втрати публічних грошових фондів від несвоєчасної сплати податків і зборів. Таким чином, пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів виконує стимулюючу та компенсаційну (відновлювальну) функції.

Компенсаційна (відновлювальна) функція пені розкривається в нормах Закону України № 2181, що встановлюють розмір процентів, які нараховуються на суму податкових зобов’язань при їх розстроченні або відстроченні. Розмір процентів відповідно до пп. 14.1.1. п. 14.1. ст. 14 зазначеного Закону дорівнює розміру пені, визначеного п. 16.4. ст. 16 цього ж Закону. Таким чином, пеня має виключно компенсаційний характер, оскільки додаткове майнове обтяження для платника податків при правомірному перенесенні строку сплати податкового зобов’язання у вигляді процентів на суму такого податкового зобов’язання дорівнює розміру пені, що нараховується на суму податкового боргу після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов’язання.

ВИСНОВКИ

У дисертації проведено системний аналіз теоретичних питань законодавчого регулювання та практики застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку в Україні, що дозволило зробити певні теоретичні висновки та сформулювати й обґрунтувати пропозиції щодо вдосконалення чинного законодавства.

1. Податковий обов’язок є видом й мірою не тільки необхідної та належної, а й можливої поведінки платників податків. Можливість вчинення передбачених законодавством дій платником податків залежить від рівня податкового тиску та реалізації принципу економічної обґрунтованості при встановленні податків і зборів (обов’язкових платежів), а також окремих елементів їх правового механізму. У сукупності це дозволяє створити передумови належного виконання податкового обов’язку.

2. Структура категорії “податковий обов’язок” включає чотири відносно самостійних складових: 1) обов’язок платника податків щодо взяття на облік в органах державної податкової служби, реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також в органах державних цільових фондів; 2) обов’язок із ведення податкового обліку (обліку об’єктів оподаткування); 3) обов’язок зі сплати податків і зборів; 4) обов’язок з подання податкової звітності.

3. Переконання та примус є методами забезпечення виконання податкового обов’язку. У різний спосіб ці методи впливають на свідомість платників податків з метою забезпечення належного виконання ними приписів податково-правових норм. Застосування примусових заходів компенсує прогалини впливу переконання, а також опосередковано впливає на формування свідомої правової поведінки платника податків у майбутньому.

4. Податково-правовий примус – це зумовлений методом правового регулювання податкових відносин особливий вид державного примусу, який здійснюється органами державної податкової служби органами, і полягає у застосуванні примусових заходів до платників податків та інших зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин у разі порушення ними встановленого порядку виконання податкового обов’язку.

5. Способи забезпечення виконання податкового обов’язку є формою реалізації податково-правового примусу, які шляхом завдання несприятливих правових наслідків у вигляді певних організаційний і майнових обмежень забезпечують припинення протиправного стану, компенсують втрати бюджетів та державних цільових фондів, а також стимулюють належну поведінку платників податків.

6. Спрямованість впливу спеціальних забезпечувальних заходів слід обмежити лише виконанням обов’язку зі сплати податків і зборів. Невиконання або неналежне виконання платниками податків інших обов’язків повинно бути підставою застосування штрафних санкцій.

7. Законодавче визначення адміністративного арешту активів платника податків як виключного способу забезпечення можливості погашення його податкового боргу не відповідає його реальному змісту, оскільки встановлений Законом України № 2181 перелік підстав його застосування свідчить про те, що він є саме способом забезпечення виконання низки обов’язків платника податків.

8. Пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів виконує стимулюючу та компенсаційну функції. Примусове нарахування та сплата пені стимулюють платника податків до належної правової поведінки, забезпечуючи її в майбутньому. Сплачуючи пеню, платник податків компенсує втрати відповідних бюджетів або державних цільових фондів від несвоєчасного погашення податкового зобов’язання.

9. З метою вдосконалення порядку застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку необхідним є внесення наступних змін і доповнень до Закону України № 2181: –

закріпити норму, якою встановлюється вичерпний перелік способів забезпечення виконання податкового обов’язку;–

відокремити способи забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів від мір юридичної відповідальності, що застосовуються в разі невиконання інших обов’язків платниками податків;–

закріпити поняття податкового правопорушення, його види, а також вичерпний перелік санкцій за їх вчинення; –

норми, що регулюють порядок застосування податкової поруки слід представити у вигляді окремої статті Закону;–

внести зміни до пп. 9.3.1. п. 9.3 ст. 9 Закону, встановивши судовий порядок прийняття рішення щодо тимчасового зупинення видаткових операцій за рахунками платника податків, до якого застосовується адміністративний арешт активів; –

закріпити в пп. 9.3.1. п. 9.3 ст. 9 Закону положення щодо прийняття судом рішення за поданням податкового органу про тимчасове зупинення видаткових операцій за рахунками платника податків в банку в частині суми податкового боргу;–

внести доповнення до абз.2 пп. 9.3.3. п. 9.3 ст. 9 Закону, зокрема, зазначивши, що для продовження строку арешту активів необхідною умовою, поряд з наявністю достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, є наявність непогашеного податкового боргу.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ РОБІТ

1. Сергєєва В.В. Теоретичні аспекти забезпечення виконання податкового обов’язку // Проблеми правознавства та правоохоронної діяльності. Зб. наук. пр. – Донецьк: Донецький інститут внутрвнутришніх справ при Донецькому національному ун-ті. – 2004. – №1. – С.290 - 297.

2. Сергєєва В.В. Зміст податкового обов’язку та особливості забезпечення його виконання // Науковий вісник. Зб. наук. праць Національної академії державної податкової служби України. – 2004. – №4 (26). – С.277 - 281

3. Сергєєва В.В. Способи забезпечення виконання податкового обов’язку в системі заходів податково-правового примусу // Право і безпека. – 2005. – Т.4. – №1. – С.161 - 164.

4. Сергєєва В.В. Поняття та правові особливості способів забезпечення виконання податкового обов’язку // Проблеми правознавства та правоохоронної діяльності. Зб. наук. пр. – Донецький інститут внутрвнутришніх справ при Донецькому національному ун-ті. – 2005. – №1. – С.157 - 166.

5. Сергєєва В.В. Забезпечення обов’язку зі сплати податків і зборів в системі податкового контролю: питання правового регулювання // Теорія та практика державного управління. Вип.7: Бюджет та фінансовий контроль у державному управлінні: Матеріали наук.-практ. конф., 27.11.2003 р. – Х.: ХарРІ НАДУ “Магістр”, 2004. – С.42 - 45.

6. Сергєєва В.В. Правові аспекти забезпечення доходів місцевих бюджетів в Україні // Проблеми удосконалення правового регулювання місцевого самоврядування в Україні: Матеріали міжнар. наук.-практ. конф., м. Харків, 25 трав. 2004 р. / За ред. проф. Ю.П. Битяка. – Х.: Ін-т держ. буд.-ва та місц. самоврядування АПрН України, 2004. – С.332 - 335.

7. Сергєєва В.В. Питання вдосконалення законодавства про забезпечення виконання податкового обов’язку // Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми: Матеріали наук.-практ. конф. 18-19 груд. 2003 р. – Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2004. – Ч.І. – С.333 - 336.

АНОТАЦІЇ

Кириченко В.В. Способи забезпечення виконання податкового обов’язку. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 – теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. – Національна академія державної податкової служби України. – Ірпінь, 2005.

Дисертація присвячена комплексному дослідженню питань забезпечення виконання податкового обов’язку. У роботі детально розглянуто правову природу податкового обов’язку, його сутність, зміст та структуру. Переконання та примус розглядаються як методи забезпечення виконання податкового обов’язку. Формулюється поняття податково-правового примусу, розкривається зміст його особливостей. Запропоновано низку змін та доповнень до чинних нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері забезпечення виконання податкового обов’язку. Проаналізовані підстави та особливості застосування окремих способів забезпечення виконання податкового обов’язку: податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та пені.

Ключові слова: податковий обов’язок, податково-правовий примус, способи забезпечення виконання податкового обов’язку, податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платника податків, пеня.

Кириченко В.В. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 – теория управления; административное право и процесс; финансовое право; информационное право. – Национальная академия государственной налоговой службы Украины. – Ирпень, 2005.

Диссертация посвящена комплексному исследованию вопросов обеспечения исполнения налоговой обязанности. В работе детально рассмотрена правовая природа налоговой обязанности, её сущность и содержание. В структуре категории “налоговая обязанность” предлагается выделить четыре относительно самостоятельных составляющих: 1) обязанность налогоплательщика по постановке на учет в органах государственной налоговой службы, регистрации в соответствующих государственных реестрах налогоплательщиков, а также в органах государственных целевых фондов; 2) обязанность по ведению налогового учета (учету объектов налогообложения); 3) обязанность по уплате налогов и сборов; 4) обязанность по предоставлению налоговой отчетности.

Убеждение и принуждение рассматриваются как методы обеспечения исполнения налоговой обязанности, каждый из которых имеет специфические формы реализации с целью формирования мотивов правомерного поведения налогоплательщиков. Принуждение компенсирует пробелы влияния убеждения с целью пресечения нарушения надлежащего исполнения налоговой обязанности.

Налогово-правовое принуждение является обусловленным методом правового регулирования налоговых отношений, особым видом государственного принуждения, которое осуществляется органами государственной налоговой службы и другими контролирующими органами, и заключается в применении принудительных мер в отношении налогоплательщиков в случае нарушения ими установленного порядка исполнения налоговой обязанности. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности (налоговый залог, налоговое поручительство, административный арест активов налогоплательщика, пеня) рассматриваются как форма налогово-правового принуждения, которые путем причинения неблагоприятных правовых последствий в виде определенных организационно-имущественных ограничений обеспечивают пресечение противоправного состояния, компенсируют потери бюджетов и государственных целевых фондов, а также стимулируют надлежащее поведение налогоплательщиков.

Детально проанализированы основания и порядок применения отдельных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности: налогового залога, налогового поручительства, административного ареста активов налогоплатель-щика и пени. Сформулированы предложения по совершенствованию действую-щего законодательства об обеспечении исполнения налоговой обязанности.

Ключевые слова: налоговая обязанность,