ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

ЛЮДВЕНКО ДМИТРО ВІТАЛІЙОВИЧ

УДК 65.012.32:631.11

CИСТЕМА УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ НА

СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

Спеціальність 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук

Київ – 2005

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Білоцерківському державному аграрному університеті

Міністерства аграрної політики України

Науковий керівник – доктор економічних наук, професор

Сук Леонід Кіндратович,

Національний аграрний університет

Кабінету міністрів України, професор кафедри

бухгалтерського обліку та аудиту

Офіційні опоненти – доктор економічних наук, професор,

член-кореспондент Української академії

аграрних наук,

Кропивко Михайло Федорович,

Національний науковий центр

“Інститут аграрної економіки”

Української академії аграрних наук,

завідувач відділом організації управління

у сільському господарстві

кандидат економічних наук, доцент

Олійник Оксана Вікторівна,

Житомирський державний технологічний університет,

декан обліково-фінансового факультету

Провідна установа – Київський національний економічний університет

Міністерства освіти і науки України,

кафедра обліку, аналізу та аудиту в АПК,

м. Київ

Захист відбудеться “29” листопада 2005 р. о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, аудиторія 23.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, аудиторія 36.

Автореферат розісланий “20” жовтня 2005 р.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук Свистун-Золотаренко Л.О.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. У сільському господарстві створені нові організаційно-правові форми господарювання, докорінно змінюються економічні відносини на селі, зокрема, з формування витрат, доходів, оренди землі та майна. Для прийняття рішень з метою забезпечення ефективної діяльності суб’єктів господарювання необхідно використовувати економічну інформацію, одержання якої забезпечує управлінський облік.

У розробку питань формування і функціонування управлінського обліку внесок зробили вітчизняні вчені: М.Т. Білуха, O.C. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, М.Я. Дем’яненко, Г.Г. Кірейцев, М.Ф. Кропивко, В.Г. Лінник, Ю.Я. Литвин, Л.В. Нападовська, О.В. Олійник, М.С. Пушкар, П.Т. Саблук, В.В. Сопко, Л.К. Сук, М.Г. Чумаченко, В.О. Шевчук, В.П. Ярмоленко та інші; зарубіжні дослідники: К. Друрі, Р. Ентоні, Дж. Ріс, Т. Скоун, Я.В. Соколов, Ч.Т. Хорнгрен, А. Яругова.

У реформованій системі бухгалтерського обліку ряд питань залишаються невирішеними. Зарубіжні рекомендації щодо організації управлінського обліку містять, в основному, загальнотеоретичні підходи, не адаптовані до особливостей сільського господарства та не мають практичних методик, придатних для ефективного використання в конкретних умовах виробництва.

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку в Україні, розроблені відповідно до міжнародних стандартів, визначають методологічні підходи до ведення обліку, які мають бути адаптовані до нових умов господарювання. У вітчизняній теорії та практиці недостатньо робіт з управлінського обліку, які повністю враховують галузеві особливості виробництва в сучасних умовах, зокрема: документування господарських операцій, використання ефективних методів обліку витрат, облік і розподіл накладних витрат, калькулювання собівартості продукції рослинництва і тваринництва відразу після її виходу з виробництва один раз на рік, підготовка економічної інформації для обґрунтованого прийняття управлінських рішень в оперативному порядку.

Об’єктивна необхідність розробки теоретичних і практичних аспектів створення та функціонування системи управлінського обліку в сільськогосподарських формуваннях з урахуванням напрацювань вітчизняної та світової науки і практики обліку обумовили актуальність та основні напрями дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота є складовою частиною науково-дослідних робіт Білоцерківського державного аграрного університету і пов’язана з темою “Основні напрямки організації бухгалтерського обліку в реформованих сільськогосподарських підприємствах” (номер державної реєстрації 0103U004455). У межах програми автором виконані дослідження, пов’язані з функціонуванням системи управлінського обліку в нових аграрних формуваннях.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є теоретичне обґрунтування та науково-прикладна розробка положень і рекомендацій щодо вдосконалення методики управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах.

Для виконання поставленої мети в роботі вирішувались наступні завдання:

дослідити розвиток управлінського обліку, оцінити його сучасний стан та методику ведення;

розкрити особливості сільськогосподарського виробництва, що впливають на організацію управлінського обліку;

визначити відповідність форм документів первинного обліку на сільськогосподарських підприємствах потребам новостворених агроформувань;

уточнити зміст і задачі управлінського обліку в сільському господарстві в умовах переходу до ринку;

проаналізувати і критично оцінити існуючі методи обліку витрат з метою використання їх в сільськогосподарських підприємствах;

дослідити особливості формування витрат на сільськогосподарських підприємствах та можливості калькулювання собівартості продукції рослинництва і тваринництва не лише один раз на рік станом на 31 грудня, а в міру одержання її з виробництва;

сформувати модель інформаційного забезпечення управління витратами на сільськогосподарських підприємствах;

розробити пропозиції з методики ведення управлінського обліку та диференціального аналізу додаткових релевантних доходів і витрат на сільськогосподарських підприємствах.

Об’єктом дослідження слугував комплекс теоретичних і практичних питань вивчення бухгалтерського обліку витрат та прийняття управлінських рішень у сільськогосподарських підприємствах. Поглиблені дослідження проводилися на матеріалах господарств Київської області.

Предметом дослідження є методологія та діюча практика обліку витрат, формування управлінських рішень в операційному менеджменті в умовах ринку.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною базою досліджень є основні теоретичні положення української та іноземної економічної науки в галузі операційного менеджменту та діалектичний підхід до функціонування системи бухгалтерського обліку.

У процесі досліджень використовувались різні методи обробки інформації, зокрема:

системний аналіз – для визначення місця управлінського обліку в системі управління сільськогосподарським виробництвом;

наукове абстрагування, економіко-математичний, графічний, ланцюгових підстановок – для виділення об’єктів і елементів управлінського обліку, обґрунтування складу і класифікації витрат;

спостереження – для вивчення стану бухгалтерського обліку та калькулювання собівартості продукції на сільськогосподарських підприємствах;

розрахунок відносних величин, екстраполяції, кореляційний аналіз показників динаміки – для вдосконалення методики обліку прямих витрат і контролю та розподілу накладних витрат.

Інформаційною базою дослідження є закони України та урядові нормативні документи з питань економічної політики реформування та регулювання аграрного сектору, міжнародні стандарти і національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, галузеві інструкції, статистичні матеріали, планова та звітна інформація підприємств, розробки науково-дослідних установ та особисті спостереження автора. В процесі дослідження використовувались роботи вчених з питань обліку витрат і формування собівартості, матеріали науково-практичних конференцій та семінарів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні шляхів і розробці рекомендацій та пропозицій стосовно вдосконалення управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах.

Суттєвими результатами, що характеризують наукову новизну дисертаційного дослідження, є такі:

Вперше:

визначено суть і місце управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах з метою підготовки та використання облікової інформації для прийняття управлінських рішень, що сприяє покращенню ведення обліку. Управлінський облік є підсистемою бухгалтерського, яка функціонує на підприємстві відповідно до особливостей його діяльності (с. 5–6);

запропоновано проводити калькулювання собівартості продукції рослинництва не лише станом на 31 грудня, а протягом року відразу після одержання урожаю. Продукцію тваринництва калькулювати щомісяця. Для цього прямі витрати беруться за даними аналітичного обліку, а загальновиробничі – підраховуються через нормативні коефіцієнти, що дозволить оперативніше отримувати інформацію для прийняття управлінських рішень і підвищує їх ефективність (с. 10–11).

Доповнено:

класифікацію витрат, зокрема: за відношенням до створення продукту витрати потрібно поділяти на продуктивні і непродуктивні; за напрямом обліку – для оцінки запасів та визначення фінансового результату, для прийняття управлінських рішень, для здійснення контролю та регулювання, що створює умови для уніфікації витрат різних галузей економічної діяльності (с. 6);

методику внутрішньогосподарського обліку і контролю прямих і накладних витрат на виробництво за позамовним методом у галузях сільського господарства, що спрощує облік і посилює контроль (с. 9);

порядок розподілу загальновиробничих витрат, зокрема, за базу для їх розподілу доцільно брати суму прямих витрат на оплату праці, не використовувати показник „нормальна потужність”. Це забезпечує поточний розподіл накладних витрат по об’єктах обліку і спрощує розрахунки (с. 11).

Набули подальшого розвитку:

пропозиції щодо використання форм первинних документів у дрібних фермерських (селянських) господарствах, що зменшує обсяг облікових робіт і їх здешевлює (с. 8);

облік загальновиробничих витрат, а саме: обґрунтовано доцільність введення до рахунку 91 „Загальновиробничі витрати” субрахунків – 911 „Загально-виробничі витрати рослинництва” та 912 „Загальновиробничі витрати тваринництва”, а до них застосовування рахунків третього порядку, в яких конкретизуються витрати, що підвищує контроль і аналітичність облікової інформації (с. 9);

методика диференціального аналізу додаткових релевантних витрат і доходів, зокрема у ситуаціях, характерних для сільського господарства, а саме і „виробляти чи купувати”, „продавати чи обробляти далі”. Результати аналізу використовуються при прийнятті оперативних і стратегічних рішень (с. 12–13);

використання комп’ютерних програм для організації управлінського обліку виробництва продукції сільського господарства та можливості застосування програми МS Excel як варіант простого і дешевого комп’ютерного продукту з метою прискорення процесу автоматизації обліку (с. 14–15).

Практичне значення одержаних результатів. Уточнені та доповнені положення з обліку витрат, які сформульовані в дисертації, спрямовані на покращення якості обліково-аналітичної інформації, підвищення рівня її оперативності та побудову ефективної системи управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах.

Методичні розробки та пропозиції щодо вдосконалення управлінського обліку впроваджені в господарську практику роботи підприємств, зокрема: сільськогосподарські підприємства Білоцерківського району Київської області (довідка № 17 від 25 січня 2005 р.), а також сільськогосподарські підприємства Житомирської області, зокрема, приватне підприємство „Україна”, с. Водотиї Брусилівського району (довідка № 010/131 від 22 червня 2005 р.)

Результати наукового дослідження використовуються в навчальному процесі Білоцерківського державного аграрного університету при викладанні курсів “Управлінський облік”, “Організація бухгалтерського обліку і контролю” (довідка № 03–09 від 25 січня 2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Результати наукового дослідження, що містяться в дисертаційній роботі і виносяться на захист, отримані автором особисто. Дослідження проблеми ведення управлінського обліку, відображені в наукових статтях, які опубліковані у фахових виданнях і повністю відображають зміст дисертації, написані здобувачем одноосібно.

Апробація результатів дисертації. Основні результати проведених досліджень, висновки та пропозиції доповідалися і отримали схвалення: на Міжнародній науково-практичній конференції, присвяченій 185-й річниці заснування Харківського державного аграрного університету ім. В.В. Докучаєва “Механізм господарювання і економічна динаміка в АПК”(Харків, ХДАУ, 2001 р.); науково-методичній конференції, присвяченій 50-й річниці створення економічного факультету НАУ (Київ, НАУ, 2001 р.); засіданнях кафедри бухгалтерського обліку та аудиту Білоцерківського державного аграрного університету.

Публікації. За темою дисертації опубліковано 4 самостійно підготовлених наукових праць у фахових виданнях, загальним обсягом 0,71 друк. арк. і три статті в інших науково-практичних виданнях (0,81 друк. арк.).

Структура і обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота викладена на 202 сторінках комп’ютерного тексту і складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури, який налічує 148 найменування. Робота містить 11 таблиць, 14 рисунків, 13 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, визначено мету, завдання, об’єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну одержаних результатів, форми їх апробації та використання.

У першому розділі „Суть і місце управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах” розкрито суть та місце управлінського обліку в інформаційному забезпеченні управління виробництвом, проаналізовано особливості його ведення в сільському господарстві.

Реформування економічних відносин на селі, зростання ролі управлінського обліку в практичній діяльності підприємств зумовили необхідність уточнення його суті. Якісний аналіз висвітлених поглядів та інтерпретацій у зарубіжній та вітчизняній літературі показав, що однозначності у трактуванні управлінського обліку ще не досягнуто. В економічній літературі часто під терміном „управлінський облік” розуміють лише його значну, але невичерпну частину – облік і контроль витрат і доходів, пов’язаних з основною діяльністю. В зв’язку з цим, іноді між термінами „облік витрат” і „управлінський облік” практично ставиться знак рівності. Цей підхід прийнятний лише для окремих випадків у дрібних і середніх агроформуваннях. У результаті проведених досліджень автор прийшов до висновку, що управлінський облік – це підсистема бухгалтерського обліку, яка включає виявлення, накопичення, обробку і підготовку інформації про функціонування окремих ланок підприємства, що використовуються внутрішніми користувачами в ході управління підприємством та його підрозділами.

Саме процес перетворення, інтерпретації та передачі інформації із застосуванням відповідних методів і засобів визначає суть функціонування інформаційної системи. Якщо ж інформаційне забезпечення є неповним, неякісним і несвоєчасним, це призводить до порушення логіки управління, знижує якість і ефективність управлінських рішень, породжує їх дублювання.

Виходячи із суті управлінського обліку, а також завдань, які вирішують керівники, можна зробити висновок, що в ідеалі він охоплює практично всі сторони діяльності на підприємстві. Управлінський облік має включати послідовність операцій з прийняття управлінських рішень.

Особливості сільськогосподарського виробництва мають суттєвий вплив на ведення управлінського обліку. В узагальненому вигляді з них можна виділити три:

1. Земля – неодмінний чинник виробництва. В Україні понад 75 % сільськогосподарських угідь знаходяться у приватній власності, близько 6,5 млн селян є приватними власниками землі. Абсолютна більшість селян здають землю в оренду. Орендар сплачує землевласнику частину доходу у вигляді орендної плати. Вона має різні форми: грошову, натуральну, відробіток. Орендна плата для землекористувача – це витрати, пов’язані з веденням сільськогосподарського виробництва, які потрібно враховувати при прийнятті управлінських рішень.

2. Землеробство має сезонний характер, дає нерівномірний вихід продукції, скоригований погодними умовами. Це зумовлює ряд економічних особливостей господарської діяльності, ліквідує прямолінійну залежність між змінними витратами і виходом продукції, що є в інших галузях економіки.

3. Ціни і результати діяльності обумовлює ринок і аграрна політика держави. Товаровиробник практично не орієнтується в тому, який рівень цін буде на продукцію в наступному сезоні. Наявною є також хаотичність у видах і розмірах дотацій, які дає держава сільському господарству.

Зазначені галузеві особливості диктують необхідність формувати відповідну економічну інформацію в управлінському обліку.

Економічно обґрунтована класифікація виробничих витрат є основою організації обліку виробничої діяльності. При побудові класифікації витрат виробництва потрібно враховувати організаційно-технологічні особливості галузі та її управління, розмір окремих видів витрат та вартісний обсяг виробництва. Аналіз їх дає підстави стверджувати, що в сільському господарстві за напрямом обліку витрати потрібно поділяти на три категорії: а) для оцінки запасів та визначення фінансового результату; б) для прийняття управлінських рішень; в) для здійснення контролю та регулювання. Таке групування відповідає практиці ведення управлінського обліку в інших галузях економічної діяльності та в зарубіжних країнах.

На основі проведеного дослідження визначено важливість та необхідність розробки теоретичних та практичних аспектів створення та функціонування системи управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах, оскільки у вітчизняній практиці наявні лише розрізнені елементи його системного застосування.

Місце управлінського обліку в системі управління подано на рис. 1.

Рис. 1. Місце управлінського обліку в системі управління

У другому розділі “Облік витрат і калькулювання собівартості продукції” проаналізовано діючу практику обліку виробництва сільськогосподарської продукції та калькулювання її собівартості, внесено пропозиції щодо її вдосконалення, уточнено базу та методику розподілу накладних витрат.

Стан виробництва характеризується рівнем його технології, ступенем використання досягнень науково-технічного прогресу, місцем і роллю працівника у виробничих процесах та можливостями задоволення соціально-економічних його інтересів. Досягнення запланованої ефективності за обмеження ресурсів диктує необхідність постійно порівнювати завдані збитки проведеними витратами з отриманими результатами. В цілому механізм господарювання підприємства та його дієвість визначаються рівнем управління витратами.

Виробництво сільськогосподарської продукції має складну структуру і супроводжується значною кількістю первинних документів, внаслідок чого однакові за своєю суттю господарські операції можуть оформлятися різними документами, відбувається дублювання економічної інформації. Сільськогосподарські підприємства використовують спеціалізовані форми первинних документів, які розроблені та затверджені у колишньому Радянському Союзі у 1972 р. Вони зорієнтовані на великі підприємства (колгоспи і радгоспи) державної форми власності.

Так, тільки для обліку праці та нарахування заробітної плати на кінно-ручних роботах передбачено шість форм первинних документів: табель обліку робочого часу (форма № 64), обліковий листок цілоденних (змінних) та внутрішньозмінних простоїв (форма № 64п), книжка бригадира з обліку праці виконаних робіт (форма № 65), обліковий листок праці і виконання робіт (форма № 66), обліковий листок праці і виконаних робіт (форма № 66а), розрахунок нарахування заробітної плати (оплати праці) працівникам тваринництва (форма № 69). Аналогічна ситуація склалась і по обліку механізованих робіт.

Для обліку праці та її оплати на кінно-ручних роботах достатньо мати лише дві форми документів: табель обліку робочого часу і обліковий листок праці і виконаних робіт.

У дрібних фермерських господарствах за рік одержують до 30 телят. У цих умовах немає потреби оформляти одержання приплоду спеціальним актом. Такі операції господарю достатньо фіксувати в окремому журналі, вказуючи дату і характеристику одержаної тварини від приплоду. Складати документи з метою контролю, як було раніше, не потрібно (зрозуміло, що власник у себе не краде).

Для визначення приросту живої маси тварин фермеру не потрібно щомісяця зважувати всіх телят. Достатньо це робити при їх вибутті – продаж, забій тощо. А щоб знати, як проходить приріст ваги поголів’я, фермер візуально оглядає тварин – кожна з них у нього на виду. При потребі фермер може її зважити, коли захоче. Отже, відомість зважування тварин за вставленою формою складати не потрібно.

Правильне вирішення питання про склад витрат, які формують собівартість, має принципове значення як для об’єктивного визначення розміру собівартості, так і для ряду інших економічних показників.

Дослідженням систем і методів обліку витрат і калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції встановлено, що вибір їх потрібно пов’язувати як із галузевими особливостями господарства, так і з прийнятими на підприємстві системами обліку та управління.

Системи „стандарт-кост” і „директ-кост”, які широко висвітлені в економічній літературі і використовуються у зарубіжних країнах, у сільськогосподарських підприємствах України не застосовуються.

Характерною особливістю сільського господарства є те, що процес виробництва складається з окремих технологічних операцій, які залежать від природних умов, що не контролюються, та від інших факторів. Вони зумовлюють пріоритетне використання позамовного методу обліку витрат у більшості досліджуваних господарств.

З наданням господарської самостійності сільськогосподарським підприємств-вам виникла необхідність формування власної облікової політики. Завдяки цьому стає можливим встановлення меж і форм ведення обліку для внутрішніх потреб, переорієнтація вітчизняної облікової теорії і практики на вирішення нових завдань, що стоять перед управлінським апаратом в умовах ринку, шляхом застосування нових підходів до одержання інформації про витрати та нових методів калькулювання собівартості продукції, які забезпечують обчислення виробничої та повної собівартості продукції.

Аналіз структури загальновиробничих витрат у сільськогосподарських підприємствах свідчить, що вони мають різний економічний зміст і відношення до основного виробництва. Так, нерозподілені витрати на утримання машинно-тракторного парку безпосередньо пов’язані з використанням техніки; витрати на управління в підрозділах мають зв’язок з об’єктами обліку в них. Тому за доцільне вважаємо при обліку загальновиробничих витрат структурних підрозділів в галузях рослинництва до субрахунку 911 „Загальновиробничі витрати рослинництва” відкривати субрахунки другого порядку, облік на яких повинен вестися за видами загальновиробничих витрат:

–

–

–

Субрахунок 9111 використовується для обліку нерозподілених витрат на експлуатацію машинно-тракторного парку, а саме: амортизація, витрати на ремонти, технічне обслуговування тощо;

субрахунок 9112 – для обліку витрат, пов’язаних з управлінням та організацією роботи бригад, ланок та інших структурних підрозділів рослинництва;

субрахунок 9113 – для обліку витрат на господарське обслуговування виробничих підрозділів.

У галузях тваринництва до субрахунку 912 „Загальновиробничі витрати тваринництва” потрібно відкрити субрахунки другого порядку, облік на яких необхідно вести за видами загальновиробничих витрат:

–

–

На субрахунку 9121 обліковуються витрати на роботу кормоцехів, видалення гною, підігрів води тощо, на субрахунку 9122 – витрати, пов’язані з організацією та управлінням виробництвом у тваринництві.

Дані з цих субрахунків переносять у порядку розподілу витрат на основне виробництво і відображають за окремими статтями калькуляції.

Продукція від рослинництва надходить в травні – грудні. За діючою методикою загальновиробничі витрати розподіляють у кінці року. Отже, протягом року по об’єктах обліку є лише прямі витрати. З метою прийняття обґрунтованих рішень менеджеру потрібна інформація про прямі й непрямі витрати на етапі одержання урожаю. Тому в управлінському обліку до суми прямих витрат доцільно додавати непрямі, користуючись підготовленими нормативними коефіцієнтами. Це дозволить знати собівартість продукції відразу після оприбуткування її з виробництва, а не тільки в кінці року. Загальновиробничі витрати, розраховані згідно з нормативами, використовують для калькулювання собівартості продукції. З метою оцінки діяльності роботи колективів структурних підрозділів у кінці року враховується фактична сума загальновиробничих витрат, яка порівнюється з нормативними витратами. Якщо відхилення фактичної суми загальновиробничих витрат від визначеної за нормативами незначні, то їх списують на фінансові результати (рис. 2). Така модель обліку відповідає вимогам ринкових взаємовідносин. При значних відхиленнях загальновиробничі витрати розподіляють по об’єктах обліку в порядку, прийнятому на підприємстві.

Рис. 2. Розподіл загальновиробничих витрат

Для розподілу загальновиробничих витрат беруть відповідну базу (відпрацьований час, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо). Використання різної бази обумовлює неоднакову суму накладних витрат по об’єктах обліку. Так, у ТОВ “Потіївське” на озиму пшеницю за базою розподілу „Відпрацьований час” відноситься 85,5 %, за базою „Заробітна плата” – 83,1 %, за базою „Прямі витрати” – 86,4 % загальновиробничих витрат (табл. 1). Аналогічні коливання спостерігаються практично в усіх обстежених підприємствах.

Проведені дослідження підтверджують, що для розподілу загальновиробничих витрат за об’єктами обліку в сільськогосподарських підприємствах як базу розподілу доцільно використовувати заробітну плату.

При калькулюванні продукції тваринництва витрати зменшують на вартість отриманого гною. Як цінне органічне добриво гній потрібно оцінювати за умовною ціною, визначеною на підприємстві. Вона має враховувати ринкову вартість гною. На його оцінку, звичайно, впливають діючі ціни на мінеральні добрива, корисну дію яких замінює гній.

Таблиця 1

Структура баз розподілу загальновиробничих витрат по рослинництву ТОВ ”Потіївське” Білоцерківського району, 2004 р.

Культури | Відпрацьований час | Оплата праці | Прямі витрати

люд.-год. | в % | грн | в % | грн | в %

Пшениця озима | 5986 | 85,5 | 19113 | 83,1 | 93286 | 86,4

Жито озиме | 385 | 5,5 | 1732 | 7,5 | 6568 | 6,1

Гречка | 629 | 9,0 | 2155 | 9,4 | 8089 | 7,5

Всього | 7000 | 100,0 | 23000 | 100,0 | 107943 | 100,0

У третьому розділі “Удосконалення обліку та аналіз діяльності для прийняття управлінських рішень” встановлено місця виникнення витрат та центри відповідальності, розроблено пропозиції щодо аналізу фінансових результатів діяльності підприємства для прийняття управлінських рішень, розкрито шляхи автоматизації облікового процесу.

Важливим етапом побудови обліку витрат на виробництві є виділення його об'єктів, чітке розмежування витрат за центрами витрат, центрами відповідальності і об'єктами калькуляції, а також економічно обґрунтоване встановлення межі технологічного процесу виробництва.

Об'єкти обліку витрат можуть не збігатись з об’єктами калькуляції, оскільки вони мають різне призначення та зміст. Якщо під об’єктами обліку розуміють сукупність витрат, то під об'єктами калькуляції – певний вид продукції. Центри витрат і центри відповідальності необхідно розглядати лише як внутрішньовиробничі одиниці обліку і контролю, які мають значення саме для підприємства і не відображати їх самостійно в системі аналітичного обліку і в цілому по підприємству. Аналітичний облік витрат виробництва повинен будуватися на об’єктах обліку витрат.

Мета аналізу досягається в результаті рішення визначеної взаємозалежної сукупності аналітичних задач. Проте, в умовах ринкової економіки традиційні методики аналізу фінансових результатів не відповідають вимогам, які ставляться до них у розвинутих країнах. Постає нагальне питання дослідження діючих методик аналізу і впровадження у практику підприємств удосконалених методик. Завдання представляє собою поєднання цілей аналізу з обліком організаційних, інформаційних, технічних і методичних можливостей проведення аналізу.

Процес виробництва у сільському господарстві – довготривалий і носить сезонний характер. Тому часто змінювати раніше прийняте рішення неможливо. Наприклад, після посіву сільськогосподарських культур не можна прийняти рішення про зміну структури посівів і обсяг виробництва продукції.

У сільському господарстві значна частина готової продукції має одночасно декілька каналів використання:

а) для реалізації на сторону;

б) для наступного виробничого споживання всередині господарства (корми для годівлі тварин, насіння на посів);

в) для промислової переробки на власних підсобних підприємствах або на стороні (помел зерна, консервування фруктів, переробка молока тощо);

г) для споживання самим виробником (фермер виробляє і сам споживає продукцію);

д) для розрахунків із працівниками у вигляді натуральної оплати праці;

ж) для розрахунків за оренду землі.

Враховуючи такий широкий діапазон використання продукції, аналізуючи варіанти альтернативних рішень, ми зупинилися на двох позиціях:

1. „Виробляти чи купувати”;

2. „Продавати чи обробляти далі”.

Ці позиції практично включають інші канали руху продукції або є подібними до них.

Вибір варіантів оптимального рішення здійснюють на підставі диференціального аналізу. Він передбачає визначення і порівняння диференціальних витрат і доходів для прийняття управлінського рішення. Диференціальний аналіз охоплює додаткові релевантні витрати і доходи, тобто такі, розмір яких змінюється залежно від прийнятого рішення.

Рішення „виробляти чи купувати” пов’язане з альтернативою: виробляти самостійно окремі види продукції чи купувати їх у зовнішніх постачальників. Мова йде не про покупку з метою перепродажу, чим займається торгівля. Тут покупка може бути використана для виробничих цілей. Наприклад, корми можна виробляти самостійно у своєму господарстві, а можна їх також і купити на стороні.

Рішення „продавати чи обробляти далі” пов’язане з можливістю реалізації продукції на певній стадії, або продовженням процесу виробництва з метою одержання додаткового прибутку.

Приклади розгляду альтернативи:

1. Реалізувати урожай зерна озимої пшениці зерном чи направити частину його на виготовлення борошна;

2. Реалізувати урожай зерна чи направити частину його на годівлю тваринам;

3. Реалізувати одержане з виробництва молоко чи направити його частину на переробку з метою виготовлення сметани, сиру, масла.

Таким чином, використовуючи результати диференціального аналізу релевантної інформації, можна приймати альтернативні управлінські рішення в сільськогосподарському виробництві.

Оцінка фінансової діяльності підприємства здійснюється на основі бухгалтерської звітності. Велика кількість показників, які характеризують фінансові результати діяльності підприємства, створює методичні труднощі їх системного розгляду. Слід зазначити, що системний підхід дозволяє глибше вивчити об’єкт, отримати більш повну уяву про нього, встановити причинно-наслідкові зв’язки між окремими частинами цього об’єкту (табл.2).

Таблиця 2

Динаміка показників фінансових результатів ТОВ „Потіївське", тис. грн

Показники | 2002 р. | 2003 р. | 2004 р. | Зміни в 2004 р. до 2002 р.

сума | %

Дохід (виручка) від реалізації продукції без ПДВ, акцизного збору та інших вирахувань з доходів | 851 | 849 | 829 | - 22 | 2,6

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) | 672 | 672 | 669 | - 3 | 0,4

Валовий прибуток | 179 | 177 | 160 | - 19 | 89,4

Інші операційні доходи | 16 | 28 | 40 | + 24 | 150,0

Адміністративні витрати | 50 | 51 | 55 | + 5 | 10,0

Витрати на збут | 6 | 7 | 7 | + 1 | 16,6

Прибуток від операційної діяльності | 139 | 147 | 143 | + 4 | 2,9

При здійсненні перспективного аналізу слід брати до уваги наявність інфляційних процесів, які мають місце в Україні і впливають на результати діяльності сільськогосподарських підприємств. Це дасть можливість дещо наблизити результати аналізу до реального стану.

Для одержання достовірних результатів перспективного аналізу слід враховувати зовнішні і внутрішні фактори, без яких неможливі обґрунтовані висновки
(рис. 3).

Рис. 3. Фактори впливу на результати перспективного аналізу

На сьогодні актуальним є питання розробки методики стратегічного аналізу, який є невід’ємною частиною планування господарської діяльності. Він передбачає прогнозування в діяльності підприємства і ринку обсягів продажу, які орієнтовані на стратегію оптимізації фінансових результатів. У літературних джерелах по-різному трактується термін стратегії. Найбільш вдалим, на наш погляд, є твердження, що стратегічний аналіз – це спосіб дослідження і перетворення бази даних одержаних внаслідок аналізу середовища, на стратегію підприємства.

Інтеграція автоматизованої системи обробки інформації в систему управління виробництвом сільськогосподарської продукції є одним із найефективніших способів підвищення якості обліково-аналітичного забезпечення внутрішніх користувачів. Автоматизація обліку процесу виробництва дозволить розширити номенклатуру калькуляційних статей витрат та їх деталізацію, сприятиме більш обґрунтованому розподілу непрямих витрат між окремими об’єктами обліку, забезпечить необхідну для щоденного управління оперативність даних. Всі ці фактори складають додаткові можливості вдосконалення методології калькулювання, а також поглиблення аналізу. Пропонуємо децентралізоване використання ЕОМ в обліку процесу виробництва – створення АРМ бухгалтера безпосередньо в структурних підрозділах сільськогосподарських підприємств.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення наукової проблеми щодо організації та методики управлінського обліку в сільськогосподарських формуваннях. Це дозволило сформулювати наступні висновки теоретичного та практичного характеру.

1. Інформація, яку містить управлінський облік, використовується для прийняття управлінських рішень, тому його потрібно розглядати в системі управління підприємством. Управлінський облік у сільському господарстві є підсистемою, яка функціонує в системі бухгалтерського обліку.

2. Вітчизняна практика використовує тільки розрізнені елементи управлінського обліку і не має досвіду системного їх застосування, що знижує якість узагальнюючих висновків. Зарубіжні рекомендації щодо організації управлінського обліку не враховують до українських особливостей, не містять конкретних практичних методик для ефективного застосування їх у сільському господарстві, а викладаються, в основному, в загальнотеоретичному плані.

3. У процесі розвитку ринкової економіки стає актуальним питання організації системи управлінського обліку на вітчизняних сільськогосподарських підприємствах. При цьому він повинен відповідати вимогам управління виробництвом шляхом забезпечення останнього цінною (оперативною, аналітичною, гнучкою) інформацією. Створення системи управлінського обліку та розвиток його методології дасть можливість виявити та мобілізувати ресурси для виробництва продукції та знизити її собівартість. Це сприятиме розширенню обсягів виробництва та підвищенню рентабельності продукції.

4. Особливості сільськогосподарського виробництва мають суттєвий вплив на ведення управлінського обліку. В узагальненому вигляді основні з них три:

а) земля - використовується у виробництві і впливає на його результати;

б) для землеробства характерне сезонне виробництво, яке обумовлює нерівномірний вихід продукції за періодами та залежить від погодних умов;

в) ціни і результати діяльності господарств обумовлені ринком і аграрною політикою держави через такі важелі як закупки продукції, створення продовольчих резервів, дотації, податки, погашення відсотків за кредити та інші.

Ці особливості порушують прямолінійну залежність між змінними витратами і обсягом виходу продукції, що потрібно враховувати при прийнятті управлінських рішень.

5. Форми первинних документів, які були розроблені у Радянському Союзі, і донині не змінені, зорієнтовані на великі сільськогосподарські підприємства – колгоспи і радгоспи. Новостворені дрібні селянські (фермерські) господарства не мають потреби у такій великій кількості форм первинних документів. Вона має бути значно скорочена, особливо на ділянках обліку праці та її оплати.

У невеликих селянських господарствах немає потреби щомісяця зважувати тварин і складати відомість зважування; приплід тварин достатньо обліковувати у окремому журналі, не заповнювати акти на оприбуткування приплоду тварин.

6. Облік витрат потрібно організовувати за місцями виникнення витрат та центрами відповідальності позамовним методом. На конкретному сільськогосподарському підприємстві центрами відповідальності є бригади, ферми, допоміжні виробництва та інші структурні підрозділи. В управлінському обліку доцільно вираховувати собівартість продукції за прямими витратами (виробничу), і за всіма витратами (повну). Для обліку загальновиробничих витрат потрібно до рахунку 91 „Загальновиробничі витрати” передбачити два субрахунки – 911 „Загальновиробничі витрати по рослинництву”, 912 „Загальновиробничі витрати по тваринництву”. До цих субрахунків необхідно ввести рахунки третього порядку для конкретизації витрат. З метою своєчасності одержання інформації про суму витрат і віднесення їх на об’єкти, пропонується використовувати нормативні коефіцієнти за загальновиробничими витратами. Оптимальною базою для їх розподілу є сума прямих витрат на оплату праці. При цьому недоцільно використовувати показник „нормальна потужність”, оскільки обсяг виробництва значно залежить від природних умов.

7. Калькулювання собівартості продукції рослинництва потрібно проводити не лише станом на 31 грудня, а протягом року відразу після одержання урожаю. Для цього прямі витрати на вирощування відповідної культури беруться за даними аналітичного обліку рахунку 23 „Виробництво”, а суму загальновиробничих витрат вираховують за допомогою нормативних коефіцієнтів, розроблених у господарстві при складанні планів.

Продукцію тваринництва потрібно калькулювати щомісяця, використовуючи інформацію, що відображена на аналітичних рахунках рахунку 23 „Виробництво” з врахуванням суми загальновиробничих витрат, визначеної за нормативними коефіцієнтами. Гній як цінне органічне добриво має оцінюватися за умовною ціною, при встановленні якої потрібно враховувати ціни на мінеральні добрива, корисну дію яких замінює гній.

8. У сільськогосподарських підприємствах України управлінський облік ведеться в інтегрованій системі бухгалтерського обліку. Аналітична інформація, що є прерогативою управлінського обліку, готується єдиною бухгалтерією. Дрібні фермерські господарства, як правило, не мають окремого структурного підрозділу з ведення обліку і контролю. Ці функції виконує лише одна особа, яка веде облік, контроль і аналізує стан справ. Часто це робить сам господар.

Аналітичні процедури можуть бути не пов’язані безпосередньо із записами по бухгалтерських рахунках. Перспективною є широка комп’ютеризація облікових робіт.

Організація розробки і впровадження системи управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах повинна проходити у поступовому, взаємообумовленому та обґрунтованому втіленні в практичну обліково-аналітичну діяльність ідей управлінської орієнтації. На побудову інформаційних моделей управлінського обліку впливає ряд об’єктивних факторів. Наявність та вплив їх є індивідуальними. Структура управлінського обліку на кожному підприємстві єдина у своїй основі, але вона перебуває у постійному русі, змінюючись відповідно до потреб управління.

9. Інформацію для вибору варіантів оптимального рішення забезпечує диференціальний аналіз додаткових релевантних витрат і доходів. Він ефективний, зокрема, у ситуаціях, характерних для сільського господарства, а саме: „виробляти чи купувати”, „продавати чи обробляти далі”.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У фахових виданнях:

1. Людвенко Д.В. Як організувати управлінський облік в Україні // Вісник ХДАУ. – Харків, 2001. – №8. – С.52–53.

2. Людвенко Д.В. Використання управлінського обліку // Науковий вісник НАУ. – Київ, 2001. – Вип.43. – С.243–246.

3. Людвенко Д.В. Методика факторного аналізу прибутку при застосуванні методу “директ-костінг” // Науковий вісник НАУ. – Київ, 2002. – Вип.56. – С.210–212.

4. Людвенко Д.В. Управлінський облік як засіб управління ресурсами підприємства // Зб. наук. праць (спец. вип.). – К.: КНЕУ, 2003. – С. 438–441.

В інших виданнях

5. Людвенко Д.В. Вдосконалення управлінського обліку в Україні як основи ефективності підприємств АПК // Кол. монографія ХДТУ. – Київ, 2001. – Том 2. – С.457–459.

6. Людвенко Д.В. Система управлінського обліку та облікова політика в Україні // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2003. – № 7 – С. 13–15.

7. Людвенко Д., Сук Л., Сук П. Купувати чи продавати? // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2005. – № 17 – С. 8–12.

АНОТАЦІЯ

Людвенко Д.В. Система управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах України. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. – Київ, 2005.

Дисертація присвячена дослідженню методологічних і організаційних передумов впровадження системи управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах. Встановлено місце і роль управлінського обліку, який є підсистемою бухгалтерського обліку, що функціонує на підприємстві відповідно до конкретних умов його господарювання. Визначено загальні особливості застосування прогресивних методів обліку витрат, зокрема, можливість використання позамовного методу по об’єктах калькулювання і центрах відповідальності в рослинництві і тваринництві; досліджено ефективність системи внутрішньогосподарського розподілу накладних витрат за допомогою нормативних коефіцієнтів, що дає можливість обчислювати собівартість продукції в галузях сільського господарства у міру одержання її з виробництва, а не лише в кінці року. Обґрунтовано доцільність для обліку загальновиробничих витрат введення до рахунку 91 „Загальновиробничі витрати” субрахунків 911 „Загальновиробничі витрати рослинництва” і 912 „Загальновиробничі витрати тваринництва”, а до них – застосування рахунків наступного порядку з метою конкретизації інформації за затратами. Розроблено принципи побудови автоматизації облікового процесу та внутрішньогосподарського планування, даються пропозиції щодо покращення інформаційного забезпечення менеджерів різних рівнів управління. Обґрунтовано порядок виділення центрів відповідальності в досліджуваних підприємствах з урахуванням особливостей галузевої діяльності та аргументовано доцільність використання диференціального аналізу витрат і доходів для прийняття управлінських рішень.

Ключові слова: управлінський облік, витрати, об’єкти обліку, собівартість, управлінські рішення, центри відповідальності, інформаційне забезпечення.

АННОТАЦИЯ

Людвенко Д.В. Система управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях Украины. – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Государственная академия статистики, учета и аудита Госкомстата Украины. – Киев, 2005.

Диссертация посвящена исследованию методологических