КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ЛЕВИЦЬКА Світлана Олексіївна

УДК 657:334.012.46

ОБЛІК, КОНТРОЛЬ ТА АНАЛІЗ ДІЯЛЬНОСТІ НЕПІДПРИЄМНИЦЬКИХ ОРГАНІЗАЦІЙ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ - 2005

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку підприємницької діяльності Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України.

Науковий консультант доктор економічних наук, професор

Кужельний Микола Васильович,

Київський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку підприємницької діяльності

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Валуєв Борис Іванович,

Одеський державний економічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку

доктор економічних наук, професор

Мних Євген Володимирович,

Київський національний торговельно-економічний університет,

завідувач кафедри фінансового аналізу і контролю

доктор економічних наук, професор

Рудницький Василь Степанович,

Львівська комерційна академія Укоопспілки,

завідувач кафедри аудиту

Провідна установа: Державна академія статистики,

обліку та аудиту держкомстату України,

кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м. Київ

Захист відбудеться “_25_” листопада 2005 р. о 12-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.07 у Київському національному економічному університеті за адресою: 03680, м. Київ, пр. Перемоги, 54/1 ауд. 203.

Автореферат розісланий “20” жовтня 2005 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук, професор ________________________В.Я. Савченко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Необхідність реалізації демократичних принципів суспільного розвитку в Україні зумовили потребу в оптимальних змінах загального процесу регулювання обліку та оподаткування результатів діяльності неприбуткових організацій. Підвищення вимог до обліку, контролю, аналізу використання бюджетного фінансування установами та організаціями пов’язані із затвердженням Бюджетного кодексу України, поетапним виконанням програмно-цільового методу планування бюджетів, поширенням процедур аудиту на одержувачів бюджетних коштів.

В даний час кількість непідприємницьких (неприбуткових) організацій перевищує 121 тисячу юридичних осіб, що потребує чіткого опису правового поля діяльності бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій.

Сучасні наукові дослідження головним чином націлені на питання організації обліку, проведення контролю та аналізу госпрозрахункової діяльності юридичних осіб. Так, проблеми обліку, контролю та аналізу господарської діяльності підприємств та організацій різних форм власності знайшли відображення в наукових працях багатьох українських вчених: М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, К.Ф. Ізмайлової, В.П. Завгороднього, М.В. Кужельного, Л.А. Лахтіонової, В.Г. Лінника, Є.В. Мниха, П.Я. Поповича, В.С. Рудницького, П.Т. Саблука, В.В. Сопка, Б.Ф. Усача, М.Г. Чумаченка, С.І. Шкарабана, Н.П. Шульги та російських вчених: В.Д. Андрєєва, О.М. Андронова, І.Т. Балабанової, П.С. Безруких, В.В. Ковальова, О.І. Ковальова, В.Ф. Палія, В.П.Привалова, А.Д. Шеремета.

Якщо метою діяльності суб’єктів господарювання є отримання прибутку, то статутна діяльність неприбуткових організацій передусім націлюється на раціональне використання отриманого цільового фінансування та бюджетних коштів на основі попередньо затвердженого кошторису доходів та витрат.

Для підвищення ефективності діяльності бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій необхідно розв’язати низку важливих проблем, зокрема: уніфікувати методи визнання доходів і витрат у формах фінансової та податкової звітності; обґрунтувати механізм оподаткування результатів проведення операцій неосновної статутної діяльності; опрацювати методи аналізу отриманого фінансування; врегулювати правове поле проведення контролю за ефективністю використання отриманих коштів.

Важливість цих проблем для розвитку неприбуткових організацій зумовили потребу у їх системному вивченні з урахуванням міжнародної практики та особливостей вітчизняного економічного розвитку, що сприятиме створенню модельних економічних систем, як основи прийняття обґрунтованих рішень щодо подальшого розвитку неприбуткових організацій.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету і є складовою кафедральної науково-дослідної теми “Вдосконалення обліку і контролю в галузях економіки” (номер державної реєстрації 0103U004766). Особисто автор підготувала підрозділ “Вдосконалення методології обліку використання цільових та бюджетних коштів неприбутковими організаціями”

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розробка теоретичних і практичних положень із обліку, контролю та аналізу щодо ефективного використання неприбутковими організаціями отриманих цільових та бюджетних коштів.

Задля реалізації поставленої мети визначено такі основні завдання, спрямовані на її досягнення:

- дослідити особливості діяльності бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій з погляду актуальності їх статутної діяльності та побудови раціонального механізму оподаткування результатів проведення операцій підприємницького характеру;

- проаналізувати стан та окреслити існуючі проблеми бюджетного та цільового фінансування;

- дослідити чинні методики обліку діяльності небюджетних неприбуткових організацій на предмет запровадження спрощеної системи обліку;

- порівняти зміст вітчизняного правового поля щодо регулювання облікових питань бюджетних неприбуткових організацій та міжнародну практику обліку їх діяльності;

- розглянути склад ресурсів, капіталу та результатів діяльності неприбуткових організацій з метою розробки їх класифікації, на основі якої формуватиметься інформаційна база для управління;

- удосконалити методику підготовки та балансове узагальнення показників основних форм фінансової та податкової звітності неприбуткових організацій;

- розробити методику балансового узагальнення показників основної форми податкової звітності - Податкового звіту про використання коштів неприбутковими установами та організаціями та описати загальну процедуру організації його підготовки;

- дослідити еволюцію економічної думки щодо сутності контролю неприбуткових організацій, побудувати організаційну модель фінансово-господарського контролю з урахуванням особливостей їх функціонування;

- розширити та деталізувати методику аналізу діяльності неприбуткових організацій через застосування окремих показників фінансового аналізу;

- розробити систему результативних показників (затрати – якість - продукт – ефективність) для аналізу господарської діяльності бюджетних організацій та установ;

- визначити основні критерії впровадження автоматизованого обліку, контролю та аналізу в неприбуткових організаціях та доцільності використання бюджетними установами й організаціями системи “Парус-Бюджет”, системи “Парус-Підприємство” - небюджетними неприбутковими організаціями ;

- дати оцінку наявному програмному забезпеченню автоматизованої системи обліку, контролю, аналізу ресурсів, капіталу, результатів діяльності неприбуткових організацій та підготовки звітних форм у системі “Парус”.

Об’єктом дослідження є процес обліку, контролю та аналізу діяльності неприбуткових організацій.

Предметом дослідження є теоретико-методологічні засади реформування системи обліку, контролю та аналізу діяльності бюджетних і небюджетних неприбуткових організацій.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є економічна теорія, системний підхід до відображення статутної діяльності неприбуткових організацій на рахунках бухгалтерського обліку, їх змісту та результатів у формах фінансової та податкової звітності. В процесі дослідження використано: загальні прийоми наукового мислення – аналіз, синтез, індукція, дедукція, порівняння; статистичні методи – групування, абсолютні та відносні величини, індекси, кореляція; економіко-математичні методи.

Інформаційною базою дослідження є вітчизняні законодавчі та нормативно-правові акти з питань правового регулювання діяльності, обліку, оподаткування неприбуткових організацій, накази ГоловКРУ з впровадження аудиту ефективності виконання бюджетних програм, чинні Стандарти державного фінансового контролю діяльності бюджетних організацій та установ, нормативно-правові акти з питань впровадження програмно-цільового методу планування бюджетів, первинні документи та звітні форми неприбуткових організацій за 1999-2005 роки.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретико-методологічному обґрунтуванні та практичному обранні методичного інструментарію функціонування системи обліку, контролю, аналізу неприбуткових організацій, який забезпечує ефективність використання отриманого цільового фінансування і бюджетних коштів та реалізацію соціального напрямку діяльності цих структур.

Наукова новизна дослідження полягає в наступному:

вперше:

- сформовано цілісну концепцію системи бухгалтерського обліку в неприбуткових організаціях: застосовано принципи системного підходу до бухгалтерського обліку та виявлено логічні взаємозв’язки між його підсистемами, а саме: підсистемою фінансового обліку, управлінського обліку та підсистемою податкових розрахунків;

- визначено та обґрунтовано науково-методичні засади повної та спрощеної системи обліку для небюджетних неприбуткових організацій, що підвищує ступінь об’єктивності та достовірність відображення результатів діяльності на рахунках бухгалтерського обліку та у формах звітності;

- доведено, що методика визнання результатів діяльності в податкових формах звітності не відповідає нормативним актам з питань організації обліку в бюджетних та небюджетних неприбуткових організаціях. Відсутність уніфікованих методів відображення доходів та витрат не дозволяє проводити порівняльний аналіз показників фінансової та податкової звітності;

- опрацьовано методику аналізу ефективного використання одержаного фінансування неприбутковими організаціями. Аналітичні прийоми поширено на програмно-цільовий метод планування бюджетів, що забезпечує оптимізацію способів фінансування і загалом відповідає міжнародній практиці аналізу діяльності неприбуткових організацій.

Одержали подальший розвиток:

- організація первинного, аналітичного та синтетичного обліку діяльності неприбуткових організацій в розрізі операцій підприємницького та непідприємницького характеру. Відокремлений облік операцій підприємницького характеру забезпечить правильне визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток;

- балансове узагальнення показників фінансової та податкової звітності неприбуткових організацій: розширено базові принципи Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку на формування статей балансу, зокрема, визначено механізми застосування принципу нарахування доходів (витрат), що суттєво підвищило інформативність звітності. Водночас це поглибить методику аналізу доходів і витрат неприбуткових організацій, що сприятиме формуванню умов для оперативного вияву впливу чинників на загальні результати діяльності;

- обґрунтування доцільності автоматизації обліку типових для неприбуткових організацій операцій з використанням систем “Парус-Бюджет” та “Парус-Підприємство” і на цій основі модель автоматизованого контролю та аналізу ресурсів, капіталу, результатів діяльності неприбуткових організацій з використанням системи “Парус”. Внаслідок розширення сфери автоматизації обліку та аналізу підвищується оперативність прийняття правильних управлінських рішень.

Удосконалено:

- діючу методику проведення внутрішнього контролю операцій, що мають зовнішнє фінансування. На відміну від наявних підходів доведено доцільність доповнити процедури системи внутрішнього контролю практикою аудиту, що забезпечить підконтрольність використання організаціями отриманого фінансування;

- визначення економічної сутності, джерел утворення ресурсів, капіталу, результатів діяльності неприбуткових організацій та їх ролі в забезпеченні виконання статутних завдань у період трансформаційних змін;

- коригування фінансових результатів бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій: з використанням повного та спрощеного Планів рахунків розкрито методику бухгалтерського обліку формування прибутку (збитку) як різниці між доходами та витратами діяльності з урахуванням процедури відображення цих різниць в кошторисі наступного звітного періоду;

- методику впровадження аудиту ефективності - якісно нових процедур контролю за використанням бюджетних коштів. Зокрема, систематизовано різні підходи до застосування принципів аудиту, запропоновано механізми розмежування загального аудиту діяльності неприбуткових організацій та аудиту ефективності діяльності;

- визначення об’єкта оподаткування результатів здійснення неприбутковими організаціями операцій підприємницького та непідприємницького характеру. Це дало змогу розробити рекомендації щодо створення структурованої інформаційної бази за результатами цих напрямів діяльності і її відображення в облікових регістрах, фінансовій та податковій звітності;

- нормативно-правову базу аудиту ефективності виконання бюджетних програм, зокрема, в питаннях планування аудиту, пріоритетності аудиторських процедур, документування результатів, якості аудиторських послуг.

Практичне значення одержаних результатів полягає в опрацюванні конкретних пропозицій, спрямованих на організацію обліку, контролю та аналізу операцій статутної діяльності неприбуткових організацій.

Розробка інструментарію для відповідного аналітичного обліку операцій, що мають цільове та бюджетне фінансування, трансформація обліку з повної системи в спрощену і навпаки більшою мірою характерні для небюджетних неприбуткових організацій. Розкрита в роботі система обліку в бюджетних установах окреслює необхідність відокремленого обліку операцій підприємницького характеру.

Модель здійснення внутрішнього контролю за схемою міжнародної практики контролю “оцінка стану внутрішнього контролю – цілі внутрішнього контролю – процедури контролю – тести внутрішнього контролю” має практичне значення для проведення контролю за використанням бюджетних та цільових коштів неприбутковими організаціями.

Практичне значення мають запропоновані автором доповнення до чинних нормативних документів, що регламентують проведення аудиту ефективності господарювання одержувачів бюджетних коштів.

Запропонована автором система автоматизації обліку, контролю та аналізу з використанням системи “Парус” знайшла успішне застосування в діяльності бюджетних установ та підприємств, що входять до сфери управління Держводгоспу України.

Практична спрямованість отриманих результатів підтверджується:

- довідкою про впровадження результатів дисертаційного дослідження з питань аналізу та контролю виконання бюджетних програм Головним фінансовим управлінням Рівненської обласної державної адміністрації від 17.03.2005 р. за №01-1-2-/305;

- довідкою про впровадження результатів дисертаційного дослідження з питань аудиту одержувачів бюджетних коштів Контрольно-ревізійним управлінням в Рівненській області від 16.03.2005 р. за №17-01-19/960;

- довідкою про впровадження результатів дисертаційного дослідження з питань обліку та звітності непідприємницьких організацій Державною податковою адміністрацією в Рівненській області від 14.03.2005 р. за №3401/31-27;

- довідкою про впровадження результатів дисертаційного дослідження з питань аналізу та контролю виконання бюджетних програм Держводгоспом України та бюджетними організаціями та установами, що входять до сфери управління комітету від 10.03.2005 р. за №ВЛ/5-83;

- довідкою про впровадження результатів дисертаційного дослідження з питань операційного аудиту суб’єктів господарської діяльності Рівненським регіональним відділенням Аудиторської палати України та Рівненським регіональним відділенням Спілки аудиторів України від 14.12.2004 р. за №173-1-6;

- довідкою про впровадження результатів дисертаційного дослідження з питань організації бухгалтерського обліку та підготовки податкової звітності в неприбуткових організаціях Рівненською філією державного підприємства “Редакція журналу “Вісник податкової служби України”” від 7.02.2003 р. за №3/01-08;

- довідкою про впровадження результатів дисертаційного дослідження з питань аудиту одержувачів бюджетних коштів в навчальному процесі Національного університету “Острозька академія” від 23.03.2005 р. за №68;

- довідкою про впровадження результатів дисертаційного дослідження з питань обліку, контролю та аналізу діяльності непідприємницьких організацій в навчальному процесі Національного університету водного господарства та природокористування від 22.03.2005 р. за №30;

- довідкою про впровадження результатів дисертаційного дослідження з питань обліку, контролю та аналізу діяльності Нетішинським професійним ліцеєм від 01.04.2005 р. за №131.

Особистий внесок здобувача. Наукові результати, що містяться в дисертаційній роботі, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано тільки ті ідеї та положення, які складають індивідуальний внесок автора.

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження доповідалися й одержали позитивну оцінку на 11 міжнародних та 5 всеукраїнських конференціях, зокрема: Міжнародній науково-практичній конференції “Формування фінансово-кредитної системи і стимулювання економічного зростання” (м. Луцьк, 30-31 травня 2002 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Реформування фінансово-кредитної системи і стимулювання економічного зростання” (м. Луцьк, 30-31 травня 2003 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Фінансова система України: становлення та розвиток” (м. Острог, 19-20 березня 2004 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Формування фінансово-кредитної системи і стимулювання економічного зростання” (м. Луцьк, 4-5 червня 2004 р.); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 24-26 березня 2004 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі” (м. Львів, 27-28 травня 2004р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Проблеми управління регіональним економічним і соціальним розвитком” (м. Рівне, 20-21 травня 2004 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми і механізми відтворення ресурсного потенціалу України в контексті євроінтеграції” (м. Рівне, 8-9 жовтня 2004 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнародної інтеграції” (м. Київ, 20-22 квітня 2005 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Соціально-економічні проблеми реформування українського суспільства” (м. Житомир, 21 квітня 2005 р.); ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Стан і проблеми трансформації фінансів та економіки регіонів у перехідний період” (м. Хмельницький, 12 травня 2005 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Фінансова система України: становлення та розвиток” (м. Острог, 22 квітня 2005 р.); VIII Міжнародній науково-практичній конференції “Наука і освіта “2005” (м. Дніпропетровськ, 7-21 лютого 2005 року); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Проблеми розвитку економіки і підприємництва в Україні в контексті міжнародних інтеграційних процесів” (м. Тернопіль, 26-27 травня 2005 р.); XI Міжнародній науково-практичній конференції “Фінансово-кредитне стимулювання економічного зростання” (м. Луцьк, 3-5 червня 2005 р.); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Кіровоград, 2-3 червня 2005 р.).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 54 наукових праці. Загальний обсяг опублікованого матеріалу становить 78,64 друк. арк., зокрема: 2 монографії – 33,7 друк. арк., 1 підручник у співавторстві (обсяг авторської частини – 4,84 друк. арк.), 39 статей в наукових фахових виданнях – 21,14 друк. арк., 12 наукових праць в інших виданнях – 18,96 друк. арк.

Обсяг і структура дисертаційної роботи. Дисертація складається з вступу, п’яти розділів, висновків. Робота викладена на 355 сторінках комп’ютерного тексту, містить 61 таблицю на 32 сторінках, 1 рисунок на 1 сторінці, список використаних джерел з 220 найменувань на 22 сторінках, 23 додатки загальним обсягом 144 сторінки, 9 довідок про впровадження.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, основні завдання, предмет, об’єкт та методи дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих результатів.

У розділі 1 “Економіко-правові основи обліку, контролю та аналізу діяльності непідприємницьких організацій” розкрито економічну природу процесу господарювання юридичних осіб, яким присвоєно статус неприбутковості. В процесі вивчення та аналізу законодавчо-нормативної бази узагальнено підходи щодо визнання типу неприбуткових організацій, систематизовано перелік бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій.

Дослідження специфіки можливих видів, форм, способів отримання доходу засвідчили наявні проблеми із бюджетним фінансуванням. У даному контексті основними питаннями бюджетної реформи поряд із забезпеченням реальності планових показників бюджету, результативним впровадженням програмно-цільового методу планування, зміцненням власної доходної бази територіальних громад, розмежуванням видатків між рівнями бюджетних систем є організація ефективного фінансового контролю за виконанням бюджетних програм одержувачами бюджетних коштів.

Водночас проведене узагальнення чинних методик обліку показало, що невеликі за структурою та обсягами діяльності небюджетні неприбуткові організації (чисельністю до 50 працівників) можуть застосовувати спрощену форму бухгалтерського обліку, що дозволить уникнути додаткових розрахунків при визначенні фінансового результату діяльності (рис. 1). Для цього в роботі запропоновано трансформаційну таблицю переведення повної системи організації обліку в спрощену.

Проведено порівняння нормативного облікового законодавства бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій, досліджено міжнародну практику обліку діяльності урядових структур.

Рис.1. Схема формування фінансового результату за спрощеною системою обліку для небюджетних неприбуткових організацій

На даний час в Україні бюджетні установи та організації не мають гармонізації в методах обліку доходів та витрат: доходи обліковуються за касовим методом (по спецфонду – за методом нарахувань), а видатки – за методом нарахувань (за виключенням сільських та селищних Рад, де практикуються як метод нарахувань, так і касовий). Аналіз практики діяльності вітчизняних бюджетних установ показав, що в умовах реалізації планового характеру доведення бюджетних асигнувань обліковувати і визнавати у звітності доходи та видатки необхідно з використанням методу нарахування і норм, характерних для Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Зосереджуючи увагу на економічній сутності контролю як функції управління, у дисертації розглянуто методику внутрішнього контролю; розкрито мету, форми, методи та прийоми контролю діяльності неприбуткових організацій. Автором доведено, що на етапі реалізації принципів Бюджетного кодексу існуючі форми контролю за використанням бюджетних коштів унеможливлюють прийняття оперативних управлінських рішень.

Цільовий характер бюджетного фінансування дає підстави для впровадження операційного аудиту в національну аудиторську практику. Такий висновок зроблено в процесі дослідження правової бази аудиту ефективності, що нині активно діє в органах Державної контрольно-ревізійної служби України. Для гармонізації класифікаційних ознак різних видів аудиту з’ясовано відмінність аудиту ефективності і фінансового аудиту через характеристику їх мети, основних завдань.

В роботі під системою внутрішнього контролю запропоновано вважати як послідовне визначення цілей контролю, оцінки стану контролю, процедур контролю, тестів на підтвердження питань, що вивчаються, відповідно до Міжнародного стандарту аудиту 400 “Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю”.

Дослідження підтвердили доцільність застосування неприбутковими організаціями методів фінансового аналізу у комплексі із методами управлінського аналізу. Автором запропоновано логічну послідовність виконання аналітичних процедур, застосування способів проведення аналізу.

Соціальне спрямування статутної діяльності неприбуткових організацій, як підтверджує дослідження, визначає пряму залежність її ефективності від розвитку економіки, культури, внутрішньої політики. Для встановлення та розрахунку показників результативності діяльності у дисертації поєднано математичні основи аналізу і логічні, експертні методи.

При дослідженні правової бази програмно-цільового методу планування бюджетів увага зосереджена на аналізі результативних показників виконання бюджетних програм як одному із елементів цього методу. Для спрощення процесу аналізу господарської діяльності одержувачів бюджетних коштів запропоновано комплекс показників, що характеризують затрати, якість, продукт та ефективність діяльності. Доведено, що вихідною базою для їх розрахунку є показники форм фінансової, податкової та статистичної звітності.

У розділі 2 “Облік, контроль та аналіз капіталу непідприємницьких організацій” розкрито методику обліку, контролю та аналізу капіталу бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій. З урахуванням особливостей статутної діяльності неприбуткових організацій розкрито сутність економічної категорії “капітал”, визначено елементи капіталу за характером витрачання та джерелами формування.

З урахуванням вимог податкового законодавства розкрито підходи до організації бухгалтерського обліку операцій, що впливають на статті власного капіталу. В дисертації доведено, що важливою компонентою капіталу для небюджетних неприбуткових організацій слід визнати суми цільового фінансування (залучений капітал).

У цьому зв’язку у системі бухгалтерського обліку небюджетних неприбуткових організацій доцільно використати процедуру аналітичного обліку за рахунком 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” в розрізі джерел фінансування. Це уможливить підвищення оперативності контролю за використанням коштів відповідно до затвердженого кошторису.

На основі вивчення міжнародної практики аудиторських досліджень внутрішнього контролю з урахуванням економіко-правової бази діяльності неприбуткових організацій автором визначено критерії оцінки стану внутрішнього контролю, застосування оптимального переліку і послідовності процедур контролю та тестів на підтвердження характерних елементів власного капіталу.

У таблиці 1 наведено запропоновані автором альтернативні варіанти тестів внутрішнього контролю типових статей власного капіталу.

Таблиця 1

Тести внутрішнього контролю статті власного капіталу небюджетної неприбуткової організації “Інший додатковий капітал”

№ з\п | Тести внутрішнього контролю | Підтвердження

1. | Залишки за статтею (ряд.320 Ф№1 Баланс) на початок звітного періоду відповідають залишкам на кінець попереднього періоду і сумам відповідних кредитових сальдо Головної книги за рахунками 423-425. | Так.

2. | Збільшення обсягу статті за звітний період відповідає:

- за рах. 423 “Дооцінка активів” - сумам проведеної дооцінки необоротних активів (якщо в попередніх періодах не було збитків від уцінок зазначених необоротних активів); | Так, відповідно до кредитових оборотів за рахунком 423 Головної книги.

- за рах.424 “Безоплатно одержані необоротні активи” - справедливій вартості безоплатно одержаних необоротних активів. | Так, відповідно до кредитових оборотів за рахунками 424 Головної книги.

3. | Інші операції, що зумовили зростання обсягу статті, задокументовані актом, бухгалтерською довідкою. | Так. Зокрема, внески членів (учасників) організації, що обліковуються за кредитом рахунку 422 “Інший вкладений капітал”.

Продовження табл. 1

1 | 2 | 3

4. | Сальдо за рах.423 “Дооцінка активів” визначене відповідно до ПБО 7,8:

- переоцінка, передбачена обліковою політикою неприбуткової організації; | Так.

- сума переоцінки перевищує зміну кредитового сальдо за рах.423 на суму доходів, що дорівнюють витратам в результаті попередніх уцінок; | Так. Зміни по залишках на рах.423 відповідають розміру переоцінки за актом, даними інвентарних карток необоротних активів.

- справедлива вартість, до якої переоцінюється актив, визначена правильно. | Так. Справедлива вартість документально підтверджена, погоджена обома сторонами.

5. | Зменшення залишку за рахунком 424 проведено на суму фактичного зносу одержаних безоплатно необоротних активів, списання їх з балансового обліку. | Так. Обороти за дебетом рах.424 дорівнюють нарахованій амортизації по безоплатно одержаних необоротних активах, розміру залишкової вартості списаних активів за звітний період.

Структурно-динамічний та параметричний методи аналізу капіталу розглянуто з використанням показників реформованої фінансової звітності. За залишками статей капіталу бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій на порівняльній основі проведено розрахунки найбільш індикативних коефіцієнтів визначення фінансового стану: фінансової стабільності, фінансової незалежності, маневреності власного капіталу, забезпечення нерухомим майном, обороту власного капіталу, залежності від довгострокових зобов’язань, капіталоємності.

Для упередження ризику діяльності за результатами проведеного аналізу виділено типові причини зміни динаміки показників, а також обґрунтовано альтернативні управлінські рішення за конкретних ситуацій ведення діяльності неприбутковими організаціями.

У розділі 3 “Облік, контроль та аналіз ресурсів діяльності непідприємницьких операцій” розкрито методичні аспекти обліку, контролю та аналізу ресурсів неприбуткових організацій. У розрізі необоротних активів, запасів, типових розрахункових операцій досліджено організацію бухгалтерського обліку з урахуванням вимог податкового законодавства.

Аналіз системи оподаткування результатів діяльності небюджетних неприбуткових організацій підтверджує, що завдання оптимізації організації бухгалтерського обліку ресурсів зводиться потреби виділення аналітичного обліку операцій підприємницького та непідприємницького характеру.

Касовий метод планування та виконання кошторису, методика розрахунку показників податкових форм звітності суперечать чинній нормативній базі бухгалтерського обліку, не забезпечуючи реальності та об’єктивності наведених даних. Автором обґрунтовано пропозиції щодо вибору методу амортизації необоротних активів, методу списання запасів з балансового обліку та методу нарахування резервів сумнівних боргів з урахуванням особливостей фінансування діяльності таких структур.

Зосередивши увагу на описі змісту правового поля проведення розрахунків в іноземній валюті (цільового фінансування від донорів-нерезидентів) та їх обліку, в дисертації запропоновано механізм страхування валютного ризику та врахування в кошторисі діяльності небюджетних неприбуткових організацій очікуваного впливу курсових різниць.

У роботі розкрито вимоги до проведення, документування та обліку готівкових та безготівкових операцій, передбачених кошторисом діяльності неприбуткових організацій, підтверджено необхідність ведення аналітичного обліку розрахунків в межах проектів з автономним фінансуванням.

Для відслідковування дієвості механізму дотримання підконтрольності одержувачів фінансування у дисертації доведено потребу у поглибленні контролю ресурсів неприбуткових організацій у сучасних умовах. За результатами теоретичного аналізу змісту проведених методологічних змін у процедурі контролю визначено цілі контролю, запропоновано тести внутрішнього контролю актуальних операцій з точки зору обліку та оподаткування в розрізі необоротних активів, запасів та розрахункових операцій.

Враховуючи, що контроль ресурсів покладений в основу проведення аудиту ефективності, у розділі обґрунтовано вимоги до документування етапів аудиту. Доведено вплив аудиторського ризику на результати аудиту ефективності, запропоновано альтернативні варіанти розрахунку його оптимальних числових значень, а також критерії встановлення допустимого рівня. Загалом це не суперечить міжнародній практиці операційного аудиту.

Балансові узагальнення залишків оборотних та необоротних активів і відображення цих показників у формах фінансової звітності не співпадають із аналогічними показниками, що наводяться в основній формі податкової звітності – Податковому звіті про використання коштів неприбутковими установами та організаціями, а також у Звіті про виконання кошторису, через суттєві відмінності у методиках підготовки зазначених звітних форм. Автор обґрунтовує необхідність використання форм фінансової звітності як джерела інформації для проведення структурно-динамічного та параметричного аналізу активів.

Для забезпечення адекватного відображення економічних реалій неприбутковими організаціями будь-яких ознак неприбутковості в роботі доведено доцільність оприлюднення фінансової звітності (на даний час її готують всі бюджетні установи та небюджетні неприбуткові організації, основною статутною діяльністю яких передбачено операції підприємницького характеру).

На прикладі конкретних даних визначено показники параметричного аналізу ресурсів, досліджено рівень їх значень з урахуванням непідприємницького характеру статутної діяльності організацій. Хоча добуті результати не забезпечують встановлення оптимального рівня значень показників параметричного аналізу для неприбуткових організацій в межах певної ознаки неприбутковості, втім підтверджують їх залежність від статутної діяльності та відмінність від аналогічних показників, характерних для суб’єктів підприємницької діяльності.

Проведене узагальнення результатів фінансового та управлінського аналізу грошових коштів підтверджує необхідність його систематичного проведення, що сприятиме формуванню інформаційної бази для раціонального планування витрат під очікуване донорське фінансування. У дослідженні використано приклади аналізу розрахунку неприбутковими організаціями мінімально необхідної суми коштів на звітний період, апробовані міжнародною практикою, а також досліджено методики структурно-динамічного та параметричного аналізу трудових ресурсів, фактори кадрової політики, пріоритетні напрямки витрат на соціальний розвиток, які рекомендовано враховувати при складанні кошторису.

Проведене узагальнення принципів міжнародного Кодексу професійної етики бухгалтерів (аудиторів, ревізорів, консультантів, експертів) дозволило встановити умови їх реалізації на етапах аудиту, що забезпечить результативність аудиторських досліджень використання бюджетного фінансування.

У розділі 4 “Облік, контроль та аналіз результатів діяльності непідприємницьких організацій” розкрито методику обліку, контролю та аналізу доходів і витрат, як складових результатів діяльності неприбуткових організацій. Узагальнено економічний зміст витрат по відношенню до неприбуткових організацій різних ознак неприбутковості:

- “витрати” – виражені в грошовій формі витрати різних видів економічних ресурсів в процесі господарської діяльності небюджетних неприбуткових організацій;

- “видатки” – економічні стосунки, що виникають у зв’язку з розподілом фонду грошових коштів держави та його використанням. Характерні для неприбуткових організацій, які фінансують свою діяльність бюджетними коштами;

- “затрати” – обсяги та структура ресурсів, що забезпечують виконання бюджетної програми.

З’ясовано, що кошторис як основний план діяльності нормативно визнаний обов'язковим тільки для бюджетних установ та благодійних організацій. Втім, в процесі планування статей кошторису залишки за рахунками бухгалтерського обліку враховуються не повною мірою, а касовий метод планування доходів та витрат (для бюджетних установ – видатків) не дає можливості спрогнозувати фінансові результати діяльності.

Для гармонізації даних бухгалтерського обліку та показників виконання кошторису небюджетних неприбуткових організацій автором опрацьовано методику відображення на рахунках бухгалтерського обліку доходів та витрат за касовим методом шляхом запровадження транзитних рахунків.

Врахування запропонованої методики дозволить розширити межі аналітичного обліку витрат за напрямами статутної діяльності і за проектами, що мають цільове фінансування, та доходів за джерелами фінансування. За цих умов сальдо рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” закривається на рахунок 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” (оскільки отриманий прибуток не може бути розподілений між членами організації).

Паралельно із класифікацією неприбуткових організацій за ознаками неприбутковості (заклади освіти, кредитні спілки, благодійні і громадські організації, профспілкові організації, політичні партії) у дисертації досліджено відповідність організації обліку та звітності цих організацій чинному законодавству та нормативним актам і встановлено неспівпадання підходів у визнанні доходів та витрат за фінансовою та податковою звітностями.

Запропоновано зміни до існуючої методики підготовки фінансової звітності профспілкових організацій (Балансу, Фінансового звіту про виконання профспілкового бюджету), статистичної звітності кредитних спілок (Звіту про діяльність кредитних спілок за Ф№1-КРС).

Через розкриття особливостей формування статей кошторису бюджетних установ та організацій у дисертації обґрунтовано єдині критерії визнання підпорядкованості бюджетних установ при формуванні його доходної частини їх кошторису, уточнено порядок затвердження та коригування статей.

Досліджено особливості обліку типових операцій сільських, селищних та міських рад, які на противагу іншим бюджетним неприбутковим організаціям для обліку фактичних та касових видатків застосовують рахунки 802 “Видатки з місцевого бюджету на утримання установи та інші заходи” та 803 “Видатки сільських, селищних і міських бюджетів”.

Важливим аспектом облікового процесу за умов реалізації програмно-цільового методу планування бюджетів є перехід до обліковування доходів та видатків за рахунками обліку та відображення їх обсягів у звітних формах за методом нарахувань.

Для раціональної системи найважливішого для неприбуткових організацій напрямку внутрішнього контролю – контролю виконання кошторису у роботі визначено її цілі та процедури. З урахуванням вимог системи результативності бюджетних програм, затвердженої на державному рівні, розроблено тести оцінки ефективності виконання програми та внутрішнього контролю найсуттєвіших статей кошторису.

Одержані результати підтверджують, що контроль за виконанням програм, щодо яких передбачено цільове або бюджетне фінансування і суми якого включено до кошторису, доцільно проводити за попередньо затвердженими результативними показниками схеми: затрати – якість – ефективність –продукт.

На основі процедури якісно нової форми контролю - аудиту ефективності, з урахуванням змісту Міжнародних стандартів аудиту проведено аналіз чинних підходів до проведення аудиту ефективності, програми аудиту, окреслено коло питань, що їх потрібно вивчити при встановленні рівнів суттєвості аудиторських досліджень. За паспортними даними бюджетної програми “Капітальний ремонт житлового фонду міста”, затвердженої Головним фінансовим управлінням Рівненської обласної державної адміністрації, розроблено загальний план та програму аудиту.

Автором доведено необхідність доповнити нормативні акти аудиту ефективності питаннями визначення: обов’язкових елементів плану та програми проведення аудиту ефективності, критеріїв встановлення рівнів суттєвості аудиторських досліджень, рекомендованого переліку робочих документів, факторів встановлення виду висновку за результатами аудиту.

Результати проведеного аналізу виконання кошторису Нетішинського професійного ліцею підтверджують, що найповнішу інформацію можливо сформувати при комплексному використанні структурно-динамічного, параметричного, факторного та перспективного аналізу доходів та видатків.

Обґрунтовано методику аналізу фінансової стійкості неприбуткових організацій за абсолютними та відносними показниками, характерні для неприбуткових організацій види фінансової стійкості, критерії їх оцінки. Дослідження підтвердили ймовірність втрати фінансової стійкості неприбуткових організацій будь-якої ознаки неприбутковості, незалежно від того, чи передбачає статут таких організацій підприємницьку діяльність.

Оскільки значення показників не відповідають аналогічним показникам результатів діяльності госпрозрахункових структур, автор наголошує на визначенні планового рівня показників фінансового стану в межах певної ознаки неприбутковості організацій, що відповідав би періоду ефективної реалізації кошторисних надходжень.

У розділі 5 “Автоматизація обліку, контролю та аналізу діяльності непідприємницьких організацій” увага зосереджена на розробці методики застосування системи “Парус” для автоматизації обліку, аналізу та контролю діяльності неприбуткових організацій. Обґрунтовано доцільність використання системи “Парус – Бюджет” бюджетними установами, а системи “Парус - Підприємство” - небюджетними неприбутковими організаціями. Система автоматизації обліку, контролю та аналізу для неприбуткових організацій будь-якої ознаки неприбутковості із застосуванням програмного продукту “Парус” відповідає принципам економічної доцільності, гнучкості (доступна для коригування як програмістами, так і безпосередньо користувачами), контролю, захисту даних, універсальності, безперервності розвитку.

З орієнтацією на особливості фінансування та характеру статутної діяльності неприбуткових організацій розкрито: основи автоматизованої системи обліку основних засобів, нематеріальних активів, малоцінних необоротних активів, запасів, грошових коштів, підготовки звітних форм у системі “Парус-Підприємство” та “Парус-Бюджет”; основи автоматизованої системи обліку розрахунків з оплати праці в бюджетних та небюджетних неприбуткових організаціях в системі “Парус-Заробітна плата”.

У роботі визначено основні передумови запровадження системи автоматизації контролю ресурсів, капіталу, результатів діяльності шляхом послідовного виконання в автоматизованому режимі процедури оцінки стану внутрішнього контролю, здійснення процедур контролю, тестування на підтвердження питань, що виникають в процесі контролю.

Підтвердженням якісної та достовірної оцінки є такі критерії:

“5”- за результатами досліджень на всі питання одержана позитивна відповідь;

“4” - за результатами досліджень більшість питань (не менше 75%) одержали підтвердження, при цьому відхилення суттєво не вплинули на загальний результат контролю;

“3” - за результатами досліджень більше 25% питань не одержали позитивної відповіді.

В процесі автоматизованої системи оцінки стану внутрішнього контролю за даними табл. 2 можливі такі варіанти результатів:

- “65” – ефективна. (всі 13 питань одержали оцінку “відмінно”). Для аналізу визначених питань та прийняття управлінських рішень можна використовувати без додаткових перевірок дані бухгалтерського обліку та звітних форм неприбуткової організації;

- “49-64” – недостатньо ефективна (25% від 65 не одержали оцінки “відмінно”): необхідне додаткове планування процедур з питань, що потребують особливої уваги;

- “менше 49” – неефективна: необхідно переглянути заплановані процедури контролю на предмет поглибленого вивчення окремих питань, суттєво доповнити рекомендовані тести внутрішнього контролю питань, що не отримали належної кількості балів.

Відповідно до одержаних в табл. 2 результатів (57 балів) додаткових процедур контролю потребують: документування операцій оприбуткування благодійних та цільових майнових внесків, дотримання наказу з облікової політики, проведення інвентаризації розрахунків, порядок організації матеріальної відповідальності в установі.

Для розробленої вперше автоматизованої системи аналізу діяльності неприбуткових організацій характерно: методика аналізу тісно пов’язана з продуктами системи “Парус” – оборотними відомостями за рахунками та формами фінансової звітності; кожний показник (стаття, залишок) у розрізі бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій ідентифікований за числом і літерою англійського алфавіту, які іншим показникам не присвоюються; структурно-динамічний аналіз проводиться виключно з використанням залишків оборотних відомостей; для параметричного аналізу використовуються як дані відомостей, так і показники фінансової звітності.

Таблиця 2

Оцінка стану внутрішнього фінансового контролю бюджетної установи

№ в Excel | A | B | C

1 |

№ з\п | Цілі засобів контролю | Підтвердження (за рейтинговою оцінкою)

2 | 1. | Рішення керівництва бюджетної установи приймаються в межах власних повноважень та вимог законодавства. | 5

3 | 2. | Налагоджено контроль за виконанням рішень керівництва. | 5

4 | 3. | Фінансово-господарські операції здійснюються за погодженням з керівництвом. | 5

5 | 4. | Доступ до активів (інформації) можливий тільки на підставі відповідного рішення керівника установи. | 4

Не всі матеріально-відповідальні особи підписали договір про матеріальну відповідальність.

6 | 5. | Своєчасна реєстрація операцій, що вивчаються. | 5

7 | 6. | Активи та зобов’язання реєструються в достовірних сумах (собівартість, справедлива вартість документально підтверджена). | 3

Необґрунтована справедлива вартість безоплатно одержаних запчастин

8 | 7. | Операції реєструються в періоді їх здійснення. | 5

9 | 8. | Систематичне зіставлення облікових та фактичних даних по залишках на рахунках бухгалтерського обліку та оперативне прийняття рішень у випадку виявлення відхилень. | 5

10 | 9. | Придбання та списання майнових активів здійснюються за оптимальними ціновими факторами. | 3

Метод списання запасів не відповідає затвердженому наказом керівника

11 | 10. | Відповідність залишків майнових активів їх потребам у господарській діяльності установи. | 4

Завищені залишки матеріалів

12 | 11. | Відповідність здійснених операцій статтям кошторису. | 5

13 | 12. | Обґрунтованість планування доходів та видатків по заходах (проектах), що вивчаються. | 5

14 | 13. | Залишки дебіторської та кредиторської заборгованості досліджуються, контролюються керівництвом з метою їх оптимального погашення. | 3

По кредиторській заборгованості відсутні листи-узгодження зобов’язань

15 | Загальна сума балів | = СУММ (57)

В роботі запропоновано автоматизацію розрахунку основних показників параметричного аналізу капіталу, ресурсів, результатів діяльності бюджетних та небюджетних неприбуткових організацій. Зокрема, коефіцієнт фінансової стійкості небюджетної неприбуткової організації як відношення власного капіталу до суми оборотних та необоротних активів організації на початок звітного періоду в автоматизованій системі розраховується так:

, (1)

де - рядок 380, кол.3 Ф№1 Баланс;

- рядок 280, кол.3