Інститут законодавства Верховної Ради України

Нонко Артур Вікторович

УДК 336.22(477:4ЄС)(043.3)

Податки в Україні та в державах–членах

Європейського Союзу: порівняльно-правовий аналіз

Спеціальність 12.00.07 – теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Київ – 2005

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у відділі проблем розвитку національного законодавства Інституту законодавства Верховної Ради України

Науковий керівник: кандидат юридичних наук,

Грицяк Ігор Андрійович,

Національна академія державного управління при Президентові України, доцент кафедри європейської інтеграції

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, доцент,

Орлюк Олена Павлівна,

Науково-дослідний Інститут інтелектуальної власності Академії правових наук України, директор

кандидат юридичних наук, доцент,

Ісаєва Наталія Карлівна,

Інститут держави і права ім. В.М. Корецького НАН України, старший науковий співробітник

Провідна установа: Національна юридична академія України ім. Ярослава Мудрого, кафедра адміністративного права, м. Харків.

Захист відбудеться “16” грудня 2005 р. о 1600 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К .867.01 по захисту дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук в Інституті законодавства Верховної Ради України, 04053, м. Київ, пров. Нестерівський, 4.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Інституту законодавства Верховної Ради України, 04053, м. Київ, пров. Нестерівський, 4.

Автореферат розіслано “16” листопада 2005 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради О.М. Биков

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Україна на сучасному етапі розвитку прагне отримати статус країни з ринковою економікою і тому виявляє бажання взяти участь в інтеграційних процесах світового масштабу, особливо в тих, що відбуваються в Європі. Ця готовність повинна проявлятися не тільки у можливості механічного перенесення правових норм, наприклад із спільного правового надбання Європейського Союзу (acquis communautaire) в національне законодавство, а й у спроможності адаптувати їх до наших умов, виробивши обґрунтовану й узгоджену з погляду національних інтересів країни внутрішню та зовнішню політику.

Зокрема, для виконання взятих відповідно до ст. 51 Угоди про партнерство й співробітництво між Україною і Європейськими Спільнотами та їх державами-членами зобов’язань Україна повинна вжити „заходів для забезпечення того, щоб її законодавство поступово було приведене у відповідність до законодавства Спільнот”. У зв’язку з чим питання зближення законодавства у сфері податків та непрямого оподаткування відносяться сторонами до тих сфер, на яких Україна повинна зосередити увагу в першу чергу.

Отже, проведення порівняльно-правового аналізу основних видів податків, що стягуються в Україні та державахчленах Європейського Союзу, несе в собі спробу встановити відмінності у правовому регулюванні, віднайти недоліки у вітчизняному законодавстві та звернути увагу на можливості їх усунення, що в цілому є на сучасному етапі актуальним та відповідає політиці держави щодо поступового приведення податкового законодавства у відповідність із acquis communautaire в сфері оподаткування.

Під час проведення дослідження вивчались роботи вітчизняних і зарубіжних фахівців, в яких були висвітлені питання загальної теорії права та порівняльного правознавства С.С. Алексєєва, Ю.О. Тихомирова та Л.С. Явіча; теорії європейського права Г. Де Бурка, І.А. Грицяка, В. Денисова, Г. Друзенко, Л.М. Ентіна, Ю. Капіци, А.Я. Капустіна, В. Кернза, П. Крейга, П. Маланчука, В. Маромазова, В.І. Муравйова, А.В. Омельченка, В.Ф. Опришка, А. Татама, Б.М. Топорніна, А.С. Фастовця; теорії фінансового права Л.К. Воронової, Н.К. Ісаєвої, Р. Масгрейва, О.П. Орлюк, Н.І. Хімічової; теорії податкового права та європейського податкового права, інших загальнотеоретичних питань з оподаткування – М. Боскіна, K. Боргшмідта, Ч. Бронхі, Т. Вовка, О. Водяннікова, П. Вотелла, О.М. Десятнюка, А.Б. Дриги, А.А. Ісаєва, І. Жоумард, А.Д. Каграмяна, В.А. Кашина, В.Г. Князєва, А.М. Козиріна, І. Коноваленка, А.І. Крисоватого, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, Р. Ла’єла, Я.В. Литвиненка, І.О. Лютого, Г. Маісто, Ч. Маклюра, О.В. Мещерякової, С.Г.Пепеляєва, М.О. Петренка, Г.В. Петрової, І.Г. Русакової, В.М. Сліпця, А.М. Соколовської, В.М. Суторміної, Б. Терри, Г.П. Толстопятенко, П. Фармера, Д.Г. Черніка, Р. Шью, І.І. Янжула та ін.

Зв’язок дисертації з науковими програмами, планами, темами. Роботу виконано відповідно до плану роботи відділу проблем розвитку національного законодавства Інституту законодавства Верховної Ради України за темою „Організація моніторингу ефективності чинного законодавства та прогнозування наслідків його застосування” (державний реєстраційний № РК 0104U006941).

Роль автора дисертації у виконанні науково-дослідної роботи полягала в тому, що ним було проведено комплексний порівняльний аналіз змісту основних елементів юридичного складу (правового механізму) найбільш поширених видів прямих та непрямих податків, що стягуються в Україні та державахчленах Європейського Союзу, та надано оцінку подальшим перспективам здійснення процесу адаптації податкового законодавства України до acquis communautaire в сфері оподаткування.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає в тому, щоб на підставі аналізу змісту основних елементів юридичного складу (правового механізму) найбільш поширених видів прямих та непрямих податків, що стягуються в Україні та державахчленах Європейського Союзу, визначити рівень відповідності податкового законодавства України податковому законодавству таких європейських держав та acquis communautaire в сфері оподаткування, оцінити подальші перспективи щодо адаптації податкового законодавства, а також зосередити увагу на тих недоліках, які є в податковому законодавстві України, та на шляхах їх усунення.

Для досягнення означеної мети слід вирішити такі завдання:

- розглянути основні концептуальні підходи, покладені в основу сформованих в європейських країнах податкових систем;

- провести аналіз підходів до розуміння сутності податку як основного елементу будь-якої податкової системи та розглянути основні їх класифікації, що застосовуються в Україні та державахчленах Європейського Союзу;

- визначити поняття та принципи податкового права України як правової категорії, що відображає сутність податкових відносин у країні, а також форм об’єктивного його вираження через застосовувану в Україні систему традиційних джерел податкового права;

- визначити поняття „європейського податкового права”, „наднаціонального податкового права Європейських Спільнот” та „національного податкового права державчленів”, дослідити зміст їх джерел;

- розглянути питання співвідношення наднаціонального податкового права Європейських Спільнот та національного податкового права державчленів Європейських Спільнот за сферою регулювання;

- здійснити порівняльний аналіз податків, що стягуються в Україні та державахчленах Європейського Союзу, за основними елементами юридичного складу (правового механізму), та встановити їх характерні ознаки;

- оцінити стан відповідності податкового законодавства України в питаннях регулювання правовідносин зі стягнення основних видів податків підходам, застосовуваним у державахчленах Європейського Союзу;

- виявити недоліки, які є в чинному податковому законодавстві, та надати пропозиції щодо способів їх усунення;

- розглянути основні підходи й концепції до податкової гармонізації в Європейському Союзі та провести аналіз перспектив подальшого зближення податкового законодавства державчленів Європейського Союзу;

- оцінити перспективи продовження процесу адаптації податкового законодавства України до acquis communautaire в сфері оподаткування.

Об’єктом дисертаційного дослідження є правове регулювання податкових відносин в Україні, Європейському Союзі та його державахчленах.

Предметом дисертаційного дослідження є найбільш поширені види прямих та непрямих податків, що стягуються в Україні та державахчленах Європейського Союзу.

Методологічною основою дослідження є сукупність загальнонаукового діалектичного методу і окремих наукових методів – історичного, системного, логічного аналізу, індукції, дедукції та порівняльного аналізу. Податкове право та його норми розглядалися у їхньому розвитку і діалектичному взаємозв’язку. Шляхом застосування історичного методу було з’ясовано характер закономірностей і тенденцій розвитку податкового права в державахчленах Європейського Союзу; системний метод було використано при групуванні видів податків в державах-членах Європейського Союзу та Україні; методи логічного аналізу, індукції та дедукції дали змогу з’ясувати сутність норм податкового права України та державчленів Європейського Союзу, а також особливості основних елементів юридичного складу (правового механізму) різних видів податків; метод порівняльного аналізу був використаний при встановленні відмінностей змісту та структури податків, стягуваних у державахчленах Європейського Союзу та Україні.

Наукова новизна дослідження. Більшість фахівців, які займалися проблемами європейського податкового права, основну увагу зосереджували саме на дослідженні acquis communautaire в сфері оподаткування, без приділення належної уваги податковому законодавству державчленів Європейського Союзу. Водночас в українській юридичній літературі відсутні узагальнюючі порівняльно-правові дослідження податків, стягуваних в Україні та державахчленах Європейського Союзу.

Наявність у дослідженні наукових положень, які є новими або такими, що містять елементи новизни, підтверджується наступним:

1. Дістали подальшого розвитку положення, що обґрунтовують та доводять застосування у законодавстві України та держав–членів Європейського Союзу подібних концептуальних підходів до розуміння сутності такої юридичної категорії як податок.

2. Продовжено дослідження термінології, якою позначається правовий масив у сфері оподаткування в Європейському Союзі, та доведено необхідність вживання термінології з таким змістом:

- “європейське податкове право” (або “європейське право у галузі оподаткування”, або “податкове право Європейського Союзу”) – узагальнююче поняття, під яким слід розуміти власне правову систему особливого роду (sui generis) у сфері оподаткування, тобто весь правовий масив, що охоплює систему юридичних норм, створюваних у зв’язку з регулюванням податкових відносин в Європейському Союзі, що підлягають обов’язковому застосуванню на території держав–членів (“податкове право Європейських Спільнот у вузькому значенні” або “наднаціональне податкове право Європейських Спільнот”) та системи норм національного права кожної держави–члена, які узгоджуються та не суперечать нормам наднаціонального податкового права Європейських Спільнот (“національне податкове право держав–членів”);

- “податкове право Європейських Спільнот у вузькому значенні” (або “наднаціональне податкове право Європейських Спільнот”) та “національне податкове право держав–членів” як складові узагальнюючого поняття.

3. Визначено характерні особливості та відмінності правового механізму основних видів податків, що стягуються в Україні та державахчленах Європейського Союзу. Дістали підтвердження положення про те, що на сучасному етапі розвитку в українському податковому законодавстві застосовуються подібні підходи до побудови правового механізму основних видів податків, зокрема, формування податкової бази, встановлення розміру ставок та порядку сплати тощо.

4. Виявлено недоліки, що є в чинному податковому законодавстві, та надано пропозиції стосовно способів їх усунення. Зокрема, дістали подальшого розвитку тези про необхідність розробки системного підходу до встановлення пільг, відсутність якого має місце практично щодо всіх податків, які були проаналізовані в дисертаційному дослідженні.

5. Обґрунтовано, що стан розробки податкового законодавства України не потребує механічного перенесення правових норм із податкового законодавства державчленів Європейського Союзу. Головним завданням є реалізація вже перенесених у національне податкове законодавство базових принципів не за допомогою їх загального декларування, а шляхом їх вираження в матеріальних нормах спеціальних податкових актів законодавства.

6. Дістали подальшого розвитку положення щодо необхідності продовження роботи, направленої на здійснення процесу адаптації податкового законодавства України до acquis communautaire в сфері оподаткування.

Дисертація може стати однією з наукових праць, покликаних зробити комплексний порівняльний аналіз змісту основних елементів юридичного складу (правового механізму) найбільш поширених видів прямих та непрямих податків, що стягуються в Україні та державахчленах Європейського Союзу.

Практичне значення одержаних результатів. Теоретичні і практичні висновки дослідження можуть бути використані в нормотворчій діяльності при проведенні роботи з підготовки законопроектів із внесення змін до чинних актів податкового законодавства України з метою приведення їх у відповідність з acquis communautaire в сфері оподаткування, а також у правозастосовній діяльності при розгляді справ, пов’язаних із застосуванням чинного законодавства в сфері оподаткування.

Висновки дисертаційної праці можуть бути використані для подальших узагальнюючих досліджень з фінансового та податкового права. Матеріали дослідження також можуть бути використані у викладацькій роботі при читанні лекцій та проведенні семінарських занять з фінансового та податкового права, спеціальних курсів “Податкове право України”.

Апробація та публікації автора за темою дослідження. Положення і висновки наукового дослідження відображені у публікаціях автора, обговорювалися на засіданні відділу проблем розвитку національного законодавства Інституту законодавства Верховної Ради України.

Результати досліджень були оприлюднені на науково–практичній конференції “Ефективність державного управління в контексті глобалізації та євроінтеграції”, організованій Національною академією державного управління України при Президентові України (м. Київ, травень 2003 р., тези опубліковані), та Всеукраїнській науковій конференції “Другі юридичні читання”, організованій Інститутом держави і права ім. В.М. Корецького НАН України та НПУ ім. М.П. Драгоманова (м. Київ, травень 2005 року, тези опубліковані).

Основні положення та результати дисертаційного дослідження оприлюднено у шести публікаціях, серед яких три – у фахових наукових журналах і збірках.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків і списку використаних джерел (160 позицій). Загальний обсяг роботи становить 197 сторінок, з яких 184 – основний текст.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі розкривається сутність і стан проблеми наближення податкового законодавства України до acquis communautaire в сфері оподаткування, обґрунтовується актуальність дисертаційного дослідження, визначаються його мета та завдання, окреслено новизну, методологічну базу, практичне значення одержаних результатів, а також висвітлено апробацію результатів роботи.

У першому розділі “Загальна характеристика податкового права держав–членів Європейського Союзу та України” визначаються поняття і сутність податкового права України та держав–членів Європейського Союзу, здійснюється аналіз підходів вітчизняних та західних фахівців до розкриття змісту терміна „податок”, розглядаються основні класифікації податків, застосовувані в Україні та державах–членах Європейського Союзу.

У підрозділі 1.1. “Еволюція доктринальних підходів у питаннях оподаткування з кінця ХІІІ – початку ХХІ ст.” аналізуються підходи, покладені в основу формування податкових систем європейських країн.

Зокрема, розглядаються ідеї класиків політекономії Адама Сміта, Давіда Рікакрдо, їх послідовника Джона Стюарта Мілля, кейнсіанців – Джона Мейнарда Кейнса та Елвіна Хансена, неокласиків – Пола Самуельсона та Джона Хікса, неоконсерватора – Артура Леффера, монетариста – Мілтона Фрідмена тощо.

У підрозділі 1.2. “Поняття податку в правових доктринах України та держав–членів Європейського Союзу, його основні класифікації” розкриваються характерні ознаки податку як юридичної категорії та основні підходи до групування податків.

Зокрема, в ході аналізу визначень поняття „податок”, що застосовуються вітчизняними та західними фахівцями, згруповано основні характерні ознаки, властиві податкам як юридичній категорії: односторонність встановлення, відсутність цільового призначення, безумовність, безвідплатність, безповоротність, обов’язковість, що забезпечується примусом з боку держави, підставою для встановлення якого є закон (або акт органу місцевого самоврядування).

Податок як юридична категорія, крім характерних ознак, також має певну структуру. В науковій літературі не має єдності щодо термінології, якою позначається така структура податку. Так, різними авторами вживаються терміни „система елементів правового механізму податку”, „елементи закону про податок” тощо. У свою чергу, дисертантом запропоновано вживати термін „елементи юридичного складу податку”, що, на його думку, найбільше відображає правову природу податку як юридичної категорії.

Підкреслюється, що в юридичній літературі, як вітчизняній, так і іноземній, застосовуються різноманітні підходи до групування податків. При цьому найбільш поширеними критеріями групування є ознака органів державної влади, які їх встановлюють, або в розпорядження яких поступає податковий платіж (загальнодержавні та місцеві), форма (об’єкт) обкладення або економічний зміст (прямі та непрямі), економічні функції (податки на споживання, на працю, на капітал) тощо.

У підрозділі 1.3. “Правові основи оподаткування в Україні” визначаються характерні риси податкового права України.

Податкове право України є комплексною категорію. Зокрема, з точки зору юридичної науки, воно є інститутом фінансового права, що характеризується своїм предметом, методом та єдністю змісту і структури. З іншого боку, податкове право України є системою норм права, встановлених Конституцією України, законодавчими та іншими нормативно-правовими актами в сфері оподаткування, які є загальнообов’язкові для невизначеного кола суб’єктів, спрямовані на регулювання суспільних відносин, пов’язаних з встановленням, сплатою, стягненням податків та інших обов’язкових платежів у державі.

Наголошується, що податкове право України як система юридичних норм має відповідати ряду принципів і, в першу чергу, принципам демократичності та соціальної справедливості.

В теорії юридичної науки існують різні підходи до класифікації джерел податкового права. Зокрема, найбільш поширеним є критерій поділу за особливостями правового регулювання та характером встановлення, відповідно до якого виділяють звичаї, прецеденти, міжнародні договори, правові доктрини та нормативно-правові акти. Також інколи використовується поділ джерел податкового права за ознакою вертикального рівня владних повноважень на нормативно-правові акти загальнодержавного значення, республіканські та місцеві нормативно-правові акти.

Формою реалізації податкового права в Україні, в першу чергу, є нормативно-правові акти, та інколи – міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, що разом охоплюються поняттям законодавства. Враховуючи досвід іноземних демократичних держав, підкреслюється необхідність того, щоб терміном „податкове законодавство” охоплювалися тільки закони, видані на підставі Конституції.

У підрозділі 1.4. “Правові основи оподаткування в Європейському Союзі” розглядаються особливості регулювання податкових відносин у державах–членах Європейського Союзу та Європейській Спільноті, розкриваються основні риси права у сфері оподаткування в Європейському Союзі, а також аспекти використання таких термінів, як „європейське податкове право”, „податкове право Європейського Союзу”, „податкове право Європейської Спільноти” або „податкове право Європейських Спільнот”, „європейське інтеграційне податкове право”, „наднаціональне податкове право Європейського Союзу” тощо.

У роботі подано характеристику первинних та вторинних джерел податкового права Європейського Союзу. Зазначається, що в податковій сфері джерела мають дві підсистеми: джерела наднаціонального (інтеграційного) податкового права Європейських Спільнот (первинне право) та джерела національного податкового права держав–членів Європейського Союзу (вторинне право).

Також порушуються проблеми співвідношення наднаціонального податкового права Європейських Спільнот і національного податкового права держав-членів. Зазначається, що основним критерієм для розгляду питання співвідношення наднаціонального податкового права Європейських Спільнот і національного податкового права держав-членів, є критерій сфери регулювання податкових відносин. Зокрема, за цим критерієм податкові відносини в Європейському Союзі відповідно до того, який із рівнів податкового права застосовується, наднаціональний чи національний, поділяються на три групи: відносини, що регулюються винятково нормами податкового права національного рівня; відносини, що регулюються винятково нормами податкового права наднаціонального рівня; відносини, що регулюються як нормами податкового права національного, так і наднаціонального рівнів.

У другому розділі “Порівняльно-правовий аналіз податків, що стягуються в Україні та державах–членах Європейського Союзу” визначаються особливості юридичного складу (правового механізму) основних видів податків, що стягуються в Україні та державах–членах Європейського Союзу.

У підрозділі 2.1. “Прямі податки” здійснюється порівняльно-правовий аналіз змісту основних елементів юридичного складу (правового механізму) прямих податків, що стягуються в Україні та державах–членах Європейського Союзу. При цьому зазначається, що залежно від того, який з основних елементів юридичного складу податку (об’єкт чи суб’єкт) має важливіше значення, прямі податки поділяються на особисті та реальні. До особистих податків віднесено податки на доходи (taxes on income), що, в першу чергу, включають податок з корпорацій (corporation tax) та прибутковий податок (income tax) тощо. Реальні податки становлять податки на капітал (taxes on capital), що включають податки на приріст капіталу (capital gains tax), податки на спадщину та дарування (inheritance and gift tax), та податки з власності (на нерухомість, на землю, на рухомі речі) тощо.

Розглядаються характерні риси основних елементів юридичного складу (правового механізму) такого важливого виду прямих податків, як податок з корпорацій (податок на прибуток підприємств). Підкреслюється, що цей податок застосовується у всіх державах–членах Європейського Союзу та Україні. При цьому відмінності правого регулювання цього виду податку в окремих європейських державах та Україні, як правило, пов’язані з особливостями визначення деяких його елементів. Суб’єктами оподаткування, як правило, виступають юридичні особи, орієнтовані у своїй діяльності на отримання прибутку, а оподатковувана база (або об’єкт), зазвичай, визначається відповідно до принципу чистого доходу. Із валового доходу, отриманого юридичною особою, віднімаються валові витрати, перелік яких встановлюється законодавством, та амортизаційні відрахування.

Наголошується, що в податковому законодавстві держав–членів Європейського Союзу передбачено широкий перелік податкових пільг (tax allowances), до яких відносять: прискорену амортизацію (accelerated depreciation), податкові вирахування та кредити (tax deductions and credits), відстрочення сплати податків (deferrals) та звільнення від сплати податку (exemptions). При цьому звертається увага на ту обставину, що в Україні існує дещо інший підхід до надання пільг із податку на прибуток підприємств. Сучасна податкова політика держави спрямована на різке скорочення кількості пільг в оподаткуванні, зокрема, й з податку на прибуток. Отже, на сьогодні законодавство України містить достатньо вузький перелік пільг з податку на прибуток підприємств, які умовно поділено на такі групи: звільнення певних категорій платників від оподаткування доходів, отриманих від провадження певних видів діяльності; збільшення тривалості податкового періоду; прискорена амортизація.

В цілому структура цього податку, розмір податкової ставки, механізм формування податкової бази узгоджуються з підходами у сфері корпоративного оподаткування, що застосовуються в державах–членах Європейського Союзу.

У дисертації розкриваються характерні риси основних елементів юридичного складу (правового механізму) такого важливого виду прямих податків, як прибутковий податок (податок на доходи фізичних осіб). Підкреслюється, що прибутковий податок (personal income tax) стягується у всіх державах–членах Європейського Союзу. Відмінності в окремих державах, як правило, пов’язані з особливостями визначення деяких елементів податку. Зазначається, що в Україні застосовується роздільний метод оподаткування доходів членів подружжя, тоді як в державах–членах Європейського Союзу до оподаткування доходів осіб, які знаходяться у шлюбі, як правило, застосовуються два підходи: або сукупне оподаткування (Великобританія, Італія, Польща), при якому податок стягується із об’єднаного доходу подружжя, або роздільне оподаткування (Австрія, Бельгія, Данія, Люксембург, Нідерланди, Португалія, Фінляндія, Швеція, Чеська Республіка), при якому податок сплачується окремо з кожного члена подружжя. У свою чергу, у Німеччині, Ірландії, Іспанії тощо фізичні особи, що перебувають у шлюбі, мають право самостійно визначати методику, за якою вони сплачуватимуть прибутковий податок.

Наголошується, що об’єктом оподаткування залежно від держави та її традиційних національних особливостей є, як правило, доходи або прибутки фізичних осіб, що отримуються ними з різних джерел: заробітна плата, пенсії, доходи від підприємницької діяльності, інвестиційні прибутки, доходи від нерухомості тощо. Наводиться також класифікація об’єктів оподаткування за джерелами доходів, запропонована Європейською комісією, зокрема: доходи від праці за наймом (income from employed labour); доходи від самозайнятої (підприємницької або професійної) діяльності (income from self-employed labour); доходи від капіталу (income from capital); доходи від соціальних виплат та отриманих пенсій (income in the form of social transfers and pension benefits received).

З іншого боку, зазначається, що в чинному законодавстві України не проведено чіткого поділу доходів, які оподатковуються прибутковим податком, за критерієм економічної природи їх виникнення, як це зроблено у законодавстві практично всіх держав–членів Європейського Союзу, а лише наведено загальний перелік доходів, які входять до загального місячного або загального річного доходів.

У дисертації підкреслюється, що у всіх державах–членах Європейського Союзу пільгою з прибуткового податку є неоподатковуваний мінімум, тобто та мінімальна величина доходу, яка незалежно від розміру доходу, сімейного стану та будь-яких інших чинників не підлягає оподаткуванню (Бельгія, Німеччина, Іспанія, Португалія тощо) або оподатковується за нульовою ставкою (Греція, Люксембург, Франція тощо). Як пільги широко застосовуються в державах–членах Європейського Союзу також податкові кредити, що, як правило, становлять певну суму, на яку зменшується розмір податку, або податкові вирахування – тобто суми, на які зменшують оподатковуваний дохід.

У свою чергу, в Україні пільги з податку на доходи фізичних осіб можна поділити на чотири великі групи: податковий кредит; податкові соціальні пільги; виключення доходів від певних операцій з складу загального місячного та загального річного доходів; пониження податкової ставки при оподаткуванні доходів від операцій між певними категоріями осіб.

Отже, з певними застереженнями можна зазначити, що в цілому структура цього податку та механізм формування податкової бази узгоджуються з підходами у сфері прибуткового оподаткування, які застосовуються в державах–членах Європейського Союзу.

У дисертації характеризуються ознаки такої групи прямих податків, як податки на капітал. Зазначається, що в теорії існують різні підходи до класифікації та систематизації цієї групи податків. Найбільшу складність для її систематизації представляє відсутність в державах–членах Європейського Союзу єдиного підходу в питаннях оподаткування доходів на капітал. Також розглядаються особливості основних елементів юридичного складу (правового механізму) податків на приріст капіталу, який тією чи іншою формою оподатковується у всіх державах-членах Європейського Союзу. Зокрема, у таких державах–членах Європейського Союзу, як Австрія, Великобританія, Данія, Ірландія, Італія, Люксембург, Німеччина, Нідерланди, Португалія, Фінляндія тощо, діють самостійні податки на приріст капіталу, які досить сильно різняться між собою у питаннях визначення об’єктів, суб’єктів, ставок та інших елементів юридичного складу податку. Водночас у Бельгії та Іспанії, а також у нових державах–членах Європейського Союзу, зокрема, Естонії, Латвії, Литві, Мальті, Польщі, Словенії, Чеській Республіці та Угорщині, приріст капіталу не є об’єктом оподаткування окремими податками, а включається в оподатковувану базу з податку на прибуток корпорацій або прибуткового податку з фізичних осіб.

У дослідженні зазначено, що для України, яка будує свою податкову систему з урахуванням певних традицій, властивих пострадянським країнам, окремо виділений податок на приріст капіталу не є властивим. Доходи від приросту вартості включаються залежно від суб’єкта оподаткування до податкової бази, що оподатковується або податком на прибуток підприємств, або податком на доходи фізичних осіб.

У роботі подано характеристику основних елементів юридичного складу (правового механізму) податків на спадщину та дарування. Зазначається, що податки на спадщину і дарування є прямими реальними податками на капітал, які стягуються з майна, що передається у власність спадкоємцю або обдарованому. Підкреслюється, що в більшості з держав–членів Європейського Союзу, зокрема, Австрії, Бельгії, Великобританії, Ірландії, Іспанії, Італії, Німеччині, Нідерландах, Польщі, Португалії, Чеській Республіці, Швеції тощо законодавство встановлює єдиний податок на спадщину та дарування (inheritance and gift tax). У свою чергу, у таких державах–членах Європейського Союзу, як Данія, Греція, Люксембург, Фінляндія тощо існують два самостійні види податку: податок на спадщину (inheritance tax or succession duty) та податок на дарування (tax on gifts). Хоча, як правило, більшість елементів юридичного складу (правового механізму) цих податків, включаючи й податкові ставки, є ідентичними.

Звертається увага, що в Україні не існує окремих податків на спадщину та дарування. Зокрема, доходи фізичних осіб від отримання майна у спадщину або дарування оподатковуються податком на доходи фізичних осіб. Причому такі доходи оподатковуються в окремому порядку. У свою чергу, доходи юридичних осіб від отриманих спадщин та дарунків, на відміну від прибуткового податку, згідно із законодавством про оподаткування прибутку підприємств оподатковуються в загальному порядку.

У дослідженні характеризуються особливості основних елементів юридичного складу (правового механізму) податків на капітал, що не відносяться до податків на приріст капіталу чи податків на спадщину або дарування. Зокрема, аналізуються податки на багатство, майно та певні операції з капіталом та майном, у тому числі й операції з нерухомим майном, у яких оподатковувана база визначається не за принципом приросту капіталу, а виходячи з вартості продажу. Зазначається, що такі податки за своїми ознаками, в переважній більшості випадків, можуть бути віднесені до групи реальних прямих податків.

Звертається увага, що для України традиційно взагалі не є характерним стягнення податків із власності як об’єкта оподаткування, за винятком плати за землю та податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів. При цьому передбачений Законом України “Про систему оподаткування” податок на нерухоме майно (нерухомість) фактично не існує, оскільки до сьогодні не розроблений та не введений у дію.

У підрозділі 2.2. “Непрямі податки” здійснюється порівняльно-правовий аналіз змісту основних елементів юридичного складу (правового механізму) непрямих податків, що стягуються в Україні та державах–членах Європейського Союзу.

Розглядаються особливості основних елементів юридичного складу (правового механізму) податку на додану вартість. Зазначається, що податок на додану вартість на сьогодні є найважливішим непрямим податком на споживання, що стягується у всіх державах–членах Європейського Союзу та Україні.

Суб’єктами оподаткування можуть бути як юридичні, так і фізичні особи, що здійснюють економічну діяльність і мають статус платників податку відповідно до вимог національного законодавства, або здійснюють імпорт товарів. Звертається увага, що базою оподаткування ПДВ є нова частина вартості товару (послуги), що з’явилася на черговій стадії його проходження. Підкреслюється, що законодавство держав–членів Європейського Союзу, передбачає два види ставок податку на додану вартість: стандартну та знижену ставки, а ще інколи – екстразнижену ставку.

Податкові пільги з ПДВ у Європейському Союзі полягають або у встановленні знижених (екстразнижених) ставок, або у повному звільненні певних видів операцій від оподаткування. Знижена ставка, зазвичай, встановлюється щодо товарів (послуг) підвищеного соціального значення, про які йдеться у Додатку Н до Шостої Директиви (всього 17 категорій товарів та послуг). Зокрема, основними споживчими категоріями товарів та послуг, до яких у більшості держав–членів Європейського Союзу застосовуються пільгові режими через понижені ставки ПДВ є продукти харчування, водопостачання, фармацевтична продукція, книги і газети, перевезення пасажирів, послуги готелів і ресторанів.

В основу системи звільнень від ПДВ у державах–членах Європейського Союзу покладено принципи звільнення певних видів діяльності, насамперед тих, що мають публічний інтерес (освітні, медичні та культурологічні послуги тощо), та видів діяльності, які є достатньо специфічними за своєю природою й становлять важкість для нарахування ПДВ (банківські, страхові та інші фінансові послуги тощо).

У свою чергу, зазначається, що в українському податковому законодавстві застосовуються подібні підходи до встановлення пільг. Відмінність полягає лише в тому, що у європейських державах певні операції платників податків звільняються від оподаткування із наданням їм права на зменшення податкових зобов’язань. З іншого боку, в Україні для цих цілей застосовується оподаткування операцій платників податку за нульовою ставкою. До переваг європейських підходів, на відміну від вітчизняних, при визначенні пільг із ПДВ необхідно віднести їх чітку структурованість за соціальною спрямованістю.

Наголошується, що принципи, які лежать в основі визначення податкових зобов’язань при сплаті ПДВ, в усіх державах–членах Європейського Союзу та Україні застосовуються однакові. Так, за загальним правилом податок, що підлягає сплаті за звітний період, визначається шляхом зменшення суми податку, що нараховується при здійсненні оподатковуваних операцій в ході комерційної (економічної) діяльності, на суму податку, сплаченого при придбанні товарів (послуг) в ході комерційної (економічної) діяльності або при їх імпортуванні протягом звітного періоду.

Зазначається, що в податковому законодавстві держав–членів Європейського Союзу немає єдиних підходів до визначення строків податкових періодів. Так, за загальним правилом податковий період встановлюється державами–членами строком у один, два або три місяці. Однак держави–члени можуть встановлювати інші строки, які проте не можуть перевищувати один рік.

У свою чергу, в Україні податковим періодом з ПДВ є календарний місяць (як стандартний період) та календарний квартал (як спеціальне правило).

Правове регулювання ПДВ в Україні загалом за всіма елементами правового механізму цього податку є достатньо наближеним до підходів та принципів, що застосовуються у державах–членах Європейського Союзу. При цьому наголошено також і на суттєвих недоліках українського законодавства. Зокрема, щодо некоректно сформульованих правил про застосування нульової ставки; порушення принципу нейтральності ПДВ при формуванні бази оподаткування при поставках товарів; недостатнього використання знижених ставок; відсутності чіткої структурованості пільг тощо.

У дисертації розкриваються особливості основних елементів правового механізму (юридичного складу) акцизних зборів.

Підкреслюється, що з огляду на обсяги надходжень до бюджету акцизні збори, як правило, вважаються наступним за значенням непрямим податком після ПДВ. Констатовано той факт, що акцизні збори недостатньо гармонізовані навіть у середині Європейського Союзу, і, тому, об’єктивною є та обставина, що в основних елементах юридичного складу акцизів, що стягуються у державах–членах Європейського Союзу та Україні, існує достатньо суттєвих відмінностей.

У підрозділі 2.3. “Соціальні відрахування” характеризуються особливості нарахування та стягнення соціальних нарахувань до різноманітних страхових фондів. Зазначається, що в кожній державі–члені Європейського Союзу традиційно існує своя система державних установ, як правило, в організаційно-правовій формі фондів, до яких сплачуються соціальні нарахування.

У цілому констатується той факт, що оскільки питання регулювання соціальних відрахувань не підлягають гармонізації в межах Європейського Союзу, тому об’єктивно на території держав-членів Європейського Союзу не існує єдиної системи соціальних фондів та відповідно немає єдиних підходів щодо вирішення питань стягнення загальнообов’язкових відрахувань.

Третій розділ “Теоретико-правові основи наближення законодавства України та держав–членів Європейського Союзу в сфері оподаткування” охоплює характеристику законодавчо встановлених підстав для наближення законодавства України та держав–членів Європейського Союзу в сфері оподаткування.

У підрозділі 3.1. “Термінологія, що вживається в законодавстві України та держав–членів Європейського Союзу для позначення процесів зближення законодавства” розглядається масив термінології щодо позначення в юриспруденції процесу наближення законодавства України до acquis communautaire. Зокрема, йдеться про такі широковживані англійські та українські терміни, як „adaptation” – адаптація, пристосування, „harmonization” – гармонізація, „approximation” – наближення, „convergence” – конвергенція, збіжність, „unification” – об’єднання, уніфікація, „implementation” – здійснення, виконання тощо.

У підрозділі 3.2. “Застосування теоретичних підходів гармонізації податкового законодавства в межах Європейського Союзу” визначаються основні концептуальні підходи щодо гармонізації податкового законодавства держав–членів Європейського Союзу.

У роботі аналізуються особливості податкової гармонізації непрямих та прямих податків у Європейському Союзі. Підкреслюється, що процес гармонізації непрямих податків в Європейському Союзі, порівняно з гармонізацією прямих податків, відбувається більш успішно, але водночас державам–членам Європейського Союзу необхідно докласти багато зусиль для створення податкової системи на всій території Європейського Союзу, яка б функціонувала без податкових викривлень та не піддавалася негативному впливу податкової конкуренції держав–членів Європейського Союзу.

Також стверджується, що гармонізація прямих податків в Європейському Союзі знаходиться лише на етапі зародження, і з огляду на той факт, що держави–члени Європейського Союзу не бажають поступатися Союзу своїм суверенітетом у цій сфері, перспективи подальшої суттєвої гармонізації прямих податків виглядають достатньо сумнівними.

У підрозділі 3.3. “Правові основи адаптації податкового законодавства України з податковим законодавством держав–членів Європейського Союзу” подано аналіз законодавства України, що регулює питання здійснення процесів адаптації податкового законодавства України з податковим законодавством держав–членів Європейського Союзу.

Зазначається, що на сучасному етапі досягнення України у питанні наближення податкового законодавства проявляються, у першу чергу, в сфері регулювання непрямих податків. Найбільш гармонізованим на сьогодні виглядає ПДВ. В Україні відбувається становлення податкової системи і якщо проаналізувати зміни, які вносилися до Закону України „Про податок на додану вартість” за останні роки, то не важко помітити наскільки суттєво змінився вказаний закон у сенсі наближення його положень до Шостої Директиви, яка є базою для регулювання стягнення цього податку в Європейському Союзі. Значно менше, як показує зроблений вище аналіз, гармонізовано акцизні збори, і тому в цьому напрямі в України вся основна робота ще попереду.

Підкреслюється, що прямі податки в переважній більшості випадків не є об’єктом гармонізації навіть у середині Європейського Союзу. Тому в Україні не здійснюється робота щодо наближення законодавства у цій сфері до підходів, що використовуються в державах–членах Європейського Союзу. З іншого боку, на сучасному етапі Україною укладено з більшістю з держав–членів Європейського Союзу двосторонні міжнародні угоди щодо уникнення подвійного оподаткування, які, в основному, спрямовані на регулювання питань, пов’язаних з стягненням прямих податків: податку на прибуток підприємств та податку на доходи фізичних осіб.

У висновках викладено найбільш важливі наукові і практичні результати, отримані у дисертації у процесі дослідження головних елементів юридичного складу (правового механізму) основних видів податків, що стягуються в Україні та державах–членах Європейського Союзу, зокрема.

Відображено результати дослідження, що обґрунтовують та доводять застосування в законодавстві України та держав–членів Європейського Союзу подібних концептуальних підходів до розуміння сутності такої юридичної категорії, як податок. Також дістали підтвердження положення щодо того, що на сучасному етапі розвитку немає достатніх підстав говорити про податкове право як про галузь європейського права, оскільки в Європейських Спільнотах здійснюється лише часткова гармонізація податкового законодавства виходячи із основної мети Спільнот, і в більшості випадків кожна держава–член Європейського Союзу має свої автономні традиційні національні правові норми в сфері оподаткування. Зокрема, констатовано ту обставину, що в Європейському Союзі немає єдиної податкової системи, і, таким чином, кожна держава–член Європейського Союзу має свою незалежну національну податкову систему, яка регулюється нормами національного законодавства, за винятком випадків коли приймаються акти наднаціонального права Європейського Союзу щодо достатньо вузького кола питань. Наводяться результати теоретичного узагальнення та порівняння елементів юридичного складу основних видів податків. При цьому пропонуються нові підходи до усунення недоліків, що містяться у податковому законодавстві України. Наголошується на тому, що в цілому політика переймання іноземного досвіду в податковій сфері, враховуючи достатньо короткі терміни, принесла свої позитивні результати. Так, в українському законодавстві чітко прослідковуються ідентичність у підходах до побудови структури основних видів податків, формування податкової бази, розміру ставок та порядку сплати тощо. Проте при цьому звертається увага на ту обставину, що, перейнявши основні західні концептуальні підходи