УКООПСПІЛКА

ЛЬВІВСЬКА КОМЕРЦІЙНА АКАДЕМІЯ

НАУМЧУК ОЛЬГА АНАТОЛІЇВНА

УДК 657.42

ОСНОВНІ ЗАСОБИ: МЕТОДИКА ОБЛІКУ І ФОРМУВАННЯ

ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Львів-2005

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: | кандидат економічних наук, професор

Чацкіс Юхим Давидович,

Донецький державний університет економіки і

торгівлі ім. М. Туган-Барановського

Міністерства освіти і науки Україні,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор

Валуєв Борис Іванович,

Одеський державний економічний університет

Міністерства освіти і науки України,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Задорожний Зеновій Васильович,

Тернопільський державний економічний університет Міністерства освіти і науки України,

завідувач кафедри обліку і аудиту в інвестиційній сфері

Провідна установа: | Київський національний університет імені Тараса Шевченка Міністерства освіти і науки України, кафедра обліку і аудиту

Захист відбудеться 12.01. 2006 р. о 14 год. на засіданні спеціалізованої вченої ради К.35.840.01 у Львівській комерційній академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10, ауд. 205

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Львівської комерційної академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10

Автореферат розісланий 10.12.2005 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук, доцент |

В.І. Блонська

загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. В сучасних умовах господарювання керівництво підприємств, а також їх ділові партнери прагнуть одержати релевантну інформацію про стан і використання основних засобів. Відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” таку інформацію має містити фінансова звітність. Насправді, поточний бухгалтерський облік і фінансова звітність не завжди надають реальні дані про основні засоби, через що втрачають свою корисність для внутрішніх і зовнішніх користувачів.

Основними причинами такої ситуації є слабка методична розробленість Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а також формування підприємствами необґрунтованої облікової політики, у тому числі й стосовно основних засобів. Крім того, суттєво знижує реальність даних про основні засоби вплив податкового законодавства на вибір способів бухгалтерського обліку.

З введенням П(С)БО підприємства одержали нові можливості у формуванні облікової політики стосовно основних засобів. Однак, деякі норми стандартів носять загальний характер, що ускладнює їх практичну реалізацію. Так, повною мірою не розкрито порядок визнання основних засобів активами підприємства, що призводить до різних тлумачень їх сутності. Недосконалість способів оцінки результатів поліпшення основних засобів значно ускладнює облік витрат на їх відновлення та поліпшення. Формування облікової політики стосовно основних засобів здійснюється без дотримання принципу наукового обґрунтування її положень, в результаті на підприємствах не реалізується право вибору щодо переоцінки основних засобів, встановлення способів амортизації, визначення термінів корисного використання і ліквідаційної вартості об'єктів.

Питання обліку операцій з основними засобами стали предметом дослідження вчених-економістів, а саме: М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, Н.Г. Виговської, В.Г. Горелкіна, Н.М. Гуляєвої, І.П. Житньої, Я.Д. Крупки, М.В. Кужельного, Л.О. Леонової, М.С. Пушкаря, Ю.Д. Чацкіса, В.Г. Швеця, Я.В. Соколова, А.Є. Фукса, Й. Бетге, М.Р. Метьюса, М.Х.Б. Перера, Ж. Рішара, Е.С. Хендріксена, М.Ф. Ван Бреда та інших. Проведені ними дослідження проблем теоретичного та практичного характеру вплинули на розвиток теорії обліку. Так, велика увага приділялася розкриттю сутності основних засобів, порядку документального оформлення операцій з ними, проблемам амортизації, ремонту та поліпшення основних засобів. Однак, питання оцінки й обліку основних засобів досліджуються з позиції їх впливу на собівартість виробленої продукції або на розмір прибутку до оподаткування. При цьому недостатня увага приділяється підвищенню реальності обліково-економічної інформації про наявність і використання основних засобів. Потребують удосконалення діюча методика обліку операцій надходження, дооцінки, відновлення, поліпшення основних засобів, а також способи їх амортизації. Залишаються невирішеними організаційно-методичні проблеми формування облікової політики щодо даного об'єкта обліку.

Недостатнє розкриття досліджуваних питань в економічній літературі, а також їх практична значущість обумовили вибір теми та цільову спрямованість дисертаційної роботи.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Основні результати дисертаційної роботи були отримані в ході виконання науково-дослідних робіт на кафедрі бухгалтерського обліку Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського. В держбюджетній темі “Удосконалення бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань” (номер державної реєстрації 0105U008171) в розділі “Облік необоротних активів” автором уточнено сутність критеріїв визнання основних засобів, а також надані рекомендації з удосконалення методики обліку операцій їх надходження та поліпшення.

У госпдоговірній темі “Методичні рекомендації з амортизації необоротних активів на підприємствах малого бізнесу” (номер державної реєстрації 0102U002875), що виконана у 2001 році, розроблена методика визначення оптимального способу амортизації, терміну корисного використання та ліквідаційної вартості основних засобів.

У 2002-2003 роках при виконанні госпдоговірної теми “Організація бухгалтерського обліку на ЗАТ “Гефест” в умовах внутрішньогосподарського розрахунку” (номер державної реєстрації 0104U009089) удосконалено форми первинного обліку, що застосовуються на підприємстві; запропоновано принцип побудови інвентарних номерів і аналітичних рахунків; обґрунтовано зміст облікової політики стосовно основних засобів.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка науково обґрунтованих рекомендацій з удосконалення методики бухгалтерського обліку й формування облікової політики щодо операцій з основними засобами.

Цільова спрямованість дослідження обумовила постановку та вирішення таких завдань:

виявити відмінності між економічною сутністю понять “основні фонди”, “основний капітал” і “основні засоби” та розкрити зміст критеріїв визнання основних засобів активами підприємства з метою їх уточнення;

обґрунтувати необхідність обліку основних засобів за ринковою вартістю, що сприятиме формуванню реальної обліково-економічної інформації;

визначити напрями удосконалення організаційно-технічних питань обліку операцій з руху та поліпшення основних засобів з метою підвищення оперативності нагромадження обліково-економічної інформації;

удосконалити методику обліку операцій з руху, відновлення та поліпшення основних засобів і методику їх амортизації;

визначити принцип облікової політики, що спрямована на одержання реальної інформації про основні засоби підприємства та обґрунтувати її елементи;

розробити методики визначення вартісного ліміту основних засобів і суттєвого розміру витрат на їх відновлення, що забезпечить науково обґрунтований вибір критеріїв суттєвості;

формалізувати процес встановлення та коректування способу амортизації для конкретних об'єктів основних засобів, що підвищить реальність їх оцінки протягом усього терміну експлуатації й оперативність прийняття рішення.

Об'єктом дослідження є існуюча система бухгалтерського обліку та порядок формування облікової політики стосовно основних засобів. Предметом дослідження є питання методики бухгалтерського обліку операцій з руху, відновлення, поліпшення й амортизації основних засобів і формування облікової політики щодо них.

Методи дослідження. В процесі дисертаційного дослідження застосовувалися як загальнонаукові, так і специфічні методи пізнання. У роботі використовувалися: методи логічного аналізу, індукції і дедукції (при уточненні економічної сутності основних засобів, при визначенні принципу облікової політики), евристичний метод експертної оцінки і контрольних питань (при дослідженні стану обліку основних засобів на підприємствах), метод порівняльного аналізу (при встановленні переваг і недоліків різних способів оцінки основних засобів), метод системного вивчення господарських процесів (при розробці напрямів удосконалення форм первинних документів з руху основних засобів), економіко-статистичні методи обробки інформації: середні величини, динамічні ряди, кореляційно-регресійний аналіз (при побудові моделей встановлення вартісного ліміту основних засобів та визначення суттєвого розміру витрат на їх відновлення), метод експертних оцінок (при розробці методики встановлення способів амортизації основних засобів).

Інформаційною базою дисертаційного дослідження є законодавчі та нормативні документи України, праці вітчизняних і закордонних вчених з питань обліку основних засобів, спеціалізовані періодичні видання, первинні документи, облікові регістри та форми звітності досліджуваних підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна дослідження полягає у розробці низки науково-практичних рекомендацій з удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку і формування облікової політики щодо основних засобів.

Найбільш суттєві результати, що містять наукову новизну і виносяться на захист, полягають у такому:

Вперше:

обґрунтовано необхідність обліку основних засобів за ринковою вартістю, що забезпечить нормальний процес їх відтворення та підвищить реальність даних фінансової і внутрішньогосподарської звітності;

запропоновано при формуванні облікової політики щодо основних засобів принцип одержання реальної інформації про їх наявність та використання, що підвищить корисність облікових даних.

Удосконалено:

методику обліку надходження основних засобів, для чого запропоновано ринкову вартість безоплатно отриманих, але не введених в експлуатацію об’єктів відображати на субрахунку 181 “Об’єкти до монтажу, установлення”, що сприятиме достовірному відображенню інформації про основні засоби в обліку;

методику обліку першої дооцінки основних засобів та їх наступної амортизації, яка полягає у визнанні доходами періоду частки додаткового капіталу в сумі нарахованої амортизації дооціненої вартості, що дозволить формувати економічно обґрунтований розмір додаткового капіталу та прибутку підприємства;

порядок амортизації основних засобів, а саме: обґрунтовано доцільність застосування методів прогресивної амортизації та комбінації різних методів; модифіковано порядок розрахунку місячної суми амортизації визначенням терміну корисного використання у місяцях; запропоновано суму амортизації збільшувати на відсоток відхилення вартості, що амортизується, від суми накопиченого наприкінці терміну корисного використання зносу. Це сприятиме максимально точному відображенню ступеня зношеності об'єктів і зменшення втілених у них економічних вигод.

Набули подальшого розвитку:

поняття “основні фонди”, “основний капітал” та “основні засоби”, внаслідок чого визначено межі використання цих термінів, уточнено сутність основного капіталу як економічної категорії та основних засобів як об’єкту бухгалтерського обліку;

способи одержання економічних вигод від використання основних засобів (участь у виробництві продукції або наданні послуг; можливість обміну на інші активи; погашення ними зобов`язань підприємства; розподіл між власниками) та умови, при дотриманні яких об’єкт вважається контрольованим підприємством (підприємство приймає ризики від використання об’єкта, отримує економічні вигоди від володіння ним та обмежує доступ інших осіб до економічних вигод), що сприятиме уточненню сутності основних засобів як об'єкту бухгалтерського обліку;

методика обліку витрат на відновлення основних засобів (передбачає розподіл суттєвих для підприємства витрат між звітними періодами) та їх поліпшення (умовою капіталізації таких витрат є збільшення розміру економічної вигоди, встановленого на дату останньої уцінки або поліпшення об’єкту). Це сприятиме дотриманню принципу відповідності доходів і витрат та реальності оцінки основних засобів.

Практичне значення одержаних результатів. Розроблені в дисертації пропозиції можуть бути використані в практичній діяльності підприємств харчової промисловості в процесі формування облікової політики, а також ведення бухгалтерського обліку операцій з основними засобами. Практичне впровадження даних рекомендацій дозволяє підвищити рівень об'єктивності, достовірності, аналітичності обліково-економічної інформації та наукової обґрунтованості вибору елементів облікової політики стосовно основних засобів, що, у свою чергу, підвищить роль бухгалтерського обліку в системі управління підприємством.

До числа результатів, що мають найбільше практичне значення, належать пропозиції з:

встановлення елементів облікової політики щодо основних засобів, що дозволить найбільш повно описати методику накопичення обліково-економічної інформації, що використовується на підприємстві;

організації обліку основних засобів, яка базується на максимально можливій деталізації об'єктів, що забезпечить одержання більш реальної інформації про зношеність об'єктів, а також підсилить контроль за їх збереженням;

удосконалення форм первинних документів з обліку основних засобів, що розширить їх інформаційну ємність і прискорить процес одержання необхідної для управління інформації;

способів оцінки результатів поліпшення основних засобів, практичне застосування яких підвищить реальність оцінки модернізованих об'єктів;

методики економічно обґрунтованого визначення критеріїв суттєвості, а саме: мінімальної вартості основних засобів і суттєвого розміру витрат на їх відновлення. Їх застосування дозволить враховувати інтереси керівництва щодо точності розрахунку фінансових результатів;

формалізації послідовності дій щодо вибору та корегування способів амортизації основних засобів, що призведе до спрощення й оперативності дій осіб, що приймають управлінські рішення, а також сприятиме реальній оцінці основних засобів.

Результати дисертаційного дослідження оформлені у виді методичних рекомендацій та прийняті до впровадження на ВАТ “Петровський хлібокомбінат” (довідка № 17 від 28.02.2005р.) і ЗАТ “Гефест” (акт впровадження № 1 від 01.03.2003р.).

Матеріали дисертації використовуються в навчальному процесі Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського при викладанні дисциплін “Фінансовий облік” і “Організація бухгалтерського обліку” (довідка № 11/1867 від 22.09.2005р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто авторові. Внесок автора в колективно опубліковані роботи конкретизований у списку опублікованих праць.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження доповідалися на таких конференціях: міжнародній науково-практичній конференції “Глобалізація економіки: нові можливості чи загроза людству?” (м. Донецьк, 21-22 березня 2001р.); науково-практичній конференції професорсько-викладацького складу Донецької державної академії управління “Проблеми формування організаційно-господарського механізму фінансового обліку на підприємствах” (м. Донецьк, 2002р.); міжрегіональних науково-практичних конференціях “Оподатковування в промисловому регіоні: теорія, практика, перспективи розвитку” (м. Донецьк, 2001 - 2002р.р.); наукових конференціях науково-викладацького складу ДонДУЕТ ім. М. Туган-Барановського (м. Донецьк, 2001-2005р.р.); міжнародному семінарі “Нова економіка і вища освіта” (м. Донецьк, 2003р.); всеукраїнській науково-практичній конференції “Менеджмент підприємницької діяльності” (м. Ялта, 2003р.); міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми обліку, аудиту та економічного аналізу за умов стабілізації економіки України” (м. Хмельницький, 2003р.).

Публікації. Результати дослідження опубліковані у 13 наукових працях загальним обсягом 4,5 друк. арк., з яких особисто автору належить 4,0 друк. арк. З них у фахових виданнях опубліковано 10 наукових праць загальним обсягом 3,6 друк. арк., з яких особисто автору належить 3,3 друк. арк.

Структура й обсяг роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст дисертації викладено на 168 сторінках друкованого тексту. Робота містить 17 таблиць, 24 рисунка, 13 формул. Список використаних літературних джерел з 179 найменувань поданий на 14 сторінках. Додатки містять 22 найменування і розміщені на 31 сторінці.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У дисертаційній роботі за результатами проведених автором досліджень захищаються такі основні положення.

У першому розділі “Основні засоби: сутність, визнання, оцінка та облікова політика” встановлено відмінності між категоріями “основні фонди”, “основний капітал”, “основні засоби”; розкрито зміст критеріїв визнання основних засобів активами підприємства; обґрунтовано необхідність їх оцінки за поточною ринковою вартістю; уточнено зміст видів оцінки основних засобів; розкрито сутність облікової політики щодо даного об'єкта та конкретизовано її елементи.

Критичний аналіз наукової літератури дозволив установити відмінності між поняттями “основні фонди” і “основний капітал”, що полягають в їх соціально-економічній сутності. Основні фонди, знаходячись у суспільній власності, використовувалися при командно-адміністративній системі господарювання з метою підвищення матеріального стану та культурного рівня населення. В умовах дії законів ринкової економіки вартість засобів праці, що використовуються у господарській діяльності підприємства більше одного року та переносять свою вартість у частині зносу на вироблений з їх допомогою продукт з метою максимізації прибутку, отримує форму основного капіталу. При цьому речовою стороною основного капіталу як і раніше виступають виробничі основні засоби. Саме вони є об'єктом бухгалтерського обліку, що викликано двома причинами: застосуванням в обліку способу подвійного запису, за допомогою якого господарські засоби мають у балансі двостороннє відображення: в активі – з боку їх матеріального складу, у пасиві – з боку джерел їх формування; об'єднанням у собі не тільки вартісного, але і споживчого аспекту засобів праці. Сутність основного капіталу і його взаємозв'язок з категорією “основні засоби” схематично подано на рис. 1.

Рис. 1. Сутність основного капіталу

Сутність основних засобів, як об’єкта бухгалтерського обліку, в певній мірі характеризується критеріями їх визнання активами підприємства. Через відносну новизну даних понять в економічній літературі відсутнє їх чітке трактування. Для уточнення критерію принесення об'єктом економічних вигод, доцільно в Законі “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” розкрити способи надходження на підприємство майбутніх економічних вигод від використання основних засобів, а саме: участь окремо або разом з іншими активами у виробництві продукції або наданні послуг; можливість обміну на інші активи; погашення ними зобов'язань підприємства; розподіл між власниками підприємства.

Наступною умовою визнання основних засобів є можливість їх контролю підприємством. З визначення активів, що надано у П(С)БО 2 “Баланс”, незрозуміло, чи має контрольований об'єкт бути власністю підприємства, чи достатньо прав володіння та користування ним. Дослідження вітчизняної і закордонної економічної літератури дозволило уточнити концепцію контролю основних засобів, що має на увазі дотримання таких умов:

- підприємство приймає на себе ризики, пов'язані з використанням об'єкта, що можуть відрізнятися в залежності від способу надходження і призначення основних засобів;

- об'єкт, який використовується у господарській діяльності, приносить економічну вигоду;

- підприємство обмежує доступ інших осіб до одержання економічних вигод від використання даного об'єкта.

До важливого питання бухгалтерського обліку основних засобів відноситься їх оцінка, оскільки від неї залежить корисність обліково-економічної інформації. Розвиток ринкових відносин в Україні суттєво змінив мету оцінки основних засобів у поточному обліку та фінансовій звітності. В основу вибору способу оцінки покладено прагнення задовольнити інформаційні потреби широкого кола переважно зовнішніх користувачів, серед яких пріоритет віддається інвесторам. Оскільки їх цікавить насамперед прибутковість своїх вкладень, вартість відображення основних засобів у балансі має сприяти виміру майбутніх надходжень економічних вигод на підприємство. А саме інформація про ринкову вартість основних засобів дозволяє її користувачам зробити власну оцінку майбутніх грошових потоків. На користь поточного обліку основних засобів за ринковою вартістю виступає можливість відтворення основних засобів за рахунок власних коштів підприємства, а також точного визначення втрат при розкраданні та псуванні майна.

У результаті дослідження сутності первісної вартості основних засобів, установлено, що її слід трактувати як вартість зарахування об'єкта на баланс, якою в залежності від способу надходження об'єкта можуть бути або фактична собівартість, або справедлива вартість. Під фактичною собівартістю, у свою чергу, слід розуміти суму необхідних витрат, пов'язаних із придбанням (створенням), доставкою, підготовкою до використання та введенням в експлуатацію об'єктів основних засобів.

Дослідження сучасного стану ринку України, який характеризується відсутністю умов для конкурентної боротьби, дозволило зробити висновок, що ціни на ньому не завжди є справедливими. У зв'язку з цим, запропоновано, у національних стандартах бухгалтерського обліку суму, за якою може бути здійснено обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції обміну між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами вважати ринковою, а не справедливою вартістю.

Немає єдності й у трактуванні поняття ліквідаційної вартості. Відповідно до Методики оцінки вартості майна при приватизації ліквідаційна вартість дорівнює вартості продажу придатних до експлуатації об'єктів при надзвичайних обставинах, що призводять до порушення ринкових факторів: необхідність продажу основних засобів і обмеженість терміну реалізації. На суму коштів або вартості інших активів, що підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення терміну їх корисного використання, за винятком витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією), зазначені надзвичайні фактори не впливають. Оскільки ця вартість є очікуваною та застосовується при вибутті об'єкта в звичайних умовах господарювання, її слід називати не ліквідаційною, а очікуваною вартістю вибуття основних засобів.

Важливою ділянкою облікової роботи є формування оптимальної облікової політики, під якою слід вважати сукупність обраних підприємством способів і процедур ведення бухгалтерського обліку, що не суперечать законодавчо встановленим принципам обліку й забезпечують отримання реальної і достовірної інформації про фінансовий стан і результати діяльності суб'єкта господарювання. В основу її розробки має бути закладено принцип повноти та реальності облікових даних, а не досягнення певних цілей керівництва.

Встановлення мети облікової політики дозволило уточнити її зміст. Необхідність розкриття облікової політики в частині фінансового обліку пов'язана з правильним розумінням показників фінансової звітності і способів відображення в ній результатів господарських операцій. Оскільки на показники фінансової звітності впливають обрані підприємством способи та процедури обліку, облікова політика має розкривати саме методику, а не організацію і техніку бухгалтерського обліку.

У дисертації, на основі аналізу наказів про облікову політику обстежених підприємств і наукових розробок окремих вчених, встановлено перелік елементів облікової політики стосовно основних засобів, розкриття яких дозволить найбільш повно описати методику формування обліково-економічної інформації, що застосовується на підприємстві.

У другому розділі “Методика обліку основних засобів та її удосконалення” на основі критичної оцінки практики ведення обліку на 95 підприємствах Донецької області визначено невирішені проблеми обліку операцій з руху, амортизації, відновлення та ремонту основних засобів і запропоновано напрями їх вирішення.

Важливою умовою правильної організації обліку основних засобів є встановлення об'єктів основних засобів. З набуттям чинності П(С)БО 7 підприємства одержали можливість в якості самостійного об'єкту обліку виділяти окремі частини основних засобів за умов, що термін їх корисного використання є різним. Однак, на практиці такий порядок не застосовується, а інвентарними об'єктами найчастіше визнаються комплекси основних засобів. Це призводить до негативних наслідків, а саме: віднесення об'єкта до визначеної класифікаційної групи є достатньо умовним; рівень контролю за збереженням майна підприємства є низьким; надходження та вибуття окремих частин об'єкта розглядається як ремонт, а не рух, що значно ускладнює облік даних операцій; відсутня достовірна інформація про ступінь зношеності об'єкта. Усуненню зазначених недоліків повинна сприяти оптимальна деталізація об'єктів основних засобів. При цьому характеристиками інвентарного об'єкта мають бути однакові термін експлуатації та функціональне призначення його частин.

Оперативність й ефективність облікового процесу, насамперед, пов'язана з порядком документування господарських операцій. Від аналітичності первинних документів залежить можливість формування автоматизованим шляхом різних видів облікових регістрів, оскільки саме документ є основним джерелом вхідної інформації. Дослідження довели, що на практиці продовжують застосовувати типові форми первинних документів, що затверджені наказом Міністерства статистики України № 352 від 29.12.1995 р. З огляду на зміни у методології обліку основних засобів, а також важливість інформаційної місткості первинних документів автором надано рекомендації з удосконалення їх форм. Модифікація зазначених документів полягає в усуненні показників, що втратили свою інформаційну корисність, і доповненні графами, в яких фіксуються необхідні для формування облікових регістрів показники.

Дослідження методики обліку операцій з основними засобами дозволило зробити висновок про необхідність удосконалення синтетичного обліку операцій з їх надходження. Відповідно до Інструкції № 291 на субрахунку 151 “Капітальне будівництво” крім витрат на придбання або створення основних засобів відображається вартість устаткування, що підлягає монтажу, і авансові платежі для фінансування будівництва. Діючий порядок перекручує вартість незавершеного будівництва, знижує рівень контролю за станом розрахунків з підрядчиками і збереженням устаткування до монтажу. Для усунення зазначених недоліків запропоновано, відкрити для обліку устаткування однойменний субрахунок 156 “Устаткування для монтажу”, а авансових платежів, перерахованих підрядчикам для фінансування будівництва - субрахунок 164 “Аванси, видані на капітальне будівництво”.

Для обліку безкоштовно отриманих, але не введених в експлуатацію основних засобів, на практиці використовується рахунок 10 “Основні засоби”, хоча в дійсності такі об'єкти ще не є основними засобами. Дисертантом запропоновано, ринкову вартість безкоштовно отриманих, але не введених в експлуатацію об'єктів обліковувати на рахунку 181 “Об'єкти до монтажу, установлення”.

Потребує удосконалення діюча методика обліку операцій з переоцінки основних засобів, відповідно до якої сума дооцінки залишкової вартості об'єктів з нарахуванням амортизації зменшується, а розмір додаткового капіталу залишається незмінним. У результаті виникає ситуація, коли ліквідація об'єкта внаслідок його повного зносу призводить до збільшення прибутку підприємства. На думку автора, одночасно з нарахуванням амортизації необхідно зменшувати розмір додаткового капіталу на суму амортизації дооцінки залишкової вартості. Запропонована методика дозволить у момент відображення в обліку суми зносу визнавати дохід у розмірі амортизації суми дооцінки, що забезпечить дотримання принципу відповідності доходів і витрат. У разі використання таких бухгалтерських записів амортизація дооціненої вартості основних засобів не впливатиме на фінансовий результат. Оскільки збільшення вартості основних засобів не принесло підприємству витрат, збільшувати витрати на суму амортизації дооціненої вартості не є доцільним.

Важливою ділянкою облікової роботи є нарахування амортизації основних засобів. У роботі доведено, що спосіб амортизації повинен відображати очікувану схему зменшення економічної корисності основних засобів внаслідок фізичного і морального зносу. Але способи амортизації, що передбачені П(С)БО 7, не завжди відображають заплановану втрату вартості основних засобів. Нарахування амортизації на основні засоби підприємств, які починають свою діяльність, доцільно здійснювати способами прогресивної амортизації, оскільки розмір економічних вигод, отриманих від використання об'єктів, збільшується при розвитку підприємства. У зв'язку з цим, запропоновано, доповнити перелік дозволених до застосування способів амортизації розповсюдженими в закордонній практиці способами амортизаційного фонду й ануїтету.

Потребує удосконалення порядок розрахунку сум амортизації способом зменшення залишкової вартості. В разі дотримання вимог п. 26 П(С)БО 7, сума накопиченої амортизації наприкінці терміну корисного використання об'єкта не дорівнюватиме вартості, що амортизується. На практиці в останній рік експлуатації об'єкта річну суму амортизації розраховують як різницю між залишковою вартістю об'єкта на початок року та його ліквідаційною вартістю. У результаті цього не відбувається плавне зменшення сум амортизації

Для усунення зазначеного недоліку пропонуємо суму амортизації за кожен рік експлуатації об'єкта, розраховану згідно з П(С)БО 7, збільшувати на відсоток відхилення вартості, що амортизується, від суми накопиченого наприкінці терміну корисного використання зносу.

Доведено, що застосування річних норм амортизації, при яких місячна сума розраховується шляхом ділення річної суми амортизації на 12, порушує принцип відповідності доходів і витрат, адже економічні вигоди, що втілені в об'єкті, споживаються протягом року нерівномірно. Дійсно прискореній амортизації сприятиме застосування не річних, а місячних норм, при яких очікуваний термін корисного використання вимірюється не в роках, а в місяцях.

Крім витрат на придбання основних засобів більшість підприємств здійснюють додаткові витрати на їх відновлення та поліпшення. З набуттям чинності П(С)БО 7 критерієм віднесення даних витрат до витрат звітного періоду або капітальних інвестицій став їх вплив на розмір майбутніх економічних вигод, встановлених у момент введення об'єкта в експлуатацію. У результаті дослідження вітчизняних і закордонних нормативних актів автором конкретизовані результати поліпшення основних засобів, що призводять до зростання майбутніх економічних вигод: збільшення терміну корисного використання об'єктів, включаючи підвищення їх потужності, поліпшення якості продукції, що виробляється за допомогою визначеного устаткування, підвищення ефективності використання основних засобів, збільшення їх ринкової вартості.

Точну оцінку результатів поліпшення об'єктів забезпечать запропоновані способи: оцінка і порівняння технічних показників об'єкта й оцінка та порівняння вартостей об'єкта. Перший спосіб базується на зіставленні технічних показників, якими володів об'єкт на початок терміну його експлуатації, та нових, що отримані у результаті модернізації, добудування, дообладнування тощо. З цією метою підприємству слід здійснити паспортизацію основних засобів (рис. 2).

Підприємство _Донецький булочно-кондитерський комбінат___

Підрозділ __кондитерський цех___

Техніко-економічний паспорт обладнання № _107_

Найменування об’єкту ___Пряникова машина____

Інвентарний номер _____051089_____ Номер інвентарної картки ____110___

Номер документа

Дата

Техніко-економічні характеристики об'єкта

введення в експлуатацію

зменшення корисності

покращення

Термін служби, міс.

Очікуваний обсяг виробництва, шт.

Продуктивність,

тис. шт./рік

Матеріалоємність шт. (т, л.)

Енергоємність, Вт

Витрати на утримання за місяць

Змащення, л./міс.

Запчастини,

шт. /міс.

Регулювання, грн.

Інше

82

10.01

72

1000000

600

2200

1

80

17

12.03

72

1000000

750

2250

1

80

Картку заповнив гол.механик __підпис_____ __Ященко В.О.___

(посада) (підпис) (П.І.Б.)

Рис. 2. Форма техніко-економічного паспорту виробничого устаткування

Якщо результати поліпшення основних засобів не піддаються якісній оцінці, варто застосовувати інший спосіб - оцінка та порівняння вартостей об'єкта. У даному випадку необхідно визначити відновну вартість об'єкта без урахування суми зносу і порівняти з його ринковою вартістю після завершення робіт. Перевищення ринкової вартості над відновною свідчить про збільшення економічних вигод унаслідок поліпшення об'єкта.

Діюча методика обліку витрат на відновлення основних засобів не завжди відповідає принципу відповідності доходів і витрат, адже на практиці підприємства можуть користуватися результатами ремонту більше одного звітного періоду. Крім того, витрати на відновлення можуть суттєво вплинути на фінансовий результат звітного періоду. У зв'язку з цим, запропоновано кожному підприємству, з огляду на свій фінансово-господарський стан, установити межу суттєвості витрат на відновлення основних засобів.

Якщо собівартість ремонтних робіт є меншою за встановлений критерій, то всю суму слід відносити на витрати діяльності; якщо ж більшою – то розподіляти рівними частинами між суміжними періодами. Розподіл витрат варто здійснювати протягом планового міжремонтного періоду, якщо роботи є плановими. Витрати на неплановий ремонт, запропоновано розподіляти протягом терміну корисного використання об’єктів, який залишився.

У третьому розділі “Формування облікової політики стосовно основних засобів” розроблена організаційно-інформаційна модель аналізу елементів облікової політики стосовно основних засобів; запропоновані методики визначення критеріїв суттєвості в обліку основних засобів і оцінки доцільності використання способу амортизації конкретного об'єкта; формалізована послідовність дій при виборі способу амортизації основних засобів.

Вивчення спеціальної літератури та досвіду діяльності суб'єктів господарювання дозволило констатувати відсутність наукових розробок організаційно-інформаційних аспектів формування облікової політики щодо основних засобів. На даний час вибір елементів облікової політики здійснюється без достатнього наукового обґрунтування, що негативно позначається на реальності обліково-економічної інформації.

У дисертації виділено принципи організації аналізу елементів облікової політики щодо основних засобів, сформульовано та завдання перспективного і ретроспективного аналізу, встановлено суб'єкти аналізу в залежності від розміру підприємств, а також інформаційне та методичне забезпечення.

Розроблена організаційно-інформаційна модель аналізу елементів облікової політики щодо основних засобів подана на рис. 3.

Одним з елементів облікової політики та об’єктів аналізу є вартісний критерій віднесення необоротних активів до основних засобів або малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА). Цей критерій суттєвості впливає на фінансовий результат підприємства, оскільки чим він вище, тим більше необоротних матеріальних активів оприбутковуються як МНМА. Це, у свою

Рис. 3. Організаційно-інформаційна модель аналізу елементів облікової політики стосовно основних засобів

чергу, призводить до збільшення витрат підприємства шляхом списання 100 % вартості об’єктів у місяці введення їх в експлуатацію.

Щоб керувати розміром фінансового результату вибір вартісного ліміту має бути обґрунтований розміром суттєвості перекручування фінансового результату через віднесення вартості МНМА на витрати одного місяця, а не пропорційного розподілу її протягом усього терміну корисного використання.

Для встановлення залежності відхилення в сумі витрат підприємства від установленого вартісного ліміту основних засобів був застосований метод регресійно-кореляційного аналізу. Задачу було розділено на дві частини: встановлення залежності суми МНМА від критерію суттєвості та визначення впливу вартості введених в експлуатацію МНМА на розмір витрат підприємства. В результаті отримано модель залежності відхилення суми витрат (у) від критерію суттєвості (х) (1):

у =2,39259 х - 605,50178 (1)

Критерій суттєвості витрат на відновлення основних засобів, що зазначається в наказі про облікову політику, також впливає на фінансовий результат підприємства, оскільки з його ростом збільшується розмір витрат, що списуються в місяці здійснення ремонту. З метою встановлення впливу обраного підприємством критерію суттєвості на точність розрахунку фінансового результату звітного періоду послідовно вирішені наступні завдання:

- визначено вплив критерію суттєвості на суму витрат, що списуються в місяці проведення ремонтних робіт;

- виявлено динаміку витрат на відновлення основних засобів;

- визначено відхилення витрат, що списуються в повному обсязі в місяці здійснення робіт, від суми витрат, що розподіляються рівномірно протягом міжремонтного періоду;

- установлено залежність суми витрат на відновлення основних засобів від їх первісної вартості;

- побудовано модель залежності суми похибки у визначенні фінансового результату підприємства від первісної вартості основних засобів та обраного критерію суттєвості.

У результаті отримано модель залежності відхилення в сумі витрат підприємства за рік (z) від установленого критерію суттєвості витрат на відновлення (x) та середньої вартості основних засобів (ОЗ) (2):

(2)

Одним з найважливіших елементів облікової політики стосовно основних засобів є способи амортизації. При їх виборі існує ряд умовностей, що мають суб'єктивні й об'єктивні ознаки – термін корисного використання, очікуваний розмір виробленої продукції, розмір ліквідаційної вартості, темпи інфляції та науково-технічного прогресу. З метою зниження впливу зазначених факторів при виборі способу амортизації необхідно застосовувати один з евристичних способів економічного аналізу – спосіб експертних оцінок, що заснований на раціональній аргументації рішень і інтуїції експертів. З метою спрощення й оперативності процесу прийняття рішення щодо вибору способу амортизації автором здійснена його формалізація, тобто, розроблено та запропоновано до постійного застосування алгоритм послідовних дій.

Оскільки в момент введення об'єкта в експлуатацію не завжди можливо точно визначити оптимальний спосіб амортизації, автором розроблена методика оцінки правильності вибору способу амортизації. Вона полягає в періодичному зіставленні ринкової вартості декількох об'єктів однієї групи основних засобів, але введених у різні звітні періоди, з їх залишковими вартостями, розрахованими на одну дату різними способами амортизації. Найбільш оптимальним вважається такий спосіб, при використанні якого середнє відхилення залишкової вартості об'єкта від ринкової буде найменшим.

Таким чином, наукове обґрунтування вибору елементів облікової політики стосовно основних засобів підвищить рівень достовірності та корисності обліково-економічної інформації.

ВИСНОВКИ

У роботі, на підставі дослідження діючої практики обліку операцій з руху, відновлення, поліпшення й амортизації основних засобів, та формування облікової політики підприємств, огляду економічної літератури, інструктивних і нормативних матеріалів, були сформульовані такі висновки та пропозиції:

1. Враховуючи відсутність єдності думок щодо сутності понять “основні фонди”, “основний капітал” та “основні засоби”, автором встановлено відмінності між ними. Основний капітал відрізняється від основних фондів своєю соціально-економічною сутністю, а саме використанням в умовах ринкової економіки з метою максимізації прибутку. Основні засоби виступають речовим елементом основного капіталу та об’єктом бухгалтерського обліку.

Вірному розумінню сутності критеріїв визнання основних засобів активами підприємства сприятиме розкриття в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” способів одержання економічних вигод від використання основних засобів та критеріїв, при дотриманні яких об’єкт вважається контрольованим підприємством.

2. Обґрунтовано доцільність обліку основних засобів за поточною ринковою вартістю, що сприятиме нормальному відтворенню основних засобів, а також визначенню реальних втрат при нестачі майна. Фінансова звітність, в свою чергу, надаватиме інформацію про поточні грошові надходження від використання основних засобів, що дозволить її користувачам оцінювати реальний стан підприємства і здійснювати прогнози на майбутнє.

3. Уточнено сутність облікової політики, якою слід вважати сукупність обраних підприємством способів і процедур бухгалтерського обліку, що не суперечать законодавчо встановленим принципам обліку та забезпечують одержання реальної інформації про фінансовий стан і результати діяльності суб'єкта господарювання. У результаті визначення мети облікової політики, доведена необхідність розкриття нею лише методичних положень формування інформації про основні засоби.

4. Доведено доцільність максимально можливої деталізації об'єктів обліку, що дозволить усунути умовності класифікації об'єктів, одержувати більш реальну інформацію про їх зношеність, полегшити порядок обліку операцій по заміні окремих частин об'єкта, та посилити контроль за їх збереженням. Основними характеристиками об'єкта мають бути однакові термін корисного використання та функціональне призначення його частин.

5. Удосконалено типові форми первинних документів з обліку основних засобів і інвентарної картки. Доповнення зазначених документів низкою показників значно підвищить ступінь їх аналітичності і розширить можливості формування на їх основі різних видів облікових регістрів.

6. З метою підвищення аналітичності інформації про напрямки інвестицій капітального характеру, одержання можливості визначати собівартість будівельних робіт, посилення контролю за рухом устаткування та станом розрахунків з підрядчиками запропоновані додаткові субрахунки 156 “Устаткування для монтажу” і 164 “Аванси, видані на капітальне будівництво”. Оскільки ринкова вартість безоплатно отриманих, але не введених в експлуатацію об'єктів не є капітальними інвестиціями, запропоновано обліковувати їх на рахунку матеріальних необоротних активів 181 “Об'єкти до монтажу, установлення”.

7. Для забезпечення реальності фінансового результату та постійної відповідності розміру додаткового капіталу сумі дооцінки залишкової вартості основних засобів запропоновано: у момент відображення зносу визнавати дохід у розмірі амортизації дооціненої вартості основних засобів та на цю суму зменшувати додатковий капітал підприємства.

8. Оскільки обраний спосіб амортизації має якомога точніше відображати ступінь зменшення втілених в об’єкті економічних вигод, запропоновано: існуючий перелік способів амортизації доповнити способами прогресивної амортизації та комбінацією декількох способів; застосовувати не річні, а місячні норми амортизації, при визначенні яких термін корисного використання буде вимірятися в місяцях; суми амортизації за кожний рік експлуатації об'єкта, що розраховані способами прискореної амортизації згідно з П(С)БО 7, збільшувати на відсоток відхилення вартості, що амортизується, від суми накопиченого наприкінці терміну корисного використання зносу.

9. З метою точного виміру результатів поліпшення основних засобів, а отже реальності їх оцінки, запропоновано спосіб оцінки і порівняння технічних показників об'єкта та спосіб оцінки і порівняння вартостей об'єкта. Для практичного застосування способу оцінки та порівняння показників основних засобів розроблено форму техніко-економічного паспорту.

10. Доведено, що оскільки первісна вартість об'єктів, які раніше зазнали уцінки або поліпшення, вже відображає зміну первісно очікуваних економічних вигод, витрати, понесені при їх наступному поліпшенні, слід капіталізувати у випадку перевищення розміру економічних вигод, установлених на дату його останньої уцінки або поліпшення.

11. З метою дотримання принципу відповідності витрат і доходів, а, отже, більш точному визначенню фінансового результату запропоновано: витрати на відновлення основних засобів, розмір яких не є суттєвим для підприємства, відображати в періоді