КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА

Охрамович Оксана Рафаїлівна

УДК 657

ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДИЧНІ СПРЯМУВАННЯ РЕФОРМУВАННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В КРАЇНАХ СНД

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2005

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі бухгалтерського обліку в Київському національному економічному університеті імені Вадима Гетьмана Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

КУЗЬМІНСЬКИЙ Юрій Анатолійович,

Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

МНИХ Євген Володимирович,

Київський національний

торговельно-економічний університет,

завідувач кафедри фінансового аналізу і контролю

кандидат економічних наук, професор

ТРУШ Володимир Євдокимович,

Херсонський національний технічний університет,

завідувач кафедри обліку і аудиту

Провідна установа: Київський національний університет

імені Тараса Шевченка, кафедра обліку та аудиту, м. Київ

Захист відбудеться „__23__” січня 2006 р. о 1400 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.07 в Київському національному економічному університеті імені Вадима Гетьмана за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 201.

Автореферат розісланий „__21__” грудня 2005 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук,

професор В.Я.Савченко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Зміни, що відбулися в Україні з моменту набуття незалежності, торкнулися всіх сфер життя, в тому числі економіки. Рух до ринкових перетворень, з одного боку, потребує вдосконалення теоретичних і методичних підходів до управління підприємством, зокрема бухгалтерського обліку, який має забезпечувати своєчасною та достовірною інформацією користувачів фінансової звітності для прийняття управлінських рішень. З другого боку, інтеграція економіки України у світову систему господарювання неможлива без реформування національної облікової системи із застосуванням міжнародних стандартів. При цьому слід враховувати особливості перехідної економіки, соціально-економічні, політичні, правові та інші чинники, характерні для нашої країни, а також національні традиції, набуті в теорії й практиці обліку в попередні роки.

Отже, вдосконалення методичних і організаційних засад бухгалтерського обліку з урахуванням вітчизняного та зарубіжного досвіду сприятиме підвищенню ефективності функціонування економіки.

Пропозиції щодо відповідного реформування вітчизняної облікової системи мають ґрунтуватися насамперед на усвідомленні досвіду розвитку обліку господарської діяльності. Це дасть можливість уникнути помилок і виправити недоліки, допущені в його організації раніше, краще усвідомити майбутнє, об’єктивно оцінивши сучасні напрями розвитку облікової практики в світі. Значний внесок у дослідження історії становлення та розвитку бухгалтерського обліку зробили вітчизняні вчені М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Н.В. Гавришко, Й.Я. Даньків, А.М. Кузьмінський, М.Р. Лучко, Є.В. Мних, П.П. Німчинов, М.Я. Остап’юк, М.С. Пушкар, Р.В. Романів, В.Г. Швець, І.Й. Яремко та зарубіжні вчені-економісти, такі як В.Т. Бакстер, В.А. Маздоров, Т.Н. Малькова, В.Ф. Палій, Я.В. Соколов, Б.С. Ямей.

Питанням реформування методичних і організаційних засад вітчизняного бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів приділяли велику увагу багато науковців-економістів, зокрема А.М. Герасимович, В.І. Єфіменко, Л.М. Кіндрацька, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.В. Кужельний, Ю.А. Кузьмінський, В.Г. Линник, В.М. Пархоменко, О.А. Петрик, В.І. Самборський, В.В. Сопко, В.Є. Труш, М.Г. Чумаченко.

Однак проміжні результати реформування бухгалтерського обліку в Україні свідчать про наявність багатьох невирішених питань щодо його методичних, організаційних і правових засад. Крім того, у вітчизняній економічній науці практично відсутні праці, публікації та дисертаційні роботи щодо можливих напрямів вирішення цих питань з урахуванням досвіду країн СНД.

Викладене вище обумовило актуальність і науково-практичне значення проведеного дослідження, вибір мети, завдань та напрями дисертаційної роботи.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри обліку підприємницької діяльності Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана за темою „Удосконалення обліку і контролю в галузях економіки” (номер державної реєстрації 0103U004766). В межах наукової програми автором виконані дослідження, пов’язані з удосконаленням методичних і організаційних засад бухгалтерського обліку в Україні.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є систематизація принципів побудови нормативно-правової бази бухгалтерського обліку в країнах СНД і розробка з їх урахуванням рекомендацій щодо вдосконалення організаційно-методичних і правових напрямів реформування облікової системи в Україні.

Для досягнення поставленої мети в роботі передбачено вирішення таких завдань:–

визначити особливості розвитку обліку господарської діяльності на різних історичних етапах; –

дослідити зміни в організації та методиці бухгалтерського обліку країн СНД, що відбулися в процесі переходу до міжнародних стандартів;–

здійснити порівняльний аналіз структури та змісту нормативно-правової бази бухгалтерського обліку країн СНД з метою використання прогресивних наробок для реформування вітчизняної облікової системи;–

внести пропозиції щодо вдосконалення організаційно-методичних і правових аспектів бухгалтерського обліку в Україні з урахуванням досвіду країн СНД;–

обґрунтувати підходи до систематизації нормативно-правової бази бухгалтерського обліку в Україні;–

розробити структуру Облікового кодексу як єдиної основи майбутнього нормативного забезпечення бухгалтерського обліку в Україні.

Об’єктом дослідження є організаційно-методичні засади та нормативно-правове регулювання бухгалтерського обліку в Україні та інших країнах СНД.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та організаційних питань, пов’язаних із створенням і реформуванням національної системи бухгалтерського обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів з урахуванням досвіду країн СНД.

Методи дослідження. При проведенні дослідження були використані історичний, діалектичний та системний підходи, що дало змогу комплексно дослідити розвиток теоретичних і методичних основ бухгалтерського обліку на різних історичних етапах. Спільні риси і відмінності нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку в Україні та інших країнах СНД були визначені за допомогою методів аналогії й порівняння, вибіркового обстеження та групування. Для вдосконалення організаційних, методичних і правових аспектів облікової системи в Україні застосовувалися методи наукової абстракції, індукції та дедукції, аналізу та синтезу.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі акти та нормативно-правові документи з питань регламентації бухгалтерського обліку в Україні та інших країнах СНД, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає в розробці рекомендацій щодо вдосконалення організаційно-методичних засад і правових аспектів регулювання національної системи бухгалтерського обліку, які ґрунтуються на принципах міжнародних стандартів та зорієнтовані на врахування позитивного досвіду країн СНД.

До найбільш суттєвих результатів, які характеризують наукову новизну, належать:

вперше:–

розроблено концепцію Облікового кодексу України як єдиного нормативного документа, який має забезпечити внутрішню узгодженість, цілісність і повноту нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку через усунення відмінностей і розбіжностей у тлумаченні термінів, понять, методичних підходів, принципів, критеріїв, теоретичних засад, показників;–

запропоновано доповнити форму №5 „Примітки до річної фінансової звітності” новим розділом „Облікова політика підприємства”, в якому передбачено розкриття інформації про обрані підприємством методичні прийоми та процедури ведення бухгалтерського обліку, що сприятиме створенню єдиної інформаційної бази про облікову політику, необхідної для прийняття рішень користувачами фінансової звітності;

удосконалено:–

існуючі методики обліку основних засобів (уточнено порядок їх оцінки, нарахування амортизації, порядок і облік витрат на поточний ремонт основних засобів), запасів (уточнено номенклатуру транспортно-заготівельних витрат, доведено доцільність відображення в нормативних документах переліку МШП та запропоновано їх склад), дебіторської заборгованості (наведено визначення її первісної вартості), що забезпечить реальну оцінку активів підприємства та приведення національної облікової системи у відповідність до вимог ринкової економіки; –

нормативно-правове забезпечення вітчизняного бухгалтерського обліку, зокрема обґрунтовано необхідність розробки П(С)БО „Облікова політика підприємства” і запропоновано його структуру та зміст, що сприятиме підвищенню якості формування облікової політики й об’єктивності її розкриття у фінансовій звітності; створення нового Державного класифікатора України з метою наближення до існуючої класифікації основних засобів та встановлення для кожної групи цих активів діапазону строків корисного використання;

одержали подальший розвиток:–

пропозиції про внесення до Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” змін щодо визначення терміна „бухгалтерський облік”, принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності, організації облікового процесу на підприємстві, комерційної таємниці бухгалтерської інформації, змісту та оприлюднення фінансової звітності, що сприятиме кращому розумінню та дотриманню норм цього Закону, а також підвищить достовірність звітності і відповідальність посадових осіб за її якість;–

пропозиції про подальше реформування національної облікової системи, а саме обґрунтовано необхідність розробки та прийняття положень (стандартів) бухгалтерського обліку щодо методики обліку витрат на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи, що дасть змогу вирішувати питання калькуляції цих робіт; методики обліку витрат на позики, що уможливить застосування на підприємствах різних підходів до їх обліку; методики обліку державних субсидій та інших видів державної допомоги з метою встановлення правил формування в бухгалтерському обліку інформації про отримання і використання державної допомоги, що надається підприємствам різних форм власності.

Практичне значення одержаних результатів полягає в підвищенні якості фінансової звітності, що дасть можливість надавати зацікавленим внутрішнім і зовнішнім користувачам вичерпну, достовірну та неупереджену інформацію, необхідну для прийняття управлінських рішень. Зроблені висновки сприяють вирішенню проблем і визначенню перспектив розвитку системи бухгалтерського обліку в Україні, що має практичне значення для всієї сфери підприємницької діяльності.

Основні результати дисертаційної роботи знайшли відображення та практичне застосування в діяльності провідних підприємств України, що підтверджено відповідними довідками. Зокрема, запропоновані підходи, способи і методи формування облікової політики та порядок її розкриття у фінансовій звітності впроваджено в практику роботи ТОВ „Золотоніський лікеро-горілчаний завод ”Златогор” (м. Золотоноша) (довідка від 14.04.2005 р. №365); інформація щодо правового регулювання бухгалтерського обліку в країнах СНД використовується у практичній діяльності Авіаційного науково-технічного комплексу ім. Антонова (м. Київ) (довідка від 25.04.2005 р. №20/2339). Окремі положення та практичні рекомендації, отримані в результаті виконаного дослідження, знайшли практичне впровадження у роботі Комітету Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності (довідка від 22.04.2005 р. № 06-10/10-498/1).

Результати дисертаційної роботи використовують у навчальному процесі Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана при читанні лекцій, проведенні практичних та індивідуально-консультаційних занять з дисциплін „Облік міжнародних операцій”, „Облік в зарубіжних країнах” (довідка від 25.05.2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Особистий внесок дисертанта полягає в проведенні порівняльного аналізу нормативно-правової бази бухгалтерського обліку країн СНД та розробці пропозицій щодо вдосконалення організаційно-методичних і правових засад обліку в Україні. Отримані результати, розробки та пропозиції, викладені в роботі, одержані автором самостійно. Опубліковані праці підготовлені без співавторства особисто здобувачем.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідались автором та отримали позитивну оцінку на Третій всеукраїнській науковій конференції „Зимові читання, присвячені ідеям П.П.Німчинова та І.В.Малишева” (м. Житомир, 24-25 лютого 2005 р.), Першій всеукраїнській науково-практичній конференції „Сучасні проблеми фінансово-господарського контролю” (м. Кривий Ріг, 30 березня 2005 р.), Міжнародній науково-практичній конференції „Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнародної інтеграції” (м. Київ, 20-22 квітня 2005 р.).

Публікації. За результатами дисертаційної роботи опубліковано 10 наукових праць загальним обсягом 3,85 д.а., в тому числі 6 – у наукових фахових виданнях (2,85 д.а.), 4 – в інших виданнях (1 д.а.).

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний зміст дисертації становить 176 сторінок друкованого тексту. Робота містить 21 таблицю на 17 сторінках, 7 рисунків на 4 сторінках, 16 додатків на 32 сторінках. Список використаних джерел налічує 203 найменування на 20 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, завдання, об’єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну, практичне значення отриманих результатів та їх апробацію.

У розділі 1 „Передумови та етапи розвитку бухгалтерського обліку” визначено особливості розвитку обліку господарської діяльності на різних історичних етапах та наявність взаємозалежності розвитку економічних відносин і розвитку обліку в різних країнах світу.

З метою розкриття тенденцій і закономірностей розвитку бухгалтерського обліку в дисертації запропоновано застосування його періодизації за історичними етапами, кожний з яких мав свої особливості та розвивався під впливом відповідних економічних умов (рис. 1). Такий підхід був обумовлений взаємозв’язком, починаючи з певного етапу, історії господарської діяльності людства і обліку.

Дослідження історії розвитку бухгалтерського обліку показали, що в різних країнах світу потреба в обліку виникла в результаті життєдіяльності людини та була спричинена економічними умовами і розвитком економічних відносин на відповідних етапах соціально-економічного розвитку суспільства.

До виникнення товарно-грошових відносин (у стародавньому світі) облік був спочатку інвентарний, що пізніше перетворився на прибутково-видатковий, для якого були характерні систематичні та хронологічні записи. Аналіз різних літературних джерел дав змогу припустити, що в цей період законодавча база, яка регулювала різні сторони соціально-культурного та політичного життя суспільства, вже містила в собі норми ведення та організації обліку господарських операцій як у державних органах, так і в індивідуальних господарствах.

Поява грошей потребувала змін в організації обліку, в якому різні факти господарської діяльності почали узагальнюватися за допомогою грошових показників. Для Середньовіччя було характерним продовження застосування в обліку примітивних облікових прийомів, формування простої бухгалтерії, яка передбачала ведення облікових регістрів для видаткових і прибуткових операцій, а також проведення інвентаризації та складання звітності.

У період з кінця XV до початку XІХ ст., що характеризувався розвитком капіталістичних відносин у країнах Західної Європи, спостерігається широке застосування подвійної бухгалтерії, в результаті чого з’являються німецька, французька та англійська школи обліку, які формувалися на ідеях італійської бухгалтерської школи.

На східних землях України зміни в організації обліку починаються в XVIII ст., коли відбувається економічне піднесення, пов’язане з початком економічних, політичних і соціальних реформ Петра І, результатом яких стало прийняття законодавчих актів, що регламентували різні сфери життя суспільства, зокрема порядок ведення облікових записів у промисловості, торгівлі, органах державного управління, кредитних установах. Проте облік до XVIII ст. продовжували вести за простою системою. Тільки у другій половині XVIII ст. подвійний запис почали застосовувати в торговельних підприємствах, а з середини ХІХ ст. – у сільському господарстві та промисловості.

На західних землях України у XVI–XVIII ст. переважали ідеї італійської та французької бухгалтерських шкіл.

У період з початку ХІХ до початку ХХ ст. не тільки розвивався практичний облік (рахівництво), а й виникла нова наука – рахунковедення. В результаті цього в Італії склалися два напрями бухгалтерського обліку: юридичний, за яким облік розглядався з позиції відносин, що виникають при зберіганні та русі цінностей, і економічний, що ґрунтувався на реєстрації руху матеріальних цінностей.

Виникнення російської школи обліку, яка зробила значний внесок в удосконалення методології бухгалтерського обліку, відбувається у першій половині ХІХ ст. Російські вчені приділяли увагу в основному класифікації рахунків, витратам виробництва, подвійному запису, балансу. Внаслідок цього в кінці ХІХ ст. сформувалися дві школи бухгалтерів – московська і петербурзька, вчені яких по-різному розглядали взаємозв’язок рахунків і балансу.

У зв’язку з тим, що західні землі України на той час перебували в складі Австро-Угорської імперії, а східні – Росії, українська облікова думка в ХІХ – на початку ХХ ст. розвивалася під впливом німецької та російської бухгалтерських шкіл.

У першій половині ХХ ст. домінуюче становище серед усіх бухгалтерських шкіл займала німецька школа, яка більше уваги приділяла формам рахівництва, обліку витрат, застосуванню обчислювальної техніки в обліку, а також балансової теорії. В другій половині ХХ ст. у багатьох країнах світу набули поширення ідеї американської школи.

Створена в СРСР система бухгалтерського обліку суттєво відрізнялася від тих, що використовувалися в інших країнах. Незважаючи на певні недоліки в організації та веденні „радянського” бухгалтерського обліку, в процесі його розвитку мали місце значні позитивні здобутки, до яких можна віднести започаткування в обліку обчислювальної техніки та створення комп’ютерних програм для його ведення, створення розгорнутої мережі для підготовки бухгалтерів, постійне вдосконалення нормативно-правової бази та методології обліку: розробка і впровадження різних форм обліку, методів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, удосконалених форм первинних документів; уніфікація плану рахунків; удосконалення обліку матеріальних цінностей, праці та заробітної плати, основних засобів і нарахування амортизації; вдосконалення балансу та створення нових форм звітності.

Система бухгалтерського обліку колишнього СРСР була успадкована при становленні національних систем обліку і звітності в країнах СНД.

У розділі 2 „Організаційні напрями реформування бухгалтерського обліку в країнах СНД” досліджено періодизацію реформування національних облікових систем у країнах СНД, обґрунтовано доцільність проведення порівняльного аналізу нормативно-правової бази бухгалтерського обліку цих країн з метою вдосконалення вітчизняної облікової системи, наведено порівняльну характеристику норм законів про бухгалтерський облік країн СНД, висвітлено особливості регламентації питань щодо формування облікової політики на підприємствах та основні принципи побудови планів рахунків в Україні та інших країнах СНД.

Перехід країн СНД до ринкових умов господарювання та інтеграція їх до світової економіки потребували реформування національних облікових систем відповідно до міжнародних стандартів. Виходячи із цього в цих країнах було створено нове нормативно-правове забезпечення бухгалтерського обліку, яке складається з чотирьох рівнів (рис. 2).

Процес трансформації вітчизняної облікової системи до вимог міжнародних стандартів зорієнтований насамперед на вдосконалення методичних, організаційних і правових засад обліку, а саме окремих норм Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, методики бухгалтерського обліку різних його об’єктів, питань формування облікової політики на підприємстві та плану рахунків.

Досвід, набутий іншими країнами СНД в удосконаленні організаційно-методичних засад бухгалтерського обліку, доцільно використовувати для вирішення цих питань в Україні з таких причин:

1. Реформування бухгалтерського обліку в країнах СНД ґрунтується на облікових принципах, які були єдиними для всіх республік колишнього СРСР.

2. Для країн СНД характерна однакова система нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку, яка зорієнтована на принципи міжнародних стандартів.

3. У країнах СНД розроблено методичні рекомендації до національних облікових стандартів, які розкривають механізм застосування загальних принципів, наведених у цих стандартах.

4. Подібним для всіх країн СНД є основне завдання програми реформування бухгалтерського обліку – врахування особливостей перехідної економіки, соціально-економічних, політичних, правових та інших чинників, що характерні для тієї чи іншої країни, а також національних та історичних традицій.

Проведений в роботі порівняльний аналіз структури і змісту Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” з подібними законодавчими актами країн СНД дав змогу виявити низку розбіжностей між ними. З погляду основного завдання, виконання якого має забезпечувати цей Закон – повнота і достовірність складання фінансової звітності, – виникає потреба в перегляді, внесенні уточнень та доповнень до статей Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.

У результаті систематизації точок зору науковців і норм законів про бухгалтерський облік країн СНД можна дійти висновку, що визначення бухгалтерського обліку згідно із ст. 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” не повністю відображує економічну та юридичну сутність цього поняття. Запропоновано внести до цієї статті зміни та викласти поняття в такій редакції: „Бухгалтерський облік – процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення інформації шляхом безперервного, суцільного, документально обґрунтованого і взаємопов’язаного відображення господарських засобів, джерел їх формування, господарських процесів та результатів діяльності в грошовому вираженні для забезпечення інформацією про діяльність підприємства зовнішніх і внутрішніх користувачів для прийняття рішень”.

Порівняння правових засад обліку в країнах СНД і міжнародних стандартів щодо складу принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності дозволило зробити висновок про доцільність розгляду як окремих принципів таких складових якісних характеристик фінансової звітності, як нейтральність та своєчасність, що забезпечить надання користувачам звітності об’єктивної, незалежної від їх інтересів та своєчасної інформації про діяльність підприємства.

У процесі дослідження було встановлено, що в Законі України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” не вміщено кваліфікаційні вимоги до посади головного бухгалтера, не розкрито питання про порядок призначення та звільнення головних бухгалтерів, дещо звужено тлумачаться такі питання, як відповідальність головного бухгалтера, його права та обов’язки. Відповідні зміни запропоновано внести до розділу ІІІ ст. 8 цього Закону.

Цивільним кодексом України визначено випадки, коли інформація стає комерційною таємницею, тоді як окремі норми, що регулюють відносини, пов’язані із захистом комерційної таємниці, містяться в окремих галузях права, відповідно до яких власник інформації визначає склад та обсяг відомостей, які є комерційною таємницею. З огляду на це внесено пропозиції щодо включення до Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” переліку відомостей, які мають становити таємницю бухгалтерської інформації.

Оскільки фінансова звітність є основним джерелом інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства, у дисертаційній роботі запропоновано до цього Закону внести уточнений склад фінансової звітності, до якого доцільно додати аудиторський висновок, чим буде підтверджено достовірність звітності підприємств, які відповідно до законодавства України підлягають обов’язковій аудиторській перевірці, а також уточнений склад користувачів фінансової звітності, що дасть можливість на правовому рівні встановити коло осіб, які можуть мати доступ до звітності.

Проведені дослідження дали змогу дійти висновку, що на відміну від інших країн СНД у нормативних документах України питанню формування облікової політики приділено недостатньо уваги. Оскільки облікова політика суттєво впливає на низку важливих економічних і фінансових показників підприємства, одним із найважливіших моментів організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві є порядок регламентації порядку формування облікової політики. У зв’язку з цим в дисертації доведено необхідність прийняття в Україні Положення (стандарту) бухгалтерського обліку „Облікова політика підприємства” та запропоновано структуру цього положення (табл.1). Крім того, розроблено структуру нового розділу „Облікова політика підприємства” типової форми фінансової звітності № 5 „Примітки до річної фінансової звітності”, призначенням якого має стати розкриття інформації про обрані підприємством методичні прийоми та процедури ведення бухгалтерського обліку.

Таблиця 1

Структура П(С)БО „Облікова політика підприємства”

Розділ | Структурний елемент розділу

Загальні положення | 1. Визначення облікової політики

2. Основне призначення і мета облікової політики

Формування облікової політики | 3. Основні принципи побудови облікової політики

4. Чинники, що впливають на формування облікової політики

5. Організаційно-технічна складова облікової політики

6. Методична складова облікової політики

7. Документальне оформлення облікової політики

Зміни облікової політики | 8. Випадки, коли можливі зміни облікової політики

9. Документальне оформлення змін облікової політики

10. Порядок відображення та оцінки наслідків змін

Розкриття облікової політики | 11. Порядок і вимоги до розкриття облікової політики у звітності

12. Перелік основних методів і способів, прийнятих при формуванні облікової політики, які мають бути розкриті у звітності

Додатки | Приклад (проект) наказу про затвердження облікової політики підприємства

Оскільки для групування облікової інформації важливе значення має застосування науково обґрунтованого плану рахунків бухгалтерського обліку, в процесі дослідження було узагальнено основні принципи побудови планів рахунків в Україні та інших країнах СНД, проаналізовано їх основні відмінності, переваги та недоліки.

У розділі 3 „Напрями вдосконалення системи нормативного регулювання та методики бухгалтерського обліку в Україні” наведено порівняльну характеристику національних облікових стандартів окремих країн СНД, подано рекомендації щодо вдосконалення методики бухгалтерського обліку окремих його об’єктів, обґрунтовано підходи до систематизації нормативно-правової бази бухгалтерського обліку в Україні, розроблено структуру Облікового кодексу України.

У процесі дослідження встановлено умовний поділ за змістом національних облікових стандартів у країнах СНД (рис. 3), через порівняння яких було виявлено переваги та недоліки в методиці вітчизняного бухгалтерського обліку окремих його об’єктів.

Так, у результаті проведеного дослідження було визначено, що на відміну від України в багатьох країнах, що досліджувались, застосовують альтернативний підхід до обліку витрат на позики. З метою надання можливості підприємствам капіталізувати ці витрати (включати до первісної вартості кваліфікованого активу – активу, який обов’язково потребує суттєвого періоду часу для підготовки його до використання за призначенням чи реалізації) в дисертації запропоновано внести відповідні зміни до П(С)БО 7 „Основні засоби” та прийняти П(С)БО „Витрати на позики”, яке б розкривало методику обліку витрат на позики за допомогою альтернативного підходу.

Дослідження порядку нарахування амортизації основних засобів у країнах СНД дало змогу виявити відмінності в застосуванні методів нарахування амортизації, визначити особливості порядку групування об’єктів основних засобів, що амортизуються, за строками корисного використання, запропонувати створити новий Державний класифікатор України, в якому слід навести докладну структуру кожної групи основних засобів із встановленими для них строками корисного використання.

Визначені особливості порядку регламентації нормативно-правовими документами країн, що досліджувались, питання щодо створення резервів витрат на поточний ремонт основних засобів дозволили дійти висновку про необхідність внесення доповнення до П(С)БО 7 „Основні засоби” щодо порядку створення таких резервів з метою рівномірного включення витрат на поточний ремонт основних засобів до витрат підприємства, а в Плані рахунків України доповнити рахунок 47 „Забезпечення майбутніх витрат і платежів” субрахунком „Резерв витрат на ремонт”.

Слід також зазначити, що порядок бухгалтерського обліку запасів, який регламентується нормативними документами країн СНД, має відмінності. Це стосується насамперед складу запасів, порядку їх первісної оцінки та правової регламентації. У дисертації подано пропозиції, спрямовані на вдосконалення обліку запасів в Україні: уточнено склад транспортно-заготівельних витрат, доведено доцільність подання в нормативних документах переліку малоцінних та швидкозношуваних предметів і запропоновано їх склад.

Аналізуючи методичні засади бухгалтерського обліку в досліджуваних країнах, було встановлено, що існують відмінності: у методиці обліку нематеріальних активів, а саме у складі цих активів і можливостях здійснення їх переоцінки; у порядку відображення в обліку курсових різниць при попередній оплаті в іноземній валюті за товари, роботи, послуги.

Водночас було виявлено, що в країнах СНД немає аналогів українському П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість”, що свідчить про позитивні моменти в реформуванні бухгалтерського обліку в Україні. Однак цей нормативний документ потребує уточнення щодо визначення первісної вартості дебіторської заборгованості (сума заборгованості, яка зафіксована в договорі на поставку товарів, виконання робіт, надання послуг і підтверджена відвантажувальними або платіжними документами).

Проведений аналіз національних стандартів країн, що досліджувались, і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку дав можливість дійти висновку, що розбіжностей у методиці обліку доходів, витрат і фінансових результатів практично немає. Проте в Україні відсутні аналоги стандартів, які регулюють методики бухгалтерського обліку витрат на позики, витрат на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи, державних субсидій та інших видів державної допомоги.

Дослідженням встановлено, що в країнах СНД склад та зміст форм фінансової звітності практично не відрізняються за винятком Звіту про рух грошових коштів. В Україні в цьому звіті рух грошових коштів від операційної діяльності відображується більш поширеним у світовій практиці та більш простим непрямим методом, у деяких інших країнах СНД – прямим методом, переваги якого висвітлено в дисертаційній роботі.

Отже, на сучасному етапі реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку нагальним завданням є усунення недоліків та вдосконалення методичних і організаційних засад бухгалтерського обліку. Подальшими діями на цьому шляху має стати здійснення науково обґрунтованої систематизації нормативно-правової бази бухгалтерського обліку через:–

невідповідність податкового та бухгалтерського законодавства;–

складне і неоднозначне тлумачення окремих правових норм, що містяться як в нормативних актах бухгалтерського обліку, так і в інших галузях права; –

превалювання правових норм кодексів інших галузей права над нормами нормативно-правових актів бухгалтерського обліку;–

велику кількість нормативно-правових документів бухгалтерського обліку, що ускладнює пошук і тлумачення окремих правових норм.

Результатом систематизації має стати розробка та прийняття Облікового кодексу, який має систематизувати правові норми чинної законодавчої бази бухгалтерського обліку виключенням повторень та суперечностей, забезпечити внутрішню узгодженість, цілісність і повноту правового регулювання бухгалтерського обліку, вирішити проблему ліквідації множинності нормативних актів, які регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку. В дисертаційній роботі розроблено та запропоновано докладну структуру Облікового кодексу України, яка включає:–

поняття та терміни; мету, основні завдання, предмет, об’єкти, метод і принципи бухгалтерського обліку; перелік учасників відносин, що регулюються цим Кодексом;–

порядок організації бухгалтерського обліку;–

методику обліку основних засобів, нематеріальних активів, оренди, запасів, фінансових інвестицій, грошових коштів, дебіторської заборгованості, власного капіталу, зобов’язань, операцій в іноземній валюті, доходів, державних субсидій та інших видів державної допомоги, витрат діяльності, витрат на позики, витрат на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи, фінансових результатів, податку на прибуток, прибутку на акцію, а також порядок формування в обліку інформації про зменшення корисності активів, виплати працівникам, фінансові інструменти, будівельні контракти, операції, пов’язані з об’єднанням суб’єктів господарювання;–

порядок проведення інвентаризації майна, грошових коштів, документів і розрахунків;–

порядок складання та подання фінансової звітності;–

відповідальність за недотримання норм Кодексу.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення та нове вирішення наукового завдання, яке полягає в розробці науково-методичних і практичних рекомендацій щодо напрямів подальшого реформування облікової системи в Україні з урахуванням досвіду країн СНД. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають можливість зробити такі висновки та внести пропозиції:

1. Дослідження історії становлення та розвитку бухгалтерського обліку є необхідним етапом у процесі реформування методичних, організаційних і правових засад національної облікової системи та оцінки можливих напрямів її розвитку. Доведено, що аналіз розвитку бухгалтерського обліку можливий лише в поєднанні з аналізом історії розвитку господарської діяльності людства, невід’ємною частиною якого є облік. З метою кращого розуміння тенденцій та закономірностей розвитку бухгалтерського обліку розроблено його періодизацію за історичними етапами, кожний з яких мав свої особливості та формувався під впливом відповідних економічних чинників.

2. Проведений аналіз історії розвитку обліку показав, що в колишньому СРСР була створена облікова система, яка мала значні наукові та практичні здобутки. Необхідною умовою створення нової вітчизняної системи бухгалтерського обліку є врахування національних та історичних традицій, що дасть можливість реформувати облікову систему із застосуванням позитивного досвіду, набутого за радянських часів (методика обліку, план рахунків, форми бухгалтерського обліку, форми звітності).

3. Сучасні умови господарювання як наслідок зміни економічної системи та переходу до ринкових економічних відносин, а також інтеграція економіки України та інших країн СНД у світову систему господарювання обумовили необхідність реформування національних облікових систем відповідно до міжнародних стандартів. Внаслідок цього в кожній країні СНД була створена нова нормативно-правова база щодо регламентації бухгалтерського обліку, аналіз якої дасть змогу врахувати досвід цих країн у реформуванні вітчизняної облікової системи.

4. Прийняття Закону про бухгалтерський облік у кожній країні СНД створило правову основу регламентації бухгалтерського обліку, наближену до вимог міжнародних стандартів. Здійснений порівняльний аналіз структури і змісту законодавства України з бухгалтерського обліку з подібними законодавчими актами інших країн СНД виявив як позитивні сторони, так і певні недоліки. У зв’язку з цим запропоновано внести зміни до статей Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, які регламентують:

– термінологію (запропоновано нову редакцію визначення терміна „бухгалтерський облік” на основі систематизації точок зору науковців і норм законодавчих актів країн СНД);–

принципи бухгалтерського обліку і фінансової звітності (доведено доцільність розгляду як окремих принципів таких складових якісних характеристик фінансової звітності, як нейтральність та своєчасність, що забезпечить надання користувачам звітності об’єктивної, незалежної від їх інтересів та своєчасної інформації про діяльність підприємства);–

організацію облікового процесу на підприємстві (у зв’язку з тим, що посада головного бухгалтера є керівною і від виконання головним бухгалтером своїх обов’язків залежить надання користувачам якісної, повної, правдивої та неупередженої інформації про діяльності підприємства, запропоновано внести доповнення до Закону щодо кваліфікаційних вимог до посади головного бухгалтера, питань призначення і звільнення головних бухгалтерів, їх прав, обов’язків та відповідальності);–

порядок документування та реєстрації господарських операцій (доведено необхідність включення до Закону норми щодо таємниці бухгалтерської інформації та визначено її об’єкти з метою правового регулювання відносин, пов’язаних із захистом комерційної таємниці в бухгалтерському обліку);–

склад та оприлюднення фінансової звітності (по-перше, запропоновано до складу фінансової звітності додати аудиторський висновок з метою підтвердження достовірності звітності підприємства, якщо це підприємство відповідно до законодавства України підлягає обов’язковому аудиту, а по-друге, уточнено склад користувачів фінансової звітності, що дасть можливість на правовому рівні встановити коло осіб, які можуть мати доступ до звітності).

5. На основі дослідження нормативно-правової бази України, інших країн СНД та міжнародних стандартів щодо формування облікової політики на підприємстві доведено необхідність прийняття П(С)БО „Облікова політика підприємства” та запропоновано його структуру, що підвищить якість формування облікової політики на підприємстві, принципи та процедури якої використовуються підприємством для складання фінансової звітності.

6. Запропоновано та обґрунтовано доцільність розкриття методів і процедур, що були прийняті при формуванні облікової політики в окремому розділі типової форми фінансової звітності № 5 „Примітки до річної фінансової звітності”. Розроблено структуру розділу під назвою „Облікова політика підприємства”, призначенням якого має стати систематизація інформації про обрані підприємством методи ведення бухгалтерського обліку.

7. План рахунків бухгалтерського обліку має важливе значення для групування облікової інформації про наявність та рух активів, капіталу, зобов’язань і фактів фінансово-господарської діяльності підприємств. З метою впровадження досвіду інших країн визначено основні принципи побудови планів рахунків у країнах СНД та наведено їх основні відмінності, переваги й недоліки.

8. З метою приведення вітчизняної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів, а також забезпечення зовнішніх та внутрішніх користувачів якісною, вичерпною та достовірною інформацією, необхідною для прийняття управлінських рішень, в дисертації запропоновано й обґрунтовано напрями вдосконалення:–

методики бухгалтерського обліку основних засобів (уточнено порядок їх оцінки, порядок нарахування амортизації, порядок і облік витрат на поточний ремонт основних засобів), запасів (уточнено номенклатуру транспортно-заготівельних витрат, доведено доцільність відображення в нормативних документах приблизного переліку МШП та запропоновано їх склад); дебіторської заборгованості (подано визначення її первісної вартості);–

нормативно-правової бази (запропоновано розробити та прийняти новий Державний класифікатор основних засобів, а також положення (стандарти) бухгалтерського обліку щодо регулювання методичних засад обліку витрат на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи, витрат на позики, державних субсидій та інших видів державної допомоги).

9. В Україні виконано велику роботу щодо побудови нової облікової системи, проте тривають процеси вдосконалення методичних, організаційних і правових засад бухгалтерського обліку. Наступним кроком на цьому шляху має стати науково обґрунтована систематизація законодавства з бухгалтерського обліку, а саме розробка та прийняття Облікового кодексу України, який має систематизувати правові норми чинної нормативно-правової бази через виключення повторень і суперечностей, забезпечити внутрішню узгодженість, цілісність і повноту правового регулювання бухгалтерського обліку, вирішити проблему ліквідації множинності нормативних актів, які регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях

1. Охрамович О.Р. Бухгалтерський облік основних засобів в країнах СНД: правове регулювання // Вісник Житомирського державного технологічного університету. – 2004. – № 1(27). – С. 141–151. (0,74 д.а.).

2. Охрамович О.Р. Реформування бухгалтерського обліку країн СНД у нових умовах господарювання // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – № 9. – С. 47–53. (0,54 д.а.).

3. Охрамович О.Р. Бухгалтерський облік запасів в країнах СНД: правове регулювання // Вісник Житомирського державного технологічного університету. – 2004. – № 4(30). – С. 198–203. (0,44 д.а.).

4. Охрамович О.Р. Удосконалення нормативної бази щодо формування облікової політики на підприємстві // Економіка та підприємство: Зб. наук. праць молодих учених та аспірантів. Вип. 13. / Відп. ред. С.І.Дем’яненко. – К.: КНЕУ. – 2004. – С. 155–161. (0,32 д.а.).

5. Охрамович О.Р. Порівняльний аналіз планів рахунків бухгалтерського обліку України і країн СНД // Вісник Житомирського державного технологічного університету. – 2005. – Ч.1, № 1(31) – С. 176–180. (0,33 д.а.).

6. Охрамович О.Р. Напрями вдосконалення нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку в Україні // Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. – № 4. – С. 48–52. (0,48 д.а.).

В інших виданнях

7. Охрамович О.Р. Становлення і тенденції розвитку законодавства з бухгалтерського обліку в Україні // Актуальні проблеми економіки. – 2003. – № 9(27).– С. 130–140. (0,65 д.а.).

8. Охрамович О.Р. Систематизація законодавства з бухгалтерського обліку // Сучасні проблеми фінансово-господарського контролю: Матеріали Першої Всеукраїнської науково-практичної конференції (30 березня 2005 р.) – Кривий Ріг: 2005. – С. 236–238. (0,1 д.а.).

9. Охрамович О.Р. Удосконалення правової бази бухгалтерського обліку запасів в Україні // Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнародної інтеграції: Тези доповідей Міжнародної науково-практичної конференції (20-22 квітня 2005 р.). Ч. 2/ Відп. ред. А.Д.Бутко. – К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2005. – С.107–109. (0,12 д.а.).

10. Охрамович О.Р. Напрями