КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

РУРА Ольга Вікторівна

УДК 657: 339.56

ОБЛІК ТА АНАЛІЗ ЕКСПОРТНО-ІМПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ

(на матеріалах підприємств АР Крим)

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2005

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано на кафедрі аудиту Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент

Терещенко Лариса Олександрівна,

Київський національний економічний університет,

заступник завідувача кафедри аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Шевчук Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України,

проректор з навчально-методичної роботи,

професор кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, професор

Верига Юстина Андріївна,

Полтавський університет споживчої кооперації України,

професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Провідна установа: Львівська комерційна академія Укоопспілки,

кафедра аудиту, м.Львів

Захист відбудеться „23” грудня 2005 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.07 Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 201.

Автореферат розісланий „16” листопада 2005 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук, професор В.Я. Савченко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Важливе значення для розвитку вітчизняної економіки, набуття нею рис, притаманних ринковій економіці, має процес входження України до системи світових господарських зв’язків. Поглиблення участі України в європейських та світових інтеграційних процесах супроводжується збільшенням кількості підприємств, що проводять свою діяльність в зовнішньоекономічній сфері.

Зовнішньоекономічні відносини, основу яких становлять експортно-імпортні операції, дають змогу якнайповніше реалізовувати переваги міжнародного розподілу праці, відкривають доступ до передової технології, управлінського досвіду, істотно впливають на темпи економічного зростання, сприяють збільшенню національного доходу держави.

За таких умов цілком закономірним є потреба у своєчасній, достовірній і об’єктивній інформації про зовнішньоекономічні операції, що здійснюють підприємства України. На рівні держави це необхідно для проведення відповідних політичних, соціальних та економічних реформ, а на рівні підприємств – для ефективного управління експортно-імпортними опера-ціями. Саме тому особливої актуальності набуває необхідність адекватних ринковим перетворенням, спрямованим на інтеграцію України в світовий економічний простір, змін у системі бухгалтерського обліку як одного з основних джерел формування економічних показників для аналізу зовнішньоекономічних аспектів господарської діяльності підприємств.

У вивчення питань теорії й методології обліку та аналізу експортно-імпортних операцій значний внесок зробили такі вітчизняні і зарубіжні вчені, як Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Ю.А. Григор’єв, В.М. Костюченко, М.В. Кужельний, Ю.А. Кузьмінський, В.Г. Линник, Є.В. Мних, О.Ф. Мухін, В.Ф. Палій, В.М. Пархоменко, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, М.Г. Чумаченко та ін. Однак окремі аспекти теорії та практики обліку і аналізу експортно-імпортних операцій залишаються дискусійними, потребують подальших наукових досліджень і розробок, спрямованих на їх удосконалення. Зокрема, це стосується уточнення понятійного апарату, що ґрунтується на положеннях чинних законодавчо-нормативних актів, які іноді суперечать одне одному. Не в повній мірі розроблені питання узгодження бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій з податковим законодавством, недостатньо досліджені облікові методики щодо визнання й оцінки об'єктів обліку, процедури аналітичного обліку експортно-імпортних операцій та способи узагальнення інформації про них в регістрах обліку і звітності.

Чинні методики аналізу експортно-імпортних операцій орієнтовані насамперед на задоволення потреб національної економіки, а не окремих суб'єктів ЗЕД, що в умовах децентралізації господарської діяльності не є виправданим. Важливого практичного значення набувають питання розробки методичних підходів і показників, що враховують динамічність та невизначеність зовнішнього середовища, дають змогу здійснювати комплексну оцінку діяльності підприємств (суб'єктів ЗЕД), а також оцінку ефективності окремих операцій.

Недостатній рівень дослідження теоретичних, методичних і практичних питань обліку і аналізу експортно-імпортних операцій обумовили вибір теми дисертаційної роботи та свідчать про її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри аудиту Київського національного економічного університету за темою „Проблеми розвитку аудиту, державного контролю та інформаційних технологій як важливих інструментів ринкової економіки” (державний реєстраційний номер 0101U007344). Особисто автором розроблено рекомендації щодо застосування інформаційних технологій для оцінки фінансового стану та результатів діяльності підприємств, що здійснюють експортно-імпортні операції.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є узагальнення і критична оцінка чинних теоретичних положень та практики обліку, аналізу й оподаткування експортно-імпортних операцій, розробка рекомендацій з удосконалення обліково-аналітичних методик цих операцій на промислових і торговельних підприємствах АР Крим у сучасних умовах господарювання.

Для досягнення зазначеної мети в процесі проведення дослідження було поставлено низку завдань, зокрема:

– розкрити економіко-правову сутність експортно-імпортних операцій, уточнити понятійний апарат щодо визначення предмета, суб'єктів і об'єктів обліку цих операцій;–

узагальнити зарубіжний досвід, вітчизняну методику і практику бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій та обґрунтувати пропозиції з удосконалення облікових методик на торговельних і промислових підприємствах;–

систематизувати і конкретизувати основні відмінності порядку визнання доходів (валових доходів), витрат (валових витрат) за експортно-імпортними операціями у фінансовій та податковій звітності і на цій основі запропонувати модель узгодження фінансового результату й показника оподаткованого прибутку;–

за результатами критичної оцінки чинної методики аналізу експортно-імпортних операцій обґрунтувати напрями її подальшого вдосконалення відповідно до умов формування ринкових відносин;–

розвинути методичні підходи та запропонувати показники, які доцільно застосовувати для комплексної оцінки фінансового стану і результатів діяльності підприємств (суб’єктів ЗЕД), а також для аналізу ефективності експортно-імпортних операцій залежно від їх видів та інформаційних потреб споживачів аналітичної інформації.

Об'єктом дослідження є система бухгалтерського обліку та економічного аналізу експортно-імпортних операцій на промислових і торговельних підприємствах різних форм власності і господарювання.

Предметом дослідження є теоретичні засади, методика і практика бухгалтерського обліку, оподаткування, а також аналізу експортно-імпортних операцій.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дослідження є діалектичний метод пізнання, за яким вивчення стану зовнішньоекономічної діяльності, чинної нормативно-правової бази, методик обліку і аналізу експортно-імпортних операцій проводилося в становленні та розвитку із розглядом суперечностей цього розвитку, визначенням взаємообумовленості та взаємозв'язку їх складових частин.

У процесі дослідження використано такі загальнонаукові методи пізнання: спостереження, порівняння, абстракції, вимірювання взаємозв'язків, поєднання аналізу та синтезу, індукції і дедукції, історичного і логічного підходу (при дослідженні структури та динаміки експортно-імпортних операцій і тенденцій їх розвитку, спільних і відмінних рис бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій та їх оподаткування тощо), а також спеціальні методи – статистичних групувань, узагальнення, графічний метод, середніх величин, експертних оцінок, економіко-математичні методи – здебільшого при дослідженні стану зовнішньоекономічної діяльності підприємств АР Крим, аналізі ефективності експортно-імпортних операцій.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативні акти, що регламентують порядок здійснення, облік, оподаткування і аналіз експортно-імпортних операцій, наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених із цих питань, матеріали науково-практичних конференцій, статистична інформація, періодична література, практичні дані. Обробка даних здійснювалась за допомогою сучасних інформаційних технологій.

Наукова новизна одержаних результатів проведеного дослідження полягає у тому, що:

Вперше запропоновано:

– методичні підходи до формування первинної облікової інформації про витрати і розрахунки за експортно-імпортними операціями в аналітичних регістрах, застосування яких дає змогу налагодити чіткий облік розрахунків із іноземними постачальниками та покупцями, правильно розраховувати курсові різниці по заборгованості в іноземній валюті і визначати первісну вартість імпортних активів й суми доходів і витрат за експортно-імпортними операціями;

– з метою аналізу та оцінки інтегрального ефекту операції імпорту обладнання відповідно до умов зовнішньоекономічних контрактів враховувати як зростання доходів у період освоєння такого обладнання і витрат, пов'язаних із його експлуатацією, так і якісні та кількісні характеристики цього обладнання, що не мають вартісної оцінки, але мають особливі переваги для покупця, для чого введено у формулу розрахунку новий показник „Іп” – індекс переваги.

Одержали подальший розвиток:

– науково-теоретичні положення щодо визначення сутності експортно-імпортних операцій, їх предмета, суб'єктів та об'єктів обліку; уточнено поняття „товар” і „послуга” як основні предмети експортно-імпортних операцій;

– теоретичне обґрунтування необхідності узгодження облікової інформації про доходи і витрати за експортно-імпортними операціями відповідно до ПС(Б)О та податкового законодавства. Запропоновано модель узгодження показника прибутку підприємства за даними звіту про фінансові результати та за податковою звітністю, яка передбачає формування бази оподаткування через коригування фінансового прибутку на суму доходів і витрат, які з метою оподаткування додаються (виключаються) до показників фінансової звітності;

– методика комплексного аналізу фінансового стану й результатів діяльності підприємств, що здійснюють експортно-імпортні операції через відбір системи показників відповідно до потреб промислових і торговельних підприємств і практичну реалізацію її в середовищі Microsoft EXCEL. Автоматизований розрахунок показників і наочне подання результатів у вигляді таблиць та діаграм сприяє підвищенню оперативності й ефективності аналітичних робіт і прийняттю науково обґрунтованих рішень щодо вкладення коштів у експортно-імпортні операції.

Удосконалено:

– методику обліку експортно-імпортних операцій через розробку пропозицій щодо уточнення моментів визнання доходу в разі експорту і визнання активу в разі імпорту, а також визначення їх сум залежно від умов зовнішньоекономічних контрактів, що уможливить отримання користувачами достовірної інформації про такі операції у фінансовій звітності;

– методику аналізу експортно-імпортних операцій щодо розробки прийомів і показників, які враховують зміни валютних курсів, чинник часу, стійкість діяльності підприємства, дають змогу дослідити операції, що проводяться в короткостроковому періоді та мають довгостроковий характер, враховують специфіку їх здійснення (торгівля, імпорт обладнання).

Практичне значення одержаних результатів дисертаційного дослідження полягає в тому, що розроблені в роботі рекомендації та пропозиції, спрямовані на вдосконалення методики бухгалтерського обліку і аналізу експортно-імпортних операцій, можуть бути впроваджені в господарську діяльність промислових і торговельних підприємств. Їх використання дасть можливість посилити інформаційну і контрольну функцію бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій, підвищити ефективність обліково-аналітичних робіт.

До результатів, що мають практичне значення, належать такі рекомендації: з використання субрахунків при обліку авансів, доходів і витрат за експортно-імпортними операціями; з удосконалення методики обліку витрат на збут і аналітичного обліку витрат по експортно-імпортних операціях; з обліку окремих аспектів експортно-імпортних операцій (розрахунків із митними органами, операцій купівлі й продажу валюти, обчислення резерву сумнівних боргів та ін.); з удосконалення методик аналізу ефективності імпортних операцій для підприємств торгівлі та ефективності імпорту обладнання, комплексної оцінки фінансового стану і результатів діяльності тощо.

Отримані результати знайшли застосування в практичній діяльності підприємств АР Крим: ВАТ „Персей” (довідка № 6/104 від 23.02.2005 р.), ЗАТ „Торговий будинок ГЕСС і Ко” (довідка № 724 від 17.11.2004 р.), Севастопольське авіаційне підприємство (довідка № 1900 від 29.12.2004 р.), ТОВ „Універсал-Крим” (довідка № 26 від 16.09.2004 р.), ПП „Рис-холдинг" (довідка № 366 від 21.10.2004 р.).

Результати дослідження використовують у навчальному процесі Севастопольського національного технічного університету для розробки методичного забезпечення та при викладанні дисципліни „Облік та аналіз ЗЕД” (довідка № 82-08-14/65 від 28.01.2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, які викладені в дисертаційній роботі та виносяться на захист, здобуто автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дослідження доповідалися на міжнародних науково-практичних конференціях: „Проблеми становлення ринкової економіки: інформаційне і фінансове забезпечення діяльності підприємницьких структур” (м. Севастополь, 6 – 8 травня 1998 р.); „Наука і освіта 2002” (м. Дніпропетровськ – м. Житомир – м. Донецьк, 5 – 7 березня 2002 р.), а також на Всеукраїнських: науково-методичній конференції „Проблеми теорії і практики обліку, аудиту, аналізу та шляхи їх вирішення” (м. Севастополь, 6 – 8 травня 2003 р.), науково-практичній конференції „Сучасні проблеми фінансово-господарського контролю” (м. Кривий Ріг, 30 березня 2005 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 9 наукових праць загальним обсягом 2,75 д.а. (з них належить автору 2,47 д.а.), у тому числі 4 праці обсягом 1,52 д.а. у наукових фахових виданнях, 5 – в інших виданнях.

Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Обсяг дисертаційної роботи складає 181 сторінки, у тому числі 8 таблиць на 5 сторінках, 16 рисунків на 10 сторінках та 23 додатки на 67 сторінках. Список використаних джерел містить 193 найменувань на 20 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, визначено мету, завдання, предмет і об’єкти дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У розділі 1 „Експортно-імпортні операції як об'єкт обліку і аналізу” узагальнено теоретико-методологічні підходи дослідження сутності експортно-імпортних операцій, їх суб’єктів та об’єктів, проведено аналіз нормативно-правового забезпечення обліку експортно-імпортних операцій, особливостей здійснення цих операцій промисловими і торговельними підприємствами АР Крим.

Досліджено різні підходи до визначення поняття „зовнішньоекономічна діяльність” у законодавстві, працях вітчизняних і зарубіжних економістів. Розкрито роль міжнародних економічних операцій на макро- і мікрорівні. Встановлено провідне значення наявності якісної, достовірної, своєчасної й систематичної інформації про зовнішньоекономічні операції для ефективного управління ними.

З метою розкриття структури зовнішньоекономічних операцій, їх економічної єдності й специфічних характеристик запропоновано класифікацію цих операцій за ознаками: форма і метод здійснення, характер об'єкта операції, зміст операції, порядок розрахунків.

Дослідження сутності експортно-імпортних операцій здійснювалося з позиції бухгалтерського обліку та аналізу і проводилося за напрямами: визначення змісту і розкриття основних форм їх здійснення, дослідження предмета, суб'єктів і об'єктів обліку, виявлення впливу державного регулювання на експортно-імпортні операції, оцінка тенденцій і перспектив їх розвитку в регіоні.

Запропоновано розкриття експортно-імпортних операцій за видами діяльності. Враховуючи недостатність висвітлення у фаховій літературі суттєвих аспектів бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій, зокрема в частині визначення об’єктів бухгалтерського обліку таких операцій, для торговельних та промислових підприємств виділено об’єкти обліку для експорту як процесу реалізації і імпорту як процесу постачання.

Результати дослідження об’єктів міжнародного обміну, наведених у нормативній і спеціальній літературі, дали змогу обґрунтувати вибір дослідження понять: „товар” і „послуга”. Для цілей бухгалтерського обліку і аналізу визначено їх найважливіші характеристики: вартісну оцінку та пов'язані з ними відносини власності. У зв'язку з цим були уточнені поняття „товару” як активу, призначеного для продажу, що має вартісну оцінку і обліковується суб'єктом господарювання, та „послуги” як результату діяльності такого суб'єкта, що задовольняє потреби іноземного суб'єкта господарської діяльності і має вартісну оцінку.

Встановлено, що на достовірність і якість облікової інформації значною мірою впливає законодавство України. Аналіз змісту основних нормативно-правових документів, які регламентують здійснення, облік і оподаткування експортно-імпортних операцій, свідчить, що механізм регулювання зовнішньоекономічної діяльності на сучасному етапі характеризується переходом від системи директивного управління до форм та інструментів макроекономічного регулювання. Однак більшість питань залишаються невирішеними. Потребує доопрацювання митне, торговельне, валютне законодавство. Однією з суттєвих практичних проблем для підприємств є неузгодженість положень окремих законодавчих актів між собою і з міжнародною практикою. Наведене вище дало змогу дійти висновку про необхідність удосконалення нормативно-правової бази бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій та їх оподаткування і актуальність створення оптимальної моделі їх взаємозв'язку.

Аналіз розвитку експортно-імпортних операцій промислових і торговельних підприємств АР Крим за період з 1996 по 2004 рік засвідчує позитивні тенденції: зростання додатного сальдо зовнішньоторговельного обороту, розширення масштабів, зміну напрямів торгових потоків. Водночас визначено проблемні аспекти для регіону: низька конкурентоспроможність вітчизняних товарів і послуг, їх висока собівартість, повільна структурна перебудова виробництва, проблеми кредитування, відсталість виробничої бази, відсутність системи страхування і банківських гарантій та стабільного нормативно-правового забезпечення.

У розділі 2 „Методика обліку експортно-імпортних операцій” досліджено, критично оцінено та узагальнено методику і практику бухгалтерського обліку й оподаткування експортно-імпортних операцій. Обґрунтовано напрями вдосконалення обліку цих операцій на промислових і в торговельних підприємствах.

Встановлено, що в умовах формування ринкових відносин в Україні та впровадження в практичну діяльність підприємств стандартів бухгалтерського обліку питання визнання і оцінки об'єктів обліку експортно-імпортних операцій набувають особливого значення.

На основі вивчення й аналізу положень міжнародних і національних стандартів, умов переходу ризиків і вигід, пов'язаних із володінням товару за правилами Інкотермс, а також норм національного законодавства уточнено основні критерії визнання доходу при експорті і визнання активу при імпорті. Запропоновано редакційні уточнення до П(С)БО 9, які дають змогу використовувати однозначний підхід до визнання й оцінки імпортних активів, що отримує підприємство внаслідок обміну та визначення у таких випадках їх справедливої вартості. Обґрунтовано пропозиції, спрямовані на вдосконалення вітчизняних стандартів у напрямі розширення підходів до класифікації доходів залежно від характеру операції з реалізації, визначення справедливої вартості та критеріїв визнання доходу від експорту. Це сприятиме формуванню більш якісної інформації у фінансовій звітності та гармонізації положень національних і міжнародних стандартів.

Для своєчасного інформування користувачів про рух експортно-імпортних вантажів, здійснення контролю за зберіганням їх у дорозі у дисертації обґрунтовано доцільність відкриття субрахунків до рахунків активів, які є об'єктом експорту або імпорту, доходів від реалізації продукції, товарів, послуг на експорт залежно від видів контрактів (купівлі-продажу, консигнації, комісії) і відповідно їх собівартості. Це дає змогу систематизувати, накопичувати й узагальнювати інформацію про вартісні обсяги експорту за видами контрактів, а подальше зіставлення їх із витратами – визначати фінансовий результат окремо за видами операцій.

Враховуючи значний вплив витрат за експортно-імпортними операціями на фінансовий результат експортної операції і собівартість придбання імпортних активів, в дисертації обґрунтовано необхідність їх правильної оцінки, класифікації та точного розподілу за звітними періодами і об'єктами обліку. На цій основі здійснено класифікацію витрат.

На основі дослідження практики обліку експортно-імпортних операцій на промислових і в торговельних підприємствах обґрунтовано необхідність накопичення витрат на збут при тривалому за часом (що займає кілька звітних періодів) руху товарів від продавця до покупця на окремому субрахунку до моменту визнання доходу. З цією метою запропоновано як варіант використовувати окремий субрахунок 391 „Витрати майбутніх періодів на збут експортної продукції (товарів, робіт, послуг)” рахунку 39 „Витрати майбутніх періодів”. У міру визнання доходу з цього субрахунку рекомендовано списувати на субрахунок 931 „Витрати на збут за експортними операціями” частину витрат, яку відносять до реалізованої продукції (товарів, послуг). Ця пропозиція не суперечить положенням міжнародних стандартів, забезпечує дотримання принципу відповідності доходів і витрат, сприяє правильному формуванню фінансових результатів від експортної операції.

У процесі дослідження методики і практики обліку операцій за імпортом активів уточнено склад витрат, що включаються у первісну вартість імпортних активів залежно від виду активу та виду операції (купівля, обмін, посередницька операція). Обґрунтовано доцільність відокремлення витрат, пов'язаних із закупівлею імпортних запасів, від супутніх витрат, пов'язаних із транспортуванням, страхуванням, зберіганням, митними платежами та ін. Накопичувати інформацію про такі витрати рекомендовано на субрахунках відповідних рахунках запасів. Запропоновано аналітичні регістри обліку витрат, пов’язаних із експортом і придбанням імпортних запасів. Наявність в окремому аналітичному регістрі вичерпної інформації про витрати, пов'язані з експортом (придбанням запасів), сприяє розробці науково-обґрунтованих управлінських рішень щодо організації процесів збуту (постачання), скороченню або усуненню окремих їх видів.

Уточнено кореспонденцію для відображення у системі рахунків окремих аспектів експортно-імпортних операцій: розрахунків із митними органами, відображення податку на додану вартість при товарообмінних операціях, операції купівлі валюти тощо. Розроблено рекомендації по створенню резерву сумнівних боргів на дебіторську заборгованість, виражену в іноземній валюті, з урахуванням різних методів його нарахування.

Для забезпечення достовірного відображення у фінансовій звітності інформації про доходи обґрунтовано зміну методики обліку операції продажу іноземної валюти та запропоновано варіант відображення такої операції в системі рахунків.

Аналіз змісту регістрів синтетичного обліку, в яких узагальнюється інформація про розрахунки з іноземними покупцями і постачальниками, капітальні інвестиції, запаси, витрати майбутніх періодів та порядок їх застосування на досліджуваних підприємствах, дав змогу визначити напрями їх удосконалення та обґрунтувати рекомендації щодо використання, розробити варіанти аналітичних відомостей обліку розрахунків з іноземними покупцями й постачальниками для торговельних і промислових підприємств.

За результатами аналізу розбіжностей у методиці бухгалтерського обліку та оподаткування експортно-імпортних операцій, вивчення міжнародного досвіду запропоновано модель узгодження показника прибутку підприємства за даними звіту про фінансові результати та за податковою звітністю, що передбачає формування бази оподаткування через коригування фінансового прибутку на суму доходів і витрат, які з метою оподаткування додаються (виключаються) до показників фінансової звітності.

Визначено шляхи оптимізації (мінімізації) розбіжностей між базою оподаткування податком на прибуток і фінансовим результатом за даними бухгалтерського обліку за експортно-імпортними операціями: уніфікація складу доходів і витрат (узгодження моменту збільшення доходу для цілей оподаткування з датою визнання доходу відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, скасування правила „першої події” при визначенні доходів в іноземній валюті, скасування вимоги щодо необхідності ведення обліку балансової вартості іноземної валюти); спрощення формування необхідної інформації для стягування податків на прибуток і додану вартість; вдосконалення чинного законодавства за оподаткуванням прибутку підприємств і податку на додану вартість (усунення розбіжностей і некоректності законодавчої бази, узгодження термінологічного апарату податкового законодавства і бухгалтерського обліку; вдосконалення облікового забезпечення податкової звітності та узгодження її з фінансовою звітністю; скорочення і спрощення податкової звітності).

У розділі 3 „Аналіз експортно-імпортних операцій” на основі критичної оцінки чинних методик аналізу експортно-імпортних операцій та практики їх застосування на промислових і в торговельних підприємствах запропоновано підходи щодо їх удосконалення з урахуванням особливостей формування ринкових відносин в Україні.

Дослідження підходів до аналізу експортно-імпортних операцій показало, що в основу більшості із них покладено народногосподарський критерій, виявило вплив державного регулювання цих операцій на методику розрахунку показників (використання показників „зведених витрат” і „виручки-нетто” тощо), дало змогу визначити основні завдання економічного аналізу експортно-імпортних операцій для промислових і торговельних підприємств в умовах формування ринкових відносин і розробити низку рекомендацій щодо його проведення.

Дослідження динаміки реалізації (постачання) за експортом (імпортом) рекомендовано здійснювати з урахуванням зміни валютних курсів та інфляції за період. Запропоновано підходи до вибору базової валюти при перерахунку різних валют конкретних контрактів у разі здійснення зовнішньоекономічних операцій з різними країнами.

Розрахунки економічної ефективності, визначення сум доходів і витрат рекомендовано здійснювати з урахуванням чинника часу. Виявлено неоднозначні підходи у вітчизняній і міжнародній практиці до визначення об'єкта дисконтування, які обумовлюють різні показники зведення різночасових витрат і результатів до одного моменту при розрахунку ефективності експортно-імпортних операцій. Встановлено чинники, що впливають на вибір об'єкта дисконтування (вид операції, строк її здійснення, умови кредитування та ін.), та розроблено пропозиції щодо його вибору.

Уточнено поняття „вартісна оцінка одиниці імпортного товару на внутрішньому ринку” і наведено приклади визначення цієї оцінки за умов різних видів імпортних операцій: ввіз товарів, сировини, обладнання, що мають і не мають аналогів в Україні.

Для досліджуваних підприємств обґрунтовано відбір показників, що дають змогу здійснити комплексну оцінку фінансового стану і фінансових результатів їх діяльності з урахуванням міжнародного досвіду фінансового аналізу та специфіки операцій, які здійснюють підприємства. Запропоновано методику експрес-аналізу і розроблено її практичну реалізацію із використанням електронних таблиць Microsoft EXCEL.

Дослідження практики аналітичних робіт на промислових і в торговельних підприємствах АР Крим дало змогу зробити висновок про необхідність окремого розгляду підходів до оцінки ефекту й ефективності операцій, які мають комерційний та інвестиційний характер, а також вдосконалення методик і прийомів аналізу, використання показників, за допомогою яких можна враховувати невизначеність і динамічність зовнішнього середовища.

Запропоновано методики аналізу ефективності для торговельних і промислових підприємств, які враховують стабільність діяльності підприємства, дають змогу дослідити операції, що проводяться в короткостроковому періоді, та визначити комплексну оцінку операції ефективності імпорту обладнання.

При розрахунку показника ефективності імпорту обладнання було обґрунтовано необхідність урахування як зростання доходів у період його освоєння і витрат, пов'язаних з експлуатацією цього обладнання, так і якісні й кількісні характеристики цього обладнання, переваги для покупця. Виходячи з цього у формулу введено новий показник „Іп” (індекс переваги), що визначається на основі підходів, які використовують при оцінці конкурентоспроможності.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано нове вирішення наукового завдання, яке полягає в удосконаленні методики обліку та аналізу експортно-імпортних операцій промислових і торговельних підприємств.

Результати проведеного дисертаційного дослідження дали змогу сформулювати низку висновків теоретичного та науково-практичного змісту:

1. Для характеристики об’єкта дослідження уточнено визначення понять „експорт”, „імпорт” і наведено їх характеристики для цілей бухгалтерського обліку та аналізу, запропоновано класифікацію видів зовнішньоекономічних операцій за ознаками: форма і метод здійснення, характер об'єкта операції, зміст операції, порядок розрахунків.

Обґрунтовано доцільність розгляду експортно-імпортних операцій для цілей обліку і аналізу за видами діяльності: експортно-імпортні операції, що здійснюються в сфері операційної діяльності, мають інвестиційний або фінансовий характер. Обґрунтовано вибір для дослідження таких предметів експортно-імпортних операцій для промислових і торговельних підприємств: „товар” і „послуга”. Уточнено поняття „товару” як активу, призначеного для продажу, що має вартісну оцінку і обліковується суб'єктом господарювання, та „послуги” як результату діяльності такого суб'єкта, що задовольняє потреби іноземного суб'єкта господарської діяльності і має вартісну оцінку. Визначено об’єкти бухгалтерського обліку експортної та імпортної операцій.

2. Проведена оцінка нормативної бази дала змогу визначити напрями державного регулювання експортно-імпортних операцій, їх вплив на здійснення таких операцій, а також на достовірність і якість облікової та податкової звітності і стала підґрунтям для розробки моделі узгодження бухгалтерського обліку та оподаткування експортно-імпортних операцій.

3. На основі вивчення положень міжнародних стандартів, умов переходу ризиків і вигід, пов'язаних із володінням товару за правилами Інкотермс, і норм національного законодавства розроблено пропозиції щодо вдосконалення вітчизняних стандартів у напрямі уточнення критеріїв визнання доходу при експорті і визнання активу при імпорті, а також визначення їх справедливої вартості залежно від видів контрактів (купівлі, міни, консигнації, комісії). Уточнено відображення в системі рахунків окремих аспектів експортно-імпортних операцій (відображення ПДВ при товарообмінних операціях, розрахунків з митними органами, операції купівлі валюти тощо), а також склад витрат, які включають у первісну вартість імпортних активів залежно від виду активу та виду операції (купівля, обмін, посередницька операція). Уточнено порядок створення резерву сумнівних боргів на дебіторську заборгованість, виражену в іноземній валюті, виходячи з різних методів його нарахування. Для забезпечення достовірного відображення інформації про доходи у фінансовій звітності обґрунтовано необхідність зміни методики обліку операції продажу валюти, запропоновано варіант відображення цієї операції в системі рахунків. Ці заходи забезпечать якісне формування інформації у фінансовій звітності, а також сприятимуть гармонізації положень національних і міжнародних стандартів.

4. Визначено необхідність правильної оцінки, класифікації й точного розподілу за звітними періодами та об'єктами обліку витрат, пов’язаних із експортом і імпортом. З метою одержання повної інформації про такі витрати для розробки ефективних рішень щодо організації процесів реалізації й постачання, скорочення або уникнення окремих видів цих витрат розроблено аналітичні регістри – картку аналітичного обліку витрат, що пов’язані з придбанням імпортних запасів, і картку аналітичного обліку витрат на збут. Регістри передбачають облік витрат за видами товарів і в розрізі аналітичних статей витрат. Застосування цих регістрів дає змогу систематизувати, накопичувати та узагальнювати інформацію про витрати за експортно-імпортними операціями для подальшого контролю й аналізу.

5. Для дотримання принципу відповідності доходів та витрат і правильного формування фінансових результатів від експортної операції обґрунтовано доцільність накопичення витрат на збут при тривалому за часом (що займає кілька звітних періодів) руху товарів від продавця до покупця на окремому субрахунку до моменту визнання доходу. З цією метою запропоновано як варіант використовувати окремий субрахунок 391 „Витрати майбутніх періодів на збут експортної продукції (товарів, робіт, послуг)” рахунку 39 „Витрати майбутніх періодів”.

6. На основі критичного аналізу змісту регістрів синтетичного обліку, в яких узагальнюється інформація про розрахунки з іноземними покупцями і постачальниками, капітальні інвестиції, запаси, витрати майбутніх періодів, і порядку їх застосування на підприємствах, що досліджувались, розроблено рекомендації щодо їх використання. Запропоновано аналітичні регістри обліку розрахунків з іноземними покупцями та постачальниками для торговельних і промислових підприємств. Використання цих регістрів дає змогу налагодити чіткий облік розрахунків із постачальниками, покупцями та замовниками, правильно розраховувати курсові різниці по заборгованості в іноземній валюті і визначати первісну вартість імпортних активів й суми доходів і витрат за експортно-імпортними операціями.

7. Виявлено розбіжності термінології, оцінок об'єктів та порядку визнання доходів (валових доходів), витрат (валових витрат) за експортно-імпортними операціями у фінансовій і податковій звітності. На цій основі запропоновано модель узгодження фінансового результату і показника оподаткованого прибутку, що передбачає формування оподатковуваної бази через коригування фінансового прибутку на суму доходів і витрат, які з метою оподаткування додаються (виключаються) до показників фінансової звітності. Застосування моделі сприятиме раціоналізації й підвищенню ефективності бухгалтерського обліку, спрощенню роботи фахівців фінансових служб підприємств.

8. Критична оцінка чинних методик аналізу експортно-імпортних операцій допомогла виявити наявність впливу заходів державного регулювання цих операцій на методику розрахунку багатьох показників (використання показників „зведених витрат” і „виручки-нетто” тощо). Це дало змогу визнати необхідність формування нових підходів у визначенні цілей і завдань економічного аналізу в умовах децентралізації господарської діяльності та особливостей формування ринкових відносин в Україні на сучасному етапі і відповідно вдосконалення методик його здійснення, а також розробки механізмів, показників, інструментарію для адекватного вирішення практичних завдань.

Рекомендовано проводити дослідження динаміки реалізації (постачання) за експортом (імпортом) з урахуванням зміни валютних курсів, інфляції та чинника часу. Для цілей аналізу ефективності імпорту уточнено поняття „вартісна оцінка одиниці імпортного товару на внутрішньому ринку” і наведено приклади визначення цієї оцінки за умов різних видів імпортних операцій. Запропоновано методичні підходи при аналізі ефективності експортно-імпортних операцій промислових і торговельних підприємств, які враховують стійкість діяльності підприємства, характер діяльності, дають можливість дослідити операції, що проводяться в коротко- і довгостроковому періодах.

9. Запропоновано при аналізі ефективності імпорту обладнання з метою комплексної оцінки та залежно від умов зовнішньоекономічних контрактів враховувати як зростання доходів і витрат, пов’язаних з експлуатацією цього обладнання, так і якісні характеристики, що мають певні переваги для покупця. Для цього у формулу розрахунку введено новий показник „Іп” – індекс переваги.

10. Обґрунтовано необхідність відбору системи показників для комплексної оцінки фінансового стану та результатів діяльності промислових і торговельних підприємств, що здійснюють експортно-імпортні операції. На цій основі запропоновано методику експрес-аналізу за даними форм фінансової звітності, практичну реалізацію якої здійснено в середовищі електронних таблиць Microsoft EXCEL. Автоматичний розрахунок показників і наочне подання результатів аналізу у вигляді таблиць і діаграм сприяє підвищенню оперативності й ефективності аналітичних робіт.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Рура О.В Валютні деривативи як інструменти хеджування валютного ризику в зовнішньоекономічної діяльності // Економіка та підприємництво: Зб. наук. праць молодих учених та аспірантів. – КНЕУ, 2001. – Вип. № 7. – С. 206 – 213. – 0,38 д. а

2. Рура О.В., Шипилов Н.Ю. Механизм использования информационных технологий в управлении ВЭД предприятия // Економіка: проблеми теорії та практики: Зб. наук. праць. – Дніпропетровськ: ДНУ, 2002. – Вип. № 147. – С. 54 – 63 (особисто автора – 0,28 д. а. Підготовлено та розроблено питання застосування інформаційних технологій при аналізі фінансового стану і результатів діяльності підприємств – суб'єктів ЗЕД).

3. Рура О.В. Проблемные вопросы определения первоначальной стоимости импортных активов // Науковий журнал: Вісник Технологічного університету Поділля. – Ч.2. – Т.1. – 2003. – № 5. – С. 165 –169. – 0,46 д. а.

4. Рура О.В. Про деякі аспекти розвитку зовнішньоекономічної діяльності підприємств Севастопольского регіону // Науковий журнал: Вісник Технологічного університету Поділля, 2001. – № 4. – С. 47 – 51. – 0,4 д. а.

в інших виданнях:

5. Рура О.В. Некоторые аспекты налогообложения посреднических операций во внешнеэкономической деятельности // Весник СевГТУ. Экономика и финансы: Сб. науч. тр. – Севастополь, 1999. – Вып. № 19. – С. 52 – 56. – 0,23 д. а.

6. Рура О.В К вопросу об оценке эффективности внешнеэкономических операций предприятия // Матеріали V Міжнародної науково-практичної конференції „Наука і освіта – 2002”. Економіка. Т. 15; 5 – 7 березня 2002 р., м. Дніпропетровськ – м. Житомир – м. Донецьк. – Дніпропетровськ: Наука і освіта. – 2002 р. – С. 8 – 9. – 0,11 д. а.

7. Рура О.В. Пошук шляхів узгодження бухгалтерського і податкового обліку експортно-імпортних операцій // Сучасні проблеми фінансово-господарського контролю. Матеріали першої науково-практичної конференції: Кривий Ріг, 30 березня 2005 р. – 2005. – С. 282 – 284. – 0,12 д. а.

8. Рура О.В. Проблемные вопросы учета импортных операций предприятия // Проблемы теории и практики учета, аудита, анализа и пути их решения; Материалы Всеукраинской научно-методической конференции, 6 – 8 мая 2003 г. – Севастополь: Изд-во СевНТУ, 2002. – С. 46 – 49. – 0,19 д. а.

9. Рура О.В. Проблемы оценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте // Проблемы становления рыночной экономики: информационное и финансовое обеспечение деятельности предпринимательских структур. Ч.1. Сб. трудов Первой международной научно-практической конференции, 6 – 8 мая 1998 г. – Севастополь: Изд-во СевГТУ, 1998. – С. 114 – 119. – 0,3 д. а.

АНОТАЦІЯ

Рура О.В. Облік та аналіз експортно-імпортних операцій (на матеріалах підприємств АР Крим). – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Київський національний економічний університет, Київ, 2005.

Дисертацію присвячено дослідженню теоретичних і методичних аспектів бухгалтерського обліку, аналізу та оподаткуванню експортно-імпортних операцій промислових і торговельних підприємств АР Крим.

Уточнено сутність експортно-імпортних операцій. Визначено об’єкти їх обліку. Критично проаналізовано чинний порядок обліку та оподаткування експортно-імпортних операцій і надано пропозиції щодо їх удосконалення. Запропоновано методику обліку комерційних витрат за експортом в разі тривалого за часом руху товарів від покупця до продавця. Розроблено аналітичні регістри обліку витрат і розрахунків за експортно-імпортними операціями. Запропоновано модель узгодження бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій та їх оподаткування. Відібрано систему показників для комплексної оцінки результатів діяльності підприємств, що здійснюють експортно-імпортні операції. Розроблено програму для їх розрахунку з використанням інформаційних технологій. Обґрунтовано методичні підходи до аналізу ефективності експортно-імпортних операцій з урахуванням виду операції, чинника часу, зміни валютних кусів. Удосконалено методику аналізу ефективності імпорту обладнання.

Ключові слова: експорт, імпорт, оподаткування, облік, аналіз, ефективність, зовнішньоекономічна діяльність.

АННОТАЦИЯ

Рура О.В. Учет и анализ экспортно-импортных операций (на материалах предприятий АР Крым). – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – Бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Киевский национальный экономический университет, Киев, 2005.

Диссертация посвящена исследованию теоретических и методических аспектов бухгалтерского учета, налогообложения и анализа экспортно-импортных операций промышленных и торговых предприятий АР Крым.

В работе уточнены понятия "экспорт", "импорт" и представлены их характеристики для целей бухгалтерского учета и анализа. Разработана классификация видов внешнеэкономических операций по ряду обоснованных признаков. Выделены объекты учета экспортно-импортных операций для промышленных и торговых предприятий. Обоснована целесообразность изучения экспортно-импортных операций в разрезе видов деятельности: операционной, финансовой, инвестиционной. Уточнены понятия "товар" и "услуга" в качестве основных предметов экспортно-импортных операций торговых и промышленных предприятий.

В результате оценки нормативной базы были выявлены основные направления регулирования экспортно-импортных операций в Украине и их влияние на порядок осуществления, учет и анализ этих операций.

Проведен анализ объемов и географии экспортно-импортных операций предприятий АР Крым. В ходе исследования были выделены основные виды этих операций и факторы, оказывающие на них влияние. На этой основе определены приоритетные направления развития внешнеэкономической деятельности в регионе.

Дана критическая оценка действующей методики учета экспортно-импортных операций. На основе анализа положений международных стандартов, условий перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар согласно правилам Инкотермс и нормам национального законодательства, разработаны предложения по усовершенствованию действующих стандартов бухгалтерского учета относительно уточнения критериев признания дохода при экспорте и признания актива при импорте, а также порядка определения их справедливой стоимости.

Уточнен состав расходов, которые включаются в первоначальную стоимость импортных активов. Рассмотрено отражение в системе счетов отдельных аспектов экспортно-импортных операций (расчетов с таможенными органами, операций по покупке и продаже валюты). Разработаны рекомендации по созданию резерва сомнительных долгов на дебиторскую задолженность, выраженную в иностранной валюте.

В диссертации обоснована необходимость аккумуляции расходов, связанных с