ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ В ЗВІТНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ
НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР
”ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”
УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК
ЯНОК ДМИТРО АНДРІЙОВИЧ
УДК: 657.629.44
ОБЛІК ТА АУДИТ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ В
УМОВАХ СТАНДАРТИЗАЦІЇ ЗВІТНОСТІ
08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Київ - 2005
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі обліку та аудиту Київського національного університету імені Тараса Шевченка
Науковий керівник - | Доктор економічних наук, професор
Швець Віктор Григорович,
Київський національний університет імені Тараса Шевченка, завідувач кафедри обліку та аудиту
Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор
Шевчук Володимир Олександрович,
Державна академія статистики, обліку та аудиту
Держкомстату України, проректор з навчально-методичної роботи
кандидат економічних наук, доцент
Левченко Зоя Михайлівна
Полтавська державна аграрна академія,
завідувач кафедри організації бухгалтерського обліку та аудиту
Провідна установа - | Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України, м. Київ
Захист відбудеться 23 березня 2005 року о 15 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 в Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” УААН (03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317).
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН (03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв оборони, 10, 2-й поверх, к. 212).
Автореферат розісланий 22 лютого 2005 р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради,
кандидат економічних наук Н.Л. Жук
Актуальність теми. Фінансовий результат являє собою універсальну економічну категорію, яка враховує два чинники основної мети підприємницької діяльності - доходи та витрати. Формування інформації про доходи і витрати здійснюється послідовно та безперервно за допомогою системи бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік, звітність та господарський контроль існують в економічному середовищі та мають здатність постійно пристосовуватись до зростаючих потреб суспільства.
Економічний розвиток супроводжується змінами законодавства, що регулює підприємницьку, інвестиційну діяльність, податкову політику. Нажаль в Україні розвиток нормативної та методичної бази за різними напрямами здійснюється без відповідної узгодженості, що призвело до значних відмінностей у методиці обліку доходів витрат, визначення фінансових результатів діяльності та відображення їх у звітності для використання різними групами користувачів. Тому питання бухгалтерського обліку доходів і витрат, методики визначення фінансових результатів, оподатковуваного прибутку, та контролю за їх формуванням і відображенням у звітності є досить актуальними, досліджуються як науковцями так і практикуючими бухгалтерами, аудиторами, менеджерами.
Проблеми обліку фінансових результатів в сучасних умовах розглядаються у працях вітчизняних вчених Білухи М.Т., Дем’яненка М.Я., Гайдуцького П.І., Гарасима П.М., Кірейцева Г.Г., Кужельного М.В., Лінника В.Г., Осадчого Ю.І., Пархоменка В.М., Пушкаря М.С., Саблука П.Т., Швеця В.Г., Шпичака О.М. та інших. Питаннями аудиту формування фінансових результатів та відображення їх у звітності займаються Бутинець Ф.Ф., Голов С.Ф., Єфименко В., Зубілевич С.Я., Петрик О.А., Редько О.Ю., Сопко В.В. Вони роблять значний внесок у розвиток обліку, підходячи до нього з точки зору стандартизації звітності. Але ряд проблем залишаються не вирішеними, оскільки стандартизація обліку і звітності, становлення нормативної бази, теоретичного обґрунтування даних процесів знаходиться на стадії формування та розвитку. Особливою проблемою є неузгодженість методик обліку та визначення фінансових результатів діяльності підприємств для цілей оподаткування та формування фінансової звітності.
Відсутність науково обґрунтованої та уніфікованої методики визначення фінансових результатів на основі даних бухгалтерського обліку для відображення їх у звітності та використання різними групами користувачів гальмує розвиток обліку, послаблює роль звітності, породжує нерозуміння та недовіру до аудиту фінансової звітності.
Необхідність розробки науково-обґрунтованих підходів до формування інформації про фінансові результати у бухгалтерському обліку та відображення їх у звітності в умовах її стандартизації, з урахуванням напрацювань вітчизняної школи бухгалтерського обліку та господарського контролю визначили актуальність дисертаційного дослідження.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами.
Дисертаційна робота є складовою частиною науково-дослідної роботи кафедри обліку та аудиту економічного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка з виконання комплексної держбюджетної теми “Теорія і практика соціально-економічного розвитку України в умовах ринкових перетворень” підрозділ “Розробка методологічних засад стандартизації та гармонізації національного рахівництва в умовах реформування економіки України” (номер державної реєстрації 01 БФ 040 - 01).
У межах наукових програм автором виконані дослідження, пов’язані із бухгалтерським обліком та аудитом фінансових результатів діяльності підприємств та відображення їх у звітності, а саме: методикою бухгалтерського обліку доходів, витрат та фінансових результатів; порядком відображення інформації про фінансові результати у формах звітності; методикою аудиту формування та відображення фінансових результатів у звітності; аналізом звітних форм.
Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розвиток теоретичних положень та розробка практичних рекомендацій з бухгалтерського обліку та аудиту фінансових результатів діяльності підприємств в умовах стандартизації звітності.
Для досягнення поставленої мети в роботі визначені наступні завдання:
визначити зміст фінансових результатів господарської діяльності в історичному аспекті з урахуванням факторів формування та функцій, що вони виконують в процесі сучасного економічного розвитку;
узагальнити визначення ролі і місця фінансових результатів у складі об’єктів бухгалтерського обліку та звітності підприємств;
дослідити основні аспекти облікової політики щодо формування інформації про фінансові результати у звітності підприємств;
проаналізувавши досвід розвитку методики бухгалтерського обліку доходів, витрат та фінансових результатів, визначити шляхи її вдосконалення з урахуванням умов гармонізації звітності;
на основі аналізу діючої методики формування інформації про фінансові результати діяльності підприємства у фінансовій і податковій звітності, розробити методичні підходи щодо формування показника фінансового результату для цілей оподаткування на підставі даних обліку та фінансової звітності;
обґрунтувати та розробити напрями вдосконалення нормативів з обліку і звітності та податкового законодавства стосовно обліку фінансових результатів та відображення їх у звітності;
визначити напрями удосконалення організації контролю за формуванням та відображенням фінансових результатів у звітності підприємств на різних рівнях управління;
вдосконалити методику аудиту фінансових результатів діяльності підприємства у складі аудиту фінансової звітності.
Об’єктом дослідження є організація бухгалтерського обліку і аудиту та методика визначення і відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємств.
Предметом дослідження є сукупність методологічних підходів та методичних положень щодо бухгалтерського обліку, звітності та аудиту фінансових результатів.
Методи дослідження. При виконанні дослідження автором застосовувались загальні і спеціальні методи дослідження. На підставі діалектичного методу наукового пізнання здійснено аналіз і синтез загальних понять, поєднання історичного і логічного в еволюції обліку і контролю фінансових результатів та відображення їх у звітності. Теоретичні аспекти обліку досліджувались із застосуванням методів індукції та дедукції, за допомогою яких визначено тенденції розвитку методики обліку фінансових результатів. Історичний та логічний методи застосовувались у дослідженнях застосування рахунків бухгалтерського обліку для формування фінансових результатів та відображення їх у звітності. Методи причинно-наслідкового зв’язку застосовувались для вдосконалення формування звітних даних про фінансові результати діяльності підприємств та проведення аудиту. У дослідженні застосовувались прийоми групування, статистичних порівнянь, спостереження, узагальнення. Використовувались законодавчі акти України, Російської Федерації, нормативні документи, бухгалтерські документи та звітність підприємств Київської області, праці провідних учених-економістів, матеріали періодичної преси, матеріали науково-практичних конференцій, семінарів, а також власні дослідження.
Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає у постановці, уточненні, теоретико-методичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов’язаних із удосконаленням методики обліку та аудиту фінансових результатів діяльності підприємств та процесу стандартизації звітності.
Основні результати дисертаційної роботи, що визначають її новизну, полягають в наступному:
вперше:
- проаналізовано структуру джерел показників для податкової звітності щодо формування фінансових результатів діяльності підприємства, на основі чого розроблено рекомендації щодо стандартизації звітності та уніфікації методики визначення фінансових результатів з метою оподаткування на основі даних бухгалтерського обліку.
одержали подальший розвиток:
- класифікація функцій бухгалтерського обліку, зокрема виділених автором двох узагальнюючих функцій бухгалтерського обліку: інформаційної та контрольної;
- формулювання завдань обліку фінансових результатів, а саме визначення, що завдання обліку фінансових результатів полягає в оперативному і правильному відбитті доходів та витрат в обліку і звітності, відповідно до обраної облікової політики, з метою визначення фінансових результатів та надання достовірної управлінської інформації для користувачів і контролю за наявністю та станом засобів підприємства на всіх стадіях їхнього руху, дотриманням кошторисної, фінансової, платіжної дисципліни;
- класифікація видів звітності, зокрема класифікація звітності по відношенню до стандартизації: стандартна та не стандартна;
- обґрунтування виділення державного аспекту облікової політики щодо формування інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності підприємств, зокрема:
обґрунтовано доцільність розробки та прийняття типових положень про застосування методів ведення обліку та складання звітності в межах галузей економіки, що значно підвищить облікову дисципліну, вивільнить зусилля облікових працівників на виконання їх прямих обов’язків – належної організації облікового процесу з метою об’єктивного визначення фінансових результатів;
розроблено структурну модель облікової політики щодо формування фінансових результатів діяльності.
вдосконалено:
- схему здійснення фінансового контролю фінансових результатів діяльності підприємства, а саме:
методичні підходи щодо визначення фінансового результату, що ґрунтується на позиціях систематизації операційних витрат, спершу за ознакою постійності чи змінності, а вже потім за ознаками їх відношення до сфери виробництва, збуту чи управління;
розроблено організаційну схему бюджетного контролю в умовах внутрішньогосподарського госпрозрахунку;
обґрунтовано вплив стандартизації фінансової звітності на вдосконалення організації та ефективності її аудиту.
- методику аудиту фінансових результатів шляхом застосування запропонованої робочої таблиці перевірки відповідності статей звітності про фінансові результати даним бухгалтерського обліку.
Практичне значення одержаних результатів полягає в можливості застосування ряду положень дисертації для подальшого проведення наукових досліджень в сфері бухгалтерського обліку і аудиту та в застосуванні ряду практичних рекомендацій в діяльності бухгалтерів і аудиторів.
Використання результатів досліджень полягає у безпосередньому їх включенні пропозицій автора щодо вдосконалення методики аудиту формування фінансових результатів в процесі аудиту фінансової звітності до впровадження Спілкою аудиторів України (Довідка про використання результатів наукових досліджень від 16.03.2004 р.). Окремі пропозиції щодо аналізу податкової звітності використані Федерацією професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ) в процесі дослідження податкової та фінансової звітності і розробки методики податкового аудиту по замовленню департаменту розвитку та модернізації Державної податкової служби України (Договір № 2 від 29 серпня 2002 р.) (Довідка 3/1 від 09.01.2004 р. ). Методичні підходи до визначення фінансового результату, що ґрунтуються на систематизації операційних витрат за ознакою постійності і змінності, використані в роботі економічно-аналітичного відділу ВАТ “Племптахорадгосп “Броварський” для забезпечення інформацією управління витратами та доходами підприємства (Акт про впровадження пропозицій від 20.02.2004 р).
Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним завершеним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані автором особисто і відображені в його опублікованих наукових працях.
Апробація результатів дослідження. Основні положення і результати дослідження апробовані на базі окремих підприємств (акціонерних товариств) Київської області, де здійснювалось анкетування, використані в матеріалах посібника “Річна звітність сільськогосподарських підприємств”, що розповсюджений та використовується сільськогосподарськими підприємствами України. Основні наукові положення та результати дослідження доповідалися і отримали схвальну оцінку науковців на конференціях: Міжнародній науково-практичній конференції “Україна Наукова ‘2003” (Дніпропетровськ 16-20 червня 2003 рік); Міжнародній науково-практичній конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (Київ 13-14 листопада 2003 р.); Міжнародній науково-практичної конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю: 2004 р.” (Черкаси 24-26 березня 2004 р.)
Публікації. Основні результати досліджень висвітлені у 9 наукових працях загальним обсягом 4,59 друк. арк., із них 4 статті у фахових виданнях обсягом 1,69 друк. арк.
Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Основний зміст роботи викладений на 170 сторінках друкованого тексту, в тому числі 11 таблиць, 9 рисунків, 6 додатків. Список літературних джерел налічує 220 найменувань.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет і об’єкт дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.
У першому розділі “Теоретичні основи обліку фінансових результатів та їх відображення в звітності” проведено дослідження теоретичних засад обліку фінансових результатів, узагальнено погляди вчених-економістів щодо соціально-економічного змісту фінансових результатів діяльності в історичному аспекті в розрізі джерел їх формування, функцій, що вони виконують та факторів, що на них впливають. На основі такого узагальнення визначено економічну сутність фінансових результатів, як мети господарських операцій та господарської діяльності, що призвело до уточнення завдань і функцій бухгалтерського обліку фінансових результатів. Обґрунтовано необхідність виділення державного аспекту формування облікової політики в умовах стандартизації звітності.
Загальноекономічне визначення суті фінансових результатів пояснює їх як наслідок співставлення доходів звітного періоду із витратами. Доходи ототожнюються із споживною вартістю товарів, продукції, витрати – із їх фактичною вартістю. Фінансові результати проявляються у вигляді прибутків (у випадку ефективної діяльності) чи збитків (у протилежному випадку).
Розвиток категорії фінансових результатів було нами досліджено у історичній хронології. На основі таких досліджень класифіковано наукові думки, щодо фінансових результатів діяльності підприємства в розрізі джерел їх формування, функцій, що вони виконують та факторів, що на них впливають. Така класифікація складає основу системного підходу до досліджень за вибраним напрямом.
Для того, щоб категорія фінансового результату господарської діяльності виконувала свої функції (нагромадження та розширеного відтворення, розподільчу та регулюючу, стимулюючу та контрольну), її необхідно визначати та відображати у певних вимірниках. Ринкова економіка виробила зручний та прийнятний вимірник – вартісний (у грошовій одиниці), а його формування та визначення на основі фактично проведених та відповідним чином задокументованих господарських операцій здійснюється засобами бухгалтерського обліку. Але результат від здійснення цих операцій, визначений на основі облікових даних, може відрізнятися за рахунок застосування різних методів оцінок активів, нарахування амортизації, тощо, та суть здійснених операцій від цього не змінюється. Вибір методів оцінки, та методики визнання фінансових результатів залежить від превалювання інтересів тієї чи іншої групи людей (власників, керівництва, держави, працівників). Кінцевим, вихідним моментом процесу бухгалтерського обліку є формування звітних показників і, зокрема фінансової звітності, яка є доступною для різних груп користувачів інформації про фінансові результати діяльності. Відповідно, для зменшення впливу зацікавлених груп людей на показник фінансових результатів у звітності підприємств, держава регулює методичні підходи до його визначення шляхом стандартизації обліку та звітності.
Поєднуючи у дослідженні мету господарської діяльності та завдання і функції бухгалтерського обліку встановлено, що у визначеннях, які містяться в нормативних документах з регулювання бухгалтерського обліку, не розкрито контрольну функцію бухгалтерського обліку. Функція формування облікової та звітної інформації та функція контролю тісно пов’язані між собою, підпорядковані кінцевому результату господарської діяльності та вирішуються в єдиному обліковому процесі.
Застосувавши комплексний підхід до визначення функцій та завдань бухгалтерського обліку можна виділити методичну направленість обліку на визначення фінансових результатів діяльності підприємств. Разом з тим, на методику визначення фінансових результатів діяльності впливають різноманітні чинники, як об’єктивні так і суб’єктивні. Виходячи з цього, ми дійшли висновку про необхідність уточнення формулювання завдань бухгалтерського обліку фінансових результатів, а саме: завданням бухгалтерського обліку фінансових результатів є оперативне і правильне відображення доходів та витрат у системі бухгалтерського обліку і звітності, у відповідності до обраної облікової політики, з метою визначення фінансових результатів та надання достовірної управлінської інформації для різних її користувачів і контролю за наявністю та станом засобів підприємства на всіх стадіях їхнього руху.
На підставі історичного надбання економічної науки здійснено аналіз поглядів на суть категорії звітність. Визначено, що її види та форми зумовлені потребами користувачів, як правило, зовнішніх щодо підприємства. В сучасних умовах звітність є найбільш доступним джерелом інформаційного забезпечення управління. Якщо традиційно інформація вважалась тільки поясненням, викладенням, повідомленням, то нині вона набирає нові значення: сукупність даних, фактів, знань про деяку систему, які характеризують певну організацію чи структуру, стан і поведінку системи в цілому. Інформація, яку інформаційна система надає споживачеві, є одним з ресурсів, що дозволяє вигідно вкласти кошти, орієнтуватися в кон’юнктурі, підвищувати продуктивність праці та загальну ефективність діяльності.
Нами зроблено висновок, що звітність, як інформаційна система, не тільки надає інформацію про минулі події та фінансові результати діяльності, але й має зворотній вплив, тобто дозволяє визначити пріоритетні напрями вкладень і таким чином впливати на фінансові результати майбутнього. З цих позицій нами обґрунтовані шляхи використання звітності, в якому акцентовано зовнішнє, доволі резонансне, використання і внутрішнє, що до сьогодні ще не знайшло класичного вираження.
Формування звітних показників пов’язано з вибором облікової політики підприємства. Ми вважаємо, що досягти якісних змін в методиці та організації звітності можливо за умови єдиної стандартизації різних видів звітності (фінансової, статистичної, податкової, оперативно-технічної), що передбачає чіткі визначення показників, узгодженість їх, уніфікацію методик визначення (розрахунку) для цілей відображення у звітності. Тому подальша стандартизація звітності має здійснюватися на основі уніфікації методик визначення їх показників, що може бути забезпечено єдиною методологічною обліковою політикою в державі.
У другому розділі “Методичні та організаційні засади відображення фінансових результатів в обліку та звітності”, спираючись на визначені завдання та функції бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності підприємств в умовах стандартизації звітності, проаналізовано діючу систему бухгалтерського обліку, контролю та відображення фінансових результатів діяльності підприємств у різних видах звітності (фінансова, податкова, статистична). На основі чого визначено основні відмінності в методичних підходах до формування фінансових результатів для цілей фінансової звітності та оподаткування, розглянуто перспективи та напрями уніфікації методики визначення фінансових результатів.
На сучасному етапі розвитку теорії бухгалтерського обліку в Україні вважається, що бухгалтерський облік має свій метод. Традиційними специфічними методами бухгалтерського обліку вважаються подвійний запис і система рахунків. Економічною наукою вважається що методи бухгалтерського обліку - подвійний запис і система рахунків - розвинулися на основі політекономії, математики й права як наслідок виникнення категорії прибуток.
Дослідження історії розвитку бухгалтерського обліку доходів і витрат та визначення фінансового результату діяльності в системі бухгалтерських рахунків в Україні засвідчили значні досягнення в розвитку методики вітчизняного бухгалтерського обліку. Тому історично сучасний процес стандартизації обліку та звітності не може здійснюватись без урахування досягнень в галузі методики бухгалтерського обліку в країні. Проаналізувавши діючу систему рахунків обліку доходів, витрат та фінансових результатів у співвідношенні із класифікацією видів діяльності, ми прийшли до висновку, що діючий План рахунків та методика визначення фінансових результатів діяльності за окремими її видами не відповідає принципу відповідності доходів та витрат. Зокрема, це стосується організації та методики обліку адміністративних витрат та витрат на збут. Спираючись на надбання вітчизняної школи бухгалтерського обліку та з огляду на недосконалість діючої нормативної бази з обліку доходів, витрат та фінансових результатів, запропоновано два можливі підходи до вдосконалення обліку витрат на збут та адміністративних витрат: 1) перегляду методики формування такого показника фінансової звітності як “собівартість реалізованої продукції” та внесення змін до нормативів фінансового обліку; 2) розробки методичних підходів до управлінського обліку з урахуванням формування показника фактичної собівартості продукції для цілей управління витратами, доходами та фінансовими результатами.
Визначено актуальність систематизації витрат у зв’язку з їх поділом на постійні і змінні для цілей контролю. Для отримання інформації про постійні та змінні витрати для відображення їх у звітності та використання в управлінській діяльності, принципи побудови обліку операційних витрат в системі бухгалтерських рахунків мають ґрунтуватись на позиціях систематизації витрат, в першу чергу, за ознакою постійності чи змінності, а вже потім за ознаками їх відношення до сфери виробництва, збуту чи управління. На основі таких підходів розроблено структурну модель методики формування фінансового результату діяльності підприємств в системі рахунків бухгалтерського обліку (рис.1).
Вкрай гостро стоїть проблема узгодженості методики формування показників податкової та фінансової звітності на основі даних бухгалтерського обліку. Проведений порівняльний аналіз методики визначення фінансового результату діяльності підприємств для цілей фінансової звітності та для цілей оподаткування показав, що причиною відмінностей є застосування різних методів оцінки доходів, витрат, активів, нарахування амортизації, методів групування, систематизації інформації та відображення їх у звітності.
Первинний облік господарських операцій, бухгалтерський, податковий облік здійснюються на підприємстві, в тому числі і з метою формування показників відповідної звітності (фінансової чи податкової). Виходячи з цього, за допомогою методики, розробленої Федерацією професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ) для дослідження податкової та фінансової звітності, проведено дослідження податкових звітів (табл. 1).
Рис. 1. Модель формування фінансового результату діяльності підприємства
Департаментом розвитку та модернізації Державної податкової служби розроблено Єдиний електронний реєстр показників податкової звітності в частині вхідних показників, що надходять від платників податків. Нами використано даний реєстр за двома формами декларації:
1) Декларація про прибуток підприємства, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 08.07.1997 р. № 241 (далі за текстом Декларація № 241);
2) Декларація про прибуток підприємства, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 20.02.1998р. №82 (далі - Декларація № 82).
Таблиця 1
Результати дослідження показників податкової звітності
Показники | Умовні позна-чення | За декларацією, що діяла до 01.01.2003 р. (наказ №241) | За діючою декларацією, (наказ №143) | За декларацією сільгоспвиробників (наказ № 82)
Кількість показників, шт. | Структура, % | Кількість показників, шт. | Структура, % | Кількість показників, шт. | Структура, %
І рівень
Всього показників І рівня, в т.ч. | 959 | 100,0 | 442 | 100,0 | 2383 | 100,0
статистичні | с | 101 | 10,5 | 107 | 24,2 | 91 | 3,8
довідкові | д | 26 | 2,7 | 22 | 5,0 | 27 | 1,1
розрахункові | р | 488 | 50,9 | 109 | 24,6 | 635 | 26,7
первинні | п | 344 | 35,9 | 204 | 46,2 | 1630 | 68,4
ІІ рівень
Структура первинних джерел, всього, в т.ч. | 344 | 100,0 | 204 | 100,0 | 1630 | 100,0
податкових | пп | 83 | 24,1 | 49 | 24,0 | 178 | 10,9
довідкових | пд | 10 | 2,9 | -- | -- | 14 | 0,9
бухгалтерських | пб | 66 | 19,2 | 64 | 31,4 | 109 | 6,7
комплексних | пк | 144 | 41,9 | 85 | 41,7 | 1194 | 73,3
об'єднуючих | по | 41 | 11,9 | 6 | 2,9 | 135 | 8,2
Електронний реєстр показників Декларації з податку на прибуток, яка затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 р. № 143 (далі по тексту Декларація № 143) було розроблено нами самостійно, користуючись формою реєстрів попередніх двох Декларацій. Електронні масиви розроблено на основі електронних таблиць EXCEL.
Метою нашого дослідження показників податкової звітності є виявлення зв’язку базових показників, що формують оподатковуваний прибуток за даними цієї звітності, із показниками бухгалтерського обліку.
Для аналізу застосовано показники та їх характеристики. Характеристика ознак показників І рівня: статистичні показники (с) – уніфіковані текстові показники, що ідентифікують окремі форми податкової звітності; довідкові показники (д) – текстові та числові показники, що ідентифікують окремі статистичні показники; розрахункові показники (р) – що визначаються шляхом додавання відповідних формуючих первинних показників конкретної форми; первинні показники (п) – числові показники, базою визначення яки є дані первинних документів чи бухгалтерського обліку.
Особлива увага приділена первинним показникам, оскільки вони є базою для визначення оподатковуваного прибутку підприємства за відповідною формою декларації. Для аналізу відношення первинних показників досліджуваних форм податкової звітності до показників, що формуються у бухгалтерського обліку використано класифікацію показників ІІ рівня: первинно-податковий (пп)– показник, який отримується шляхом здійснення відповідних податкових розрахунків з урахуванням вимог чинного податкового законодавства; первинно-довідковий (пд) – показник, джерелами отримання якого є інформаційні та нормативно-довідкові документи міністерств та відомств, а також внутрішня довідкова інформація підприємства; первинно-бухгалтерський (пб)– показник, джерелами отримання якого є дані бухгалтерського обліку (обороти бухгалтерських рахунків за звітний податковий період, сальдо початкове (кінцеве) за конкретним рахунком, тощо); первинно-комплексний (пк) – показник, який визначається на підставі даних бухгалтерського обліку та податкових розрахунків (шляхом коригування даних бухгалтерського обліку за умовами податкового законодавства), або шляхом розрахунку на підставі показників бухгалтерського обліку.
Табл. 1 свідчить, що у Деклараціях із загальної кількості первинних показників лише, відповідно, 19,2 %, 31,4 %, 6,7 % – первинно-бухгалтерські, тобто ті показники, базою формування яких є дані бухгалтерського обліку. Їх можна сформувати беручи дані безпосередньо із рахунків бухгалтерського обліку: дебетові або кредитові обороти, залишки тощо. Значна частка первинно-податкових показників не дає можливості розробки єдиної методики формування показників фінансової та податкової звітності чи розробки алгоритму визначення показників податкової звітності на основі даних бухгалтерського обліку в рамках досліджених форм та діючої нормативної бази.
Такий стан справ призводить до зниження ролі бухгалтерського обліку та зменшення достовірності показників фінансової звітності. Це обумовлює необхідність державного комплексного підходу до стандартизації звітності та уніфікації методики визначення фінансових результатів.
Зміни в економічному середовищі призводять до зміни функцій та методів контролю, виникають комплексні галузі знань та галузі господарської діяльності. Для більш ширшого розуміння було досліджено основи господарського контролю на мікро- мезо- та макрорівнях, кожному з яких притаманні свої види контролю. Такі дослідження виявили, що практика господарського контролю у своєму розвитку випереджає розвиток теоретичного обґрунтування та нормативного регулювання, що призводить до слабкої методичної бази.
З точки зору контролю за формуванням фінансових результатів та відображенням їх у звітності, ми виділили, як найбільш дієві, два види контролю: внутрішньогосподарський контроль і зовнішній аудит.
Дослідження практики внутрішньогосподарського контролю показує, що на великих підприємствах набуває розвитку бюджетування та бюджетний контроль, які є модернізованим видом планово-нормативного методу контролю, а вітчизняна школа бухгалтерського обліку та контролю має певні здобутки щодо розробки методики нормативно-чекової форми обліку і контролю при внутрішньому госпрозрахунку, вважаємо що подальші дослідження в напрямку вдосконалення даної методики будуть досить актуальними та ефективними. Особливу роль в організації внутрішнього контролю має контроль за доходами, витратами та за формуванням і відображенням фінансових результатів у звітності підприємств, саме внутрішньогосподарський розрахунок дає додаткові можливості контролю і мотивації. Однак, бюджетування та застосування бюджетного контролю на основі внутрігосподарського розрахунку потребує додаткових затрат трудових та матеріальних ресурсів. Тому для його організації необхідно розробити чіткий план взаємодії усіх служб системи управління підприємством, починаючи від вищого рівня управління, до керівників підрозділів, дільниць, відділень тощо. Особливе місце в цій роботі мають фінансово-економічні служби, в тому числі – бухгалтерська.
Запровадження бюджетування та бюджетного контролю на основі внутрішньогосподарського розрахунку створює необхідні передумови для зацікавленості керівників та рядових працівників підрозділів у фінансовому результаті діяльності підрозділу, що позитивно впливає на кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства в цілому. Вказана система контролю не дублює і не ускладнює діючої облікової системи, звичайно за умови правильної її організації на підприємстві.
Ефективне функціонування бюджетно-чекового контролю на основі внутрішньогосподарського розрахунку можливе за умови продуманої системи облікової політики підприємства, що включає як організацію первинного обліку та документообороту, формування регістрів та внутрішньої звітності, так і методику обліку за окремими об’єктами. Схема організації бюджетного контролю з використанням чекових книжок при внутрігосподарському госпрозрахунку може бути наступною (рис. 2).
Не всі користувачі звітності мають доступ до інформації внутрішньогосподарського контролю, тому виникає потреба у такій формі контролю, яка була б доступна широкому кому споживачів звітної інформації, тобто – у незалежному аудиті. Використання результатів аудиту фінансової звітності як керівниками, власниками, так і кредиторами, інвесторами, податковими органами тощо, можливе лише за умови стандартизації звітності різних видів та застосування єдиної методики визначення кінцевих фінансових результатів, як за фінансовою, так і за податковою звітністю.
У третьому розділі “Стандартизація бухгалтерської звітності та удосконалення аудиту фінансових результатів” сформульовано напрями удосконалення державної облікової політики, що забезпечуватиме єдині методичні підходи до визначення фінансового результату діяльності підприємств для цілей фінансової та податкової звітності, надано рекомендації з удосконалення нормативних документів, що регулюють бухгалтерський облік та оподаткування, та методики аудиту формування та відображення фінансових результатів у звітності.
У практичній роботі бухгалтери вбачають своє головне завдання в тому, щоб заповнювати облікові регістри з метою звітування перед органами державних податкових служб. Така орієнтація зводить нанівець побудову облікової політики підприємства на основі загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. Особливо це стосуються методичних підходів до визнання доходів, витрат та
формування фінансових результатів діяльності підприємства. Тому із виділенням державного аспекту облікової політики, виявлено необхідність визначення чіткої державної позиції щодо превалювання даних бухгалтерського обліку для формування різних видів звітності, зокрема: фінансової та податкової. Без такого підходу неможливо досягти чіткості та логічності у формуванні звітних показників та їх контролю, позбавитися негативного впливу податкової політики на стан і розвиток бухгалтерського обліку і звітності. У відповідності до цього розроблена модель облікової політики, де на мікрорівні виділено формальну (організація), інформаційну (технологія) та методичну (методика) частини (рис. 3).
На основі дослідження діючих нормативних документів України з бухгалтерського обліку та оподаткування, де вживаються поняття, що за економічними трактуваннями пов’язані із формування фінансових результатів, визначено невідповідність термінології та непослідовність застосування термінів. За такої ситуації неможливо здійснювати розробку нормативної бази, що направлена на стандартизацію звітності та уніфікацію методики визначення показників фінансових результатів діяльності підприємств. Тому в роботі запропоновано перелік показників (термінів) та уточнено їх визначення з метою уніфікації методики формування кінцевого фінансового результату діяльності підприємств.
Використовуючи запропоновану систему показників, їх формування (крім показника “податок на прибуток”) буде здійснюватись на основі даних бухгалтерського обліку. Податок на прибуток формується на основі додаткового розрахунку, який може слугувати податковою звітністю та елементом приміток до фінансової звітності.
Узагальнюючи наші дослідження ми дійшли висновку, що лише кардинальні зміни податкового законодавства та коригування ряду положень (стандартів) бухгалтерського обліку та звітності в Україні дозволять досягти єдиних методично правильних підходів до визначення фінансового результату діяльності підприємства. Було визначено необхідність координування роботи державних структур не на зближення (інтеграцію) бухгалтерського та податкового обліку, а на відмову від податкового обліку взагалі, що передбачає однакові підходи до оцінки активів, пасивів, визнання доходів і витрат, як для фінансової, так і для податкової звітності.
Такий підхід дасть можливість податковим органам звернутися до перевірки показників бухгалтерського обліку, а не “віртуальних” валових доходів та валових витрат, що дозволить підвищити якість бухгалтерського обліку, а отже і звітності, як основного джерела інформації про діяльність та фінансовий стан підприємства.
Запропоновано наступні напрями вдосконалення податкового законодавства та положень бухгалтерського обліку: 1) ухвалити положення у законодавстві з питань оподаткування, що зобов’язують формувати інформацію про об’єкт оподаткування на основі даних бухгалтерського обліку;
2) розробити методичні рекомендації з формування інформації про об’єкт оподаткування в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, складання відповідних форм податкової звітності;
3) визначити законодавчо перелік статей доходів та витрат, що не беруть участь у формуванні оподатковуваного прибутку, для того щоб сума різниць була прозорою та співставною у фінансовій звітності і бухгалтерському обліку;
4) узгодити формулювання термінів, що використовуються у податковому законодавстві та у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку в Україні щодо формування фінансових результатів діяльності та оподатковуваного прибутку. Реалізація цих першочергових напрямів удосконалення податкового законодавства та положень бухгалтерського обліку стосовно достовірного відображення у звітності витрат з податку на прибуток допоможе позбутися тимчасових різниць, забезпечить єдність методологічних принципів визначення фінансових результатів та дотримання вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
Проблема достовірності показників фінансової звітності на сьогодні залишається не вирішено. Тому потребує подальшого розвитку та вдосконалення методика аудиту формування фінансових результатів та відображення їх у звітності. Запропонована автором послідовність та визначені основні етапи аудиту фінансових результатів, як складової аудиту фінансової звітності, доповнює існуючі розробки з даного питання, та можуть використовуватись при складанні робочої програми аудиту доходів, витрат і фінансових результатів діяльності підприємств. Для забезпечення якості аудиту шляхом документування запропоновано таблицю перевірки відповідності статей звіту про фінансові результати рахункам бухгалтерського обліку, що дасть можливість аудитору швидко перевірити і задокументувати тотожність показників фінансової звітності даним бухгалтерського обліку.
ВИСНОВКИ
1. Зміна економічної системи в Україні, інтеграційні процеси викликали необхідність стандартизації звітності з метою розкриття результатів господарської діяльності підприємств та їх фінансово-майнового стану, виходячи із вимог міжнародних стандартів звітності. До вирішення завдання стандартизації звітності слід підходити системно та формувати нормативні положення узгоджуючи усі види звітності (фінансову, податкову, статистичну). Але процес реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності, податкової системи та системи статистики в Україні проходять незалежно, без узгодження, що призвело до недопустимих розбіжностей у понятійному апараті та в методиках визначення фінансових результатів господарської діяльності для цілей відображення у різних формах звітності.
2. Дослідженням економічної природи фінансових результатів діяльності в історичній хронології доведено необхідність комплексного підходу до визначення соціально-економічної суті фінансових результатів, який включає джерела, фактори та функції. Узагальнення економічних думок щодо фінансового результату в такому розрізі дозволяє поглибити знання щодо розвитку економічної категорії фінансових результатів.
3. Стандартизація звітності на основі приведення системи бухгалтерського обліку до міжнародних вимог і стандартів передбачає трансформацію розуміння його змісту, завдань та функцій. Бухгалтерський облік підпорядковується меті господарської діяльності, що зумовлює подальший розвиток його завдань і функцій.
4. Неузгодженість методичних підходів у діючій нормативній базі щодо доходів, витрат, фінансових результатів, викликає необхідність виділення державного аспекту формування облікової політики, що дозволить забезпечити єдині методичні підходи до визначення кінцевого фінансового результату діяльності підприємств для цілей фінансової та податкової звітності, прозорого і обґрунтованого визначення бази оподаткування (оподатковуваного прибутку).
5. Із економічним розвитком набирають суттєвої ваги та впливу на формування фінансових результатів адміністративні витрати та витрати на збут. За економічною суттю адміністративні витрати мають відношення не лише до операційної діяльності, а і до інвестиційної та фінансової. Витрати на збут відносяться, насамперед до витрат, пов’язаних із реалізацією продукції, тому доцільно і собівартість реалізованої продукції формувати із їх врахуванням. До адміністративних витрат та витрат на збут включають і технологічні витрати, які беруть участь у створенні вартості. Діюча система обліку та фінансової звітності не забезпечує такого розподілу адміністративних та збутових витрат, що ставить під сумнів дотримання принципу відповідності. Виходячи з цього обґрунтовано необхідність змін у нормативних документах, що регулюють методику обліку доходів та витрат з метою забезпечення задекларованого принципу їх відповідності.
6. До теперішнього часу в методиці бухгалтерського обліку не приділяється належна увага поділу витрат на постійні і змінні залежно від їх відношення до об’єму виробництва продукції (послуг). Доповнення існуючих методичних підходів до формування показника фінансових результатів у звітності, виходячи із поділу витрат на постійні і змінні, дозволило розробити відповідну структурну модель формування фінансового результату діяльності підприємств в системі рахунків бухгалтерського обліку.
7. Відсутність системного підходу у питаннях стандартизації звітності призвело до застосування різних методичних підходів до формування фінансових результатів для цілей фінансової та податкової звітності. За діючої нормативної бази та форм податкових звітів неможливо розробити єдину методику формування показників фінансової та податкової звітності. Такий висновок обґрунтовує необхідність державного комплексного підходу до стандартизації звітності та уніфікації методики визначення фінансових результатів.
8. Використання ідентичних термінів для розкриття змісту різних економічних явищ чи процесів або використання відмінних за змістом тлумачень одного терміну у нормативних документах не припустимо. Застосування запропонованого переліку термінів з уточненими їх визначеннями надасть можливість уніфікації методики визначення кінцевого фінансового результату діяльності підприємств.
9. В умовах стандартизації звітності важливим є те, що на даних бухгалтерського обліку базується не тільки бухгалтерська (фінансова) звітність, а й інші її види: податкова, статистична. Це дає змогу твердити про існування на підприємстві єдиного інформаційного простору, в якому виділяється обліковий, звітний і контрольний.
10. Для забезпечення належного контролю за формуванням фінансових результатів та відображенням їх у звітності доцільно виділили, як найбільш дієві два види контролю: внутрішньогосподарський контроль і зовнішній аудит. Існуючий в Україні досвід використання науково - обґрунтованих методик нормативно-чекової форми обліку та контролю доцільно використати для організації управлінського обліку та внутрішнього контролю.
11. Використання вдосконалених методичних підходів
