НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Червінська Світлана Леонідівна

УДК 631.164.2: 657.372.2

ВИЗНАЧЕННЯ ТА ОБЛІК ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ АГРАРНИХ ПІДПРИЄМСТВ

08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

КИЇВ-2006

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному аграрному університеті Кабінету міністрів України

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор

Сук Леонід Кіндратович,

Національний аграрний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Герасимович Анатолій Михайлович,

Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана,

професор кафедри менеджменту банківської діяльності

кандидат економічних наук, старший науковий співробітник,

Жук Валерій Миколайович,

Національний науковий центр „Інститут аграрної економіки” УААН, завідувач відділу методології

обліку та аудиту

Провідна установа - Державна академія статистики, обліку та аудиту

Державного комітету статистики України,

кафедра обліку та аудиту, м.Київ

Захист відбудеться „19” жовтня 2006 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 28

Автореферат розісланий „18” вересня 2006 року

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Балановська Т.І.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В умовах подальшого проведення в Україні економічних реформ на основі ринкових відносин велике значення для розвитку суб’єкта підприємницької діяльності має його прибуток. Він є узагальнюючим показником, який відображає результати роботи підприємства і його підрозділів. Фінансові результати характеризують майже всі аспекти діяльності аграрного підприємства: продуктивність праці, ступінь використання основних засобів, трудових, матеріальних і грошових ресурсів, собівартість реалізованої продукції, її якість, обсяг та ціни реалізації продукції, тощо.

Прибуток показує економічну ефективність господарювання підприємства. Він слугує джерелом розширеного відтворення виробництва, соціального розвитку підприємства та платежів до бюджету держави. Чим вищий прибуток, тим більше можливостей у підприємства поновлювати свою матеріальну базу, розвивати нові виробничі програми і напрямки діяльності.

У розробку питань формування та обліку фінансових результатів значний внесок зробили вітчизняні вчені: І.А. Белобжецький, А.С. Булат, Ф.Ф. Бутинець, П.М. Герасим, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, М.Я. Дем’яненко, В.М. Жук, Г.Г.Кірейцев, П.О. Лайко, В.Г. Лінник, В.М. Пархоменко, П.Т.Саблук, В.В. Сопко, Л.К. Сук, П.М. Хомин та інші; зарубіжні дослідники: Х. Андерсен, А. Бабо, Ф. Вуд, Р. Ентоні, Д. Колдуелл, Б. Нідзл, Дж. Ріс, П. Самуельсон, Я.В. Соколов, Д. Стоун, Ч.Хонгрен, Дж. Фостер.

Однак, більшість досліджень були присвячені в основному питанням формування і розрахунку складових фінансових результатів, а не безпосередньо їх визначенню. Велика частина робіт опублікована до входження нашої країни в ринкову економіку, а тому окремі положення потребують доопрацювання. В дослідженнях формування та обліку фінансових результатів недостатньо враховані технологічні та організаційні особливості сільськогосподарського виробництва, економічні важелі його підтримки, зокрема, пільгове оподаткування, система дотацій, формування цін реалізації продукції тощо. Саме це обумовило актуальність обраної теми дисертації.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного аграрного університету Кабінету міністрів України і пов’язана з темою „Розробка організаційно-економічних і технологічних аспектів наукового менеджменту і маркетингу в АПК України „ (номер державної реєстрації 0101U003739). В межах наукової програми автором виконано дослідження, пов’язані з розробкою пропозицій і рекомендацій з удосконалення визначення та обліку фінансових результатів діяльності аграрних підприємств в Україні.

Мета та задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка теоретичних і методологічних положень та практичних рекомендацій щодо вдосконалення методик визначення та обліку фінансових результатів діяльності аграрних підприємств в ринкових умовах господарювання.

Для досягнення мети поставлені наступні задачі:

- дослідити та узагальнити теоретичні і методологічні аспекти тлумачення і формування фінансових результатів;

- оцінити особливості формування витрат і доходів та методик їх обліку в аграрних підприємствах;

- проаналізувати сучасний стан і порядок відображення фінансових результатів в системі бухгалтерського обліку та звітності;

- встановити об'єктивність визначення фінансових результатів за даними різних підсистем обліку (фінансового, податкового, управлінського);

- розробити методичні рекомендації щодо підвищення об'єктивності визначення та обліку фінансових результатів діяльності аграрних підприємств і підготовки інформації для зовнішніх і внутрішніх користувачів.

Об’єктом дослідження є облікові процеси діючої системи визначення та відображення фінансових результатів діяльності аграрних підприємств України.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методологічних і практичних проблем, пов’язаних з формуванням, визначенням та відображенням фінансових результатів діяльності аграрних підприємств в системі обліку для більш ефективного задоволення потреб різних користувачів економічної інформації.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною базою дослідження є діалектичний метод пізнання економічних явищ (спостереження, аналіз і синтез - при зборі і вивченні економічної інформації, індукція і дедукція – при теоретичному осмисленні проблеми, аналогія і моделювання, абстрагування та інше) та системний підхід до аналізу суспільних та економічних процесів і форм господарювання аграрних підприємств. При дослідженні окремих питань організації та аналізу обліку в сучасних сільськогосподарських формуваннях використовувались методи сучасного економічного і статистичного аналізу (статистико-економічний, розрахунково - конструктивний, монографічний, порівняння). Інформаційною базою викладеного дослідження є законодавчі і нормативні акти з питань бухгалтерського обліку, а також дані різних підсистем бухгалтерського обліку та фінансової звітності аграрних підприємств Тетіївського району Київської області.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обгрунтуванні методики визначення фінансових результатів діяльності аграрних підприємств і розробці рекомендацій щодо її практичної реалізації в системі бухгалтерського обліку. Наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової задачі, яка виявляється в розробці конкретних рекомендацій і пропозицій щодо вдосконалення визначення фінансових результатів діяльності аграрних підприємств.

Найсуттєвіші результати, що складають наукову новизну дисертаційної роботи, є такі:

вперше:

- визначено суть економічної категорії “фінансовий результат аграрного підприємства”, яким є різниця між майновим станом підприємства на кінець і початок звітного періоду, що найповніше характеризує сутність даної категорії (С.4-5);

- обґрунтовано необхідність розмежування у фінансовій звітності результату основної діяльності на два види: від реалізації сільськогосподарської та несільськогосподарської продукції, запропоновано систему субрахунків для нагромадження інформації по підрахунку фінансових результатів від сільськогосподарської і несільськогосподарської діяльності, що підвищить аналітичність інформації про формування фінансового результату (С. 13);

удосконалено:

- трактування елементів витрат, їх перелік і класифікацію, що поліпшує результативність управління формуванням собівартості сільськогосподарської продукції (С. 10);

- методику визначення фінансових результатів діяльності аграрних підприємств для різних споживачів економічної інформації, яка є зручнішою і зрозумілішою для бухгалтерів і користувачів завдяки більшій інформативності, аналітичності та можливості прослідкувати вплив факторів на величину грошових потоків для управління їх формуванням і використанням (С. 9-13);

набули подальшого розвитку:

- напрямки реформування обліку фінансових результатів з метою задоволення потреб різних споживачів економічної інформації з максимальним врахуванням їх запитів (С.8);

- схема перегрупування доходів і витрат між рахунками фінансового і управлінського обліку, з метою підвищення аналітичності обліку та відповідності його потребам управління і вимогам податкового законодавства (С. 12).

- методика визначення та аналізу витрат із врахуванням рівня інфляції, що підвищує обгрунтованість управлінських рішень з фінансового забезпечення ефективного господарювання (С. 14);

Практичне значення одержаних результатів. Застосування в практиці господарювання аграрних формувань рекомендацій і методик, що пропонуються автором, підвищує об’єктивність визначення величини фінансових результатів діяльності і дозволяє проводити ефективніше економічну політику, направлену на стабілізацію та поліпшення діяльності аграрних підприємств.

Розробки, які містяться в дисертаційній роботі, використовуються в практичній роботі економічних служб Управління агропромислового розвитку Тетіївської районної державної адміністрації Київської області (довідка №94 від 24 грудня 2005 р.), при визначенні фінансових результатів діяльності в господарствах Тетіївського району: в СВК „Зоря” (довідка №18 від 10 жовтня 2005 р.); ТОВ „Так-Агро” (довідка №187 від 16 грудня 2005 р.); СФГ „Титан” (довідка №31 від 16 грудня 2005 р.); СТОВ „Колос” (довідка №103 від 18 грудня 2005 р.); Тетіївському Агроторговому домі (довідка №85 від 15 грудня 2005 р.).

Окремі результати дослідження впроваджено в навчальний процес Національного аграрного університету при вивченні дисциплін „Організація обліку”, „Управлінський облік” та „Фінансовий облік” (акт впровадження від 10 грудня 2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Представлені в дисертації теоретичні узагальнення, положення, висновки та одержані на їх основі пропозиції і рекомендації щодо визначення та обліку фінансових результатів діяльності аграрних підприємств отримані автором самостійно на підставі проведених досліджень.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційної роботи доповідались на щорічних науково-практичних конференціях професорсько-викладацького складу Національного аграрного університету (2002-2005 рр.), Міжнародній науково-практичній конференції “АПК в умовах активізації інтеграційних процесів: стан, проблеми, перспективи” (м. Камянець-Подільський, КПДАА, 20-21 травня 2004 р.), Всеукраїнській науково-практичній конференції “Розвиток аграрного ринку та продовольча безпека України” (м. Київ, ННЦ „Інститут аграрної економіки” УААН, 8-9 квітня 2005 р.), Міжнародних науково-практичних конференціях “Економічні проблеми виробництва і споживання екологічно чистої агропромислової продукції”(м.Суми, 24-27 травня 2005 р.) та “Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (м.Кіровоград, 2-3 червня 2005 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 6 одноосібних наукових праць обсягом 1,8 др.арк., в тому числі у фахових виданнях 4 наукових статті обсягом 1,15 др. арк., в інших виданнях – 2 статті обсягом 0,65 др.арк.

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел. Дисертаційна робота викладена на 172 сторінках друкованого тексту і містить 13 рисунків, 8 таблиць, список використаних літературних джерел із 150 найменувань та 5 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, сформульовані мета, задачі, об’єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну, практичне значення одержаних результатів, що виносяться на захист, наведено дані про апробацію отриманих результатів.

У першому розділі „Теоретичні і методологічні основи формування та визначення фінансових результатів” досліджено та розкрито сутність фінансових результатів діяльності аграрного підприємства як основи господарювання, розглянуті методологічні основи їх формування та обліку.

В умовах ринкової економіки сільськогосподарське підприємство є не просто суб’єктом виробництва, як це було за часів адміністративно-планової системи, а й господарюючою структурою, головною метою якої є одержання прибутку. З економічної точки зору прибуток – це різниця між грошовими надходженнями і грошовими виплатами. З господарської (бухгалтерської) точки зору прибуток – це різниця між майновим станом підприємства на кінець і початок звітного періоду його господарювання.

Проведений нами аналіз дає підстави стверджувати, що визначення економічного прибутку в повсякденній діяльності аграрного господарства не здійснюється, в першу чергу, через складність розрахунків. Формування бухгалтерського (економічного) прибутку є теж досить умовним, внаслідок розрізненості методик його вирахування та порядку обліку складових, що визначають його сутність. Тому було проаналізовано методологію впливу облікової політики підприємства на визначення і стан фінансового результату його діяльності.

Аналіз показав, що бухгалтерська думка в різних країнах світу генерувала достатню кількість різноманітних підходів щодо визначення і обліку фінансових результатів діяльності підприємства. Всі вони згідні з тим, що найважливішим при цьому залишається питання формування доходів і витрат підприємства, узгодження їх складових з економічним розумінням господарських явищ і процесів, встановлення конкретики трактування їх як визначальних чинників формування бази оподаткування прибутку юридичних осіб тощо.

З формуванням в Україні ринкової економіки проходять якісні зміни в системі економічних відносин. Досвід економічно розвинутих країн показує, що бухгалтерський облік, перш за все, є спрямованим на задоволення потреб користувачів і поділяється на три види: управлінський, фінансовий і облік для оподаткування (рис.1).

Рис. 1. Формування обліку та звітності підприємства для різних користувачів

Залежно від інтересів користувача економічної інформації бухгалтерського звіту фінансовий результат діяльності підприємства визначається відповідним методом бухгалтерського обліку.

В умовах переходу вітчизняного бухгалтерського обліку на міжнародні стандарти однією з найскладніших ділянок є облік доходів і витрат. Облік доходів здійснюють відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290. Інформація в обліку про витрати розкривається у відповідності до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318. Доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку і включаються до складу фінансового звіту “Звіт про фінансові результати” (форма № 2) на основі “Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

Однак, це загальні підходи до обліку витрат і доходів. Сільськогосподарське виробництво має технологічні та економічні особливості, що обумовлює іншу систему оподаткування, наявність державних дотацій та інше. Це диктує необхідність мати окремо інформацію про фінансові результати від сільськогосподарської та несільськогосподарської діяльності.

У другому розділі „Особливості обліку фінансових результатів діяльності аграрного підприємства в сучасних умовах господарювання” визначено фінансові результати діяльності аграрних підприємств за сучасною системою бухгалтерського обліку в Україні. Показано, що виробництво сільськогосподарської продукції має свої особливості, які необхідно враховувати при організації бухгалтерського обліку. Такими особливостями є:

- земля виступає головним засобом виробництва. При її раціональному вико-ристанні, вона з часом не зношується, а підвищує свою родючість; сезонність та періодичність виробництва, внаслідок впливу зовнішнього середовища на біологічні процеси у рослин та тварин;

- неможливість одночасної організації робіт в одному виробництві. Необхідно враховувати періоди вегетаційного розвитку рослин та віку тварин;

- аграрні підприємства відтворюють своїми силами і засобами частину потрібних їм засобів виробництва. Це примушує їх розглядати витрати основної діяльності на вирощування молодняку худоби, який переводять в основне стадо, як витрати на капітальні вкладення;

- витрати частини продукції власного виробництва на поновлення процесу виробництва як всередині, так і між галузями;

- сповільнення обороту коштів підприємства і нерівномірне використання їх протягом року. В літній період потреба в коштах різко зростає, що змушує аграрні підприємства брати кредит під майбутній урожай та вдаватися до міжгосподарської кооперації.

Наведені особливості потребують внесення відповідних коректив в бухгалтерський облік, а саме, при визначенні фінансового результату діяльності аграрного підприємства. Ефективність господарювання аграрного підприємства залежить від правильного визначення, своєчасної і вірної оцінки фінансового результату та вибору економічно можливих і найбільш ефективних комбінацій рішень для його покращання. Пропонується аналізувати її в три етапи.

Перший етап передбачає визначення фінансового результату та детальної оцінки поточного стану підприємства і його можливих змін у порівнянні з попереднім звітним періодом. Задачею цього етапу є не тільки аналіз динаміки показників, але і визначення припустимого рівня зниження коефіцієнтів. У деяких випадках можливе усвідомлене тимчасове зниження показників. Наприклад, на фінансування капітальних витрат крім заробленого прибутку і довгострокових кредитів можуть використовуватися короткострокові кредити, кредиторська заборгованість, що може привести до зниження показників ліквідності і фінансової стійкості. Адже розтягши капітальне будівництво на довгі роки, підприємство може прийти до того, що виробництво буде готове до випуску нового продукту, а ринок уже зміниться і цей продукт не буде мати попиту. Таким чином, в ім'я майбутнього приросту прибутку (капітальні витрати повинні мати на меті саме одержання додаткового прибутку) і, отже, майбутнього зміцнення фінансового становища тимчасово може допускатися зниження основних фінансових показників.

Другим етапом є визначення причин, що призвели до зміни фінансового становища підприємства. Необхідно установити не тільки причини проблем, але і причини успіхів. При цьому важливо визначити, у якій області лежать ці причини - результати діяльності чи використання результатів; які дії даного підприємства або зміни зовнішнього середовища призвели до них (непродумане планування обсягів виробництва, відсутність каналів збуту, підвищення цін постачальниками,тощо).

Третій завершальний етап -це розробка програми дій на майбутнє. Комбінації рішень можуть бути дуже різноманітні і постійно змінюватися. У періоди спаду прибутковості (наприклад, сезонного падіння попиту) особливо значимим стає контроль формуванням і використанням оборотного капіталу (обсягів закуповуваних запасів, своєчасність постачань комплектуючих, точність планованих обсягів виробництва і відсутність затоварення складу) і визначення припустимої величини капітальних вкладень. Зменшення обсягу оборотних активів може створити додатковий резерв коштів для фінансування капітальних вкладень, наприклад, за рахунок зменшення закупівлі запасів (звичайно, з дотриманням обсягу, необхідного для безперебійного виробництва) чи одержання швидше, ніж звичайно, коштів від дебіторів-покупців. Якщо прибуток невеликий і резерви оптимізації оборотного капіталу практично вичерпані, варто звернути особливу увагу на витрати, які формують виробничу і повну собівартість продукції.

Відповідно до викладених вище підходів у дисертаційній роботі проаналізовано фінансові результати СВК “Зоря “ Тетіївського району Київської області (табл.1). Узагальнення результатів діяльності аграрного підприємства у вигляді наведеної таблиці дозволяє оцінити динаміку зміни рентабельності, визначати збиткові галузі та причини їх збитковості і з їх врахуванням намітити розвиток прибуткових напрямків.Є можливість розробити конкретні заходи, що покращують фінансове становище підприємства за рахунок збільшення виробництва і реалізації відповідної продукції, підвищення її якості і конкурентноздатності, зниження собівартості, росту прибутку і рентабельності, прискорення обіговості капіталу і повніше та ефективніше використати виробничий потенціал підприємства.

Проведений аналіз фінансових результатів показав окремі недоліки діючих форм Звіту про фінансові результати, дозволив визначити наступні напрямки його удосконалення:

- включення до статті “Собівартість реалізованої продукції” суми нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та понаднормативних витрат спотворює показник собівартості реалізації, тому назва рядка 040 ”Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)” не відповідає його змісту.

Тому потрібно доповнити Звіт про фінансові результати додатковим рядком “Понаднормативні витрати”, що дозволить відокремити чисту собівартість реалізованої продукції та понаднормативні і нерозподілені постійні загально- виробничі витрати, які не є елементом собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

- відображенням у фінансовому звіті спочатку доходів, а потім витрат від неопераційної діяльності порушує наочність подання інформації. На нашу думку, необхідно зберігати послідовне відображення доходів і витрат, згрупованих за видами діяльності (стосовно фінансової та інвестиційної діяльності);

- з метою підвищення аналітичності обліку та відповідності його потребам управління і аналізу та вимогам податкового законодавства доцільно відкрити до рахунку 98 ”Податок на прибуток” додатково два субрахунки другого порядку, а саме 983 ”Відстрочені податки в результаті звичайної діяльності” та 984 ”Відстрочені податки в результаті надзвичайної діяльності”;

- з метою розмежування фінансового результату від сільськогосподарської і несільськогосподарської діяльності до субрахунку 791”Результати основної діяльності” пропонуємо ввести субрахунки наступного порядку:

7911”Результати від сільськогосподарської діяльності”; 7912”Результати від несільськогосподарської діяльності”; до субрахунку 701”Дохід від реалізації готової продукції” пропонуємо ввести субрахунки:

7011”Дохід від реалізації сільськогосподарської продукції”; 7012”Дохід від реалізації несільськогосподарської продукції”; до субрахунку 901”Собівартість реалізованої готової продукції” пропонуємо ввести субрахунки:

9011”Собівартість реалізованої сільськогосподарської продукції”; 9012”Собівартість реалізованої несільськогосподарської готової продукції”.

- доцільним є доповнення існуючої форми звіту про фінансові результати показниками, наявність яких сприяє підвищенню аналітичної цінності наведеної інформації, наприклад, фінансові результати від фінансової діяльності, фінансові результати від інвестиційної діяльності, чистий прибуток (збиток) від надзвичайних подій тощо;

- наведення у звіті виручки від реалізації з урахуванням непрямих податків та вирахувань з доходу є недоліком тому, що податки та вирахування з доходу не є доходом підприємства. На нашу думку необхідно вилучити зі звіту про фінансові результати інформацію непрямих податків (податок на додану вартість, акцизний збір) і вирахувань із доходу, що не є доходом підприємства та наводити її у Примітках до фінансової звітності.

Щоб задовольнити всіх споживачів економічної інформації необхідно розраховувати фінансові результати за трьома методиками: фінансовий результат для зовнішніх споживачів інформації (відображений в періодичній фінансовій звітності і виведений за даними фінансового обліку), фінансовий результат для цілей оподаткування (показаний в податкових деклараціях), управлінський фінансовий результат (розрахований за даними управлінського обліку і призначений для аналізу діяльності підприємства та прийняття управлінських рішень). Оцінку фінансових результатів господарської діяльності аграрного підприємства доцільно проводити за напрямами (рис.2).

Рис.2. Напрями визначення фінансових результатів господарської діяльності аграрного підприємства для різних користувачів інформації

Запропонована схема визначення фінансових результатів господарської діяльності аграрного підприємства не виходить за межі загальноприйнятих облікових концепцій, а тому може бути втілена в практику діяльності аграрних підприємств.

В третьому розділі ”Вдосконалення визначення та обліку фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств” проведена розробка узагальнюючих підходів до вдосконалення визначення та аналізу фінансових результатів сільськогосподарського підприємства. Встановлено, що для задоволення потреб споживачів усіх категорій необхідно формувати декілька видів інформації про одні і ті ж явища з різним ступенем деталізації, а в окремих випадках і з різним трактуванням змісту того чи іншого показника фінансового результату діяльності підприємства.

Значне неспівпадання в тлумаченні змісту окремих показників та в визначенні їх критичних величин не надає можливості однозначно їх застосовувати та аналізувати. Наявність узагальнюючої методики аналізу фінансових результатів дала б можливість співставляти фінансові результати на окремих підприємствах різними споживачами інформації.

З метою оцінки ефективності господарювання підприємства пропонується розраховувати і аналізувати наступні показники.

Ефективність змінних витрат ЕVі - показує наскільки зміниться валовий прибуток при зміні витрат на 1грн (формула (1)):

, (1)

де WP – валовий прибуток;

Vі - змінні витрати.

Даний показник можна визначати також через виручку від реалізації за формулою (2)

, (2)

де WR - доход від реалізації.

Співставлення (1) і (2) дозволяє проаналізувати доход від реалізації і визначити, яка максимальна його частка може бути використана на компенсацію постійних витрат.

Ефективність постійних витрат визначається за формулою(3) і ілюструє рівень віддаленості підприємства від “точки беззбитковості”.

, (3)

де - ефективність постійних витрат;

Роd - прибуток від основного виду діяльності.

Результативність господарської діяльності при обмежених ресурсах потребує зіставлення витрат або авансованого капіталу і отриманих доходів, і слугує основним критерієм оцінки ефективності діяльності для адміністрації підприємства при прийняті управлінських рішень, виявленні раціональних способів господарювання.

Ефективність продажу визначається за формулою (4) і показує частку прибутку від основної діяльності підприємства:

, (4)

Позитивне значення цього показника свідчить про ефективність основної діяльності і необхідність збереження виробництва даного виду продукції.

Важливим є проведення аналізу ефективності операційної діяльності. Операційна діяльність складається з операцій, пов’язаних з виробництвом або реалізацією конкретної продукції. Для цього використовується коефіцієнт ефективності операційної діяльності , яки визначається за формулою (5):

, (5)

де - коефіцієнт ефективності операційної діяльності;

Pod – прибуток (збиток) від основної операційної діяльності;

Vod – витрати на основну операційну діяльність.

Даний коефіцієнт показує питому вагу прибутку від реалізації у кожній гривні собівартості реалізованої продукції і, тим самим, слугує характеристикою ефективності управління і правильності вибраної стратегії господарювання. Чим більшим є даний коефіцієнт, тим краще налагоджено процес виробництва і реалізації продукції, тим стабільнішим є дане джерело доходів для підприємства.

В практиці бухгалтерського обліку результати розрахунку показників ефективності на основі фінансової звітності підприємства краще сприймаються через співвідношення у показнику чистої ефективності витрат (з точки зору їх впливу на фінансові результати) EV за формулою (6):

, (6)

де Рч – чистий прибуток господарства;

Vо- загальні витрати господарства у звітному періоді.

Даний показник показує скільки чистого прибутку отримало підприємство, здійснивши всі витрати.

На підставі аналізу результатів наведених розрахунків керівництво підприємства може зробити висновки про ефективність діяльності і більш грамотно формувати облікову політику і мати позитивний фінансовий результат. Слід зазначити, що за даними показниками допустимо порівнювати господарства між собою, але більш ефективним буде їх використання для оцінки динаміки розвитку конкретного підприємства з метою підвищення ефективності його господарювання.

Проведено вдосконалення визначення та обліку фінансових результатів для зовнішніх користувачів інформації і запропонована відповідна схема визначення фінансового результату (рис.3).

Запропоновано до складу витрат включати всі витрати підприємства, які пов’язані з простим відтворенням, незалежно від їх трактування збоку податкового законодавства. При цьому, вважаємо за доцільне, для полегшення визначення оподатковуваного фінансового результату (прибутку) до субрахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” відкрити два субрахунки наступного порядку: 9491 “Інші витрати операційної діяльності, що включаються до складу валових витрат” та 9492 “Інші витрати операційної діяльності, що не включаються до складу валових витрат”.

Рис.3. Схема визначення фінансового результату в системі фінансового обліку для зовнішніх користувачів інформації

На нашу думку, позитивним може бути підхід, коли до витрат за елементами ввести два субрахунки “Витрати, що включаються до оподатковуваного прибутку” та “Витрати, що виключаються при оподаткуванні”. Такий підхід надасть можливість в повній мірі використовувати дані синтетичного і аналітичного обліку при складанні податкової звітності без проведення додаткових вибірок і групувань. Адже для визначення витрат, які виключаються з доходу при визначенні оподатковуваного прибутку із загальної суми відповідного елементу витрат достатньо буде виключити суму обороту в субрахунку “Витрати, що виключаються при оподаткуванні”. Крім цих операцій додатково необхідно розрахувати суму амортизації згідно податкових вимог, а також врахувати окремі пільги, облік яких не відображається у системі рахунків бухгалтерського обліку.

Внутрішні користувачі інформації в процесі управління діяльністю підприємства використовують як величину фінансового результату, визначеного в цілому по підприємству за даними фінансового обліку, так і більш детальну інформацію в розрізі окремих видів продукції та виробничих підрозділів, котра формується в підсистемі управлінського (внутрішнього) обліку.

Для забезпечення переводу даних з фінансового обліку в управлінський пропонується використовувати рахунки (рис. 4).

Рис.4. Групування доходів і витрат та визначення фінансових результатів в управлінському обліку

Відповідно наведеної схеми забезпечується одержання інформації про фінансовий результат за видами продукції по підприємству та його підрозділах.

Пропонується також проводити індексацію суми витрат і доходів на рівень інфляції. Для цього насамперед необхідно проіндексувати витрати. На відміну від податкового обліку, пропонується індексувати не лише витрати звітного року, а і суми залишків незавершеного виробництва та вартість молодняку на вирощуванні і відгодівлі. З цією метою витрати звітного року послідовно перемножуються на щомісячні індекси інфляції, починаючи з місяця наступного за індексованим. Таким чином одержується реально індексована сума всіх витрат звітного року. Потім до цієї суми необхідно додати індексовану суму залишків по витратних рахунках на початок року і відняти індексовану суму незавершеного виробництва на кінець року, по цих же рахунках.

Процес індексації витрат на інфляцію можна визначити за формулою (7)

, (7)

де -сума індексованих витрат на виробництво продукції;

- сума витрат, фактично понесених в i –тому місяці на виробництво конкретної продукції;

- суми закриття рахунків, включаючи загальногосподарські і загально виробничі витрати, що припадають на і – тий місяць;

- індекс інфляції , починаючи з наступного за звітним місяця;

- доля витрат на основну продукцію за даними бухгалтерського обліку;

- доля витрат на реалізовану продукцію за даними бухгалтерського обліку;

n - кількість місяців за які понесено витрати.

Таким чином, врахування вищевикладених підходів підвищує об'єктивність облікової інформації і поліпшує якість управлінських рішень щодо формування фінансових результатів діяльності аграрного підприємства.

ВИСНОВКИ

Проведені у дисертаційній роботі дослідження та узагальнення методологічних основ формування і обліку фінансових результатів аграрних підприємств дозволили розробити науково обгрунтовані методичні рекомендації щодо удосконалення визначення та бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності аграрних підприємств. На основі проведених досліджень зроблено наступні висновки:

1. Критичний аналіз і зіставлення існуючих теорій сутності фінансового результату діяльності, як основи господарювання аграрного підприємства, показав, що фінансовий результат є найбільш узагальнюючим, інформаційним показником, який синтезує результати роботи підприємства, його підрозділів і напрямків діяльності.

2. Оцінка методологічних основ формування обліку фінансового результату підприємства показала, що найважливішим залишається питання формування доходів і витрат підприємства, узгодження їх складових з економічним розумінням господарських явищ і процесів, встановлення конкретики трактування їх як визначальних чинників формування бази оподаткування прибутку юридичних осіб.

3. На сучасному етапі розвитку суспільства аграрні підприємства не спроможні самостійно і повною мірою вирішити питання поповнення власних обігових коштів, забезпечити фінансування капітальних вкладень в основні засоби і постійне використання інновацій. Тому вдосконалення методів визначення та формування фінансового результату діяльності підприємства дозволить підвищити результативність управління цим показником;

4. Порядок відображення фінансових результатів діяльності аграрних підприємств у звітності формувався ще за часів командно-адміністративної системи управління і відповідав її вимогам. Із змінами в економіці нашої країни сформувалися нові види операцій, які не були властиві колишній системі. Це призвело до виникнення питання щодо їх належного відображення для різних користувачів економічною інформацією і до необхідності зміни в класифікації і структурі фінансових результатів. Відповідно до викладеного, запропоновано окремо визначати фінансові результати основної діяльності від реалізації сільськогосподарської і несільськогосподарської продукції.

5. Відображення фінансових результатів діяльності аграрних підприємств в звітності не має належного облікового забезпечення. В більшості випадків фінансові результати, які показуються у статтях звітності, переносяться туди не з рахунків прибутків і збитків, а з проміжних рахунків. Це потребує проведення додаткових групувань і вибірок, що ускладнює даний процес і призводить до непродуктивних витрат робочого часу обліковими працівниками. З метою розмежування інформації по фінансових результатах від сільськогосподарської і несільськогосподарської діяльності пропонуємо відкрити відповідні субрахунки до субрахунків: 701”Дохід від реалізації готової продукції”, 791”Результати основної діяльності”, 901”Собівартість реалізації готової продукції”.

6. З подальшим розвитком ринкових відносин в нашій країні виникає необхідність у задоволені потреб зацікавлених споживачів облікової інформації з максимальним врахуванням їх інтересів. Дослідження засад ведення обліку фінансових результатів згідно національних стандартів і податкового законодавства дозволило виявити низку розбіжностей в методології визначення окремих складових доходів і витрат, визначення собівартості продукції (робіт, послуг) та формуванню кінцевого результату діяльності (прибутку/збитку). Це призводить до необхідності ведення подвійного обліку (бухгалтерського і податкового) господарської діяльності. На основі проведеного аналізу споживачів облікової інформації та досвіду країн з розвинутою ринковою економікою запропоновано визначати фінансовий результат для зовнішніх користувачів (податкових і ін. державних органів) та фінансовий результат для внутрішніх споживачів інформації (для цілей управління підприємством).

7. Фінансові результати діяльності, які відображаються у відкритій звітності підприємств, доцільно формувати в підсистемі фінансового обліку без проведення калькулювання собівартості продукції за поширеним в світовій практиці методом “затрати-випуск”. При цьому, необхідно доходи формувати за їх видами на однойменних рахунках. А витрати – відповідно до їх елементів. Фінансовий результат діяльності підприємства виводиться на єдиному рахунку, з виділенням в його структурі субрахунків за видами фінансових результатів.

8. Для проведення внутрішнього аналізу діяльності підприємства фінансовий результат управлінського обліку рекомендується визначати у двох напрямках: на базі фактичних витрат та з проведенням коригування даних витрат на рівень інфляції за розробленою методикою.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Червінська С.Л. Визначення показників фінансових результатів діяльності аграрних підприємств // Агроінком. –2005. –№1-2. – С.92-95.

2. Червінська С.Л. Удосконалення аналізу фінансового результату сільсько-господарських підприємств // Агроінком. –2005. –№3-4. –С.90-93.

3. Червінська С.Л. Методичні підходи щодо управління фінансовими резуль-татами аграрних підприємств // Економіка АПК. –2005. –№3. –С.86-88.

4. Червінська С.Л. Особливості визначення фінансових результатів діяльності аграрних підприємств // Облік і фінанси АПК. –2006. –№6. –С.107-111.

Статті у інших виданнях:

5. Червінська С.Л. Сплата єдиного податку у 2005 році // Бухгалтерія у сільсь-кому господарстві. –2005. –№5(134). –С.6-8.

6. Червінська С.Л. Облік дивідендів // Бухгалтерія у сільському господарстві. –2005. –№7(136). –С.5-7.

Червінська С.Л. Визначення та облік фінансових результатів діяльності аграрних підприємств. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Національний аграрний університет, Київ, 2006.

Дисертація присвячена актуальним питанням удосконалення визначення та обліку фінансових результатів діяльності аграрних підприємств.

У дисертації досліджено теоретичні і методологічні основи формування та визначення сутності фінансових результатів. Показані і проаналізовані особливості обліку фінансових результатів діяльності аграрних підприємств.

Проведена розробка узагальнюючих підходів до вдосконалення визначення та аналізу фінансових результатів сільськогосподарського підприємства. Показано, що для задоволення потреб споживачів усіх категорій необхідно формувати декілька видів інформації про одні і ті ж явища з різним ступенем деталізації, а в окремих випадках і з різним трактуванням змісту показника фінансового результату діяльності підприємства.

Доведено, що відображення фінансових результатів діяльності аграрних підприємств в звітності не має належного облікового забезпечення і потребує проведення додаткових групувань і вибірок, що ускладнює даний процес і призводить до непродуктивних витрат робочого часу обліковими працівниками. З метою розмежування інформації по фінансових результатах від сільсько-господарської і несільськогосподарської діяльності запропоновано відкрити відповідні субрахунки до субрахунків: 701”Дохід від реалізації готової продукції”, 791”Результати основної діяльності”, 901”Собівартість реалізації готової продукції”.

На основі проведеного аналізу споживачів облікової інформації та досвіду країн з розвинутою ринковою економікою запропоновано визначати два види фінансових результатів: фінансовий результат для зовнішніх користувачів (податкових державних органів, кредиторів, тощо), фінансовий результат для внутрішніх споживачів інформації (для цілей управління підприємством).

Ключові слова: бухгалтерських облік, податковий облік, фінансові результати, види діяльності, витрати, доходи.

Червинская С.Л. Определение и учет финансовых результатов деятельности аграрных предприятий. – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Национальный аграрный университет, Киев, 2006.

Диссертация посвящена актуальным вопросам усовершенствования определения и учета финансовых результатов деятельности аграрных предприятий.

В диссертации исследованы теоретические и методологические основы формирования и определения сущности финансовых результатов, показаны и проанализированные особенности учета финансовых результатов деятельности аграрных предприятий.

Проведена разработка обобщающих подходов к совершенствованию определения и анализу финансовых результатов сельскохозяйственного предприятия. Показано, что для удовлетворения потребностей потребителей всех категорий необходимо формировать несколько видов информации об одних и тех же явлениях с разной степенью детализации, а в отдельных случаях и с разной трактовкой содержания того или другого показателя и этими показателями часто выступают финансовые результаты деятельности предприятия.

Обосновывается, что финансовый результат представляет разницу между имущественным состоянием предприятия на конец и начало отчетного периода.

Доказано, что отображение финансовых результатов деятельности аграрных предприятий в отчетности не имеет надлежащего учетного обеспечения и нуждается в проведении дополнительных группировок и выборок, что усложняет данный процесс и приводит к непродуктивным расходам рабочего времени работниками учета.

Сельскохозяйственное производство имеет технологические и экономические особенности, в частности: действует другая система налогообложения (единый сельскохозяйственный налог, льготы по налогу на добавленную стоимость), применяются государственные дотации, осуществляются платежи за аренду земли и другие. Это диктует необходимость иметь отдельно информацию о финансовых результатах от сельскохозяйственной деятельности и от несельскохозяйственной деятельности. С целью получения такой информации предложено открыть соответствующие субсчета второго порядка к субсчетам: 701”Доход от реализации готовой продукции”, 791”Результаты основной деятельности”, 901”Себестоимость реализации готовой продукции”. А именно: 7911”Результаты от сельскохозяйственной деятельности”; 7912”Результаты от несельскохозяйственной деятельности”; 7011”Доход от реализации сельскохозяйственной продукции”; 7012”Доход от реализации несельскохозяйственной продукции”; 9011”Себестоимость реализованной сельскохозяйственной продукции”; 9012”Себестоимость реализованной несельскохозяйственной продукции”.

Предложено также в состав расходов включать все расходы предприятия, которые связаны с простым воссозданием, независимо от их трактовки сбоку налогового законодательства. При этом, считаем целесообразным, для облегчения определения облагаемого налогом финансового результата (прибыли) к субсчету 949 “Другие расходы операционной деятельности” открыть два субсчета следующего порядка: 9491 “Другие расходы операционной деятельности, что включаются в состав валовых расходов” и 9492 “Другие расходы операционной деятельности, что не включаются в состав валовых расходов”.По нашему мнению, позитивным может быть подход, когда к расходам за элементами ввести два субсчета “Затраты, что включаются в облагаемую налогом прибыль” и “Затраты, что исключаются при налогообложении”. Такой подход предоставит возможность в полной мере использовать данные синтетического и аналитического учета при составлении налоговой отчетности без проведения дополнительных выборок и группировок.

На основе проведенного анализа потребителей учетной информации и опыта стран с развитой рыночной экономикой предложено определять финансовый результат для внешних пользователей (налоговых государственных органов, кредиторов и др.), финансовый результат для внутренних потребителей информации (для целей управления предприятием).

С целью повышения достоверности определения финансового результата деятельности предприятия для налогообложения предложено к синтетическому счету 98”Налог на прибыль” открыть еще два субсчета, а именно: 983”Отстроченные налоги в результате обычной деятельности”; 984”Отстроченные налоги в результате чрезвычайной деятельности”.

Обоснована методика дооценки расходов на уровень инфляции в сельском хозяйстве и коррекции на их основе финансового результата.

Методика заключается в том, что предлагается ежемесячно проводить индексацию суммы расходов и доходов на уровень инфляции.

В отличие от налогового учета, индексируются не только расходы отчетного года, но и суммы остатков незавершенного производства и стоимость молодняка на выращивании и откорме. С этой целью расходы отчетного года последовательно перемножаются на ежемесячные индексы инфляции, начиная с месяца следующего за индексированным.

В результате получается реально индексированная сумма всех расходов отчетного года. Затем к