ЛУЦЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ТЕХНІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ
ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ
Чудовець Віталій Васильович
УДК 631.11(477.82)
ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ ЯК МЕТОД ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ ДІЯЛЬНОСТІ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ
Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
Автореферат
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
КИЇВ -2006
Дисертацією є рукопис
Робота виконана в Луцькому державному технічному університеті
Міністерства освіти і науки України
Науковий керівник: | доктор економічних наук, професор, академік УААН, Заслужений діяч науки і техніки України
Дем’яненко Микола Якович,
Національний науковий центр „Інститут аграрної економіки”, заступник директора
Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, доцент
Дорош Ніна Іванівна,
Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри обліку і аудиту
кандидат економічних наук, доцент
Коцупатрий Михайло Миколайович,
Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана,
професор кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК,
декан факультету економіки АПК
Провідна установа |
Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України, кафедра обліку і аудиту, м. Київ
Захист відбудеться „7” червня 2006 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.
Автореферат розісланий „5” травня 2006 р.
Учений секретар
спеціалізованої вченої ради,
кандидат економічних наук Л.О. Свистун-Золотаренко
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми дослідження. Сучасна економічна реальність потребує нових підходів до здійснення господарської діяльності підприємства: на перший план виходить ефективність, раціональність та гнучкість управління. Основою для прийняття оперативних і стратегічних управлінських рішень є повна, правдива та всебічна інформація про економічний стан підприємства, джерелом якої виступають дані бухгалтерського обліку та звітності. Проте, внаслідок існування як об’єктивних, так і суб’єктивних причин виникають розбіжності між даними обліку і фактичною господарською діяльністю, і, як наслідок, відбувається викривлення показників звітності підприємства.
Забезпечити достовірність показників обліку і запобігти можливим відхиленням покликана інвентаризація – один із головних методів обліку і контролю. Її проведення дає змогу з’ясувати розходження між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю, станом і оцінкою активів, власного капіталу і зобов’язань підприємства, перевірити повноту документального оформлення і відображення в обліку господарських операцій, підтвердити реальність показників звітності підприємства.
Дослідження теоретичних основ інвентаризації, напрацювання нових підходів до практичного здійснення процесу інвентаризації знайшли висвітлення у наукових працях багатьох вчених, серед яких Бардаш С.В., Бєлов М.Г., Білуха М.Т., Бутинець Ф.Ф., Грабова Н.М., Дем’яненко М.Я., Дорош Н.І., Калюга Є.В., Крамаровський Л.М., Кужельний М.В., Лінник В.Г., Мурашко В.М., Нападовська Л.В., Нємчинов П.П., Пилипенко І.І., Соколов Я.В., Сопко В.В., Сук Л.К., Цал-Цалко Ю.С., Швець В.Г., Шевчук В.О., Шпиг О.А., Штейнман М.Я. та інші.
Однак коло питань, пов’язаних із організацією інвентаризації в сучасних умовах, не набули належного висвітлення і потребують більш детального дослідження.
Динамічність бухгалтерського обліку як системи, що супроводжується частою зміною законодавчої і нормативної бази в Україні, зумовлює необхідність додаткового дослідження теоретичних засад інвентаризації та вимагає розробки нових підходів до її здійснення.
У контексті посилення процесів глобалізації у світовій економіці важливим є забезпечення якісних характеристик фінансової звітності українських підприємств, що передбачені як національними, так і міжнародними стандартами обліку. Інвентаризація є одним із факторів, які обумовлюють достовірність та зрозумілість показників фінансових звітів.
Недостатньо дослідженими залишаються питання щодо організації інвентаризації на сільськогосподарських підприємствах при їх реорганізації у нові організаційно-правові структури, зміні форм власності, паюванні майна та землі.
Забезпечення повноти обліку сільськогосподарської продукції має не тільки економічне, але й політичне значення, оскільки спотворення інформації обліку і звітності про її наявність і обсяги загрожує продовольчій безпеці держави. Запобігти цьому можна завдяки раціональній організації процесу інвентаризації. Однак на сьогодні відсутнє належне її нормативно-правове, документальне і методичне забезпечення, що враховувало б специфіку сільського господарства.
Науково-теоретична та практична значимість названих вище проблем зумовила актуальність і вибір теми даного дослідження.
Зв’язок проблеми з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до програми науково-дослідних робіт Луцького державного технічного університету щодо розробки „Методичних рекомендацій про порядок обліку розрахунків з власниками земельних та майнових паїв сільськогосподарських підприємств різних організаційно-правових форм” (номер державної реєстрації № 0102U007121) та науково-дослідних робіт ННЦ „Інститут аграрної економіки” в рамках держбюджетної теми „Проблеми обліку, аналізу господарської діяльності і аудиту в системі ринкових відносин” (2001-2005 рр.) (номер державної реєстрації № 0102U005303), у процесі виконання яких автором здійснювались дослідження, пов’язані з удосконаленням порядку проведення інвентаризації на сільськогосподарських підприємствах, в тому числі реорганізованих, при уточненні складу і вартості їх пайових фондів.
Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розвиток теоретичних засад інвентаризації як методу обліку і контролю та формування практичних рекомендацій щодо вдосконалення нормативного, методичного та документального забезпечення інвентаризації на сільськогосподарських підприємствах.
Для досягнення поставленої мети передбачено вирішення таких завдань:
- обґрунтувати роль і значення інвентаризації у забезпеченні якості фінансової звітності;
- дослідити історичні умови виникнення та розвитку інвентаризації в процесі еволюції облікової науки для вдосконалення її теоретичних засад;
- вивчити зміст поняття „інвентаризація” та уточнити визначення цієї економічної категорії;
- удосконалити класифікацію видів інвентаризації для подальшого розвитку теорії та практики її проведення;
- проаналізувати і критично оцінити сучасний стан та перспективи інвентаризаційної роботи на сільськогосподарських підприємствах;
- виділити етапи інвентаризації та вдосконалити методику її проведення в сільському господарстві;
- запропонувати рекомендації щодо покращення нормативного та документального забезпечення процесу інвентаризації на сільськогосподарських підприємствах;
- сформувати шляхи вдосконалення методики визначення результатів інвентаризації та оптимізувати порядок їх відображення в бухгалтерському обліку і звітності;
- узагальнити критерії оцінки якості інвентаризації та розробити методику визначення її ефективності.
Об’єктом дослідження є організація і методика здійснення процесу інвентаризації на сільськогосподарських підприємствах Волинської області.
Предметом дослідження є сукупність теоретичних, організаційних і методичних засад інвентаризації на сільськогосподарських підприємствах.
Методи дослідження. В основу теоретичних і методичних досліджень покладено загальнонаукові методичні прийоми пізнання дійсності, серед яких аналіз, синтез, моделювання, порівняння, групування, конкретизація. Застосовуються окремі методичні прийоми статистики та економічного аналізу – абсолютні та відносні величини (при визначенні впливу результатів інвентаризації на зміну показників фінансової звітності), метод експертних оцінок (при розробці методики оцінки якості інвентаризації). При дослідженні еволюції поняття інвентаризації використано історичний метод, при вивченні стану інвентаризаційної роботи в сільськогосподарських підприємствах – прийоми опитування та анкетування.
Теоретичною та методологічною основою дисертаційної роботи є чинні законодавчі та нормативні акти України, що регламентують діяльність сільськогосподарських підприємств та порядок обліку в них, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених з проблем обліку та контролю. У процесі дослідження використовувались матеріали Головного управління статистики у Волинській області, дані бухгалтерського обліку і звітності, внутрішні нормативні документи досліджуваних сільськогосподарських підприємств.
Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна проведеного дослідження полягає в доповненні та систематизації теоретичного обґрунтування інвентаризації та розробці рекомендацій щодо вдосконалення її нормативного, методичного та документального забезпечення на сільськогосподарських підприємствах.
У процесі дослідження отримані такі результати, які визначають його наукову новизну:
уперше:
- запропоновано й обґрунтовано методику оцінки якості інвентаризації, яка дозволяє за допомогою системи показників оцінити рівень її проведення на підприємстві та визначити відповідність процесу інвентаризації вимогам законодавчо-нормативних актів;
- рекомендовано форми первинних документів для оформлення інвентаризації земельних ділянок сільськогосподарського призначення як особливих об’єктів обліку, зокрема інвентаризаційні описи земельних ділянок, які перебувають у власності (постійному користуванні) та орендованих земельних ділянок, що дає змогу відобразити інформацію, отриману під час інвентаризації;
набули подальшого розвитку:
- дослідження історичних умов, етапів та напрямів розвитку інвентаризації, в результаті яких виявлено її завдання, що є актуальні і на теперішній час, а саме: перевірка величини земельного фонду, забезпечення достовірності даних балансу, переоцінка активів і зобов’язань, вартісна оцінка лісових угідь, використання інвентаризації при визначенні фінансових результатів та інше;
- уточнення змісту та визначення поняття „інвентаризація” як методу обліку і контролю, за допомогою якого здійснюється перевірка і документальне підтвердження наявності, стану й оцінки активів, власного капіталу та зобов’язань, відображених на рахунках балансового і позабалансового обліку;
- виокремлення етапів процесу інвентаризації та конкретизація на цій основі методики її проведення, що дозволяє врахувати особливості інвентаризації власного капіталу, дебіторської та кредиторської заборгованості;
удосконалено:
- форми первинних документів з інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості, нематеріальних активів, що дає змогу підвищити раціональність, ефективність та оперативність проведення інвентаризації цих об’єктів, а також форму річної підсумкової відомості результатів інвентаризації, що дозволяє оцінити стан інвентаризаційної роботи на підприємстві;
- методику визначення результатів інвентаризації та порядок їх відображення в бухгалтерському обліку та звітності, що сприяє впорядкуванню обліку інвентаризаційних різниць та їх оподаткування.
Практичне значення одержаних результатів. Впровадження у практику запропонованих автором рекомендацій підвищує ефективність і раціональність організації процесу інвентаризації в сільськогосподарських підприємствах, забезпечує зростання якості фінансової звітності, реальності та достовірності її показників.
Результати дисертаційного дослідження впроваджено в практику діяльності сільськогосподарських підприємств Волинської області, що підтверджується довідкою Головного управління сільського господарства та продовольства Волинської облдержадміністрації № 2406/3722 від 12.12.2005 р.
Запропоновані в дисертаційній роботі форми інвентаризаційних документів, розроблена методика оцінки якості інвентаризації та рекомендації із вдосконалення порядку відображення в обліку її результатів використовуються у господарській діяльності СВК „Урожай” Луцького району Волинської області (довідка № 235 від 15.12.2005 р.), ПОСП „Русь” Горохівського району Волинської області (довідка № 17/12 від 14.12.2005 р.), що дозволило підвищити раціональність та ефективність інвентаризаційного процесу на зазначених підприємствах.
Окремі положення роботи використовуються в навчальному процесі Луцького державного технічного університету під час викладання таких дисциплін, як „Історія розвитку бухгалтерського обліку”, „Організація обліку і контролю”, „Бухгалтерський облік в галузях народного господарства” (акт від 11.01.2006 р.).
Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною завершеною роботою здобувача. Наукові розробки, узагальнення, висновки та пропозиції, що містяться в дисертаційній роботі, одержані автором самостійно.
Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні положення дисертаційної роботи пройшли апробацію на наукових конференціях: Міжнародній науково-практичній конференції „Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, 13-14 листопада 2003 р.), ІІ Всеукраїнській науково-практичній конференції „Бухгалтерський облік та фінансова звітність як інструменти контролю” (м. Дніпропетровськ, 25 березня 2004 р.), Міжнародній науково-практичній конференції „АПК в умовах активізації інтеграційних процесів: стан, проблеми, перспективи” (м. Кам’янець-Подільський, 20-21 травня 2004 р.), Міжнародній науково-практичній конференції „Реформування фінансово-кредитної системи і стимулювання економічного зростання” (м. Луцьк, 4-5 червня 2004 р.), ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції „Динаміка наукових досліджень ’2004” (м. Дніпропетровськ, 21-30 червня 2004 р.), Міжнародній науково-практичній конференції „Ринкові трансформації та розвиток продуктивних сил аграрного сектора” (м. Харків, 5-6 жовтня 2004 р.), Міжнародній науково-практичній конференції „Проблеми і механізми відтворення ресурсного потенціалу України в контексті євроінтеграції” (м. Рівне, 8-9 жовтня 2004 р.), Науково-практичній конференції „Перспективні розробки науки і техніки” (м. Бєлгород, Російська Федерація, 11-12 жовтня 2004 р.), Міжнародній студентсько-аспірантській науковій конференції „Інтеграція країн з перехідною економікою у світовий економічний простір: стан і перспективи” (м. Львів, 13-14 травня 2005 р.), Міжнародній науково-практичній конференції „Проблеми та перспективи розвитку обліку, аналізу, контролю і аудиту в сфері надання послуг” (м. Тернопіль, 24-25 січня 2006 р.).
Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 11 наукових праць обсягом 3,06 др. арк., в тому числі: у фахових виданнях – 5 наукових статей обсягом 1,98 др. арк. та 6 тез доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 1,08 др. арк.
Обсяг та структура дисертаційної роботи. Основний зміст роботи викладений на 180 сторінках друкованого тексту, в тому числі 7 таблиць і 17 рисунків. Загальний обсяг роботи становить 250 сторінок. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків та пропозицій, списку використаних джерел із 208 найменувань та 20 додатків.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
У вступі обґрунтовано актуальність дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, предмет, об’єкт і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних наукових результатів.
У першому розділі „Теоретичні засади інвентаризації як методу обліку і контролю” зосереджено увагу на вивченні історії виникнення та розвитку інвентаризації у процесі еволюції обліку як науки, змісту поняття „інвентаризація”, її мети, завдань, об’єктів і суб’єктів, місця в методології економічних наук та інших важливих теоретичних засад цього методу обліку і контролю, проводиться критичний аналіз існуючої класифікації інвентаризацій та пропонується власний поділ інвентаризацій на види.
Розвиток суспільно-економічних відносин в світі вимагав адекватного облікового забезпечення господарської діяльності. З часом інвентаризація сформувалася як один із основних методів обліку і контролю, що зазнає постійних змін, на кожному історичному етапі розвитку суспільства вона набуває нового змісту, переглядаються її теоретичні основи і практика здійснення. Окремі завдання інвентаризації, сформовані в минулі історичні епохи, залишаються актуальними і на сучасному етапі, зокрема: інвентаризація земельного фонду, проведення інвентаризації для забезпечення достовірності даних балансу, переоцінка активів і зобов’язань, проведення інвентаризації у випадку виявлення зловживань чи при зміні матеріально відповідальних осіб, вартісна оцінка лісових угідь (біологічних активів) та інше.
Результати проведеного дослідження історії інвентаризації є важливою передумовою розробки нових і коригування існуючих основоположних засад інвентаризації, що дозволяє обрати найбільш оптимальну модель її здійснення, визначити та доповнити перелік проблем, які вирішуються під час інвентаризації, врахувати помилки та недоліки, що мали місце в її теорії і практиці в минулому та не допустити їх повторення.
В економічній літературі існує теоретична концепція про інвентаризацію як один із методів бухгалтерського обліку. Поряд з цим часто у трактуванні поняття інвентаризації недостатньо розглядаються її контрольні функції. Це зумовило необхідність дослідження місця інвентаризації у методології обліку і контролю, результати якого дають можливість віднести інвентаризацію до основних методів обліку і контролю. Разом з цим на сьогодні не існує єдиного однозначного тлумачення методу контролю. Задля уникнення принципових розбіжностей, на основі дослідження спеціальної літератури та власного розуміння означеної проблеми, запропоновано класифікацію економічного контролю за його видами та визначено приналежність інвентаризації до видів і форм контролю (рис. 1).
Однією із найважливіших складових, що розкривають зміст інвентаризації, виступають її об’єкти, до складу яких належать активи, власний капітал і зобов’язання, відображені на рахунках балансового і позабалансового обліку. Господарська діяльність сільськогосподарських підприємств має особливості, які впливають на склад об’єктів обліку, а отже і на склад об’єктів інвентаризації. Враховуючи це, в дисертації наведено деталізований перелік окремих об’єктів інвентаризації, що характерні для сільськогосподарських підприємств.
Рис. 1. Інвентаризація в системі методів та видів економічного контролю
Встановлено, що до складу суб’єктів інвентаризації належать органи, підрозділи та посадові особи, які відповідно до чинних законодавчо-нормативних актів ініціюють, організовують та проводять інвентаризацію на підприємстві, а також наділені правами створювати інвентаризаційні комісії та затверджувати результати інвентаризації, а саме: керівники і власники підприємств; державний орган приватизації, у разі інвентаризації майна державних підприємств, що приватизуються; орендодавець, у випадку передачі майна державних підприємств та організацій в оренду; ліквідаційна комісія, створена у зв’язку із ліквідацією підприємства за рішенням власника; ліквідатор, який призначається рішенням господарського суду у разі визнання підприємства банкрутом. З’ясовано, що особливим суб’єктом інвентаризації під час уточнення складу і вартості пайових фондів майна членів колективних сільськогосподарських підприємств, у тому числі реорганізованих, виступають збори співвласників.
Зміст поняття інвентаризації розкривається через мету та завдання, які вона покликана вирішувати. Інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності та контролю за збереженням майна підприємства. В свою чергу мета інвентаризації реалізується через сукупність її завдань. Здійснені реформи агропромислового комплексу та бухгалтерського обліку в Україні доповнили перелік завдань, які повинна вирішити інвентаризація, зокрема: перевірка визнання та оцінки активів, власного капіталу та зобов’язань підприємства, оцінка біологічних активів, уточнення вартості пайового фонду колишніх колективних сільськогосподарських підприємств тощо.
Невід’ємною складовою дослідження змісту поняття інвентаризації є вивчення кількісних і якісних показників та характеристик об’єктів, які підлягають перевірці. До їх складу варто віднести наявність та стан активів і зобов’язань, реальну вартість та оцінку активів, власного капіталу та зобов’язань, правильність визнання активів, дотримання умов та порядку збереження цінностей, правил утримання і експлуатації основних засобів. Перевірка цих показників та характеристик проводиться за допомогою органолептичних, розрахунково-аналітичних та документальних прийомів контролю.
Проведене дослідження основних категорій, що розкривають природу інвентаризації, дозволяє зробити висновок, що інвентаризація – це метод обліку і контролю, за допомогою якого здійснюється перевірка і документальне підтвердження наявності, стану й оцінки активів, власного капіталу та зобов’язань підприємства для забезпечення достовірності даних обліку та звітності, контролю за збереженням майна.
Вивчення наукових джерел з обліку і контролю засвідчує відсутність загальноприйнятої класифікації видів інвентаризацій. На основі дослідження поглядів на цю проблему багатьох вчених та з урахуванням особливостей проведення інвентаризаційного процесу на практиці, виділено такі види інвентаризацій: за повнотою охоплення об’єктів – повні, часткові, за способом перевірки об’єктів – суцільні, вибіркові, за характером організації – планові, позапланові, за законодавчим регулюванням – обов’язкові, добровільні, за метою проведення – основні, повторні, додаткові, контрольні. Основними перевагами запропонованої класифікації є: уникнення необґрунтованих класифікаційних критеріїв поділу та видів інвентаризацій, що виключає штучне ускладнення її класифікації, практична цінність, оскільки забезпечується можливість правильного вибору виду інвентаризацій у відповідності до конкретної ситуації, наводяться основні характеристики видів інвентаризацій, що дає змогу приймати найбільш виважені рішення щодо доцільності застосування того чи іншого виду.
У другому розділі „Організація інвентаризації на сільськогосподарських підприємствах” проводилася оцінка стану та визначення перспектив інвентаризаційної роботи на сільськогосподарських підприємствах, досліджувались питання виділення етапів інвентаризації, методики її здійснення, ролі і значення інвентаризації у забезпеченні якості фінансової звітності підприємств.
В дисертаційному дослідженні проведено оцінку й аналіз стану інвентаризаційної роботи на сільськогосподарських підприємствах Волинської області. Це дало підстави стверджувати про його незадовільний рівень, що проявляється в таких недоліках, як формальне проведення інвентаризацій, відсутність належного планування інвентаризаційного процесу, недотримання загального порядку здійснення інвентаризації, порушення при її документальному оформленні (наприклад, на багатьох підприємствах не складаються порівняльні відомості, акти контрольних перевірок інвентаризації, протоколи інвентаризаційних комісій, річні відомості інвентаризації), непроведення обов’язкової інвентаризації перед складанням річної фінансової звітності, неповнота охоплення нею всіх активів, власного капіталу і зобов’язань підприємства та інше.
Однією із складових оцінки існуючої практики здійснення процесу інвентаризації стало анкетування головних бухгалтерів 62 сільськогосподарських підприємств Волинської області, що становить понад 13,0% від їх загальної кількості. За його результатами серед іншого встановлено, що на 21 із 62 досліджених підприємствах (39,9%) інвентаризація проводилася формально (рис. 2).
Рис. 2. Випадки формального проведення інвентаризації на сільськогосподарських підприємствах Волинської області
Виявлено, що основні причини недоліків, допущених під час інвентаризаційного процесу мають переважно об’єктивний характер і включають: недосконалість чинних законодавчо-нормативних актів, що регулюють проведення інвентаризації, їх невідповідність вимогам реформованого бухгалтерського обліку, неналежне документальне забезпечення, в тому числі відсутність затверджених форм документів з інвентаризації окремих об’єктів (земельних ділянок, власного капіталу, активів та зобов’язань позабалансового обліку та інших), недоліки в методичному забезпеченні інвентаризації та відсутність науково обґрунтованої методики інвентаризації земельних ділянок, власного капіталу, дебіторської та кредиторської заборгованості, орендованого майна тощо.
Проведення інвентаризації дозволяє вчасно і ефективно вирішити багато проблем в діяльності сільськогосподарських підприємств і забезпечує одержання повної, достовірної та неупередженої інформації про наявність і стан активів, власного капіталу та зобов’язань при реорганізації підприємств; уточнення складу і вартості майнових паїв; належний облік земельних ресурсів, контроль за їх наявністю, станом та використанням; формування інформаційної бази для перегляду облікових оцінок, переоцінки активів, виявлення випадків зменшення корисності активів; можливість контролю з боку власника за наявністю і станом переданого в оренду чи безоплатне користування майна та інше. Інвентаризація виступає важливим елементом методики визначення фінансових результатів діяльності фермерських господарств (у частині визначення витрат), що розширює зміст інвентаризації як методу обліку.
Враховуючи необхідність науково обґрунтованого вивчення і уточнення етапів здійснення інвентаризації, у процесі дослідження запропоновано її поділ на організаційно-підготовчий, технологічно-документальний, порівняльно-аналітичний та результативний (підсумковий) етапи. Під час виокремлення етапів враховувались такі базові критерії та принципи, як існування логічного взаємозв’язку інвентаризаційних процедур та прийомів, їх здійснення різними органами та посадовими особами підприємства у чітко встановлених часових межах із оформленням відповідних документів інвентаризації. Поділ інвентаризації на етапи є необхідною передумовою створення ефективної та раціональної методики її здійснення. На його основі вдосконалено і систематизовано методику інвентаризації матеріальних активів, власного капіталу, дебіторської та кредиторської заборгованості. При інвентаризації як активів, так і власного капіталу та зобов’язань дотримуються всі наведені вище стадії, однак набір інвентаризаційних процедур та прийомів, які здійснюються на певних з них, прямо залежить від обраних об’єктів інвентаризації.
З огляду на посилення процесів глобалізації у світовій економіці актуальності набуває необхідність уніфікації фінансової звітності, забезпечення достовірності та реальності показників фінансових звітів українських підприємств, в тому числі сільськогосподарських, їх зрозумілості для іноземних користувачів. Якісні характеристики звітності за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку є однорідними і включають зрозумілість, доречність, достовірність та зіставність. Інвентаризація як метод обліку і контролю забезпечує дотримання таких з них, як достовірність та зрозумілість.
Результати дослідження фінансової звітності сільськогосподарських підприємств (ПОСП ім. Шевченка, СВК „Батьківщина”, СВК „Волинь”, ТзОВ „Прогрес”, ТзОВ „Горохів-насіння” та ін.) засвідчили суттєві зміни величини статей фінансових звітів та зміну показників фінансового аналізу, що розраховані на їх основі до і після проведення інвентаризації. На зазначених підприємствах величина валюти балансу після здійснення річної інвентаризації змінилася в середньому на 3-5 %. Це свідчить про безпосередній вплив результатів інвентаризації на достовірність фінансової звітності підприємств та якість фінансового аналізу.
У третьому розділі „Удосконалення організації інвентаризації та обліку її результатів на сільськогосподарських підприємствах” запропоновано рекомендації щодо вдосконалення документального забезпечення інвентаризації, порядку відображення її результатів у бухгалтерському обліку, фінансовій і податковій звітності сільськогосподарських підприємств з урахуванням галузевих особливостей, розроблено методику оцінки якості інвентаризацій.
Одним із найважливіших питань, що стосуються процесу інвентаризації на сільськогосподарських підприємствах, є його документальне забезпечення.
Складовою належного обліку землі та контролю за її використанням в сільськогосподарських підприємствах є інвентаризація земельних ділянок. Однак як показують результати анкетування на 74,2 % досліджених підприємств інвентаризація земельних ділянок не проводиться взагалі. Однією з причин цього є відсутність затверджених інвентаризаційних документів. Для документального оформлення інвентаризації землі розроблено форми Інвентаризаційного опису земельних ділянок, які перебувають у власності (постійному користуванні) (таблиця 1) та Інвентаризаційного опису орендованих земельних ділянок. Ці документи дозволяють зафіксувати результати перевірки документального оформлення права власності на землю, постійного користування землею, оренди землі, грошової оцінки землі та фактичної перевірки земельних ділянок.
Недостатньо врегульованою залишається проблема документування інвентаризації нематеріальних активів, що зумовило доцільність розробки Інвентаризаційного опису нематеріальних активів, який дозволяє задокументувати інвентаризацію об’єктів нематеріальних активів усіх без винятку груп. Під час розробки форми цього документу було враховано особливості нематеріальних активів, а саме те, що під ними розуміють немонетарний актив, який не має матеріальної форми.
Чинними нормативними актами затверджено дві форми документів для оформлення даних інвентаризації розрахунків – Акт звіряння розрахунків і Акт інвентаризації розрахунків (форма № інв-17). Однак вони затверджені в різний час, не мають повного узгодження між собою, а інформація, наведена в них, подається несистематизованою. Це зумовило необхідність вдосконалення вищевказаних інвентаризаційних документів, що було зроблено в даному розділі дисертації.
Крім документального забезпечення безпосереднього проведення інвентаризаційного процесу важливим є узагальнення результатів здійснених за певний період часу інвентаризацій. Запропонована форма Відомості результатів інвентаризації містить дані про оцінку якості інвентаризації, результати інвентаризації активів, перелік матеріально відповідальних осіб, у яких виявлено нестачі та лишки, результати перевірки стану й оцінки активів та зобов’язань, а також інші результати інвентаризації (розмір збитків підприємства від розкрадання, нестачі, знищення матеріальних цінностей, сума, на яку зменшуються через виявлені нестачі валові витрати та податковий кредит з податку на додану вартість, сума, на яку збільшуються через виявлені лишки валові доходи та податкові зобов’язання з податку на додану вартість). Пропонований документ надає керівництву підприємства та іншим зацікавленим особам інформацію про загальні результати та наслідки проведених інвентаризацій за певний період часу, їх вплив на окремі показники господарської діяльності суб’єкта господарювання.
Таблиця 1
СВК „Урожай” з
(назва підприємства)
Інвентаризаційний опис
земельних ділянок, які перебувають у власності (постійному користуванні)
№ 5 від 17 листопада 2005 р.
Номер і дата наказу на проведення інвентаризації | № 12/11 від 01.11.2005 р.
Строки проведення | 17-18.11.2005 р.
Місце проведення | с. Забороль
Об’єкти інвентаризації | земельні ділянки
Номер рахунку бухгалтерського обліку | 01
І. Перевірка документального оформлення права власності на землю (постійного користування землею)
№ з/п | Вид сільсько-господарських земельних угідь | Місце розташування | Загальна площа, га | Державний акт | Форма власності (користування) | Термін користу-вання | Зміст виявлених порушень та розбіжностей
назва | номер | дата
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10
1 | Рілля | с. Забороль, поле № 4 | 31,0 | на право колективної власності на землю | 13/1 | 01.05.2003 | колективна власність | 10 років | -
Всього | х | 31,0 | х | х | х | х | х | х
ІІ. Перевірка документального оформлення грошової оцінки земельних ділянок
№ з/п | Вид сільсько-господарських земельних угідь | Місце розташу-вання | Загаль-на площа, га | Технічна документація з нормативної грош. оцінки землі | Звіт з експертної грошової оцінки землі | Первісна вартість, грн. | Зміст виявлених порушень | Ознаки недосто-вірної оцінки
назва документа | номер | дата | грошова оцінка, грн. | номер | дата | грошова оцінка, грн.
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14
1 | Рілля | с. Забороль, поле № 4 | 31,0 | акт оцінки | 12 | 01.05.
2003 | 16200 | 25/05 | 05.05.
2003 | 18900 | - | - | -
Всього | х | 31,0 | х | х | х | 16200 | х | х | 18900 | - | х | х
ІІІ. Фактична перевірка земельних ділянок
№ з/п | Вид сільсько-господарських земельних угідь | Місце розташу-вання | Загаль-на площа, га | Площа земельних ділянок, га | Обставини самовільного зайняття земельних ділянок | Цільове призначення земельної ділянки | Дотримання цільового призначення | Виявлені порушення
яка фактично використо-вується | самовільно зайнятих сторонніми особами | умов використання і збереження землі | інші
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11
1 | Рілля | с. Забороль, поле № 4 | 31,0 | 30,9 | 0,1 | фіз. особи для власних потреб | вирощування с/г культур | так | допущено самовільне зайняття | -
Всього | х | 31,0 | 30,9 | 0,1 | х | х | х | х | х
Голова інвентаризаційної комісії: агроном Сидорук Ігор Володимирович. _____________
(посада) (прізвище, ім’я, по-батькові) (підпис)
Члени інвентаризаційної комісії: бухгалтер _______Корнійчук Олена Григорівна_____ _____________
(посада) (прізвище, ім’я, по-батькові) (підпис)
механік___ Остапчук Олег Андрійович _____________
(посада) (прізвище, ім’я, по-батькові) (підпис)
бригадир Кругляк Віктор Пилипович _____________
(посада) (прізвище, ім’я, по-батькові) (підпис)
В умовах швидкої зміни нормативного забезпечення бухгалтерського обліку та податкового законодавства особливого значення набуває правильне визначення і відображення в обліку результатів інвентаризації, що відбувається на заключному – результативному етапі її здійснення.
Чинні законодавчі і нормативні акти не в повній мірі регламентують порядок регулювання інвентаризаційних різниць і відображення їх в обліку та звітності. З метою впорядкування обліку результатів інвентаризації необхідно включити в Інструкцію з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджену наказом Мінфіну України від 11.08.1994 р. №69 (далі – Інструкція № 69) порядок списання нестач в межах норм природного убутку; визначити і законодавчо закріпити єдиний систематизований перелік норм природного убутку; привести у відповідність вимоги положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561 (далі – Методичні рекомендації з обліку основних засобів) та Інструкції № 69 щодо обліку лишків основних засобів та ін.
В дисертаційній роботі доведено неправомірність стягнення з підприємств в бюджет різниці між сумою відшкодування завданих збитків від розкрадання, нестачі та псування матеріальних цінностей та їх балансовою вартістю, розрахованої відповідно до Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженого постановою Кабміну України від 22.01.1996 р. № 116 (далі – Порядок № 116). Це пояснюється тим, що згідно зі статтею 1 Закону України „Про систему оподаткування в Україні” від 25.06.1991 р. № 1251-ХІІ-ВВР встановлення та скасування податків і зборів (обов’язкових платежів) здійснюється тільки відповідно до цього Закону та інших законів України про оподаткування.
Виходячи із важливості проблеми визначення ефективності процесу інвентаризації, розроблено власну методику оцінки якості інвентаризації, в основу якої закладена перевірка дотримання критеріїв якості інвентаризації на кожному з її етапі. За допомогою методу експертних оцінок визначено нормативні коефіцієнти значимості кожного критерію етапу (kіj), сума яких дорівнює одиниці. Після перевірки дотримання кожного критерію за формулою 1 обчислюється комплексний коефіцієнт якості і-го етапу (Кі):
, (1)
де n – кількість критеріїв і-го етапу; і – номер етапу; j – номер критерію.
Необхідно зазначити, що до розрахунку (Кi) приймаються лише коефіцієнти значимості критеріїв, що виконуються. Після цього за формулою 2 розраховується загальний коефіцієнт якості інвентаризації (Кзаг):
, (2)
де gi – коефіцієнт значимості i-го етапу.
Встановлені в межах одиниці нормативні значення коефіцієнта якості i-го етапу (Кi) та загального коефіцієнта якості інвентаризації (Кзаг) дають змогу встановити рівень проведення та відповідність вимогам чинного законодавства етапів інвентаризації та інвентаризації загалом.
Кількісне вираження коефіцієнтів значимості критеріїв оцінки якості інвентаризації (kіj), коефіцієнтів значимості етапів інвентаризації (gi) та нормативних меж коефіцієнта якості етапу (Кi) і загального коефіцієнта якості інвентаризації (Кзаг) визначалось за допомогою методу експертних оцінок.
Для документального оформлення оцінки якості проведеної інвентаризації відповідно до вищенаведеної методики, розроблено форму Відомості оцінки якості інвентаризації. Запропонована методика була апробована в діяльності сільськогосподарських підприємств Волинської області, що показало її практичну цінність та значимість. Застосування методики оцінки якості інвентаризації дає можливість зацікавленим особам робити висновки про реальний стан і ефективність інвентаризаційної роботи на підприємстві, визначити об’єктивність та достовірність інвентаризації, її відповідність законодавчим і нормативним актам, можливість використання результатів інвентаризації під час коригування даних обліку і звітності.
ВИСНОВКИ
Комплексне дослідження питань, пов’язаних з організацією і проведенням інвентаризації у сільськогосподарських підприємствах, дозволило зробити такі висновки:
1. У результаті дослідження історичних умов, етапів та напрямів розвитку інвентаризації виявлено сформовані в минулі історичні періоди завдання інвентаризації, які залишаються актуальними на сучасному етапі. Серед них виділяються: перевірка величини земельного фонду, забезпечення достовірності даних балансу, переоцінка активів і зобов’язань, визначення фінансових результатів діяльності, вартісна оцінка лісових угідь та інше. Це дозволяє врахувати позитивні моменти і недоліки, які мали місце при реалізації зазначених завдань в минулому та розширити коло проблем, що здатна вирішити інвентаризація, а також вибрати оптимальну модель її здійснення.
2. Уточнено місце інвентаризації в методології обліку і контролю, що дало можливість віднести її до основних методів обліку і контролю. Визначено, що метою проведення інвентаризації є необхідність забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності та контроль за збереженням майна. З’ясовано, що здійснені реформи агропромислового комплексу та бухгалтерського обліку в Україні доповнили перелік завдань, які вона повинна вирішити, а саме: перевірка реальної вартості та оцінки активів, власного капіталу та зобов’язань підприємства, правильності визнання активів, оцінка біологічних активів, уточнення вартості пайового фонду колишніх колективних сільськогосподарських підприємств тощо.
3. Виходячи із результатів дослідження місця інвентаризації в методології обліку і контролю, її мети, завдань, об’єктів та суб’єктів та інших понять, що розкривають її суть, сформульовано визначення інвентаризації як методу обліку і контролю, за допомогою якого здійснюється перевірка і документальне підтвердження наявності, стану й оцінки активів, власного капіталу та зобов’язань підприємства для забезпечення достовірності даних обліку та звітності, контролю за збереженням майна.
4. Враховуючи необхідність науково обґрунтованого вивчення і уточнення етапів здійснення інвентаризації, у процесі дослідження запропоновано її поділ на організаційно-підготовчий, технологічно-документальний, порівняльно-аналітичний та результативний (підсумковий) етапи. На основі цього вдосконалено і систематизовано методику проведення інвентаризації матеріальних активів, власного капіталу, дебіторської та кредиторської заборгованості. Конкретизовано набір інвентаризаційних процедур та прийомів, які здійснюються на окремих етапах і залежать від обраних об’єктів інвентаризації.
5. Встановлено однорідність якісних характеристик фінансової звітності (зрозумілість, доречність, достовірність та зіставність) за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Обґрунтовано, що інвентаризація як метод обліку і контролю забезпечує дотримання таких вимог до фінансових звітів, як достовірність та зрозумілість.
6. Розроблено форми документів для оформлення інвентаризації земельних ділянок сільськогосподарського призначення, зокрема Інвентаризаційного опису земельних ділянок, які перебувають у власності (постійному користуванні) та орендованих земельних ділянок, що дозволяють зафіксувати результати інвентаризації стосовно перевірки документального оформлення права власності на землю, постійного користування землею, оренди землі, грошової оцінки землі та фактичної перевірки земельних ділянок. Використання вищезазначених документів сприяє підвищенню раціональності, об’єктивності та ефективності процесу інвентаризації землі й забезпечує належний контроль за її використанням і правильністю відображення в обліку.
7. Виходячи з того, що недостатньо врегульованою залишається проблема документування інвентаризації нематеріальних активів, запропоновано форму Інвентаризаційного опису нематеріальних активів, яка дає можливість задокументувати інвентаризацію об’єктів нематеріальних активів усіх без винятку груп. Вдосконалено форму Акту звіряння розрахунків та Акту інвентаризації розрахунків (форма № інв-17), що усуває недоліки з документального забезпечення інвентаризації розрахунків. Також розроблено форму Відомості результатів інвентаризації, що містить дані про результати оцінки якості інвентаризації, результати інвентаризації активів, перелік матеріально відповідальних осіб, у яких виявлено нестачі та лишки, результати перевірки стану та оцінки активів та зобов’язань та ін.
8. З метою впорядкування обліку результатів інвентаризації рекомендовано включити в Інструкцію № 69 порядок списання нестач в межах норм природного убутку; визначити і законодавчо закріпити єдиний систематизований перелік норм природного убутку; привести у відповідність вимоги положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Методичних рекомендацій з обліку основних засобів та Інструкції № 69 щодо обліку лишків основних засобів та ін.
9. На основі вивчення та аналізу законодавчих і нормативних актів з питань оподаткування доведено неправомірність стягнення з підприємств в бюджет різниці між сумою відшкодування завданих збитків від розкрадання, нестачі та псування матеріальних цінностей та їх балансовою вартістю, розрахованої відповідно до Порядку № 116.
10. Розроблено власну методику оцінки якості інвентаризації, в основу якої закладена перевірка передумов забезпечення якості інвентаризації на кожному етапі інвентаризації та розрахунок коефіцієнтів якості окремого етапу інвентаризації та інвентаризації загалом. Така методика дозволяє зацікавленим особам (власникам та керівникам підприємства, працівникам бухгалтерії, аудиторам та іншим) реально оцінити ефективність та об’єктивність проведеної інвентаризації та бути впевненими в надійності і точності її результатів, що є підставою для коригування даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності.
СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
Статті у фахових виданнях
1. Чудовець В.В. Завдання інвентаризації в умовах реформування системи агропромислового комплексу України // Збірник наукових праць ПДАТА. Випуск 12. Том 2 (Економічний факультет) / За редакцією М.І. Бахмата. – Кам’янець-Подільський, 2004. – С.224-226.
2. Чудовець В.В. Інвентаризація як метод бухгалтерського обліку
