КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

ДРОЗД ІРИНА КУЗЬМІВНА

УДК 657.631.8

СИСТЕМА ФІНАНСОВО-ЕКОНОМІЧНОГО

КОНТРОЛЮ В УКРАЇНІ

08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

КИЇВ – 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку та аудиту Київського національного університету імені Тараса Шевченка.

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор

ШВЕЦЬ Віктор Григорович,

Київський національний університет імені Тараса Шевченка,

завідувач кафедри обліку і аудиту.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

БІЛУХА Микола Тимофійович,

Київський національний торговельно-економічний університет;

доктор економічних наук, професор

РУДНИЦЬКИЙ Василь Степанович,

Львівська комерційна академія Укоопспілки,

завідувач кафедри аудиту;

доктор економічних наук, професор

ШЕВЧУК Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України,

проректор з навчально-методичної роботи.

Провідна установа: Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана Міністерства освіти і науки України, кафедра обліку підприємницької діяльності, м. Київ.

Захист відбудеться “14 ” червня 2006 р. о 1400 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.001.12 Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 03022, м. Київ, вул. Васильківська, 90 а, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 01033, м. Київ, вул. Володимирська, 58, кімн. 12.

Автореферат розісланий “6” травня 2006 року.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради,

к.е.н. доцент О.І. Жилінська

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Необхідність ефективного державного регулювання розвитку національної економіки та формування інститутів управління в умовах ринкового середовища зумовлює створення дійової системи фінансово-економічного контролю. Її стратегічна мета – забезпечення стабільності економічного зростання країни шляхом запобігання фінансовим порушенням і неефективному використанню державного майна. Протягом останніх років відбулися еволюційні перетворення означеної системи в напрямі адаптації до вимог сучасного перерозподілу власності.

Проте внаслідок нескоординованої трансформації цієї системи вона потребує надто великих ресурсів, має багато вад систем ще радянського періоду, тому морально застаріла і характеризується лише створенням окремих елементів державного контролю у сфері економіки.

Досвід інших країн свідчить, що раціональна організація та ефективне функціонування системи фінансово-економічного контролю покращує керованість економіко-правових і ринкових відносин, удосконалює їх із забезпеченням дотримання національних економічних інтересів. Така система, створювана та вдосконалювана з урахуванням світових досягнень у цій сфері, має сприяти економічному зростанню та інтеграції України зі світовим співтовариством.

Створення цілісної системи фінансово-економічного контролю в Україні не завершено. Проте намагання окремих контролюючих органів підвищити ефективність означеної системи та усунути внутрішні диспропорції її розвитку шляхом посилення регулятивних вимог та контрольного тиску не дають очікуваного ефекту. В цьому зв’язку кардинальний перегляд функціонування окремих органів контролю і структурна перебудова всієї системи фінансово-економічного контролю загалом визначають зміст трансформаційних процесів, що набувають особливої актуальності в умовах ринкової економіки. Вони потребують координації зусиль органів законодавчої та виконавчої гілок влади, контролюючих органів, підприємств і організацій усіх секторів економіки та науковців.

Теоретичні та практичні аспекти методології й організації контролю і споріднених з ним обліково-аналітичних функцій досліджені в працях М.Т.Білухи, Ф.Ф.Бутинця, Б.І.Валуєва, С.Ф.Голова, Н.І.Дорош, Г.М.Давидова, Є.В.Калюги, Л.М.Крамаровського, М.В.Кужельного, Л.В.Нападовської, О.А.Петрик, І.І.Пилипенка, М.С.Пушкаря, В.С.Рудницького, В.Я.Савченка, Л.А.Савченко, В.В.Сопка, І.Б.Стефанюка, Л.К.Сука, Л.О.Сухаревої, Б.Ф.Усача, М.Г.Чумаченка, В.Г.Швеця, В.О.Шевчука та ін. Дослідження різноманітних аспектів теорії і практики державного аудиту провели російські практики та науковці: В.Д.Андрєєв, І.А.Білобжецький, С.М.Бичкова, В.В.Бурцев, Е.А.Вознесенський, Е.Ю.Грачева, В.І.Подольський, О.О.Терехов, В.О.Терехова, В.М.Родіонова, В.І.Шлейніков, С.О.Шохін та ін. Праці цих авторів корисні для розвитку теорії й практики фінансово-економічного контролю, проте одержані ними результати потребують уточнення за використання в українській практиці через розбіжності у державних устрої та управлінні, економічному середовищі контролю.

Для подальшого розвитку фінансово-економічного контролю в Україні необхідні вивчення зарубіжного досвіду, його адаптація до умов національної економіки, інтеграція контрольних дій на міжнародному рівні. Заслуговує на увагу досвід розвинених країн у цій сфері, викладений у працях Р.Адамса, Е.А.Аренса, М.Беніса, М.Готліба, Р.Доджа, К.Друрі, Д.Кармайкла, Дж. К.Робертсона та ін. Більшість з них висвітлюють питання організації та методології діяльності окремих суб’єктів контролю. В Україні практично немає наукових праць, які б містили комплексне дослідження теоретичних засад організації й трансформації системи фінансово-економічного контролю, інституційних принципів її модернізації, місця і значення окремих суб’єктів контролю у формуванні ефективного і оптимального контрольного середовища, визначенні особливостей контрольних дій в умовах сучасного економічного розвитку країни. Лише в обмеженому колі наукових праць всебічно висвітлено суть інституційних перетворень і структурних зрушень у координації контрольної діяльності окремих суб’єктів контролю та пропонує відповідну методологічну базу та категорійний апарат. Постулати теорії контролю і контрольної діяльності, ревізії та аудиту, розроблені вітчизняними науковцями, потребують адаптації до сучасних умов розвитку національної економіки.

Особливої актуальності набувають питання визначення особливостей фінансово-економічного контролю у сфері використання інформаційних систем і комп’ютерних технологій, розробки практичних рекомендацій з їх застосування. Спеціальних комплексних наукових досліджень інформаційного середовища контролю у науковій літературі нема, а фахова література лише фрагментарно його висвітлює.

За таких обставин теоретичне обґрунтування основних засад трансформації системи фінансово-економічного контролю та вивчення особливостей їх прояву на практиці – актуальний напрям досліджень в економічній науці, що сприятиме формуванню національної парадигми розвитку контролюючої системи в країні. Наведені аргументи свідчать про актуальність теми дисертаційної роботи та необхідність проведення відповідних досліджень.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертацію виконано згідно з планом науково-дослідних робіт кафедри обліку та аудиту економічного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка. Тема роботи є складовою частиною комплексної теми “Теорія та практика соціально-економічного розвитку України в умовах трансформації економіки” підрозділ “Розробка методологічних засад стандартизації та гармонізації національного рахівництва в умовах ринкової економіки” (номер державної реєстрації 01 БФ 040-01). Особистий внесок автора полягає у розробці пропозицій щодо вдосконалення стандартизації фінансово-економічного контролю шляхом впровадження єдиної кодифікованої системи його стандартів.

Положення дисертації щодо оцінки ефективності такої системи, розроблені особисто автором, використані Науково-дослідним фінансовим інститутом при Міністерстві фінансів України в процесі підготовки теми “Теоретико-методологічні засади розвитку системи державного фінансового контролю в Україні” (номер державної реєстрації 0104v004694).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи – розробка теоретико-методологічних та організаційних засад трансформації системи фінансово-економічного контролю та надання практичних рекомендацій з підвищення ефективності діяльності контролюючих суб’єктів.

Відповідно до поставленої мети визначено сукупність основних завдань, спрямованих на її досягнення:

розкрити суть й економічну природу контролю, місце його у складі функцій управління; визначити напрями вдосконалення його виконання в економічному середовищі;

уточнити склад, структуру та елементи системи фінансово-економічного контролю, обґрунтувати теоретичні положення для визначення напрямів їх трансформації;

дослідити форми і види фінансово-економічного контролю шляхом їх класифікації;

удосконалити оцінку ефективності системи фінансово-економічного контролю;

поліпшити організацію суб’єктів контролю як компоненту системи фінансово-економічного контролю в Україні, обґрунтувати запровадження верховенства головного органу контролю в ієрархії його суб’єктів;

дослідити стан та напрями розвитку економічних систем як підконтрольних об’єктів з метою уточнення їх ідентифікації та підвищення рівня контрольованості;

поглибити методологічні та організаційні засади взаємодії елементів системи фінансово-економічного контролю;

удосконалити методологічні засади внутрішньогосподарського контролю шляхом запровадження ризик-орієнтованого контролю на підприємствах усіх форм власності;

розробити багаторівневу систему стандартизації контрольної діяльності та організаційні засади її запровадження;

поліпшити методичні засади інформаційного забезпечення системи фінансово-економічного контролю;

обґрунтувати напрями вдосконалення методики контрольних дій суб’єктів контролю; розробити методологічні засади аудиту ефективності виконання бюджетних програм, контролю інформаційних технологій.

Об’єкт дослідження – система фінансово-економічного контролю як взаємопов’язана сукупність суб’єктів контролю, контрольних дій та підконтрольних об’єктів.

Предмет дослідження – теоретичні, методологічні та організаційні аспекти розвитку системи фінансово-економічного контролю в Україні, спрямованого на посилення взаємодії контролюючих суб’єктів, підвищення ефективності контрольних дій та уточнення ідентифікації підконтрольних об’єктів.

Методи дослідження. Пізнання об’єкта дисертаційної роботи ґрунтується на системному і синергетичному підходах, відповідно до яких економічна, фінансова та контролююча системи розглянуті у нерозривному зв’язку і розвитку. За дослідження суті та призначення фінансово-економічного контролю та обґрунтування нового категорійного апарату застосовані методи наукового абстрагування та синтезу. З’ясування особливостей характеристик і функціонування контролюючих органів України здійснювалося структурно-функціональним методом та за допомогою економічних рядів динаміки. Ретроспективне дослідження процесів трансформації системи фінансово-економічного контролю здійснено із поєднанням історичного та логічного підходів та методу екстраполяції зарубіжного досвіду на вітчизняну практику. Оцінку суті та результативності методик контрольної діяльності, їх еволюційного розвитку проведено з урахуванням методичних прийомів огляду, документальної перевірки, тестування, аналітичних процедур, узагальнення результатів

Інформаційну базу дослідження становлять наукові праці українських і зарубіжних учених з теорії, методології, методики та організації фінансово-економічного контролю, матеріали науково-практичних конференцій, статистичні довідники, службова документація контролюючих органів, власні публікації автора. Дослідження ґрунтується на спостереженні, характеристиці та інтерпретації контролюючої системи економічного середовища, виявленні тенденцій її розвитку, аналізі й узагальненні отриманих результатів, розробці конкретних рекомендацій щодо вдосконалення елементів системи економічного контролю, розвитку методології контрольних дій.

Наукова новизна одержаних результатів. Отримані в процесі дослідження наукові результати в сукупності розв’язують важливу наукову проблему, що полягає в удосконаленні теоретичних, методологічних та організаційних засад системи фінансово-економічного контролю і визначенні перспективних напрямів її розвитку в Україні, зокрема

вперше:

- запропоновано концептуальну модель загальної стандартизації фінансово-економічного контролю в Україні, що передбачає структуру стандартів державного фінансового контролю, внутрішньогосподарського контролю, незалежного аудиту, об’єднаних єдиним кодифікованим простором; відповідно до цього визначено базові принципи й основні процедури видів контролю, що надало змогу шляхом уніфікації та дотримання принципів контролю досягти розмежування його функцій і повноважень між відповідними органами контролю, сформувати якісну інформаційну базу для прийняття адекватних управлінських рішень;

- запропоновано створення єдиного інформаційного середовища фінансово-економічного контролю шляхом стандартизації програмного продукту, що дало можливість розширити функціональні та технічні можливості реалізації вертикальних і горизонтальних зв’язків контролюючих суб’єктів, повної ідентифікації об’єктів контролю; відповідно до цього запропоновано організацію трирівневої структури інформаційно-обчислювальних комплексів Рахункової палати України, контролюючих органів, муніципального контролю;

- розроблено методику контролю інформаційних технологій, що уможливлює охоплення контролем неконтрольованих об’єктів управління інформаційними системами; відмінністю пропонованої методики є визначення об’єктів, на які спрямовано контрольні процедури: процесів організації, впровадження, експлуатації ресурсів інформаційного середовища; визначення критеріїв оцінки інформаційних технологій та їх моніторинг;

- розроблено теоретичні засади методу аудиту ефективності виконання бюджетних програм, що дало можливість виділити критерії оцінок і методи оцінювання економічної ефективності чинників виконання бюджетних програм, основні елементи, зміст і послідовність контрольних процедур, інформаційне забезпечення їх здійснення;

удосконалено:

- теоретичні засади визначення суті фінансово-економічного контролю шляхом його концептуальної переорієнтації з формального на розбудовчий, який трактується як стеження за досягненням цільових орієнтирів і виявлення відхилень від обмежуючих параметрів господарської діяльності на мікро- та макроекономічному рівнях, що сприяє створенню економічного середовища, в якому підприємництво виявляється її рушієм, а іноваційність господарських структур – глобальним явищем стосовно національної соціально-економічної системи;

- принципи фінансово-економічного контролю шляхом їх доповнення принципами розподілу контрольних повноважень (передбачає розмежування між суб’єктами функцій ініціювання та виконання контролю); процесного підходу, що враховує дослідження процесів, здійснюваних в економічних системах з використанням інформаційних технологій; органічної єдності контролю й управління, що забезпечує вбудованість контрольної функції в технологічні автоматизовані процеси відображення фінансових потоків; гуманізму, враховує особливу поведінку людей у контрольованих ситуаціях;

- методологічні засади розвитку системи фінансово-економічного контролю та її елементів, що надало можливість розглядати органічну взаємодію двох підсистем – контролюючої (суб’єкт контролю та контрольні дії) та контрольованої (об’єкт контролю і зворотній зв’язок у вигляді співпраці з суб’єктами контролю);

- організаційні засади розвитку означеної системи та її елементів на підставі обґрунтування необхідності конституційного визначення Рахункової палати України як вищого органу державного фінансового контролю, що дало змогу реалізувати цілісну концепцію цієї системи в Україні, передбачити методологічні, організаційні, кадрові, інформаційні зв’язки з іншими контролюючими органами на засадах єдності завдань, принципів, стратегії діяльності контролюючих органів;

- методику внутрішньогосподарського контролю підприємств шляхом запровадження його ризик-орієнтованої системи, що її спрямовано, на відміну від діючої, на виявлення і зниження ступеня економічних ризиків діяльності; запропоновано поелементну організацію її з такими складовими: контрольне середовище, система виявлення й оцінки ризиків, контрольні процедури, інформаційне середовище, моніторинг;

дістали подальшого розвитку:

- класифікація організаційних форм і видів фінансово-економічного контролю завдяки використанню системного підходу до визначення його класифікаційних ознак (суб’єктів контролю, контрольних дій, підконтрольних об’єктів), який дав змогу уточнити суть форм державного фінансового аудиту та фінансового моніторингу, видів зовнішнього та внутрішнього контролю;

- концептуальні положення формування системи муніципального контролю в частині визначення суб’єктів зовнішнього та внутрішнього контролю муніципального сектору економіки, що дало змогу ідентифікувати форми та зміст контрольних дій (слухання, референдуми, інформування та ініціювання розгляду питань контролю з боку місцевих громад), об’єктів місцевих бюджетів та комунальної власності, на які поширюються повноваження суб’єктів контролю;

- методика оцінки ефективності системи фінансово-економічного контролю з урахуванням ступеня ризикованості її елементів (суб’єкта контролю як визначального її елементу, контрольних дій, підконтрольних об’єктів) шляхом доповнення характеристики ризику неефективності співпраці підконтрольного об’єкта зі суб’єктом контролю.

Практичне значення отриманих результатів дослідження полягає в тому, що з їх використанням можна удосконалити чинне законодавство та нормативні акти, що регламентують контрольні дії в економічному середовищі, підвищити ефективність та якість аудиторських перевірок, поліпшити діяльність контролюючих суб’єктів на підставі якісно нової системи фінансово-економічного контролю в Україні.

Окремі теоретичні положення дисертаційної роботи використані в Науково-дослідному фінансовому інституті при Міністерстві фінансів України у розробках, спрямованих на вдосконалення теоретико-методологічних засад розвитку системи державного фінансового контролю (довідка № 77000 – 14/0606 від 01.12.2005 р.), а також Головним контрольно-ревізійним управлінням України (довідка № 01-16 / 401 від 29.09.2005 р.).

Запропоновані у роботі рекомендації з удосконалення внутрішнього контролю на мікроекономічному рівні прийняті до впровадження в Державній службі автомобільних доріг України (довідка № 5/12 –5–2313 від 09.12.2005р.).

Наукові результати дисертації використовують у навчальному процесі для методичного забезпечення й викладання навчальних дисциплін “Державний фінансовий контроль”, “Міжнародний аудит” і “Міжнародні стандарти фінансової звітності” на економічному факультеті Київського національного університету імені Тараса Шевченка (довідка № 013/746 від 30.09.2005 р.).

Особистий внесок здобувача полягає в обґрунтуванні теоретичних, методологічних засад трансформації системи фінансово-економічного контролю, що забезпечують її вдосконалення та ефективність. Наукові розробки, висновки й пропозиції, що виносяться на захист, одержані автором самостійно. Всі публікації, за винятком двох статей, написані одноосібно. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використано ідеї та пропозиції, що є результатом особистого внеску здобувача і наведено окремо у списку публікацій.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дисертаційної роботи оприлюднено, обговорено та апробовано у доповідях і виступах на 14 міжнародних і вітчизняних наукових, науково-практичних і науково-методичних конференціях: “Проблеми гармонізації і стандартизації обліку і аудиту в Україні” (Київ, грудень 2001), “Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє” (Житомир, травень 2002), “Актуальні проблеми теорії та практики аудита в Україні” (Запоріжжя, травень 2002), “Теорія і практика ринкових перетворень в країнах з перехідною економікою” (Київ, квітень 2002), “Підприємництво, менеджмент, маркетинг: стан та перспективи розвитку в Україні” (Донецьк, жовтень 2002), “Розвиток підприємницької діяльності на Україні: історія і сьогодення” (Тернопіль, грудень 2003), “Інноваційні чинники розвитку економіки: проблеми обліку, аналізу, аудиту”, присвячена пам’яті О.С. Бородкіна (Київ, березень 2003), “Проблемы теории и практики учета, аудита, анализа и пути их решения” (Севастополь, травень 2003), “Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (Кіровоград, травень 2003), “Проблеми обліку, аудиту та економічного аналізу за умов стабілізації економіки України” (Хмельницький, грудень 2003), “Стандартизація і гармонізація обліку і аудиту в Україні” (Кіровоград, травень 2004), “Стан і розвиток науки у Київському університеті: ретроспектива, сучасність і перспектива” (Київ, червень 2004), “Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (Кіровоград, червень 2005), “Формування нової парадигми страхування” (Київ, грудень 2005).

Результати дисертаційної роботи доповідалися та обговорювалися на засіданнях Вченої ради економічного факультету і кафедри обліку та аудиту Київського національного університету імені Тараса Шевченка.

Публікації. Основні положення та найважливіші підсумки дисертаційної роботи опубліковано в одноосібній монографії “Контроль економічних систем” (18,13 друк. арк.), у 23 наукових працях загальним обсягом авторського матеріалу понад 36,5 друк. арк., з них 20 статей у провідних фахових виданнях.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається зі вступу, п’яти розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Обсяг дисертації – 372 сторінки друкованого тексту. Робота налічує 13 таблиць і 32 рисунки, а також 16 додатків на 29 сторінках. Список використаних літературних джерел містить 450 найменувань і наведений на 36 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі розкрито суть і стан проблеми побудови системи фінансово-економічного контролю, її значущість для України як держави з ринковою економікою$ обґрунтовано актуальність теми дисертації, зв’язок роботи з напрямами, програмами і темами наукових досліджень у цій сфері. Сформульовано мету і завдання дослідження, визначено його об’єкт і предмет, охарактеризовано наукову новизну та практичне значення отриманих результатів дисертації, зазначено про їх апробацію та публікацію.

У першому розділі “Розвиток теоретичних засад системи фінансово-економічного контролю” визначено, що перехід країни до ринкової економіки відбувається за поступового впровадження елементів державного регулювання всіх сфер діяльності, що ґрунтуються на відносинах контролю між взаємодіючими сторонами і потребують удосконалення. Зміна форм власності та створення ринкового механізму господарювання призвели до змін в організації та методах здійснення контролю. Водночас в умовах кількісних і якісних змін у національній економіці та управлінні актуальним стає реформування системи контролю.

У роботі проаналізовано теоретичні аспекти контролю економічного середовища. Побудову наукових засад загальної теорії контролю розглянуто за вирішення проблем необхідності та можливості його здійснення та суті, що полягає у виявленні відхилень між фактом і нормою. Для практики контролю важливий науково обґрунтований перелік стратегій регулювання його наслідків і вибір серед них оптимальних. Розгляд варіантів співвідношення реальної і умовної норм і пов’язаних з ними фактів дав можливість теоретичного обґрунтування використання термінів “безгосподарність”, “законність”, “недоцільність” для оцінки результатів контролю економічного середовища.

Використання теоретико-пізнавального апарату синергетики як постнекласичної теорії дало змогу обґрунтувати необхідність концептуальної переорієнтації контролю функціонування економічних систем з формального за своєю суттю на розбудовчий.

Доведено, що мета останнього – сприяння створенню економічного середовища, де підприємництво стає рушійним ресурсом господарської діяльності, а іноваційність господарських структур – глобальним явищем національної соціально-економічної системи, завдяки стеженню за досягненням цільових орієнтирів та виявленням відхилень обмежуючих параметрів на мікро- та макроекономічному рівнях.

Розробка концепції розбудовчого контролю функціонування економічних систем потребує нових правил його здійснення. З огляду на це в роботі сформульовано основні принципи, що стали необхідною передумовою досягнення ефективності означеного контролю. Запропоновано застосування принципів розподілу контрольних повноважень, процесного підходу з використанням інформаційних технологій, органічної єдності контролю в процесах управління, гуманізму. Прикладна цінність цих принципів полягає у доповненні діючих, урегульованих міжнародними нормами та національним законодавством.

Підвищення ефективності функціонування контролюючої системи зумовлено досконалістю класифікацій, покладених в основу з’ясування змісту контролю. Виявлено недоліки чинних класифікацій: відсутність єдиного підходу до формування відповідних класифікаційних критеріїв, недосконалість структурованості та невпорядкованість класифікаційних ознак. Доведено необхідність застосування системного підходу до класифікації контролю, що його запропоновано здійснювати залежно від елементів системи контролю: контролюючого суб’єкта, підконтрольного об’єкта, контрольних дій.

Узагальнено чинні форми й види контролю за системними класифікаційними ознаками, що дало змогу обґрунтувати недоцільність використання поняття “тип контролю” поряд з синтезуючим підходом до класифікації форм і видів контролю. З огляду на синергетичний розвиток сучасних суспільно-господарських систем помилковим визнано твердження єдиного “правильного” різновиду контролю за його багатоаспектності. Розмежовано економічний, фінансовий, фінансово-економічний, господарський види контролю за ознакою охоплення ним об’єктів господарської сфери (рис.1).

Рис. 1. Класифікація видів контролю за об’єктом контролю як класифікаційною ознакою

Подальшого вивчення в дисертації набула класифікація форм контролю. Трансформація природи та характеру підконтрольних об’єктів, зміна мети фінансово-економічного контролю та вдосконалення його процедур спричинили розвиток форм контролю. Класифікаційну модель ключових його форм доповнено державним фінансовим аудитом й інспектуванням, сформулювано сучасне поняття фінансового моніторингу як систематичного постійного спостереження стану об’єктів і (або) процесів фінансово-господарської діяльності з метою оцінки їх динаміки, порівняння з очікуваними результатами або первинними (плановими) припущеннями.

Дослідження видів контролю за класифікаційною ознакою “контрольні дії” дало можливість уточнити зміст зовнішнього та внутрішнього його видів, які виконуються в межах єдиної контролюючої системи. Цього потребує правова невизначеність таких видів контролю. Зовнішній контроль – це контроль діяльності органів виконавчої влади, здійснюваний спеціально створеними відповідними державними органами, функціонально й організаційно незалежними від підконтрольних об’єктів.

Внутрішній – це контроль, здійснюваний спеціально створеним відповідним структурним підрозділом організації з метою забезпечення нагляду за процесами і управління ними з боку керівництва.

Отримані результати дослідження цих аспектів контрольної діяльності набувають особливого значення для раціональної побудови ієрархічних сукупностей контролюючих систем, забезпечення скоординованості контрольних дій, уникнення їх дублювання.

Другий розділ “Концепція побудови системи фінансово-економічного контролю” присвячено дослідженню наявних підходів до побудови системи фінансово-економічного контролю та оцінок її ефективності, критичному аналізу показників ефективності контролю. Запропоновано оцінювання ефективності контролюючої системи шляхом визначення ризиків неефективності функціонування кожної її складової.

Узагальнено зміст положень теорії систем і здійснено їх екстраполяцію на контрольну діяльність, що дало підстави визнати систему фінансово-економічного контролю як сукупність взаємопов’язаних контрольними діями суб’єктів контролю та підконтрольних об’єктів. Побудову системи фінансово-економічного контролю теоретично обґрунтовано шляхом виокремлення та ідентифікації її складових і дослідження їх взаємодії. Результати аналізу багатоваріантного взаємного розташування суб’єктів й об’єктів і спрямованості контрольних дій з використанням графічного способу дали змогу визначити детермінованість взаємозв’язків елементів системи.

Аналіз наявних підходів до визначення її складових дав змогу сформулювати науково обґрунтовану концепцію побудови ефективної системи фінансово-економічного контролю. Загальнонаукові методи пізнання, методологія системного підходу, інші методичні прийоми, покладені в основу дослідження, дали змогу структурувати контролюючі системи на підсистеми та їх складові елементи. Дослідження випадків взаємодії елементів системи контролю (об’єкта та суб’єкта) дало змогу вдосконалити визначення поняття системи контролю як органічної сукупності двох підсистем: контролюючої і контрольованої (підконтрольної) (рис. 2).

Контролююча Система підсистемаконтролю Контрольована

(підконтрольна) підсистема

Рис. 2. Концептуальна модель системи фінансово-економічного контролю

Контролюючу підсистему вчені традиційно розглядають як сукупність суб’єкта контролю та відповідно здійснюваних ним дій. Запропонована концепція розбудовчого контролю передбачає, що системі контролю притаманна зворотна дія, спрямована від підконтрольного об’єкта до контролюючого суб’єкта як співпраця (контрольована підсистема). Пропонований підхід до поділу системи контролю базується на ознаках, які притаманні всім елементам системи, а не окремим з них.

Розкриті закономірності трансформування системи фінансово-економічного контролю дали змогу надати прогнозні оцінки рівнів її структурних змін в Україні, виокремлюючи три періоди: переломний, докорінний, частковий. Період 2005-2006 р. р. розглядається як докорінний, коли слід сформувати єдину законодавчу базу подальшого розвитку системи фінансово-економічного контролю в Україні.

Дослідження ефективності цієї системи дало змогу виокремити фактори, що впливають на її оцінку, а саме: здатність суб’єктів контролю виконувати контрольні дії; доступність підконтрольних об’єктів для контрольних дій; цільова їх спрямованість в умовах видозміни підконтрольних об’єктів; відповідність мети контролю пріоритетам, які забезпечують поступальний розвиток національної економіки.

Це дало можливість удосконалити оцінку ефективності системи фінансово-економічного контролю шляхом розрахунку ступеня ризику неефективності контролю з позицій як суто контролюючої системи, так і сфери, до якої вона належить, зокрема системи менеджменту та оточуючого суспільно-господарського середовища. Запропоновано до цього розрахунку додати коефіцієнт ризику неефективності співпраці підконтрольного об’єкта з контролюючим органом:

СР нк= Р піск * Р нвкд * Р нвок * Р нс,

де СР нк – сукупний ризик неефективності контролю;

Р піск – ризик помилкової ідентифікації суб’єктів контролю;

Р нвкд – ризик неякісного виконання контрольних дій;

Р нвок – ризик неправильного вибору об’єктів контролю;

Р нс – ризик неефективності співпраці.

Ці рекомендації щодо оцінки ризиків неефективності системи фінансово-економічного контролю на підставі вдосконаленої моделі можна застосовувати у практичній діяльності органів контролю.

У третьому розділі “Удосконалення організації суб’єктів системи фінансово-економічного контролю в Україні” досліджено етапи еволюції систем контролю в розвинутих країнах і в Україні, визначено основні організаційні зв’язки у процесі контрольної діяльності як складової системи управління соціально-економічними процесами в Україні. Провідним напрямом удосконалення системи фінансово-економічного контролю країни з ринковою економікою стає реформування контролюючих суб’єктів. Керуючись конституційними положеннями та концептуальними засадами теорії контролю, здійснено розмежування повноважень сфер державної влади, місцевого самоврядування та приватного сектору, що спричиняють визначальний вплив на контролюючих суб’єктів.

З метою запобігання виникненню ситуацій неконтрольованості запропоновано запровадження координації контролю, що передбачає узгодження та виконання контрольних функцій і дає змогу забезпечувати повноту охоплення економічних систем контрольними діями.

З цією метою досліджено законодавчий регламент дій суб’єкта зовнішнього фінансово-економічного контролю Рахункової палати України та результати її діяльності (рис. 3).

Рис. 3. Динаміка обсягів виявлених Рахунковою палатою України бюджетних порушень за 1997 – 2004 р. р.

Враховуючи світовий досвід роботи органів парламентського контролю, завдання Рахункової палати в Україні та теоретичні засади створення розбудовчого контролю, сформульовано мету її діяльності, що полягає у забезпеченні умов розвитку економічного середовища в державі завдяки додержанню бюджетної безпеки та правопорядку за використання державних ресурсів і власності.

Результати дослідження порушень у використанні бюджетних коштів (рис. 4) свідчать про те, що в останні роки аналітична складова контрольних заходів, насамперед – впровадження у практику елементів аудиту ефективності використання коштів державного бюджету та державних позабюджетних фондів, оцінки ефективності управлінських рішень Уряду, міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, установ, організацій та підприємств, що перевірялися, набула постійного характеру.

Рис. 4. Структура виявлених порушень у використанні бюджетних коштів

Проаналізовано можливості та доведено необхідність у межах законодавчого регламентування доповнити організаційну, контрольно-ревізійну, експертно-аналітичну, інформаційну складові діяльності Рахункової палати ще й координаційною складовою. Наявність різноцільових суб’єктів контролю в умовах взаємозв’язку явищ і процесів контролю може бути найповніше реалізованою за умови комплексних перевірок. Це потребує взаємної узгодженості планів контрольної діяльності різних суб’єктів контролю й інших організаційних питань, вирішення яких сьогодні відбувається неефективно.

Критичний аналіз трансформації та розвитку таких контролюючих суб’єктів України, як Державне казначейство, Державна контрольно-ревізійна служба, Національний банк, Державна податкова служба, Державний комітет фінансового моніторингу та інститут незалежного аудиту засвідчив, що існує нагальна потреба у суттєвому вдосконаленні системи фінансово-економічного контролю. З цією метою запропоновано такі напрями її реформування: впровадження єдиної концепції організації державного фінансового контролю; створення єдиних правових засад розвитку системи контролю та законодавчого закріплення контрольних функцій за його суб’єктами; застосування нових і вдосконалення діючих методів контролю; вдосконалення методології фінансово-економічного контролю; підвищення якості кадрового забезпечення; створення адекватного інформаційно-комунікаційного середовища; зміцнення матеріально-технічної бази для забезпечення системи фінансово-економічного контролю.

У роботі обґрунтовано необхідність законодавчого визначення у структурі державного фінансово-економічного контролю незалежного вищого органу зовнішнього контролю. Основне його завдання – вирішення питань гармонізації контрольної діяльності, а саме: координації, методології, наукового й інформаційного забезпечення, підготовки кадрів і своєчасного підвищення їх кваліфікації.

Вищеназваний суб’єкт контролю повинен розробляти відповідні методики з організації контрольних заходів, типового оформлення результатів та реалізації матеріалів перевірок. У дисертації доведено, що всім критеріям вищого органу фінансового контролю відповідає Рахункова палата України. Висновок обґрунтовано з урахуванням міжнародного досвіду з означених питань, аналізу законодавчого регламентування місця, завдань і ролі Рахункової палати України як парламентського органу контролю.

Надані рекомендації можна врахувати за розробки законодавчих документів щодо побудови системи фінансово-економічного контролю. Зокрема, у дисертації наголошено на необхідності першочергової розробки та прийняття Концепції фінансово-економічного контролю, а також Закону України “Про фінансовий контроль”.

У роботі досліджено особливості становлення муніципального контролю та виявлено фактори, що впливають на зростання його суспільного значення: муніципальні органи контролю – це суб’єкти контролю використання майна, що належить до комунальної власності та перейшли в розпорядження рад народних депутатів; це засіб суспільного самоконтролю, що є важливою умовою демократизації контролю; органи місцевого самоврядування на регіональному рівні забезпечують противагу органам державної влади.

У процесі дослідження визначено, що становлення муніципального контролю потребує ідентифікації суб’єктів контролю відповідно до його видів зовнішнього і внутрішнього. Виявлено, що у світовій практиці суб’єктом зовнішнього муніципального контролю є вищий орган фінансового контролю. В Україні повноваженнями зовнішнього контролю наділені Рахункова палата та Державна контрольно-ревізійна служба. В цьому контексті зазначено переваги останньої за реалізації контролю використання місцевих фінансів, адже вона має територіальний принцип побудови.

Так, перевірки з питань законного та цільового використання коштів державного та місцевих бюджетів за 2002 – 2003 р. р., спрямованих на капітальні вкладення, та коштів субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам, виділених на виконання інвестиційних проектів у 2003 р., показали порушення фінансово-бюджетної дисципліни та вимог чинного законодавства на суму 130,2 млн. грн., у тому числі нецільових та незаконних витрат – 36,2 млн. грн., інших фінансових порушень – 94 млн. грн., з яких заниження вартості активів складає 38,4 млн. грн., порушення законодавства під час закупівлі товарів, робіт, послуг – 52,1 млн. грн. Контрольними заходами було охоплено майже 70 % виділених асигнувань. Однак результативність наступного контролю, виконаного ревізійною службою України низька через залучення великих ресурсів до перевірок та неможливість запобігання порушенням. Доведено, що Рахункова палата України разом із залученими до співпраці незалежними аудиторами здатна виконати зовнішній муніципальний контроль ефективно, відповідно до світових стандартів.

Дослідження видів і форм муніципального контролю дало змогу ідентифікувати суб’єкти внутрішнього муніципального контролю та виокремити ініціаторів і виконавців: контроль територіальних громад, здійснюється жителями сіл, селищ, міст; контроль представницьких органів місцевого самоврядування, здійснюється місцевими радами, їх структурними підрозділами та депутатами цих рад; контроль виконавчих органів місцевого самоврядування, здійснюється виконавчими органами місцевих рад та їх підрозділами. Відповідно до цього досліджено форми контролю, контрольні дії й підконтрольні об’єкти.

Зазначені елементи системи муніципального контролю сприятимуть виконанню завдань місцевого самоврядування, підвищенню ініціативності населення за ефективного вирішення місцевих питань, які безпосередньо визначають якість його життя.

Четвертий розділ “Трансформація об’єктів фінансово-економічного контролю в Україні” містить детальний аналіз стану та тенденцій розвитку підконтрольних об’єктів, якими визначено об’єкти державного, муніципального та приватного секторів економіки. Розглянуто трансформацію підконтрольних об’єктів (об’єктів державного, комунального, приватного секторів економіки). Станом на кінець 2005 р. частка об’єктів державної форми власності зменшилася на 52,3 %, комунальної - на 4,3, а приватної - збільшилася порівняно з 1993 р. на 56,8 % від загальної кількості об’єктів. Це потребує удосконалення системи фінансово-економічного контролю на засадах розбудовчого контролю, запровадження сучасних його форм і методів ефективної взаємодії контрольних органів.

Викладена у другому розділі інтерпретація ефективності контролю покладена у підгрунтя використання нового концептуального підходу до розгляду діяльності економічних систем, тлумачення структури, тенденцій і перспектив їх розвитку як об’єктів контролю. Необхідність застосування такого підходу зумовлена новим змістом трансформаційних процесів у сфері економіки, що його потрібно враховувати за здійснення розбудовчого контролю.

За результатами діяльності найпотужніших державних підприємств загальний прибуток у 2002 р. становив 2370 млн. грн., а в 2004 р. сума збитків склала 82 млн. грн. У той же час більшість підприємств нарощувала виробничі показники, зокрема ДП “Газ України” – на 24 %, Укрзалізниця – на 14 % та ін. Зазначена негативна тенденція отримання збитків під час одночасного зростання виробництва потребує суттєвого контрольного дослідження та виявлення причин низької ефективності управління державними підприємствами. В цьому зв’язку ідентифіковано пріоритетні об’єкти контролю державного сектору економіки. Це – конституційно та законодавчо визначені економічні взаємовідносини гілок розподіленої державної влади, їх відносини з приватним сектором економіки та сферою місцевого самоврядування, контрагентами інших країн та міжнародними організаціями у сфері створення, нагромадження, розподілу та перерозподілу, інвестування та витрачання грошових ресурсів з метою задоволення суспільно-господарських потреб країни, адміністративних та інших функціональних потреб законодавчої, виконавчої і судової гілок влади.

Таким чином обґрунтовано виокремлення зовнішнього і внутрішнього видів контролю. З внутрішньоекономічної точки зору пріоритетними об’єктами контролю слід вважати внутрішньодержавні економічні відносини, водночас важливими об’єктами контролю є відносини державного сектору з приватним та комунальним секторами економіки.

Відновлення місцевого самоврядування як одне з найважливіших завдань муніципальної реформи має на меті формування відповідної системи контролюючих суб’єктів – територіальних громад, представницьких та виконавчих органів місцевого самоврядування. У дисертації знайшли подальший розвиток контрольні повноваження цих суб’єктів, їх субординація та поділ на зовнішніх і внутрішніх виконавців контрольних функцій залежно від об’єктів контролю.

Новітні концептуальні засади покладено в основу дослідження діяльності фінансово-кредитного сектору як об’єкта контролю. Запропоновано здійснювати його з урахуванням особливостей функціонування цього сектору в умовах ринкової економіки, що полягає у втраті державою монопольності контролюючого суб’єкта, зростанні відкритості цього сектору економіки та створює умови для розвитку ініціативного аудиту в напрямі підтвердження звітності фінансових інституцій та надання гарантій достовірності всім зацікавленим користувачам цієї інформації.

Обґрунтовано концептуаль-ні засади внутрішньогосподарського контролю, окреслено відмінні риси та особливості його організації на сучасному етапі за методикою ризик-орієнтованого внутрішнього контролю, що поєднує компоненти системи внутрішнього контролю і компоненти системи управління ризиками.

Уточнено визначення поняття “внутрішньогосподарський контроль” доведено, що це – систематична та послідовна діяльність щодо оцінки і підвищення ефективності керування ризиками та системи внутрішнього контролю і корпоративного управління.

Необхідність запровадження внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств України зумовлена потребою систематичного забезпечення керівництва достовірною інформацією; конкуренцією, що спонукає до пошуку внутрішніх резервів виробництва; складністю організаційної його структури; необхідністю виявлення та попередження зловживань; існуванням ризиків у бізнесі; необхідністю координації та оцінки роботи структурних підрозділів і менеджерів. Виділено такі чотири напрями внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств: по-перше, оцінка дотримання його процедур; по-друге, оцінка складових внутрішнього контролю; по-третє, сприяння менеджментові в удосконаленні реінжинірингу бізнес-процесів; по-четверте, сприяння менеджментові у реалізації прийнятої стратегії бізнесу.

Доведено, що розробка стандартів внутрішньогосподарського контролю роботи підприємств у межах єдиної стандартизації контрольної діяльності – це перспективний напрям удосконалення концептуальних засад внутрішнього контролю в Україні.

Виявлено особливості методики внутрішньогосподарського ризик-орієнтованого контролю. Виокремлено та досліджено суть п’яти основних її складових: контрольного середовища, виявлення й оцінки ризиків, контрольних процедур, інформаційного середовища, моніторингу.

Контрольне середовище характеризує загальне ставлення, поінформованість і практичні дії керівництва, спрямовані на встановлення, підтримку і розвиток системи внутрішньогосподарського контролю роботи підприємства. Функціонування середовище поєднує принципи управління підприємством, його організаційної структури, розподіл відповідальності і повноважень, кадрову політику і практику, підготовку бухгалтерської звітності та внутрішньої – для управління, узгодження з вимогами чинного законодавства і зовнішніх регулювальних органів.

Визначено особливості другої складової – виявлення й оцінювання ризиків, що полягають в окремій оцінці бізнес-ризиків підприємства, ризику проведення внутрішнього контролю та ризику його періодичності.

За дослідження виокремлено сім груп контрольних процедур третьої складової даної методики за ознакою їх спрямованості та змістовності: оцінка рівня відповідальності, контроль доступу до інформації, моніторинг, контроль документування фінансово-господарських операції, проведення постійного навчання, контроль розподілу обов’язків співробітників, здійснення органолептичних процедур.

Застосовано системний підхід до визначення четвертої складової методики – елементів інформаційного середовища внутрішнього контролю як можливої сукупності даних, яку використовує контролер у процесі перевірки. Цю сукупність розглянуто відповідно до класифікаційних ознак: місце виникнення, суб’єкт утворення інформації, стадії її утворення та використання, звітний період, зміст даних, спосіб відображення, тривалість зберігання та використання, фінансовий характер інформації, ступінь доказовості, об’єкт контролю, форма отримання інформації, техніка її фіксації та формування, носії інформації, регламентація.

Досліджено спрямованість п’ятої складової цієї методики – моніторингу показників діяльності підприємства для якісної оцінки її результатів та вжиття оперативних заходів за результатами такого контролю.

Методику внутрішньогосподарського ризик-орієнтованого контролю застосовано у практичній діяльності структурних підрозділів Державної служби автомобільних доріг України, а рекомендації з її впровадження використано за складання внутрішніх нормативних документів.

У п’ятому розділі “Розвиток методології контрольних дій як елементу системи фінансово-економічного контролю” обґрунтовано напрями вдосконалення та трансформації методології фінансово-економічного контролю, окреслено його методики на засадах загальноприйнятних принципів і міжнародних стандартів. Це дало змогу дослідити, критично оцінити й узагальнити погляди економістів на визначення змісту основних елементів нових методик контролю – контролю інформаційних технологій та аудиту ефективності виконання бюджетних програм; розробити інструментарій їх реалізації, визначити пріоритети та перспективи розвитку.

Встановлено, що зміни у концептуальних засадах і в організації контролю в умовах ринкової економіки впливають і на