Інститут законодавства Верховної Ради України

ГРЕЦА ЯРОСЛАВ ВАСИЛЬОВИЧ

УДК 342.95 : 342.951

ПРАВОВИЙ МЕХАНІЗМ РЕАЛІЗАЦІЇ ТА ЗАХИСТУ ПРАВ І ЗАКОННИХ ІНТЕРЕСІВ СУБ’ЄКТІВ ПОДАТКОВИХ ПРАВОВІДНОСИН

Спеціальність: 12.00.07. – теорія управління;

адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Київ-2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі конституційного права та порівняльного правознавства Ужгородського національного університету Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор Бисага Юрій

Михайлович – завідувач кафедрою конституційного

права та порівняльного правознавства

Ужгородського національного університету

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, доцент Орлюк

Олена Павлівна, директор Інституту інтелектуальної

власності Академії правових наук України;

кандидат юридичних наук, доцент Заверуха

Ірина Богданівна, Львівський національний університет

імені Івана Франка, доцент кафедри конституційного,

адміністративного та фінансового права.

Провідна установа: Київський національний університет імені Тараса

Шеченка кафедри конституційного та

адміністративного права.

Захист відбудеться 17 лютого 2006 р. о 14 00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.867.01 по захисту дисертаційна здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук в Інституті законодавства Верховної Ради України за адресою: 04053, м. Київ, пров. Несторівський, 4.

З дисертацією можна ознайомитись в бібліотеці Інституту законодавства Верховної Ради України за адресою: 04053, м.Київ, пров. Несторівський, 4.

Автореферат розіслано 16 січня 2006 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Биков О. М.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дисертаційного дослідження. Стаття 1 Конституції України проголошує, що Україна є суверенною і незалежною, демократичною, соціальною правовою державою. Ми прагнемо побудувати громадянське суспільство, встановити справедливі закони, на підставі яких реально забезпечується здійснення прав, свобод і законних інтересів людини і громадянина, забезпечити взаємну відповідальність держави і людини на основі принципу верховенства права. На цьому етапі така модель побудови державних і громадських інституцій не набула практичного втілення, а існує як певна концепція, модель, окремі елементи якої лише почали впроваджуватися в життя.

Важливо, щоб принципи правової держави були закріплені у всіх сферах діяльності держави і суспільства. Тільки в цьому випадку може йти мова про забезпечення не окремих, а всіх прав і свобод людини і громадянина.

Тому великого значення набуває запровадження основних принципів, притаманних правовій державі у сферу податкових правовідносин з метою забезпечення реалізації та захисту прав і законних інтересів як платників податків, так і держави в особі уповноважених нею органів державної влади.

На сьогодні розробляються і впроваджуються лише окремі засоби досягнення вказаної мети. Однак, такі розрізнені кроки не можуть бути ефективними. Тому існує нагальна потреба теоретичної розробки, нормативного закріплення і практичної реалізації системної концепції забезпечення реалізації прав та законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин, що передбачає існування відповідного правового механізму.

Засоби реалізації прав суб’єктів податкових правовідносин слід розглядати у тісному і нерозривному зв’язку із засобами захисту їх прав та законних інтересів, сукупність яких дає можливість визначати єдиний правовий механізм.

Тільки поєднання таких засобів і їх дієве втілення в дійсність у своїй сукупності дає можливість досягти кінцеву мету реалізації прав суб’єктів податкових правовідносин – реальне одержання матеріальних, соціальних і духовних благ, закріплених у суб’єктивному праві. Адже навіть при наявності бездоганних засобів реалізації вони можуть бути самодостатніми виключно за умови правомірної поведінки всіх суб’єктів податкових правовідносин, що в дійсності є нереальним. Тому, крім засобів реалізації прав, закон повинен передбачати способи їх захисту для попередження протиправних посягань на субєктивні права, їх припинення і усунення негативних наслідків.

Такий механізм визначає певні правові засоби реалізації конкретного суб’єктивного права, встановлює їх систему, окреслює їх функції, що спрямовані на забезпечення досягнення позитивних наслідків реалізації права та усунення негативних чинників, які порушують право, а також передбачає порядок та стадії застосування тих чи інших правових засобів для реалізації та захисту прав суб’єтків податкових правовідносин.

Визначення правового механізму реалізації та захисту прав суб’єктів податкових правовідносин належить до найбільш актуальних проблем в соціально-економічному й політичному житті суспільства. Зумовлено це тим, що в Україні на конституційному рівні закріплено як головний обов’язок держави утвердження і забезпечення прав і свобод людини. Ефективна діяльність держави залежить від ефективності функціонування податкового механізму, в якому має бути досягнено баланс інтересів суб’єктів податкових правовідносин, а саме, з одного боку, держави, яку в податкових правовідносинах представляють уповноважені органи державної влади та управління, а з другого – платників податків.

Ступінь дослідженості теми дисертації. Не можна стверджувати, що проблематика правового регулювання реалізації та захисту прав суб’єктів податкових правовідносин взагалі залишалася поза увагою вчених.

Значний внесок і фундамент для наукового осмислення цього питання дали праці, що висвітлюють основоположні питання фінансового права. Серед них необхідно відзначити праці вчених радянського періоду, таких як Д.А.Бекерська, М.Д.Загряцков, Г.Л.Мар’яхін, М.В. Карасєва, Ю.М. Козлов, Ю.А.Ровинський,  Н.І.Хімічева, С.Д. Ципкін.  Серед українських вчених найбільш вагоми є доробки таких науковців як Л.К Воронова, М.П Кучерявенко, О.М. Московенко, О.П.Орлюк, П.С.Пацурківський, Н.Ю.Пришва, Л.А. Савченко, А.О. Селіванов, В.М. Селіванов. Важливу роль у дослідженні проблем, пов’язаних з темою даної дисертації відіграли праці російських вчених, зокрема О.Н. Горбунової, В.І.ГурєєваО.М. КозирінаО.І. Кочеткова Г.В Петрової, С.Г. Пепеляєва Ю.О. Тихонова, Г.П. Толсто-п'ятенко, В.І. Худякова.

Неможливе вивчення питання правового механізму реалізації та захисту прав та інтересів суб’єктів податкових правовідносин без використання наукових праць і публікацій учених у галузі теорії держави і права та конституційного права. На особливу увагу заслуговують праці  С.С.Алексєєва, Ю.М.Бисаги, Л.Н.Завадської, А.М.Колодія, М.І.Матузова, А.В.Міцкевича, Б.М.Лазарєва, В.Ф.Погорілка, П.М.Рабиновича, Р.Й. Халфіної, Н.Г.Шукліної.

Їх розробки послужили водночас науково-теоретичною основою даного дисертаційного дослідження.

Крім того, в останній час суттєвий внесок у розробку окремих питань, пов’язаних з предметом нашого дослідження внесли кандидатські дисертації Р.О.Гаврилюк, Т.Є.Кушнарьової, Д.Г.Мулявки, М.О.Перепелиці, О.М.Федорчука, М.М.Весельського. Однак, дослідження вказаних авторів опосередковано зачіпали окремі аспекти, пов’язані з проблематикою даної дисертації, при цьому ґрунтовно досліджуючи питання про дію норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб, про податкові органи в системі суб’єктів податкових правовідносин, про правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні, про правові основи справляння податків тощо. О.М.Федорчук зупинив свою увагу на вивченні правових основ захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку. Д.Г.Мулявка розглядав питання про адміністративно-правові заходи забезпечення прав платників податків. Однак комплексного, системного наукового дослідження правового механізму як цілісної системи правових засобів реалізації та захисту прав та законних інтересів усіх суб’єктів податкових правовідносин до цього часу в Україні не було.

Саме цим і пояснюється вибір теми дисертаційного дослідження, її актуальність і значення.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема даного дисертаційного дослідження затверджена вченою радою Ужгородського національного університету 02 жовтня 2001 р. (протокол № 8).

Проблема вдосконалення податкових правовідносин посідає чільне місце у підготовленій Інститутом законодавства Верховної Ради України Концепції розвитку законодавства України на 1997-2005 роки. Обраний нами напрям наукового дослідження є одним із пріоритетних у галузі фінансового права, пов’язаний з планом науково-дослідної роботи кафедри конституційного права та порівняльного правознавства Ужгородського національного університету на 2001-2005 рр. Тема дослідження пов’язана з комплексною темою “Конституційно-державне будівництво в країнах Центральної Європи у XX-XXI ст.ст.”, а також є складовою частиною загально університетської комплексної програми, що розробляється науковцями Ужгородського національного університету та зареєстрована у державному реєстрі за № 0196U008267.

Метою дисертаційного дослідження є розкриття теоретико методологічних і практичних аспектів правового механізму реалізації та захисту прав та законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин; розробка науково-обґрунтованих висновків та пропозицій щодо напрямів розвитку положень фінансово-правової науки; вивчення і узагальнення досягнень фінансово-правової науки, історії розвитку фінансового законодавства, правозастосовної практики, досвіду зарубіжних країн у сфері регулювання податкових правовідносин для удосконалення теоретичної бази, понятійно-категорійного апарату фінансового права, визначення основних недоліків діючого податкового законодавства, підготовки пропозицій щодо його вдосконалення і оновлення фінансово-правових актів, які встановлюють механізм реалізації та захисту прав та обов’язків суб’єктів податкових правовідносин.

Відповідно до вказаної мети дисертаційного дослідження в роботі поставлено наступні завдання:

—

—

—

—

—

—

—

—

Об’єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають в процесі реалізації та захисту прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин в Україні.

Предметом дослідження в дисертації став правовий механізм реалізації та захисту прав суб’єктів податкових правовідносин, визначення гарантій реалізації та способів захисту прав суб’єктів податкових правовідносин.

Методи дослідження. У дисертації використовуються універсальні загальнонаукові та спеціально-юридичні прийоми і методи наукового пізнання.

Використання діалектичного методу дало можливість з’ясувати основні вимоги до визначення сутності явищ суспільного життя, що досліджувалися. Всі досліджувані явища розглядалися як органічно взаємозв’язані і взаємозумовлені.

В ході написання дисертації широко використовувався формально-догматичний метод дослідження. За його допомогою була визначена юридична природа правового механізму реалізації та захисту суб’єктивних прав, його місце у правовій системі держави. Важливу роль у дослідженні проблематики дисертаційної роботи відіграв порівняльно-правовий метод пізнання. Дослідження сутності правового механізму реалізації та захисту прав субєктів податкових правовідносин було б не повним без зіставлення його статусу в правових системах зарубіжних країн. Тому автором були проаналізовані досвід Франції, Німеччини, Італії, Сполучених Штатів Америки, Російської Федерації щодо нормативного закріплення прав та обов’язків суб’єктів податкових правовідносин, засобів їх забезпечення, визначення системи державних органів, що розглядає податкові спори.

Історико-правовий метод дослідження правового механізму реалізації та захисту прав суб’єктів податкових правовідносин був використаний через призму вивчення історичних процесів зародження і формування інституту забезпечення прав людини, його подальшого розвитку у правовідносинах по справлянню податків, зборів та обов’язкових платежів.

Загальнонаукові методи аналізу та синтезу дали можливість детально вивчити всі елементи правових гарантій і способів захисту прав суб’єктів податкових правовідносин як індивідуалізовано, так і при їх взаємодії.

За допомогою методу моделювання, вивчення окремих об’єктів і правозастосовної практики в конкретних правовідносинах, вдалося визначити загальні проблеми і тенденції досліджуваного питання.

При цьому було забезпечене комплексне використання наукових методів пізнання. Їх поєднання дозволяє зробити висновок про наукову обґрунтованість результатів дисертаційного дослідження.

Наукова новизна роботи визначається тим, що дисертація є одним з перших в українській правовій літературі монографічним дослідженням проблем правового регулювання статусу платників податків і зборів в України. Елементи новизни полягають в наступних положеннях:

Вперше:

—

—

—

—

—

—

Удосконалено:

—

—

Дістала подальшого розвитку:

—

Практичне значення роботи, результатів, що отримані автором в ході дисертаційного дослідження, полягає:

—

—

—

—

—

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною завершеною науковою роботою. Сформульовані в ній положення, узагальнення, оцінки та висновки, рекомендації і пропозиції, одержані автором в результаті ґрунтовного аналізу більше 230 наукових і нормативно-правових джерел, юридичної практики з питань оподаткування, осмислення власного досвіду.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана та обговорювана на кафедрі конституційного права та порівняльного правознавства Ужгородського національного університету. Окремі положення дисертації доповідались на наукових конференціях викладачів та аспірантів юридичного факультету Ужгородського національного університету, що відбулися 25 лютого 2004 року та 25 лютого 2005 року, а також на міжнародних науково-практичних конференціях “Правовий статус національних меншин” 28.05.2003 року, “Реформування політико-правової системи України в контексті європейського вибору” 10-11 листопада 2003 року в м.Ужгороді.

Результати дослідження неодноразово обговорювалися на засіданнях кафедри конституційного права та порівняльного правознавства Ужгородського національного університету.

Публікації. Основні складові дисертації викладені в наукових публікаціях, які видані автором самостійно (2004, 2005 рр.). За результатами дослідження опубліковано 8 статей у виданнях, що визнані ВАК України фаховими зі спеціальності “Правознавство”.

Структура дисертаційного дослідження. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, які охоплюють cім підрозділів, висновків, переліку нормативних актів та використаної літератури. Загальний обсяг дисертації становить 202 сторінок, у тому числі список використаних джерел на 18 сторінках вміщує 252 найменувань.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, ступінь наукової її розробки, її науково-теоретична основа, зв’язок дисертаційної роботи з науковими програмами, планами, темами, визначаються об’єкт, предмет, основна мета та конкретні завдання дослідження, його нормативна та емпірична база, методологічна основа, особистий внесок здобувача; наукова новизна і положення, що виносяться на захист; теоретичне і практичне значення досягнутих в ході дослідження результатів; показано її апробацію, опублікування та практичну реалізацію.

У першому розділі “Зміст та структура правового механізму реалізації та захисту прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин”, що складається з двох підрозділів та висновків за даним розділом визначається поняття, зміст та складові елементи правового механізму реалізації та захисту прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин.

У підрозділі 1.1. “Поняття та юридичні елементи механізму реалізації та захисту прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин” встановлено, що реалізація прав та законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин здійснюється завдяки наявності певного правового механізму, який має власну структуру.

Правовий механізм реалізації та захисту прав та законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин слід розглядати як сукупність правових засобів, за допомогою яких кожним суб’єктом здійснюються його правові можливості, усуваються ті негативні умови, що можуть завдати шкоди практичному втіленню можливостей, відновлюється правове становище у випадку порушення суб’єктивного права.

До елементів механізму реалізації та захисту прав суб’єктів податкових правовідносин відносяться: правові норми, що закріплюють права суб’єктів податкових правовідносин; самі права як міра можливої (не забороненої) поведінки, їх зміст, структура та гарантії здійснення; юридичні обов’язки як міра необхідної поведінки; юридична діяльність суб’єктів податкових правовідносин, що є суттю реалізації їхніх прав; правосвідомість суб’єктів податкових правовідносин, що забезпечує правильне розуміння своїх прав та обов’язків, шляхів їх реалізації та захисту.

Стадії реалізації конкретних суб’єктивних прав суб’єктів податкових правовідносин можна поділити на такі, що потребують активної діяльності зобов’язаного суб’єкта або створення умов уповноваженому суб’єкту для здійснення ним тих чи інших можливостей. Здійснення суб’єктивних прав, як і будь-яка інша діяльність характеризується певним процесом. Елементами такого процесу є правовий статус, правові відносини і користування конкретними благами.

У підрозділі 1.2 “Система та види юридичних гарантій реалізації та захисту прав суб’єктів податкових правовідносин” визначено поняття та види гарантій прав субєктів податкових правовідносин. До цього часу наукове дослідження гарантій прав суб’єктів податкових правовідносин здійснювалося досить вузько, обмежуючись окремими гарантіями захисту прав платників податків, такими як принципи і правові норми. Ми зупинили увагу на гарантіях реалізації і захисту прав та законних інтересів як платників податків, так і держави, визначивши і інші умови та засоби, які забезпечують реалізацію та захист прав суб’єктів податкових правовідносин.

Під гарантіями прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин слід розуміти норми, принципи, умови і засоби, які у своїй сукупності забезпечують здійснення, охорону і захист прав та законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин, виконання визначених законом юридичних обов’язків кожним із суб’єктів.

У системі гарантій реалізації та захисту прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин можна виділити такі види:

а) загальні гарантії, які в свою чергу поділяються на політичні, економічні, організаційні, соціальні та ідеологічні;

б) спеціальні (юридичні) гарантії, а саме конституційно-правові, матеріальні, процесуальні, міжнародно-правові.

Гарантії реалізації та захисту прав суб’єктів податкових правовідносин виступають тією ланкою, яка дає змогу здійснити необхідний у правовому статусі суб’єктів податкових правовідносин перехід від передбаченої в Конституції і законах України можливості до реальної дійсності.

У другому розділі “Способи захисту прав та законних інтересів платників податків”, який складається з трьох підрозділів та висновків за даним розділом, розкриті поняття та види способів захисту прав та законних інтересів платників податків.

У підрозділі 2.1 “Правове регулювання захисту прав та законних інтересів платників податків у судовому порядку” визначається роль судового захисту прав платників податків у системі механізму захисту прав та законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин.

До цього часу в фінансово-правовій літературі можливість захисту прав платників податків обмежували наявністю відповідних підстав та засобів, передбачених чинним законодавством. Такий підхід не узгоджувався з принципом, встановленим ч.5 ст.55 Конституції України, якою передбачено, що кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.

Тому, на нашу думку, право платників податків на захист порушених прав може здійснюватися будь-якими не забороненими законом засобами (навіть якщо вони безпосередньо законом не передбачені, однак не суперечать йому). Що стосується захисту інтересів держави, то в силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України застосування механізму такого захисту уповноваженими державними органами має здійснюватися виключно в порядку і в спосіб, визначений Конституцією та Законами України.

Найбільш важливими способами захисту прав платників податків у судовому порядку є : визнання повністю або частково недійсними актів органів державної податкової служби, що суперечать законодавству, порушують права та законні інтереси платників податків; повернення з бюджету надміру сплачених сум податків, зборів та інших обов’язкових платежів або стягнення з бюджету сум, належних платнику податків до відшкодування у відповідності з законом; зобов’язання органу державної податкової служби вчинити певні дії з метою забезпечення реалізації прав платників податків або відновлення порушеного права; визнання наявності або відсутності прав платників податків, зокрема права на пільги по сплаті податків, зборів та інших обов’язкових платежів; відшкодування збитків, заподіяних неправомірними рішеннями органів державної податкової служби та діями їх посадових осіб.

Визначаються в дисертації шляхи вирішення проблеми розширення процесуальних прав платників податків при здійсненні судового захисту. Пропонується закріпити у нормах податкового законодавства принцип рівності між платниками податків та органами державної податкової служби щодо обов’язку доказування правильності проведених податковим органом нарахувань. На платника податку повинен бути покладено обов’язок доведення наявності чи відсутності вини у вчиненні податкового правопорушення, а не відсутності самого факту правопорушення.

Наголошується на необхідності удосконалення системи органів судочинства. У науковій літературі нерідко подаються пропозиції щодо спеціалізації судів, що здійснюють розгляд податкових спорів, за прикладом, зокрема США. Ми вважаємо на цьому етапі такі кроки передчасними. Однак для забезпечення належного фахового рівня розгляду податкових спорів вважаємо за доцільне створення окремих судових палат із розгляду податкових спорів у складі адміністративних судів.

У підрозділі 2.2 “Суть і принципи захисту прав платників податків в адміністративному порядку” визначається правова природа права на оскарження рішень контролюючих органів у адміністративному порядку, встановлено, що воно виступає не просто як закріплене в Законі субєктивне право, але як дієва організаційно-правова гарантія захисту інших прав та законних інтересів платників податків. З’ясовано суб’єктний склад осіб, що мають право на оскарження дій та рішень органів державної податкової служби в адміністративному порядку. Діюче податкове законодавство, визначаючи суб’єктний склад осіб, які мають право на оскарження рішень органів державної податкової служби в адміністративному порядку (обмежуючи його виключно платниками податків), не враховують і не забезпечують права та охоронювані законом інтереси інших суб’єктів податкових правовідносин, зокрема, податкових агентів та осіб, які сприяють сплаті податків. У той же час ряд норм податкового законодавства передбачає юридичну відповідальність саме вказаних суб’єктів. Тому діюча норма п.п.5.2.2 п.5.2 ст.5 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” має бути змінена, а суб’єктиний склад осіб, які мають право на адміністративне оскарження рішень органів державної податкової служби, – розширений.

У дисертації розкрито принципи, на засадах яких здійснюється оскарження та розгляд скарг у процедурі адміністративного оскарження, зокрема законності, публічності і гласності, матеріальної істини, економічності процесу.

Наголошується на необхідності удосконалення системи органів, що здійснюють розгляд скарг платників податків. Обгрунтовується необхідність передбачити подання первинної скарги на рішення органу податкової служби низової ланки до органу податкової служби вищого рівня, що зробить розгляд скарг у порядку процедури адміністративного оскарження більш швидким, а захист прав більш ефективним. Крім того, необхідно обмежити відомчий адміністративний вплив на процес розгляду скарг керівництва податкового органу або інших осіб, не зацікавлених у скасуванні рішення. Для цього пропонується вивести структурні підрозділи, уповноважених розглядати скарги платників податків з підпорядкування державних податкових адміністрацій низового рівня, створити відокремлену вертикальну структури підрозділів апеляцій із підпорядкуванням їх безпосередньо керівнику центрального податкового органу, із централізованим їх фінансуванням, матеріально-технічним та кадровим забезпеченням.

Дисертантом обґрунтовано доцільність скасування інституту “податкового компромісу” під час розгляду скарг платників податків в адміністративному порядку як такого, що не узгоджується з методом фінансово-правового регулювання. При його застосуванні імперативна норма податкового права підмінюється субєктивними факторами “доцільності”, коли у випадку суперечливості правової норми замість того, щоб спромогтися правильно застосувати норму і прийняти законне та обгрунтоване рішення субєкти податкових правовідносин домовляються про розмір податкового зобовязання, який залежить уже не від правила, встановленого правовою нормою, а від припущення, на чию користь може бути вирішено в суді спір щодо правильності визначення того чи іншого податкового зобовязання.

У підрозділі 2.3 “Правові особливості відшкодування шкоди, заподіяної неправомірними рішеннями та діями органів державної податкової служби” з’ясовано підстави виникнення права платника податків на відшкодування шкоди, заподіяної неправомірними рішеннями та діями органів державної податкової служби, серед яких є протиправність дій або бездіяльність органів податкової служби та їх посадових осіб; нанесення збитків платнику (або шкоди його майну) при здійсненні посадовою особою своїх службових обов’язків; причинний зв’язок між неправомірними діями (чи бездіяльністю) та заподіяною шкодою.

Визначено правову природу права платників податків на відшкодування шкоди, яка випливає з публічно-правових відносин. Оскільки норми Цивільного кодексу України не застосовуються до податкових правовідносин, відносини щодо відшкодування шкоди, заподіяної органами державної податкової служби в процесі виконання притаманних їм функцій, не можна кваліфікувати як цивільно-правові.

Встановлено джерела відшкодування шкоди, заподіяної неправомірними рішеннями та діями органів державної податкової служби. Виходячи з положень Конституції України, така шкода відшкодовується за рахунок державного бюджету. Запропоновано закріпити в законодавстві гарантії повного і своєчасного відшкодування шкоди, заподіяної платникам податків та іншим суб’єктам податкових відносин, у випадку недостатності бюджетних асигнувань, визначивши додаткові джерела відшкодування шкоди, зокрема передбачивши в структурі видатків спеціальні бюджетні фонди, на зразок резервного фонду Кабінету Міністрів України.

Для того, щоб дисциплінувати посадових осіб органів податкової служби, стримуючи їх через, можливо, найбільш дієвий стимул – матеріальний, щоб в кінці кінців відповідав за протиправні дії сам порушник, а не всі платники податків, які сплачують кошти до бюджету, дисертант наголошує на доцільності встановлення механізму можливості регресних вимог з боку держави до посадової особи, неправомірними діяннями якої заподіяно шкоду платникам податків, з вимогами компенсувати втрати бюджету у зв’язку з відшкодуванням шкоди платникам податків за рахунок бюджетних коштів.

У третьому розділі “Реалізація та захист прав та законних інтересів держави та органів місцевого самоврядування у сфері податкових правовідносин”, який складається із двох підрозділів та висновків за даним розділом, досліджується правовий механізм захисту інтересів держави в податкових правовідносинах, засоби реалізації прав органів державної влади, що беруть участь у встановленні податків та інших обов’язкових платежів здійснюють контроль за їх сплатою.

У підрозділі 3.1 “Правові засади забезпечення захисту інтересів держави та муніципальних утворень як суб’єктів податкових правовідносин” визначено зміст інтересів держави у податкових правовідносинах, що полягає у мобілізації грошових коштів до централізованих фондів держави в обсязі, достатньому для забезпечення умов життя народу України, гідних сучасної цивілізації, задоволення його соціальних і культурних запитів; підпорядкування суспільного виробництва потребам та інтересам людини, створення умов для вільної творчої праці й самоствердження особи; соціальну захищеність кожного громадянина України; зростання національного багатства; розвиток науки, досягнення передового технологічного рівня виробництва; підвищення престижу підприємливості та сумлінної праці; рівні можливості вільного культурного, духовного та інтелектуального розвитку усіх громадян, які проживають на території держави; досягнення екологічної безпеки, створення здорових і безпечних умов життя і праці, забезпечення обороноздатності, належного функціонування органів законодавчої, виконавчої та судової влади.

Дисертант наголошує, що наявність податкових повноважень ( права самостійно встановлювати на своїй території податки, збори та інші обов’язкові платежі) є ознакою державного суверенітету. Однією з найбільш вагомих гарантій державного суверенітету є фінансово-економічна могутність держави. Для забезпечення інтересів держави у податкових правовідносинах встановлено конституційний обов’язок кожного сплачувати податки та інші обов’язкові платежі. Виконання конституційного обов’язку щодо сплати податків є необхідною передумовою для забезпечення балансу інтересів держави і суспільства, адже завдяки податковим платежам держава мобілізує кошти, необхідні для забезпечення виконання її завдань і функцій, в ефективному здійсненні яких зацікавлений кожен член суспільства. Виконання обов’язку зі сплати податків та обов’язкових платежів забезпечується визначеними законом засобами державного примусу. Однак ми дійшли до висновку, що зусилля держави повинні бути спрямовані на підвищення рівня правової свідомості платників податків, збільшення питомої ваги добровільної сплати, яка забезпечується не тільки завдяки наявності загрози застосування санкцій у випадку несплати податкових платежів, а й усвідомлення платниками податків необхідності мобілізації коштів до бюджету як запоруки забезпечення можливості реалізації їхніх же конституційних прав і свобод (в т.ч. політичних, економічних, соціальних і т.д.)

Автор приділив увагу питанню забезпечення оптимального балансу інтересів держави та органів місцевого самоврядування в сфері оподаткування. Практичну реалізацію інтересів місцевого самоврядування в податкових правовідносинах могла б забезпечити докорінна реформа місцевих податків і зборів, підвищення їх економічної ролі в системі оподаткування, виключення з їх складу низькоефективних платежів і запровадження нових, економічно і соціально виправданих. В структурі доходів місцевих бюджетів повинна збільшитись питома вага закріплених доходів, що забезпечить практичне втілення принципу самостійності бюджетної системи.

У підрозділі 3.2 “Організаційно-правові основи реалізації прав органів державної влади та управління у податкових правовідносинах” аналізуються питання статусу та системи органів державної влади, що представляють державу в податкових правовідносинах. Статус державних органів як субєктів податкових правовідносин в дисертації характеризується такими поняттями, як компетенція і податкова правосубєктність. На основі аналізу функцій, завдань державних органів – суб’єктів податкових правовідносин, серед яких виділяються такі, що забезпечують нормативно-правове регулювання податкових відносин, безпосереднє справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) а також відіграють допоміжну роль, визначаються різні засоби реалізації прав органів державної влади. Враховуючи, що податкові правовідносини не можуть існувати поза правовою формою, сформульовані пропозиції щодо забезпечення ефективності реалізації функції нормативного регулювання податкових правовідносин, підвищення якості прийнятих нормативних актів, яка в свою чергу пов’язана з рівнем організаційно-правового забезпечення підготовки відповідних проектів законів та підзаконних актів.

Визначаючи суб’єктивне право державного органу як уповноваженого суб’єкта у податкових правовідносинах, воно доповнюється можливістю не тільки вимагати виконання обов’язку платником податків, а й можливістю за допомогою визначеного законодавством комплексу організаційно-правових засобів забезпечувати його виконання.

Особливу увагу приділено визначенню засобів реалізації прав органів державної податкової служби. Автор наводить критичний аналіз діючого законодавства, що встановлює такі засоби, зокрема при проведенні планових та позапланових документальних перевірок, отриманні інформації, що становить банківську таємницю, реалізації активів, що перебувають у податковій заставі в рахунок погашення податкового боргу, застосуванні адміністративного арешту активів платників податків. Наприклад, враховуючи положення ст.41 Конституції України, ставиться під сумнів право органів державної податкової служби здійснювати примусовий продаж активів платників податків без відповідного судового рішення.

Визначаються шляхи оптимізації системи органів державної влади, що здійснюють контроль за сплатою податків, зборів та інших обов’язкових платежів. Їх роздрібненість ускладнює координацію їхньої діяльності, невиправдана конкуренція між ними і розподіл сфери впливу не сприяє захисту інтересів держави. На основі аналізу зарубіжного досвіду внесена пропозиція створення єдиного центрального органу державної виконавчої влади на базі основних фіскальних органів, що діють на сьогоднішній день.

Висновки

У висновках сформульовані основні наукові та практичні результати, одержані в дисертації, наведені пропозиції щодо вдосконалення чинного законодавства України з оподаткування, визначаються перспективні напрями подальшого дослідження проблем, що розглядаються в роботі:

1. Наведені теоретичне узагальнення і вирішення наукової проблеми визначення поняття правового механізму реалізації та захисту прав та законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин, який розглядається як сукупність правових засобів, за допомогою яких кожним суб’єктом здійснюються його правові можливості, усуваються ті негативні умови, що можуть завдати шкоди практичному втіленню можливостей, відновлюється правове становище у випадку порушення суб’єктивного права. Такий механізм визначає певні правові засоби реалізації конкретних суб’єктивних прав, встановлює їх систему, окреслює їх функції, що спрямовані на забезпечення досягнення позитивних наслідків реалізації права та усунення негативних чинників, які порушують право, а також передбачає порядок та стадії застосування тих чи інших правових засобів для реалізації та захисту прав суб’єтків податкових правовідносин.

2. Розширено зміст права платників податків на захист. Право платників податків на захист порушених прав може здійснюватися будь-якими не забороненими законом засобами (навіть якщо вони безпосередньо законом не передбачені, однак не суперечать йому). Що стосується захисту інтересів держави, то в силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України застосування механізму такого захисту уповноваженими державними органами має здійснюватися виключно в порядку і в спосіб, визначений Конституцією та Законами України. Способи захисту прав платників податків не доцільно обмежувати певним вичерпним переліком ні в теорії податкового права, ні тим більше, в нормативно правових актах, що регулюють податкові правовідносини. В протилежному випадку це може призвести до обмеження права платників податків на судовий захист своїх прав та законних інтересів у випадку, якщо потреба в захисті буде випливати з правовідносин, що не підпадають під заздалегідь визначені критерії вичерпних способів судового захисту порушених прав.

3. Сформульовано нове розвязання проблеми дії в часі норм податкового законодавства, що визначають розмір санкцій за податкові правопорушення. Норми податкового права мають встановити принцип, визначений загальною теорією права і закріплений Конституцією України, відповідно до якого відповідальність за правопорушення визначаються законом, який діяв на момент його вчинення. При цьому норми, які будуть посилювати юридичну відповідальність платників податків не будуть мати зворотної дії в часі, а норми які будуть пом’якшувати таку відповідальність будуть застосовуватись і до правовідносин, що мали місце до набрання ними чинності у випадку, якщо мова йде про юридичну відповідальність платників податків – фізичних осіб. Стосовно юридичної відповідальності юридичних осіб – платників податків, норми які пом’якшують їх юридичну відповідальність будуть мати зворотну дію в часі у випадку прямої вказівки на це в законі або іншому нормативно-правовому акті. За таких обставин слід переглянути діючу норму ч.2 ст.11 Закону України “Про систему оподаткування” встановивши, що фінансові санкції за наслідками документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами державної податкової служби України та іншими уповноваженими державними органами, застосовуються у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на момент вчинення порушення, за яке застосовуються такі фінансові санкції.

4. Запропоновано розширити суб’єктний склад осіб, які мають право оскаржити рішення органів державної податкової служби в адміністративному порядку. Діюче податкове законодавство передбачає право платників податків на адміністративне оскарження, тоді як права інших суб’єктів податкових правовідносин – податкових агентів, осіб, що сприяють сплаті податків необгрунтовано обмежуються, оскільки законом вони безпосередньо не встановлені. Тому закон має надавати право оскаржувати в адміністративному порядку рішення податкових органів не тільки платникам податків, а й іншим суб’єктам податкових правовідносин, які можуть притягатися до юридичної відповідальності за порушення норм податкового законодавства.

5. Наведено пропозиції посилення публічно-правової відповідальності податкових органів та персональної відповідальності її посадових осіб у випадку вчинення ними неправомірних діянь або прийняття незаконних рішень, що порушують права та законні інтереси платників податків. Для цього пропонується запровадити законодавчий механізм застосування регресних вимог держави до посадових осіб, винних у заподіянні шкоди платникам податків, з метою компенсації втрат бюджету на відшкодування такої шкоди.

6. Визначено зміст інтересу держави в податкових правовідносинах, який не повинен носити виключно фіскальний характер. Він полягає у визначенні оптимального податкового навантаження, рівень якого, з одного боку, забезпечить мобілізацію коштів до бюджетів та державних цільових фондів в достатньому обсязі, а, з другого боку, забезпечить стійкий і динамічний розвиток економіки, розширить можливості інвестиційної діяльності, зростання валового внутрішнього національного продукту, підвищення рівня життя населення.

7. Обґрунтовано необхідність проведення кардинальної і системної реформи фіскальних органів шляхом їх об’єднання у єдиний центральний орган державної виконавчої влади з метою встановлення ефективної взаємодії, координації їхньої діяльності і забезпечення належного рівня реалізації їх прав та захисту інтересів держави.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ:

1. Греца Я.В. Актуальні проблеми правового регулювання захисту прав платників податків в судовому порядку // Науковий вісник Ужгородського національного університету. Серія Право. Випуск 3. – Ужгород, 2004. – С.104-108.

2. Греца Я.В. Гарантії реалізації прав суб’єктів податкових правовідносин : поняття та види // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наукових праць. – Випуск 253: Правознавство. – Чернівці: Рута, 2004. – С. 112-117.

3. Греца Я.В. Захист прав суб’єктів податкових правовідносин: теоретичні аспекти // Держава і право. Збірник наукових праць Інституту держави і права ім. Корецького НАН України. Випуск двадцять шостий. — К., 2004. – С.328-331.

4. Греца Я.В. Правові аспекти визначення механізму реалізації прав суб’єктів податкових правовідносин // Міліція України: Науково-практичний збірник., -К., 2005. – № 41. – С.3-6.

5. Греца Я.В. Правове забезпечення податкової реформи в країнах Центральної Європи в умовах поглиблення процесів європейської інтеграції // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції “Правовий статус національних меншин. – Ужгород: Ліра, 2003. –С.73-77.

6. Греца Я.В. Правовий механізм відшкодування шкоди, заподіяної неправомірними рішеннями та