ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Козлова Марія Олегівна

УДК: 657.411.6

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ПРОЦЕСУ РЕЗЕРВУВАННЯ

(на прикладі діяльності великих промислових підприємств України)

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник кандидат економічних наук, доцент

Малюга Наталія Михайлівна,

Житомирський державний технологічний університет,

завідувач кафедри аналізу і статистики

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Кіндрацька Любомира Максимівна,

Київський національний економічний

університет імені Вадима Гетьмана, 

завідувач кафедри обліку в кредитних

і бюджетних установах та економічного аналізу

кандидат економічних наук, доцент

Пархоменко Валерій Миколайович,

Управління методології бухгалтерського обліку

Міністерства фінансів України,

начальник Управління

Провідна установа Національний аграрний університет Кабінету Міністрів

України, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту,

м. Київ

Захист відбудеться    березня 2006 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Автореферат розісланий “20” лютого 2006 р.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Л.О. Свистун-Золотаренко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Важливим інструментом забезпечення стабільності діяльності промислових підприємств в умовах конкуренції виступає надійний захисний механізм нейтралізації комерційних ризиків – процес резервування матеріальних і фінансових ресурсів. Водночас методики формування, використання та відображення резервів у бухгалтерському обліку не мають достатнього обґрунтування, послаблена увага до облікових резервів як інструменту стабілізації діяльності підприємства, що негативно впливає на загальні процеси ринкових перетворень в Україні.

Результати дослідження діяльності великих промислових підприємств України свідчать, що в системі бухгалтерського обліку не накопичуються дані про формування забезпечень (резервів майбутніх витрат і платежів), резерву сумнівних боргів, а в окремих випадках і резервного капіталу. Так, з підприємств, які формують забезпечення (28,6з досліджених великих промислових підприємств України) переважна більшість (87,5формують виключно забезпечення виплат персоналу. Для державного власника в нефінансовому корпоративному секторі економіки принципово важливо мати впевненість у об’єктивності методики визначення фінансового результату, з якого формується фонд дивідендів, проте результати перевірки таких підприємств Контрольно-ревізійним управлінням свідчать про непоодинокі випадки використання резервування як засобу заниження величини прибутку.

Проблемам методики, теоретичного та практичного обґрунтування питань формування, використання та контролю резервів присвятили дослідження вітчизняні вчені, зокрема: Ф.Ф. Бутинець, Ю.А. Верига, Л.М. Кіндрацька, Я.Д. Крупка, Я.В. Мех, В.М. Пархоменко, І.Й. Яремко; зарубіжні вчені до 90-х років ХХ ст.: М.О. Блатов, П. Герстнер, Ж.Б. Дюмарше, М.А. Кіпарисов, І.А. Кошкін, П.П. Німчинов; сучасні вчені Росії: А.С. Бакаєв, З.В. Богинська, Н.А. Брєславцева, Л.Т. Гіляровська, В.Г. Дорогостайський, А.А. Єфрємова, А.С. Лапшинов, Л.А. Мельникова, М.Ю. Мєдвєдєв, С.В. Романова, Я.В. Соколов, В.І. Ткач, А.С. Чещев; сучасні вчені інших зарубіжних країн: Й. Бетге (J.), М. Гмитрашевич (M. Gmytrasiewicz), З. Калнин, Р. Камінські (R. Kamiсski), А. Медне (A. Medne).

Питання резервування розглядали у дисертаційних роботах російські вчені В.Г. Дорогостайський (2002 р.), С.В. Романова (2000 р.). Окремі питання висвітлено у дисертаціях Т.М. Курілової (2003 р.), А.С. Лапшинова (1999 р.), Т.А. Снєткової (1995 р.) та О.О. Міроновоїр.). Вказані напрацювання не визначають шляхи та напрями удосконалення організації та методики обліку резервування. В Україні відсутні дисертації з проблем бухгалтерського обліку резервування.

Враховуючи результати та не применшуючи значення вже проведених досліджень, слід акцентувати увагу на проблемних питаннях, які не знайшли свого вирішення: потребують уточнення понятійний апарат щодо облікового резервування, класифікація резервів, методика внутрішньогосподарського контролю процесу облікового резервування, порядок розкриття інформації про резерви у звітності.

Недостатнє опрацювання проблем організації й методики процесу облікового резервування та необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій з їх удосконалення обліку і контролю резервів з урахуванням напрацювань вітчизняних і зарубіжних вчених визначають актуальність та основні напрями дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету №  “Організація та методологія бухгалтерського обліку і контролю в контексті інтеграції України в Європейський Союз” (номер державної реєстрації 0105U000466). У межах наукової програми автором проведено дослідження, пов’язані з удосконаленням організації та методики облікового резервування і надано пропозиції з удосконалення методики внутрішньогосподарського контролю процесу резервування.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розробка науково-методичних підходів і рекомендацій з удосконалення організації та методики обліку і контролю процесу резервування, спрямованих на формування інструментів нейтралізації комерційних ризиків.

Для досягнення визначеної мети в дисертації поставлено наступні завдання:– 

усунути неконвенційність понять в бухгалтерському обліку щодо резервування (“резерв”, “фонд”, “резервний капітал”, “забезпечення”) шляхом уточнення економічної сутності резервів з метою теоретичного обґрунтування підходів до організації процесу облікового резервування та методики обліку резервів;– 

удосконалити існуючу класифікацію резервів з урахуванням завдань бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю;– 

визначити взаємодію облікового і управлінського персоналу на стадіях процесу резервування;– 

розробити методику покриття облікових резервів реальними активами без вилучення коштів з обороту з метою застосування інформаційних можливостей бухгалтерського обліку у використанні зарезервованих коштів;– 

визначити елементи облікової політики щодо облікового резервування для удосконалення організаційно-методичних підходів до відображення резервів у бухгалтерському обліку;– 

удосконалити бухгалтерську звітність в частині розкриття інформації про резерви і фонди для забезпечення інформаційних потреб управління активами та процесом резервування;– 

розробити рекомендації з удосконалення методики внутрішньогосподарського контролю процесу облікового резервування з метою підвищення обґрунтованості управлінських рішень, що базуються на інформації про сформовані резерви.

Об’єктом дослідження є процес резервування на великих промислових підприємствах, що підлягає відображенню у бухгалтерському обліку.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних аспектів бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю процесу резервування.

Методи дослідження. У процесі дослідження теоретичних аспектів резервування застосовано методи теоретичного узагальнення, причинно-наслідкового зв’язку, індукції й дедукції, історичного та логічного аналізу та синтезу (для з’ясування й уточнення економічної сутності резервів та удосконалення їх класифікації); метод порівняння (для виявлення основних відмінностей облікової практики резервування в Україні та за кордоном); абстрактно-логічний метод (для удосконалення класифікації резервів); метод спостереження та статистичні методи (для вивчення стану резервування на великих промислових підприємствах).

Інформаційною базою дослідження є праці вітчизняних і зарубіжних вчених; офіційні статистичні матеріали, законодавчі та нормативні акти, які регулюють питання формування, використання резервів та їх відображення в обліку, а також фінансова та статистична звітність великих промислових підприємств України.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні науково-методичних підходів і розробці рекомендацій з удосконалення організації й методики обліку та внутрішньогосподарського контролю процесу резервування, спрямованих на формування суб’єктами господарювання ефективних інструментів нейтралізації комерційних ризиків. Основні положення наукової новизни полягають у наступному:

уперше:– 

запропоновано для використання поняття “облікові резерви” (об’єкт, сформований у системі бухгалтерського обліку з метою коригування впливу господарських ризиків на фінансовий результат та забезпечення об’єктивності при визначенні ефективності управління), яке слід відрізняти від “резервів” як запасів ресурсів і “резервів потенційних можливостей”, що дозволить конкретизувати сутність та напрями удосконалення методики обліку відповідних об’єктів; виділено процес облікового резервування (формування об’єктів обліку для коригування впливу господарських ризиків на фінансовий результат) як складову загального процесу резервування на підприємствах (С.  );– 

розроблено методику внутрішньогосподарського контролю резервування в частині доповнення об’єктів внутрішньогосподарського контролю процесу облікового резервування прихованими та латентними резервами, визначення суб’єктів та завдань контролю, методичних прийомів отримання, узагальнення та реалізації результатів, що забезпечує комплексне дослідження процесу облікового резервування, підвищує результативність внутрішньогосподарського контролю і обґрунтованість прийнятих управлінських рішень (С. 14-15);

удосконалено:– 

класифікацію облікових резервів на основі теоретичного обґрунтування запропонованих і аналізу існуючих ознак (виділено ознаки: обов’язковість формування, призначення, джерела формування, наявність покриття, можливість виявлення), що дозволяє деталізувати об’єкти бухгалтерського обліку та усунути невизначеність, властиву практиці формування облікових резервів (С. 8);– 

організацію бухгалтерського обліку на великих промислових підприємствах шляхом визначення елементів облікової політики щодо резервування та фондування (перелік і порядок формування резервів, цільове використання та ліквідація, документальне оформлення та інвентаризація, відповідальність за правильність формування і використання резервів; внутрішня звітність щодо резервування) (С. 10);– 

порядок розкриття інформації про резерви у звітності в частині внесення змін до ф. № “Звіт про власний капітал” та розробки форм внутрішньої звітності щодо процесу резервування з метою підвищення її достовірності та аналітичності для прийняття управлінських рішень (С. 13);

набули подальшого розвитку:–

методика бухгалтерського обліку покриття резервів високоліквідними активами без вилучення їх з обороту, що забезпечує можливість використання вільних фінансових ресурсів через узгодження дій управлінського та облікового персоналу на кожній стадії життєвого циклу резерву та з використанням внутрішньої звітності для управління грошовими потоками; запропонована методика дозволяє формувати інформацію для моніторингу обмежень витрачання наявних коштів на поточному рахунку підприємства і підвищує ефективність резервування (С. , 9, 11-12);– 

методика бухгалтерського обліку резервів та система формування масивів обліково-аналітичної інформації в частині процесу резервування, що реалізоване у введенні субрахунків, розробці форм внутрішньої звітності та внесенні змін до облікових регістрів (включення до Журналів , додаткових показників щодо покриття резервів високоліквідними активами без вилучення їх з обороту), що підвищить інформативну місткість облікової інформації (С. 12).

Практичне значення одержаних результатів. Реалізація на практиці результатів дослідження зумовлює підвищення оперативності й аналітичності облікової інформації, а також спрощує сприйняття показників користувачами фінансової звітності підприємства, що сприяє посиленню контролю за формуванням і динамікою резервів відповідно до вимог законодавства, засновницьких документів та облікової політики великих промислових підприємств. Основне практичне значення мають розроблені у дисертації: Положення про облікову політику в частині формування та використання резервів і фондів; форми внутрішньої звітності щодо наявності та руху резервного капіталу, резервів на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування та щодо резервів загалом; комплект звітів, інформація яких дозволить забезпечити покриття резервів реальними активами.

Окремі пропозиції автора впроваджено у практичну діяльність великих промислових підприємств, що підтверджується довідками: ЗАТ “Новокраматорський машинобудівний завод” (довідка № 45/2 від 15.06.2005 р.) та ВАТ “Житомирський маслозавод” (довідка № 112/7 від 26.08.2005 р.). Результати дослідження знайшли застосування у навчальному процесі Житомирського державного технологічного універ-ситету у ході викладання курсів “Бухгалтерський (фінансовий) облік”, “Організація бухгал-терського обліку” та “Облік у зарубіжних країнах” (довідка № 44-45/1067 від 20.09.2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Наукові результати, що містяться в роботі, належать особисто автору. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті положення, які є результатом особистої роботи здобувача, що полягає у дослідженні питань, пов’язаних із удосконаленням організації і методики процесу облікового резервування на промислових підприємствах.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні результати дослідження, викладені в дисертації пройшли апробацію шляхом обговорення та отримали позитивну оцінку на міжнародних науково-практичних конференціях: “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 24-26 березня  р.); “Динаміка наукових досліджень ‘2004” (м. Дніпропетровськ, 21-30 червня 2004 р.); “Розвиток бухгалтерського обліку і контролю в контексті європейської інтеграції” (м. Краматорськ, 19-20 травня 2005 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції “Бухгалтерський облік та фінансова звітність як інструменти контролю” (м. Дніпропетровськ, 9 березня 2004 р.); всеукраїнських наукових конференціях: “Зимові читання, присвячені ідеям д.е.н., проф. І.В. Малишева, д.е.н., проф. П.П. Німчинова” (м. Житомир, 25 лютого 2004 р.; 25 лютого 2005 р.); “Наука і освіта” (м. Дніпропетровськ, 17-21 лютого 2005 р.).

Публікації. За результатами дослідження у фахових виданнях опубліковано 6 статей загальним обсягом 4,83 друк. арк., 7 тез доповідей загальним обсягом 1,34 друк. арк., 1 зарубіжна публікація обсягом 0,17 друк. арк., в інших публікаціях (підручниках і навчальних посібниках), виданих у співавторстві, – 1,99 друк. арк., що належать особисто автору.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел та додатків. Основний зміст викладено на 203 сторінках друкованого тексту, у тому числі 35 таблиць на 16 сторінках, 30 рисунків, що займають 16 сторінок. Робота містить 23 додатки – на 103 сторінках, список використаних джерел, що налічує 270 найменувань, – на 20 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, об’єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Резерви, резервна система, процес резервування: теоретичні аспекти облікової інтерпретації” акцентовано увагу на уточненні понятійного апарату, визначено сутність процесу облікового резервування як елемента резервної системи підприємства, показано значення резервів та обґрунтовано необхідність резервування для забезпечення стійкого розвитку підприємства; проведено критичний аналіз існуючих підходів до класифікації резервів.

У економічній літературі не існує єдиного підходу до визначення поняття “резерви”. З економічної точки зору воно трактується в двох аспектах: 1) як запаси ресурсів, які необхідні для безперебійної роботи підприємства та формуються цілеспрямовано на випадок додаткової потреби; 2) як невикористані можливості підвищення ефективності виробництва. Крім того, аналізуючи специфіку підходів до трактування понять “капітал”, “фонд”, “резерв”, “забезпечення”, “регулятив”, “резервний капітал”, “резервний фонд” виявлено неконвенційність термінології, яку використовували дослідники різних історичних періодів. Ретроспективний порівняльний аналіз позицій науковців стосовно трактування понять свідчить про ототожнення понять та помилкове визначення сфер їх використання через нечіткість меж семантичних полів. На підставі дослідження сучасної облікової парадигми сформульовано визначення резервів, що відповідає їх економічній сутності: під резервом слід розуміти запас високоліквідних засобів, що створюється суб’єктом господарювання відповідно до чинного законодавства та внутрішніх документів, характеризується особливим порядком формування та необхідністю оперативного цільового використання, і призначений для покриття ймовірних або очікуваних витрат і збитків.

Дослідження традиційного тлумачення поняття “забезпечення” та його трактування відповідно до чинного Цивільного кодексу України дозволило з’ясувати, що за своїм змістом воно є еквівалентом “резерву майбутніх витрат і платежів”, який і слід використовувати на сучасному етапі для позначення зобов’язань із невизначеними сумою та часом погашення.

На основі критичної оцінки підходу до розгляду резервної системи лише як сукупності резервів, що формуються на підприємстві, уточнено трактування її поняття як системи процесів резервування, які включають в себе формування, контроль і використання всіх резервів підприємства.

З’ясовано, що слід розрізняти облікові резерви (об’єкти, які вводяться до системи бухгалтерського обліку як засіб її оптимізації через забезпечення відповідності доходів та витрат і впливу на фінансовий результат), резерви як запаси матеріальних та або фінансових ресурсів (рис. ), резерви потенційних можливостей підвищення ефективності діяльності підприємства, та, відповідно, процеси резервування для кожного з виділених видів резервів. Такий поділ резервів за економічним змістом дозволить уникнути невизначеностей, пов’язаних із процесом резервування, адже загальноприйняте розуміння поняття “резерв” у повсякденному житті та у деяких економічних літературних джерелах лише як запасу ресурсів заважає виробленню конвенційності та нівелює спроби глибокого теоретичного дослідження.

Резерви формуються для досягнення оперативно-тактичних цілей суб’єкта господарювання, а саме: мінімізації впливу ризикових подій; формування фінансового результату; створення умов розвитку підприємства та підвищення його конкурентоспроможності. Резервна система забезпечує безперервність функціонування та можливість постійного розвитку промислового підприємства.

Рис. . Резерви у процесі облікового резервування

Процесом функціонування резервної системи є загальний процес резервування як синтез трьох функціональних процесів: виявлення та використання внутрішніх резервів потенційних можливостей, формування (виявлення) резервів як запасів матеріальних і або фінансових ресурсів та формування резервів в обліку (рис. 2).

Рис. 2. Облікове резервування як складова резервування

Роль облікових резервів у забезпеченні безперервності діяльності, стійкого розвитку та фінансової стабільності підприємства визначено через конкретизацію їх функцій, що полягають у: забезпеченні системою бухгалтерського обліку надання об’єктивної інформації про ефективність управління; стабілізації інформаційної моделі діяльності підприємства; інформаційному забезпеченні фінансового планування.

Дослідження дозволили виявити проблему відсутності чіткої класифікації резервів для забезпечення виконання завдань бухгалтерським обліком і господарським контролем. На основі аналізу існуючих класифікацій з’ясовано, що класифікація резервів здійснюється авторами за різними ознаками (виявлено 23 ознаки), без дотримання загальних вимог до побудови науково обґрунтованих класифікацій, що зумовлює їх методологічну неточність, неповноту й одночасно громіздкість (виявлено більше 50 видів резервів), а також складність використання на практиці.

Класифікація побудована з використанням абстрактно-логічного методу та методу причинно-наслідкового зв’язку за наступними ознаками: за обов’язковістю формування (мінімальні імперативні, факультативні резерви за угодою, факультативні резерви на розсуд підприємства), що забезпечує контроль правильності формування резервів відповідно до чинного законодавства; за призначенням (статутні, резерви майбутніх витрат, оціночні), що надасть можливість класифікувати резерви за участю у страхуванні господарських ризиків; за джерелами формування (сформовані за рахунок собівартості, з чистого прибутку), для визначення специфіки формування певного резерву в обліку та його впливу на фінансовий результат; за наявністю покриття (забезпечені, незабезпечені). Групування резервів за джерелами формування має особливе значення для обґрунтування та прийняття управлінських рішень щодо регулювання витрат підприємства на різних рівнях управління суб’єктом господарювання. Запропонована класифікація облікових резервів для господарського контролю за можливістю виявлення на: явні (балансові) (резерви, які відображаються на рахунках бухгалтерського обліку та дані за якими фігурують у звітності); латентні (потенційні резерви, що не фігурують у звітності (їх джерелом може бути завищення амортизаційних відрахувань, заниження вартості необоротних і деяких видів оборотних активів), проте можуть бути виявлені); приховані (латентні резерви, які свідомо приховують), дає змогу чітко визначити об’єкти контролю.

Оскільки розроблена класифікаційна модель враховує уточнений зміст резервів, її застосування для організації та ведення бухгалтерського обліку і здійснення господарського контролю дозволить усунути невизначеність щодо практики формування певних видів резервів у бухгалтерському обліку.

Другий розділ “Організація та методика відображення резервування в бухгалтерському обліку” присвячений дослідженню питань організації процесу облікового резервування, методики формування та використання резервів у бухгалтерському обліку, а також розробці пропозицій щодо її удосконалення.

Дані анкетування підтверджують, що, як правило, на великих (відповідно до критеріїв Господарського кодексу України) промислових підприємствах виникає необхідність створення резервів і фондів (62обстежених великих промислових підприємств). Проаналізовано доцільність формування резервів і фондів на промислових підприємствах і виявлено, що на кожному підприємстві, незалежно від його розміру, доцільно формувати резерв сумнівних боргів, резерв виплати щорічної винагороди за вислугу років і за підсумками роботи за рік, а також, резерв на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування (за наявності договору на гарантійне обслуговування проданої продукції та оголошеної політики надання післяпродажних гарантій покупцям). Великим підприємствам, на відміну від малих, через велику кількість працюючих доцільно резервувати суми на оплату відпусток (незалежно від сезонності виробництва). На цих підприємствах важливо також формувати резервний капітал, фонд розвитку виробництва, фонд споживання та резерв майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів. Специфіка великих промислових підприємств, які за формою є акціонерними товариствами, зумовлює потребу формування резервів на реструктуризацію та під знецінення вкладень у цінні папери.

Для великих промислових підприємств із чітко визначеним сезонним характером виробництва на стадії планування формування конкретного резерву, формалізації етапів процесу облікового резервування (планування, формування, збереження (забезпечення покриття), використання (ліквідації) резерву) особливо корисна інформація щодо стадій процесу, тому запропоновано запровадити поняття “життєвий цикл резерву”. Стадії процесу тотожні стадіям життєвого циклу резерву за винятком стадії дефіциту, виділення якої пов’язано із потребою використання резерву й одночасною відсутністю відповідного обсягу ресурсів.

Процес резервування – це послідовність дій учасників, до яких, окрім бухгалтерів, належить управлінський персонал різних служб підприємства (зокрема, планово-фінансового відділу). Ефективне резервування забезпечується в процесі спільної участі персоналу, обміну інформацією та використання єдиної бази первинних даних за узгодженості трактування понять і способів інтерпретації облікової інформації. Під організацією процесу резервування слід розуміти цілеспрямовану діяльність облікового та управлінського персоналу щодо забезпечення оптимального формування та раціонального використання резервів.

До елементів організації процесу облікового резервування належать: учасники – виконавці (бухгалтер, управлінський персонал, які відповідають за процес резервування) та контрагенти (особи, з якими взаємодіє бухгалтер у процесі резервування); дії (резервування як сукупність відображення в обліку відповідних операцій, документальне оформлення процесу); результат (інформація про сукупність сформованих в обліку резервів); регламентні документи (чинне законодавство та внутрішня розпорядча документація (положення про облікову політику) щодо переліку, граничного обсягу, порядку формування резервів); оперативна управлінська інформація (стосовно прийнятих рішень щодо резервування, документально оформлені розпорядження, що зобов’язують та або дозволяють відображати суми сформованих резервів в обліку (наприклад, у випадку наявності прибутку); ресурси (інформація, фінансові активи, трудові ресурси); засоби (обчислювальна техніка, програмні продукти).

На підставі досліджень автором окреслене коло обов’язків учасників процесу, які слід закріпити у посадових інструкціях.

До облікової політики з питань резервів і фондів необхідно включити: види, джерела, обсяг резервів і фондів, що формуються; перелік регламентних документів для формування та використання; основні види операцій щодо динаміки резервів і фондів; специфіка формування та використання коштів окремих видів резервів та або фондів за звітний період; перелік відповідальних осіб за здійснення резервування без суперечностей з чинним законодавством; перелік осіб, які мають повноваження приймати рішення щодо формування певного резерву та або фонду; порядок проведення інвентаризації резервів та або фондів і дії бухгалтерів за її результатами; процедури поточного внутрішньогосподарського контролю за формуванням і використанням коштів резервів та або фондів; склад та зміст внутрішньої звітності щодо резервів та або фондів. Для вдосконалення організаційного механізму процесу облікового резервування в дисертації розроблено розділ Положення про облікову політику щодо формування та використання резервів таабо фондів в обліку. У ньому слід деталізувати інформацію за рубриками: перелік резервів та фондів, можливих до формування підприємством; порядок їх формування; цільове використання та ліквідація резервів; документальне оформлення; інвентаризація; відповідальність за правильність формування і використання; внутрішня звітність щодо резервування таабо фондування.

Визначаючи потребу і доцільність формування конкретним суб’єктом господарювання певних видів облікових резервів та їх оптимальний обсяг, необхідно врахувати такі чинники: 1) організаційно-правову форму та форму власності; 2) розмір підприємства; 3) галузь діяльності та обсяги виробництва; 4) специфіку діяльності; 5) обсяги діяльності та розмір отримуваного протягом звітного періоду прибутку; 6) облікову політику підприємства, закріплену внутрішніми нормативними документами; 7) договірну політику; 8) загальний фінансовий стан підприємства.

В процесі проведених досліджень сформульовано перелік та порядок формування резервів і фондів, які пропонується законодавчо закріпити для факультативного використання великими промисловими підприємствами України відповідно до обраної облікової політики: резервний капітал; резерв сумнівних боргів; резерви майбутніх витрат і платежів (зокрема, резерв під знецінення вкладень у цінні папери; резерв майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів; резерв на виплату відпусток; резерв додаткових пенсійних виплат; резерви інших витрат і платежів; резерви на матеріальне заохочення працівників; резерв на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування); фонд розвитку виробництва; фонд споживання. Економічна необхідність зумовлює доцільність запровадження законодавчої регламентації для всіх великих та середніх комерційних підприємств безвідносно до форми власності, що дозволить забезпечити інформативність та порівнянність їх звітності й підвищити ефективність резервування.

З метою вдосконалення організації та методики процесу облікового резервування, у ході критичного аналізу діючої методики бухгалтерського обліку формування та використання резервів запропоновано наступні рекомендації для застосування у практичній діяльності підприємствами.

Вимогу складання фінансових планів із відповідним розподілом прибутку та формуванням фондів необхідно поширити на всі великі комерційні підприємства. В цьому контексті необхідно внести зміни до чинного плану рахунків: на субрахунках рахунку обліку додаткового капіталу слід обліковувати обсяг сформованих на підприємстві фондів (426 “Фонд розвитку виробництва” (чинні субрахунки другого порядку досить громіздкі). Доведено недоцільність практичної реалізації вимог нормативних документів щодо формування фонду відповідних виплат з чистого прибутку підприємства, оскільки пропонується формування відповідних забезпечень відображати на субрахунку 477 “Забезпечення матеріального заохочення”. Втім, забезпечення визнаються витратами, що суттєво впливає на загальний фінансовий результат діяльності підприємства. Натомість запропоновано формувати фонд накопичення та фонд споживання (з якого будуть здійснюватися виплати працівникам – заохочення за підсумками роботи за рік та інші преміальні виплати) за рахунок чистого прибутку, і ввести для обліку останнього субрахунок 427 “Фонд споживання”.

З метою приведення у відповідність облікової практики та потреб управлінського персоналу необхідно змінити назви окремих рахунків. Запропоновано замінити назви субрахунків з відповідними кодами на: 423 “Резерв переоцінки необоротних активів”, 473 “Резерв на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування”, 477 “Резерви на матеріальне заохочення працівників”, що уточнює економічну сутність об’єктів, які обліковуються за цими рахунками. Відсутність у плані рахунків окремих рахунків для обліку резервів призводить до зниження контрольної функції бухгалтерського обліку, тому запропоновано ввести субрахунки 478 “Резерв під знецінення вкладень у цінні папери”, 479 “Резерв майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів”.

На основі аналізу різних теоретичних підходів обґрунтовано необхідність, можливість і доцільність покриття облікових резервів високоліквідними активами: на сучасному етапі за зміни облікової парадигми у бік витратної під резервами розуміють саме грошові кошти, тому еволюційно сформоване розуміння облікових резервів як облікового запису, не покритого реальними активами, не відповідає економічним потребам господарювання.

Запропонований підхід забезпечує використання вільних фінансових ресурсів для покриття облікових резервів шляхом обґрунтованої політики управління грошовими потоками та координації зусиль облікового та управлінського персоналу. Для управління грошовими потоками в покриття резервів може бути використана внутрішня звітність, складання якої забезпечується введенням відповідних аналітичних розрізів до рахунку 31 “Рахунки в банках”. Запропонована методика формування інформації про забезпечення резервів високоліквідними активами (рис. 3) дозволяє контролювати покриття облікових резервів без вилучення активів з обороту.

Рис. 3. Порядок виконання дій для покриття облікових резервів

реальними активами

Деталізація та забезпечення прозорості сум, закладених у виручку від продажу продукції, що складають основу запропонованої методики, у поєднанні із формалізацією представлення інформації у вигляді відповідних форм внутрішньої звітності надає змогу управлінському персоналу, зокрема, коригувати політику заміщення необоротних активів, ґрунтуючись на реальних можливостях підприємства та враховуючи чітку картину динаміки і напрямів використання оборотних коштів.

Для визначення питомої ваги кожного з елементів виручки, що надходить на поточний рахунок, необхідно здійснити розрахунок питомої ваги кожного з елементів виручки за конкретним замовленням в його повному обсязі. На основі цього слід після надходження на поточний рахунок грошових коштів від реалізації продукції (за винятком дебіторської заборгованості) відобразити пропорційно до цієї питомої ваги у виручці частину, яка стосується кожного елемента собівартості. Це дозволить чітко визначити частину відрахувань до резервів майбутніх витрат і платежів у сумі отриманої виручки.

Практична реалізація рекомендацій зумовлює підвищення ефективності механізму резервування і водночас сприятиме забезпеченню безперервності господарської діяльності великих промислових підприємств.

У третьому розділі “Удосконалення бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю процесу резервування” з метою удосконалення процесу резервування на великих промислових підприємствах України обґрунтовано пропозиції по формуванню та відображенню інформації у зовнішній і внутрішній звітності щодо процесу резервування для прийняття рішень, зокрема, а також щодо удосконалення методики внутрішньогосподарського контролю процесу облікового резервування.

Для підвищення інформативності форми № 4 “Звіт про власний капітал” фінансової звітності запропоновано передбачити окремі рядки “Використання прибутку на виробничий розвиток”; “Використання прибутку на соціальний розвиток” і “Використання прибутку на заохочення працівників”.

Суттєво на якість інформації для прийняття ефективних рішень, спрямованих на управління активами, грошовими потоками та процесом резервування впливає відповідна внутрішня звітність, яку бухгалтер за запитом може надавати управлінському персоналу. Зокрема. йдеться про такі дані: наявність, обсяг, джерела формування, цільове призначення та напрями використання резервного капіталу, резерву на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування, резервів загалом, а також про звіти з необхідною інформацією для моніторингу їх покриття реальними активами (табл. 1).

Таблиця 1

Форми внутрішньої звітності щодо резервів

Назва звіту | Коротка характеристика | ПризначенняДЛЯ ВІДОБРАЖЕННЯ ДИНАМІКИ ТА СТАНУ РЕЗЕРВІВ | Р-1 “Звіт про динаміку резервів протягом періоду, включених до балансу на ___ 200_ р.” | Звіт розкриває процедуру формування та напрями використання резервних коштів, джерела відрахувань до резервів, використання покриття | Інформація звіту використовується для складання ф. № “Примітки до річної фінансової звітності” | Р-2 “Звіт про стан резерву на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування” | За даними звіту управлінський персонал матиме змогу аналізувати: види продукції (окремі моделі), які найчастіше потребували ремонту; динаміку використання сум резерву | Використовувати дану інформацію можна для коригування поточних планів виробництва та вжиття заходів щодо покращання якості продукції

Р-3 “Звіт про наявність і напрями використання резервного капіталу” | Звіт дозволить приймати рішення про спрямування прибутку до резервного капіталу, напрями його використанняМоже надаватися в кінці року та буде корисним під час прийняття рішення про виплату дивідендів (у т.ч. за рахунок резервного капіталу)

ДЛЯ ВІДОБРАЖЕННЯ ПОКРИТТЯ РЕЗЕРВІВ РЕАЛЬНИМИ АКТИВАМИ | ПР-1

“Про надходження грошових коштів на поточний рахунок за _______ 200_ р.” | Надає інформацію про питому вагу зарезервованих коштів у складі виручки від реалізації продукції, що отримана від контрагентів на поточний рахунок | Досягається підвищення ефективності та продуктивності праці управлінського персоналу, полегшується процес прийняття рішень, створюється фактична база, яка може бути застосована управлінцями різних ланок для розрахунків, прогнозів, аналізу, фінансового планування, розробки бюджетів, координації фінансових планів, розробки та коригування стратегічних і тактичних інвестиційних планів, прийняття рішень про розподіл прибутку власниками та інвестиційного характеру, а також під час аналізу складу й ефективності використання оборотних коштів, ефективності політики резервування | ПР-2 “Аналітичний внутрішній звіт про рух грошових коштів на поточному рахунку підприємства” | Надає можливість прослідкувати надходження та використання сум, які є зарезервованими | ПР-3 “Звіт про залучення резервних коштів на покриття дефіциту оборотних коштів” | Надає можливість прослідкувати надходження і використання сум, які є зарезервованими, на поточні потреби та здійснювати моніторинг і контроль їх руху та вчасне поповнення

Виняткова важливість сформованих резервів для безперервного розвитку підприємства та необхідність наявних зарезервованих коштів на певний момент зумовлюють потребу у здійсненні внутрішньогосподарського контролю за дотриманням дисципліни та регламенту процесу облікового резервування, а також забезпеченням цільового використання зарезервованих сум.

Оскільки сформовані резерви суттєво впливають на фінансовий результат, то резервування слід розглядати як один із легальних інструментів податкової оптимізації. Водночас необхідно враховувати, що в процесі формування резервів і відображення в обліку можливі певні маніпулювання із сумою фінансового результату.

Наслідком надмірного застосування принципу обачності у світовій практиці є формування великими підприємствами прихованих резервів, що впливає на достовірність звітності й основних показників діяльності підприємства. Це підтверджує необхідність включення прихованих і латентних резервів до об’єктів внутрішньогосподарського контролю. Предметом такого контролю є господарські операції, пов’язані із резервуванням. До суб’єктів контролю належать: управлінський персонал і спеціалісти, обліковий персонал на чолі з головним бухгалтером, спеціальні служби, створені з метою контролю, планово-фінансовий відділ. Під об’єкти контролю підпадають: доцільність резервування і фондування, своєчасність і правильність документального оформлення, формування та використання резервів і фондів, покриття резервів та фондів реальними активами, латентні та приховані резерви. Як джерела інформації використовуються: Положення про облікову політику, установчі документи, внутрішні нормативні документи, первинні документи, Регістри синтетичного та аналітичного обліку (Журнали 1, 7), договори (стосовно надання послуг з гарантійного ремонту та обслуговування), звітність (ф. № 1, 4, 5), внутрішня звітність, Головна книга). Виділено методичні прийоми отримання (розрахунково-аналітичні, економічний аналіз, статистичні, інформаційне моделювання, документальні (за формою і змістом, аналітична та логічна перевірка)), узагальнення та реалізації результатів (документування результатів контролю, аналітичне групування та аналіз результатів, систематизація недоліків і прийняття рішень щодо їх усунення, узагальнення та реалізація результатів контролю щодо усунення недоліків) внутрішньогосподарського контролю облікового резервування.

На можливість виникнення викривлень у статтях, в яких відображають резерви, впливають такі чинники: внутрішні (бажання керівництва приховати прибуток від розподілу, недостатність досвіду облікового персоналу щодо відображення в обліку сформованих резервів, наявність умислу навмисного викривлення звітних даних) і зовнішні (відсутність зацікавлених компетентних користувачів фінансової звітності, недосконала регламентація процесу облікового резервування, складність законодавчо встановленого порядку розрахунку резервів, розбіжності у бухгалтерському та податковому обліку, неоднозначність визнання резервів).

З метою удосконалення методики та посилення контролю процесу облікового резервування на великих промислових підприємствах України на основі результатів досліджень обґрунтовано основні завдання внутрішньогосподарського контролю процесу облікового резервування: 1) забезпечення: дотримання вимог чинного законодавства; повноти відображення в обліку здійснених бухгалтером відрахувань до резервів, а також розкриття всієї відповідної інформації у Примітках до річної фінансової звітності; формування та використання засобів покриття резервів у відповідних облікових періодах; відповідність відображення в обліку операцій з формування та використання резервів відповідно до чинного плану рахунків у кореспонденції, передбаченій Інструкцією по його застосуванню; а також 2) попередження відображення в обліку резервів, не передбачених обліковою політикою підприємства та необов’язкових до формування, а також створення прихованих резервів.

При здійсненні контролю процесу облікового резервування слід акцентувати увагу на перевірці правильності його організації на підприємстві, виявленні можливостей мінімізації фази збереження зарезервованих коштів, встановленні причин дефіциту резервів і наданні пропозицій щодо їх усунення, коректності спрямування значної частини коштів на покриття облікових резервів (вільних фінансових ресурсів на поточному рахунку підприємства), поточних потреб обороту тощо. Для покриття резервів реальними активами, одночасно при проведенні інвентаризації слід перевіряти забезпеченість резервів з використанням облікових регістрів (Журнали 1, ) і первинних документів щодо руху коштів на поточному рахунку підприємства.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення проблемних питань стосовно розробки науково-методичних підходів і обґрунтування рекомендацій з удосконалення організації та методики формування резервів у бухгалтерському обліку. Загальні висновки, сформульовані за науковими результатами дослідження, наступні.

1. Відсутність єдиного загальновизнаного тлумачення поняття “резерви” перешкоджає виробленню методики їх формування та відображення в обліку. Доведено, що під резервом слід розуміти запас високоліквідних засобів, створюваних суб’єктом господарювання відповідно до чинного законодавства та внутрішніх документів, який характеризується специфічним порядком формування та необхідністю оперативного цільового використання, і призначений для покриття ймовірних або очікуваних витрат і збитків.

2. Узагальнення та систематизація наукових підходів до резервування та поглядів щодо сутності понять “резерв”, “капітал”, “фонд”, “регулятив”, “забезпечення” дозволило виявити проблеми їх практичного вживання та розмежувати ці поняття шляхом виділення спільних і відмінних ознак. З метою уточнення понять слід розрізняти облікові резерви (резерви, сформовані у системі бухгалтерського обліку як засіб впливу на фінансовий результат та забезпечення відповідності доходів та витрат), резерви як запаси матеріальних таабо фінансових ресурсів, і резерви потенційних можливостей (сукупність резервів підвищення ефективності діяльності підприємства), а також процеси резервування для кожного з них.

3. При аналізі існуючих класифікацій резервів виявлено порушення загальних вимог до побудови науково обґрунтованих класифікацій, що викликає методологічну неточність, неповноту й одночасно громіздкість, а також складність їх практичного застосування. З урахуванням уточненого економічного змісту резервів їх слід класифікувати за наступними ознаками: обов’язковість формування, призначення, джерела формування, наявність покриття; можливість виявлення. Застосування запропонованої класифікації для організації та ведення бухгалтерського обліку та проведення контролю сприятиме підвищенню ефективності резервування в практичній діяльності промислових підприємств.

4. Розмежування функціональних обов’язків облікового та управлінського персоналу на стадіях процесу формування й використання резервів забезпечує реальне облікове резервування, сприяє підвищенню його якості та ефективності шляхом відповідного управління грошовими потоками. З огляду на це запропоновано виділяти стадії життєвого циклу резерву та закріплювати дії на кожній стадії посадовими інструкціями.

5. З метою удосконалення організації процесу облікового резервування на великих промислових підприємствах доведено необхідність включення відповідного розділу до Положення про облікову політику. Такий розділ розроблено на основі визначених і доповнених елементів облікової політики щодо резервування та формування фондів (перелік резервів таабо фондів, можливих до формування підприємством; порядок їх формування; цільове використання та ліквідація резервів; документальне оформлення; інвентаризація; відповідальність за правильність формування і використання; внутрішня звітність щодо резервування таабо фондування).

6. За результатами ретроспективного аналізу особливостей резервування та оперативного аналізу господарських потреб великих промислових підприємств запропоновано формувати фонд споживання, резерв під знецінення вкладень у цінні папери та резерв майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів. Для задоволення інформаційних потреб користувачів облікової інформації удосконалено методику відображення процесу резервування на рахунках бухгалтерського обліку шляхом запровадження нових синтетичних рахунків (427 “Фонд споживання”) і наповнення новим змістом рахунків чинного плану рахунків (423 “Резерв переоцінки необоротних активів”, 473 “Резерв на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування”, 477 “Резерви на матеріальне заохочення працівників” 478 “Резерв під знецінення вкладень у цінні папери”, 479 “Резерв майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів”). Це розширить інформаційну базу за всією сукупністю господарських операцій, характерних для великих промислових підприємств за умов ринкової економіки.

7. Для формування внутрішніх стабільних інструментів захисту від негативного впливу господарських ризиків запропоновано методику покриття облікових резервів високоліквідними активами без вилучення їх з обороту підприємства. В