МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
ЛУЦИК АНАТОЛІЙ ІГОРОВИЧ
УДК 336.225
ФІСКАЛЬНІ ТА РЕГУЛЮЮЧІ ЗАСАДИ ДЕРЖАВНОГО ПОДАТКОВОГО МЕНЕДЖМЕНТУ
Спеціальність 08.04.01 – фінанси, грошовий обіг і кредит
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
ТЕРНОПІЛЬ – 2006
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі податків та фіскальної політики Тернопільського державного економічного університету Міністерства освіти і науки України.
Науковий керівник: | кандидат економічних наук, доцент
Крисоватий Андрій Ігорович,
Тернопільський державний економічний університет, завідувач кафедри податків та фіскальної політики
Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор
Тарангул Людмила Леонідівна,
Національний університет державної
податкової служби України ДПА України,
проректор з наукової роботи,
професор кафедри податкової політики і
оподаткування
кандидат економічних наук, доцент,
заслужений економіст України
Піхоцький Володимир Федорович,
Рахункова палата України, начальник
територіального управління по Львівській,
Волинській, Рівненській та Тернопільській
областях
Провідна установа: | Харківський національний економічний
університет, кафедра оподаткування,
м. Харків
Захист відбудеться 3 листопада 2006р. о 1400 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д .082.03 Тернопільського державного економічного університету за адресою: 46000, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, ауд. 211
З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці Тернопільського державного економічного університету за адресою: 46000,
м. Тернопіль, вул. Львівська, 11.
Автореферат розісланий “ 2 ” жовтня 2006р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради,
кандидат економічних наук,
доцент |
М.П. Шаварина
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми дослідження. У процесі розбудови податкової системи і проведенні податкової політики, впровадженні нових і трансформації наявних податків, реформуванні структури контролюючих органів не завжди враховувалися нові соціально-економічні реалії, особливості прагматичного та політичного впливу на прийняття рішень. За інерцією стосунки платників податків та контролюючих органів будувалися на традиціях адміністративно-командної системи управління. На сьогодні особливу увага треба приділяти організації та вдосконаленню державного податкового менеджменту.
Державний податковий менеджмент має змінити традиційні підходи до управління оподаткуванням, що сформувалися в умовах централізованої економіки. Внаслідок цього, виникає потреба оволодівати новими прийомами і методами менеджменту для комплексного виконання фіскальної та регулюючої функцій податків. Поряд з цим постійно зростаюча залежність приватного сектора і населення від програм і послуг держави, необхідність створення більш продуктивного, орієнтованого на результати й ефективність середовища, надання державних програм і послуг з меншими затратами, потреба відновлення довіри населення до державних установ через переорієнтацію діяльності податкових органів на користь громадян, а це викликає необхідність поширення менеджерської практики управління на державний сектор економіки і державні органи.
Значний внесок у розвиток досліджень стосовно державного податкового менеджменту, а також його складових зробили вітчизняні
(В.Л. Андрущенко, В.В. Буряковський, О.Д. Василик, М.В. Гринюк, О.Д. Данілов, С.В. Каламбет, М.М. Касьяненко, А.Я. Кізима, А.І. Крисоватий, Я.В. Литвиненко, С.Л. Лондар, А.Ф. Мельник, П.В. Мельник, В.М. Опарін, М.Н. Скворцов,
А.М. Соколовська, В.М. Суторміна, О.М. Тимченко, В.М. Федосов, Н.П. Фліссак, П.В. Цимбал, С.І. Юрій), російські (М.В. Карп, В.Г. Князєв, Д.Ю. Мельник,
Д.Г. Чернік, Т.Ф. Юткіна та ін.) та зарубіжні науковці (Ш. Бланкарт, Д. Свейн,
Д. Хайман).
Сучасні проблеми мобілізації податків, ефективного податкового стимулювання розвитку підприємництва вимагають глибшого вивчення основ податкового менеджменту. Однак, недостатньо опрацьованими є питання комплексного вирішення проблем державного податкового менеджменту через призму його функцій. Особливої уваги потребує дослідження питань податкового планування та прогнозування з урахуванням вітчизняних реалій. Важливою є оптимізація стосунків платників податків і держави.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана згідно з планом науково-дослідної роботи кафедри податків та фіскальної політики Тернопільського державного економічного університету на тему: “Фіскально-податкове адміністрування: прагматика, проблематика та перспективи розвитку” (номер державної реєстрації 0101U005699) у частині поліпшення державного податкового менеджменту. Внесок автора у виконання цієї теми полягає у виконанні розробок, пов’язаних з удосконаленням адміністрування, планування, розрахунку потенційних можливостей збільшення податкових надходжень, ефективнішим застосуванням податкового регулювання та податкового контролю.
Мета і завдання дослідження. Мета роботи полягає у тому, щоб обґрунтувати теоретичні засади державного податкового менеджменту в період ринкової трансформації й сформувати цілісну систему практичних рекомендацій, скерованих на комплексне підвищення фіскальної і регулятивної ефективності управління оподаткуванням. Ця мета передбачає виконання таких завдань:–
з’ясувати й проаналізувати головні сутнісно-типологічні проблеми державного податкового менеджменту, характерні для зарубіжної і вітчизняної наукової думки;–
розглянути місце, роль і механізми комплексного впливу державного податкового менеджменту на різні сторони соціально-економічного життя сучасного суспільства;–
уточнити функціональне призначення податкового менеджменту з позиції державних органів влади;–
відстежити еволюцію державного податкового менеджменту з моменту проголошення незалежності України;–
проаналізувати вплив державного податкового менеджменту на виконання фіскальної та регулюючої функції податків;–
обґрунтувати можливість адаптації зарубіжного досвіду функціонування податкового менеджменту до вітчиз-няних соціально-економічних реалій і сформулювати пропозиції щодо модернізації управління оподаткуванням;–
розробити економіко-математичну модель вибору оптимального режиму оподаткування з метою системного виконання фіскальних та стимулюючих завдань держави.
Об’єктом дослідження є державний податковий менеджмент у частині використання форм та важелів впливу податкового механізму на підвищення ефективності функціонування податкової системи.
Предметом дослідження є сукупність фінансово-економічних відносин, спрямованих на практичну реалізацію управлінської діяльності держави в сфері державного податкового менеджменту.
Методи дослідження. Методологічним фундаментом дослідження став діалектичний метод наукового пізнання та системний підхід до вивчення процесу державного податкового менеджменту, в межах яких застосовувалися наукові методи аналізу та синтезу (у ході дослідження понятійного апарату податкового менеджменту), загального й конкретного, історичний метод (систематизація правового забезпечення та дослідженні еволюції податкового менеджменту); метод наукової абстракції і статистичні прийоми групування, динамічних порівнянь, графічного зображення (при визначенні та аналізі елементів податкового менеджменту); методи моделювання (при визначенні оптимальної сукупної податкової ставки), формалізації та аналогії (визначенні пропозицій щодо гармонізації податкових стосунків).
Інформаційну базу дисертаційного дослідження становлять нормативно-правові акти з питань оподаткування, статистична інформація і матеріали Державного комітету статистики України, Міністерства економіки України, Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Державного казначейства України та інші матеріали, необхідні для проведення аналізу державного податкового менеджменту й дії податкового законодавства на практиці.
Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні концептуальних теоретичних підвалин для формування цілісного, науково наповненого податкового менеджменту та розробці системи заходів практичного характеру щодо модернізації податкових технологій, спрямованих на реалізацію прихованих фіскальних і стимулюючих резервів.
Вперше:
- визначено зміст поняття “державний податковий менеджмент” з позиції його впливу на підвищення ефективності податкової системи через мотиваційні аспекти діяльності його учасників. На відміну від існуючих поглядів, пропонується розглядати державний податковий менеджмент як специфічну систему людської діяльності, виражену у застосуванні спеціальних управлінських функцій стосовно оптимізації податкової системи та проведення податкової політики, а також забезпечення ефективного податкового адміністрування;
- розроблено критерії оцінки та показники якості роботи працівників податкових органів, у частині особистих, ділових якостей та етики поведінки. Зокрема, визначено професійну компетентність та психологічну відповідність працівників;
Набуло подальшого розвитку:
- оцінка сфери та прагматики застосування державного податкового менеджменту, що послужило основою для розмежування понять “податкове управління”, “податковий менеджмент” та “податкове адміністрування”. З цією метою пропонується вважати особливостями податкового менеджменту людську ознаку, притаманну лише цьому процесу, а також вплив менеджменту на свідомість і волю його учасників;
- обґрунтування специфіки податкового прогнозування із виокремленням на цій основі причин, що призводять до відхилень у його здійсненні. Встановлено, що порівняльний аналіз і використання у податковому прогнозуванні реальних даних макроекономічних показників, передбачуваних як державними, так і недержавними дослідницькими установами, сприятиме усуненню розбіжностей між плановими і фактичними показниками податкових надходжень;
- використання економіко-математичного моделювання вибору оптимальної норми оподаткування, що дає змогу з високим рівнем достовірності визначити можливість та доцільність регулювання податкових ставок у напрямку оптимізації співвідношення фіскальної і регулятивної функцій податків;
- проведення моніторингу податкових ризиків з метою підвищення ефективності податкового контролю. Сформовано етапи управління податковими ризиками та вдосконалено показники оцінки податкових ризиків;
Удосконалено:
- складові аналізу фіскально-регулюючого прояву податкового регулювання в частині дивергенції його форм і методів. На цій підставі обґрунтовано доцільність поступового зменшення кількості спеціальних преференцій та уніфікації пільгових режимів оподаткування;
- інструментарій регулятивної ефективності податкового контролю в частині застосування доперевірочного аналізу та поглибленого використання непрямих методів контрольно-перевірочної роботи. На цій основі визначено спеціальні прагматичні підходи щодо конструювання форм і методів контролю способом, що дозволяє компенсувати можливі податкові ризики.
Практичне значення одержаних результатів. Головні висновки та пропозиції дисертаційного дослідження можуть бути використані органами ДПА України та іншими органами державної влади у процесі вдосконалення податкового менеджменту держави, при розробці нормативно-правових актів з питань оподаткування, у навчальному процесі при викладанні дисциплін “Податкова система”, “Податковий контроль”, “Моніторинг податкових ризиків”, “Податки і фіскальна політика” та ін.
Рекомендації, запропоновані у дослідженні, прийняті для впровадження в практичну діяльність ДПА у Вінницькій області (довідка №3367/10/31-259
від 18.09.2005р.), ДПА у Тернопільській області (довідка №4989/10/23-124
від 20.10.2005р.). Окремі положення дисертаційної роботи використано у навчальному процесі Тернопільського державного економічного університету при викладанні дисциплін “Податкова система”, “Податковий контроль”, “Моніторинг податкових ризиків”, “Податки і фіскальна політика” (довідка
№ 126-06/1513 від 25.10.2005р.)
Апробація результатів дослідження. Основні положення та результати дисертаційного дослідження доповідалися на: Всеукраїнській науково-практичній конференції “Економічні проблеми ринкової трансформації України” у м. Львів в 2002р.; ІІ міжнародній науково-практичній конференція молодих вчених “Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації“ у м. Тернопіль - 24 -25 лютого 2005р.; Науково-практичній конференції “Податкова політика та механізми її реалізації в Податковому кодексі” у м. Ірпінь 23-24 травня 2005р.; 11 міжнародній науково-практичній конференції “Фінансово-кредитне стимулювання економічного зростання у Волинському державному університеті ім. Л.Українки, м. Луцьк, 3-5 червня 2005р.”.
Крім цього, зазначені результати доповідалися і обговорювалися на тематичних наукових семінарах кафедри податків та фіскальної політики Тернопільського державного економічного університету.
Публікації. Основні положення дисертації опубліковані в 11 наукових працях загальним обсягом 11,24 д.а., з них 1 навчальний посібник в співавторстві загальним обсягом 18,4 д.а. (авторський внесок становить
8,89 д.а., 3 наукових статті у фахових виданнях, 7 публікацій за матеріалами науково-практичних конференцій.
Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків і пропозицій, бібліографії (198 позицій), додатків (16) та містить 4 таблиці і 29 рисунків. Основний текст дисертації викладено на 188 сторінках машинописного тексту.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ
У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження. Розглянуто стан вивчення проблеми в сучасній економічній науці, сформульовано мету і завдання роботи, визначено предмет, об’єкт наукову новизну, описано інформаційну базу, методи дослідження, розкрито теоретичне значення і практичне використання одержаних результатів, подано відомості про апробацію дослідження.
У першому розділі “Теоретико-організаційні домінанти та роль державного податкового менеджменту у функціонуванні економіки” комплексно досліджено основи державного податкового менеджменту, охарактеризовано його функціональні елементи, розглянуто етапи еволюції податкового менеджменту, поглиблено концептуальні підходи до дослідження менеджменту у сфері оподаткування, вироблені фінансовою наукою.
Послідовне застосування системного підходу до дослідження і тлумачення державних фінансів та управління дозволило нам представити їх як відносно самостійні галузі знань. Здійснивши аналіз на глибинному рівні, ми дійшли до висновку про взаємозв’язок управління та державних фінансів в частині прийняття управлінських рішень щодо здійснення перерозподілу грошових коштів та формування податкових ресурсів держави.
У дослідженні на основі узагальнень різних підходів до трактування дефініцій “податкове адміністрування”, “податкове управління”, “податковий менеджмент” запропоновано власне визначення суті поняття “державний податковий менеджмент” через мотиваційні аспекти діяльності його учасників. При розгляді поняття податкового менеджменту вказано відмінні риси цього поняття поряд з іншими поняттями державного фінансового управління. Так, відмінність податкового менеджменту від податкового управління полягає в тому, що поняття “менеджмент” (як підвид управління) у сфері адміністрування податків можна розглядати як управління державою, органами державної влади, колективом працівників. Найсуттєвішим, що відрізняє податковий менеджмент від зазначеного управління, є те, що він здійснюється шляхом впливу на свідомість і волю, а отже, на прагнення людини досягати поставленої мети. Обґрунтовано, що основною відмінністю державного податкового менеджменту від податкового управління є та, що він стосується мотивації та організації роботи державних службовців, причетних до механізму перерозподілу частини ВВП за допомогою податків. А податкове управління стосується лише самого механізму такого перерозподілу без врахування людського фактору. Термін “податкове адміністрування” теж найчастіше використовується у характеристиці знеособленої системи управління, тобто у трактуванні самої процедури справляння податків. Таким чином, констатовано, що державний податковий менеджмент стосується роботи державних службовців причетних до здійснення податкової політики та роботи; організації ефективного процесу справляння податків на основі теорії вибору.
У роботі констатовано відсутність комплексності державного податкового менеджменту у вітчизняній практиці реалізації податкової політики. Зокрема, реалізація податкового менеджменту дуже часто зводиться до податкової роботи, практично нівелюючи такі важливі функціональні складові, як податкове прогнозування та планування, організацію та податкове регулювання. Функція податкового контролю виконується лише в аспекті збільшення податкових надходжень. У зв’язку з цим запропоновано розглядати державний податковий менеджмент як потенційний засіб покращення якості податкового адміністрування; систему людських дій, виражених у застосуванні спеціальних управлінських функцій стосовно оптимізації податкової системи та проведення податкової політики; процес, проведення якого зводиться до реалізації його функціональних елементів, – організації, податкового планування та прогнозування, податкового регулювання і податкового контролю.
Реалізацію податкового менеджменту забезпечують органи державної влади. Оскільки такі інститути вступають у відносини з платниками від імені держави, а не як їх самостійний суб’єкт, то виникає потреба у забезпеченні детальної правової регламентації всіх функціональних елементів податкового менеджменту для обмеження можливостей їх трансформації самими органами на власний розсуд. З позицій системного підходу ефективність державних установ щодо податкового менеджменту залежить також від функціонування таких підсистем: складності податкового законодавства, що зумовлює зростання витрат на його дотримання; існування розгалуженої системи податкових пільг; кількості платників, з якими податкові органи можуть реально працювати, з огляду на їх кадровий та матеріально-технічний потенціал. Врахування цих взаємозв’язків є особливо важливим у податковому менеджменті.
У здійсненому дослідженні теоретично обґрунтовано, що еволюція вітчизняного податкового менеджменту характеризувалася постійним запозиченням окремих елементів цього процесу із зарубіжного досвіду без врахування його комплексності. Як наслідок, констатовано відсутність в Україні чіткого, відлагодженого та скоординованого державного податкового менеджменту. На підставі виділення етапів правового забезпечення державного податкового менеджменту обґрунтовано основні фіскально-регулятивні наслідки такої періодизації. Вони свідчать про можливість покращення державного податкового менеджменту у якості компонента податкового механізму та дієвого комплексного чинника подолання соціально-економічних негараздів, гаранту успішного перебігу трансформаційних процесів. Правила та процедури управління при справлянні податкових платежів впроваджуються надто повільно. Сказане вище засвідчує, що потенціал цього процесу ще належним чином не впорядкований. Для його систематизації та втілення, необхідно створити адекватні умови, одна з яких – стабілізація та систематизація податкового законодавства.
На основі виділення етапів нормативного забезпечення менеджменту у податковій сфері доведено неоднозначність у трактуванні податкових норм і правил, і, як наслідок, зменшення ефективності управлінської діяльності. В умовах правової держави податкові відносини набувають правової регламентації. Особливість цього аспекту податкового менеджменту повинна полягати в тому, що нормативне регулювання має бути скероване на забезпечення максимальної відповідності правової форми податкових відносин їх суті, на створення достатніх законодавчих обмежень намаганням держави розширити свої функції (в тому числі регулятивні та контрольні) за межі суспільно необхідних, а податковий тягар – за межі його оптимального рівня; правова регламентація податкових відносин повинна здійснюватися на засадах рівності всіх платників перед законом, забезпечення балансу прав, обов’язків і відповідальності суб’єктів податкових відносин, презумпції невинності платників податку в поєднанні з системою гнучкого впливу на порушників податкового законодавства.
У другому розділі “Державний податковий менеджмент і співвідношення прояву функцій податків: діалектика та реалії взаємозалежності” проведено оцінку реалізації вітчизняної практики функцій податкового менеджменту, а саме розглянуто особливості організації податкового менеджменту, проаналізована практика податкового прогнозування та планування, окреслено основні тенденції податкового регулювання з фіскально-регулятивних засад, досліджено ефективність податкового контролю.
Здійснений аналіз підтвердив, що державний податковий менеджмент – найбільш соціально виражена сфера управлінських дій. Обґрунтовано висновок про визначальне місце у системі органів та інституцій, які беруть участь у процесі податкового менеджменту, органів Державної податкової служби України. Виявлено, що упродовж останніх років продовжується реа-лі-за-ція стратегії розвитку податкової служби в напрям-ку реорганізації її організаційної структури, розробки нових підходів до здійснення податкового контролю, протидії злочинності та корупції у сфері оподаткування.
У контексті подальшого вдосконалення роботи цієї служби аргументовано, що організація податкового менеджменту податковими органами в напрямку подальшого розвитку електронних комунікацій дозволить розвантажити роботу працівників податкових органів, залучених до приймання та перевірки податкової звітності, покращити ефективність їх діяльності (в тому числі при здійсненні кабінетного аудиту). З іншого боку це сприятиме економії робочого часу платників податків, оскільки не вимагатиме заповнення звітності “ручним” способом, витрачання свого часу на оформлення платіжних переказів через банківські установи.
Здійснення податкового прогнозування в Україні відбувається за несприятливих макроекономічних умов: непередбачуваного рівня інфляції, падіння виробництва, зайнятості, відсутності зростання реальних доходів фізичних осіб, незрілості ринкових інститутів тощо. Несприятливі політичні, культурні, соціально-економічні умови організації податкового менеджменту з самого початку спричинили такі його особливості: відсутність ефективної організації системи податкових відносин, невідповідність функціональної податкової діяльності органів державної влади реаліям економічного, політичного, культурного життя.
Оцінюючи стан та розмір податкових надходжень у вітчизняній економіці, слід зазначити, що сучасна методика планування податкових надходжень на основі макроекономічних показників не повною мірою враховує щорічні інфляційні коливання, коливання вартості національної валюти та інших визначальних для податкового планування показників. Нами обґрунтовано, що надмірно низький прогнозований рівень інфляції, закладений у проекті державного бюджету, з одного боку, обмежує плановий розмір податкових надходжень, а з іншого – полегшує виконання бюджету, зокрема, щодо здійснення видатків, оскільки зібрані податки будуть більшими від запланованих. Якщо ж у проекті державного бюджету з метою збільшення його дохідної частини закладено надмірно високий рівень інфляції то він, збільшуючи обсяги видаткової частини, навпаки, унеможливлює виконання бюджету через вплив інфляції на формування доходів бюджету і зумовлює невиконання податкових надходжень, наслідком чого стає бюджетний дефіцит. На наш погляд, при плануванні і прогнозуванні податкових надходжень потрібно об’єктивніше враховувати зміну макроекономічних показників, тобто у разі наявності значних розбіжностей (більше 0,5-1%) стосовно оцінки таких показників різними державними і недержавними інституціями варто координувати роботу у цій сфері та враховувати при плануванні реальні показники, якими б високими вони не були. Це дозволить точніше спланувати та спрогнозувати розміри надходжень податкових платежів.
Верифікація наслідків прогнозування дозволяє констатувати існування значних диспропорцій між основними макроекономічними показниками (ВВП, доходами державного та зведеного бюджетів) (рис.1).
Рис.1. Динаміка темпів зростання ВВП та доходів державного і зведеного бюджетів у 1996-2006 рр. (%) Складено і розраховано автором за звітними даними Міністерства фінансів України, Державного казначейства України, Державного комітету статистики України
Незважаючи на існування методологічного взаємозв’язку цих показників, спостерігаються різні тенденції їх виконання. Як бачимо, у 1997 році при незначному зростанні ВВП (114,5%), спостерігалося зменшення доходів державного та зведеного бюджетів (85,55% і 93,05% відповідно). У 2000 році вже при незначному зростанні ВВП (130,4%) можемо відстежити значно більше зростання доходів зведеного та державного бюджетів (149,24% і 181,31% відповідно); у 2005 році при зростанні ВВП 123,07% зростання доходів зведеного і державного бюджетів склало 146,60% і 149,56%. Загалом, можна стверджувати про сповільнення темпів розвитку економіки України (падіння показника зростання ВВП та зведеного бюджету).
Зазначені розбіжності, природно, впливають і на виконання структурних елементів доходів бюджетів – податкових надходжень. Нами простежено відмінності між плановими та фактичними показниками надходжень податків. (табл.1) Вони дозволяють стверджувати про недостатню якість економічних та податкових прогнозів.
Таблиця 1
Динаміка виконання планових показників податкових надходжень до Зведеного бюджету України (%) Складено і розраховано автором за звітними даними Міністерства фінансів України, Державного казначейства України, Державної податкової адміністрації України
Показники | 1999р. | 2000р. | 2001р. | 2002р. | 2003р. | 2004р.
Податкові надходження | 99,2 | 107,3 | 95,1 | 97 | 103 | 101,3
1. Податки на доходи, прибутки | 124,8 | 116,8 | 97,8 | 89,4 | 106,8 | 113,5
1.1. Податок на доходи ф.о. | 112,5 | 129,1 | 102,8 | 97,9 | 102,5 | 100,6
1.2. Податок на прибуток підприємств | 135,2 | 108,3 | 93 | 81,3 | 111,6 | 126,8
2. Податки на власність (з власн. трансп. зас.) | 77,3 | 143,1 | 91 | 97,1 | 100,9 | 101,2
3. Платежі за використання природних ресурсів | 79,5 | 118,6 | 96 | 96,3 | 99,8 | 103,9
4. Внутрішні податки на товари і послуги | 86,8 | 96,4 | 89,7 | 105,3 | 96 | 87,8
4.1. ПДВ | 101,3 | 93,8 | 89 | 104,5 | 92,3 | 84,3
4.2. АЗ з вітчнизн. товар. | 80,4 | 107,7 | 89,5 | 118,8 | 103,4 | 100,9
4.3. АЗ з імпорт. тов. | 24,5 | 110,3 | 75 | 73 | 106,2 | 75,8
5. Ввізне мито | 53,5 | 84,5 | 111,4 | 103,4 | 113,43 | 109,7
6. Вивізне мито | - | - | 147,9 | 129,5 | 201,65 | 76,3
Основними причинами наявності явища невиконання планових показників з найважливіших податків (як видно з таблиці по ПДВ, акцизному збору, миту, податку на прибуток підприємств) можна вважати зростання експортних операцій, зміни валютного курсу, підвищення інфляції.
Незважаючи на невиконання планових показників з окремих податків, відстежується постійне збільшення податкових надходжень до Зведеного бюджету України за період з 1999 по 2005 роки (115,01%; 124,63%; 117,24%; 123,61%; 119,67%; 116,27%; 155,34% відповідно).
Враховуючи відсутність різких коливань у цих темпах зростання за останні 7 років, ми застосували методику лінійної апроксимації (використовуючи метод найменших квадратів) з метою прогнозування розмірів податкових надходжень до зведеного бюджету у 2006 році. Звичайно, така методика не може забезпечити точного прогнозу податкових надходжень, проте дозволяє простежити тенденцію зміни таких надходжень. На підставі здійснених розрахунків на 2006 рік прогнозується темп зростання податкових надходжень на рівні 139,78%.
Аналіз регулюючої функції державного податкового менеджменту в Україні дозволяє стверджувати про зловживання податковими пільгами як способом податкового регулювання. Як наслідок, спостерігалась не тільки відсутність стимулюючих ефектів від податкових пільг, а й максимальне зниження фіскальних можливостей податків. Так, наприклад, через постійне збільшення податкових пільг по ПДВ аж до 2005р. спостерігалося не лише зловживання з бюджетним відшкодуванням (що нівелювало стимули нульової ставки податку), а й створилась ситуація при якій цей податок забезпечив надходження, менші 10% власних фіскальних можливостей.
Здійснене дослідження дозволяє стверджувати, що в Україні з 1992 р. запровадження основних видів податків супроводжувалося наданням численних пільг. Загальний же обсяг податкових пільг, що контролюються ДПА України зріс за період з 1997 по 2004 роки за доходами зведеного бюджету у 3,35 рази. Обсяги надходжень до зведеного бюджету, що контролюються ДПА України за 1997-2004 рр. зросли в 2,17 рази
(24,1 млрд. грн. і 52,3 млрд. грн.). На основі здійсненого аналізу нами обґрунтовано, що поряд з іншими інструментами державного податкового регулювання (ставками податків, реструктуризацією заборгованості, цільовими субсидіями) пільги є менш ефективними. Це підтверджує і досвід зарубіжних країн.
Доведено, що більш ефективним інструментом податкового регулювання є оптимізація податкових ставок. Так, зменшення базової ставки з податку на прибуток від 30 до 25% призупинило зростання збитковості підприємств і зменшило загальну збитковість із 40,9% у 2003р. до 34,8%
у 2004 р. Також цей фактор вплинув на значне зростання надходжень з цього податку з 13237,3 млн. грн. у 2003р. до 23455,3 млн. грн. у 2005р.
Введення замість прогресивної шкали з прибуткового податку з громадян базової ставки 13% із 2004 р. призупинило зменшення темпів зростання доходів населення і спричинило: збільшення темпів зростання надходжень з податку від 124,9% у 2003р. до 138,1% у 2005р.; збільшення темпів зростання доходів населення з 116,5% у 2003р. до 130,9% у 2005р.
Аналіз реструктуризації податкового боргу в якості методів податкового стимулювання дозволяє стверджувати, що цей метод податкового регулювання використовується в Україні не за призначенням (тобто не збільшує обігові кошти підприємств і не сприяє діловій активності), а в основному використовуються для абсолютної зміни показників податкового боргу підприємств, які мають значні борги перед державою та знаходяться в сфері інтересів окремих лобістських груп. При використанні цього методу стимулювання важливо обережно досліджувати можливість надання розстрочення великим підприємствам тому, що в переважній більшості вони спричинюють збільшення податкового боргу перед державою.
При використанні ж “каральних” способів податкового регулювання (застосування санкцій) варто дотримуватись поміркованого підходу. Зловживання таким способом може значно збільшити і так значні розміри тіньової економіки України (28% офіційного ВВП у 2004р.).
За період з 1999 по 2005р. простежується неоднозначна тенденція у розмірі донарахувань за результатами перевірок: 1999р. – 5,5; 2000р. – 4,8; 2001р. – 2,8; 2002р. – 7,7; 2003р. – 4,6; 2004р. – 5,1; 2005р. – 3,9 млрд. грн. Це пояснюється зміною законодавчої регламентації перевірок та повноважень при їх здійсненні, а також покращенням законопослушності платників податків. Якісною характеристикою контролю є те, що у 2005р. лише 32% донарахованих сум були сплачені в бюджет. У цій ситуації задля покращення ефективності контролю як елемента державного податкового менеджменту доцільно розширювати базу оподаткування шляхом пошуку нових способів відбору та здійснення перевірки недобросовісних платників з використанням непрямих методів контролю.
Оцінюючи в еволюції стан контрольної роботи в Україні, варто зауважити про надання їй більш консультативних ознак. Щодо фіскальної прагматики податкового контролю, то слід зауважити, що податкові органи і надалі замість того, щоб стежити за дотриманням податкового законодавства, переймаються виконанням фіскальної функції податків. Внаслідок цього нівелюються наукові підходи до самої організації податкового контролю, підготовки до його здійснення. У зв’язку з цим нами обґрунтовано та запропоновано етапи підготовки до податкового аудиту з метою полегшення роботи “законопослушних” платників та ефективнішої боротьби з системними порушниками податкового законодавства.
У третьому розділі “Функціональна гармонізація елементів державного податкового менеджменту” – зосереджено увагу на пропозиціях щодо фіскально-регулятивної оптимізації процесу державного податкового менеджменту в Україні з урахуванням економіко-математичних розробок на основі функції оптимальних податкових надходжень, використання позитивів моніторингу податкових ризиків з метою попередження податкових правопорушень і збільшення податкових доходів, необ-хід-нос-ті й до-ціль-ності та гар-мо-нізації стосунків між платниками і органами державної влади.
На основі здійсненого аналізу фіскально-регулятивної ефективності податкового менеджменту в Україні, з’ясовано, що в Україні ще не сформоване оптимальне співвідношення між фіскальною та розподільчо-регулюючою функціями податків. З огляду на це, у роботі запропоновано актуальну для України модель визначення максимальних податкових надходжень при оптимальній нормі оподаткування. Математична модель оптимізації податкового навантаження при забезпеченні максимальних бюджетних можливостей має такий вигляд:
F(x) = ха*d/rt*N*e-xb > max
х – податкова ставка, а – коефіцієнт податкової прогресії, b – коефіцієнт згасання економічної активності при введенні податкової ставки, V – розмір ВВП за аналізований період, n – кількість прибуткових підприємств, N – загальна кількість підприємств, d – частина ВВП, вироблена окремим діючим підприємством протягом року (d=V/n), rt – коефіцієнт тіньової економіки.
При проведенні економіко-математичних розрахунків для 2004 р. було визначено оптимальну сукупну податкову ставку без врахування податкових пільг як для моделі, що не враховує тіньову економіку, так і для моделі, що її враховує (рис. 2). Модель, що враховує тіньову економіку, визначає меншу оптимальну сукупну податкову ставку – 0,25 а не 0,45. Такий висновок обґрунтовується власне самою тіньовою економікою. Саме через нижчу сукупну податкову ставку максимальними місячними податковими надходженнями мали б бути 5,763 а не 7,46 млрд. грн. (це дозволило б будувати економічні відносини в країні без тіньової економіки).
Рис.2. Максимізація податкових надходжень при оптимізації податкових ставок
Встановлено, що на даний час діюча сукупна податкова ставка в країні є нижчою за оптимальну. Причиною цього є зниження величини податкових ставок з фіскальних податків (податок на прибуток підприємств, податок на доходи фізичних осіб). Також можна стверджувати, що причиною таких результатів є недовикористання фіскального потенціалу розміру податкових ставок, тобто фактично податкові ставки можна було б підвищити в 1,49 рази Ця пропозиція стосується тільки податкових ставок і не враховує інші види податкових стимулів (наприклад, пільги ), так як їх ефективність досліджувалась раніше., що забезпечило б відповідне зростання податкових надходжень. Варто наголосити, що дані розрахунки стосуються лише регулювання податкових ставок. Як наслідок, існує потенційна можливість збільшення податкових ставок, а це, в залежності від вектора податкової політики уряду, може розглядатися з позиції пошуку джерел для здійснення фінансування нових державних програм.
З метою підвищення ефективності податкового контролю важливим є здійснення моніторингу податкових ризиків. Цей процес повинен реалізовуватися у проведенні превентивних ефективних дій. Нами запропоновано методику визначення цих ризиків, досліджено, що цей процес є психологічно прийнятнішим ніж безпосередньо податковий аудит. При здійснені таких дій ліквідується багато ймовірних конфліктних ситуацій, які є характерними у контрольно-перевірочній роботі. На основі аналізу існуючої практики моніторингу податкових ризиків сформовано етапи менеджменту податковими ризиками, яку аргументовано доповнено новим етапом – “Прийняттям рішень, пов’язаних зі зменшенням виявлених та попередженням супутніх податкових ризиків” (пов’язаними зі зменшенням та попередженням податкових ризиків).
У роботі досліджено систему показників оцінки податкових ризиків і на основі цього запропоновано новий показник такої оцінки – ризик типу діяльності комплексний (враховує всі типи ризикових операцій)
де Рт.д.к. – ризик типу діяльності комплексний; Ді.р – сума доходів, отриманих від і-ої ризикової діяльності; Д – сума загальних доходів платника податків.
У зв’язку з постійною змінюваністю податкових ризиків запропоновано заходи антикризового характеру, які умовно поділено на превентивні, обмежуючі і компенсуючі. Вони покликані не тільки попереджувати зменшення податкових правопорушень, а й зменшувати розмір податкового боргу.
При реалізації державного податкового менеджменту на величину ухилення від оподаткування впливають стосунки між платниками і державними органами. З позиції ідеалізації податкового менеджменту ці стосунки повинні конструюватися у напрямку підвищення національної свідомості громадян України, осмислення необхідності участі у фінансуванні загальнодержавних програм. Такий діалог також повинен базуватися на значній повазі до платника як учасника процесу створення сукупного суспільного продукту. У цьому контексті запропоновано заходи з покращення роботи податкових органів за масово-роз’яснювальним та консультаційним напрямком. Так, наприклад, при здійсненні консультаційної роботи запропоновано залучати фахівців з значним стажем податкової та перевірочної роботи, налагодити інформаційне забезпечення надання консультацій.
З метою наближення роботи працівників контролюючих органів до стандартів спілкування у розвинутих країнах запропоновано: критерії оцінки поведінки та показники якості роботи працівників органів державної податкової служби; оціночні показники їх роботи, які згруповано за різними психологічними та професійними ознаками.
ВИСНОВКИ
У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і зроблено спробу нового вирішення науково-практичного завдання, що виявляється в обґрунтуванні концептуальних засад для проведення державного менеджменту у сфері оподаткування та розробці на цій підставі комплексу взаємопов’язаних практичних заходів з оптимізації реалізації його функцій, що сприятиме зростанню його фіскального значення і посиленню стимулюючого впливу на розвиток підприємництва.
Основні науково-теоретичні результати дисертації можна звести до наступних:
1. З метою надання більш точного та несуперечливого характеру поняттєвому апарату, що застосовується для визначення державного податкового менеджменту, розмежовано поняття “податковий менеджмент”, “податкове адміністрування” та “податкове управління”, виходячи із особливостей вживання у конкретному контексті. Поняття “менеджмент” стосовно державних фінансів варто розглядати як управління суспільством, державою, колективом. Аналіз розвитку світового господарства дозволяє стверджувати, що найважливішим на сьогодні фактором відтворення є людський. Тому на перше місце сьогодні виходить управління людськими ресурсами – менеджмент. На відміну від податкового менеджменту, податкове адміністрування здебільшого розглядають з методологічних та практичних аспектів справляння податків.
2. Обґрунтовано, що повноцінне функціональне використання державного податкового менеджменту може стати чинником загального економічного піднесення, покращення соціального добробуту на макро- і мікрорівнях та формування демократичного політичного устрою. Тому, вважаємо, що сфера діяльності державного податкового менеджменту повинна охоплювати такі функціональні елементи, як організацію, податкове прогнозування і планування, податкове регулювання та податковий контроль.
3. У результаті дослідження формування функціональних складових податкового менеджменту аргументовано, що на стадії створення податкової системи та її утвердження в перехідних економіках домінуючою повинна стати стимулююча підфункція оподаткування, що стане запорукою ефективної реалізації його фіскального призначення в майбутньому.
4. Обґрунтовано, що об’єктивно низькі темпи розвитку вітчизняного підприємництва в трансформаційний період можуть бути значною мірою компенсовані за рахунок масштабнішого застосування функціонального інструментарію державного податкового менеджменту (особливо податкового регулювання) для створення ліберальнішого (преференційного) фіскального режиму.
5. Гармонізація прогнозування податкових надходжень повинна відбуватися шляхом використання економетричного моделювання. Воно полягає в тому, що використовуючи статистичні дані й застосовуючи до них методи регресійно-кореляційного аналізу, будується модель, яка встановлює кількісну закономірність поведінки оптимального рівня податкових надходжень. Одержані результати поширюються на прогнозний період і використовуються для екстраполяції прогнозного значення на основі розрахунку коефіцієнта детермінації.
6. Податкове регулювання є найбільш складною конструкцією податкових правовідносин, оскільки тут перетинаються економічні інтереси в тій точці, яку спрогнозувати дуже важко. Зміст і цілі податкового регулювання визначаються регулюючою функцією податків. Тому цей процес є об’єктивно необхідним, і його результат залежить від відповідності застосовуваних методів, стану реальної економіки.
7. Податковий контроль можемо вважати важливою умовою адекватності державного податкового менеджменту. Податкові контрольні дії охоплюють всю систему оподаткування, а також відображаються в розрізі окремих податків, груп платників податків, територій. Податковий контроль забезпечує дотримання правил бухгалтерського, фінансового та податкового обліку і звітності, законодавчих основ оподаткування. Визначальними при здійсненні контролю є поглиблене використання його форм і методів.
Основні висновки та результати практичного змісту такі.
1. Підвищення якості організації державного податкового менеджменту повинно здійснюватись шляхом:
· скорочення кількості управлінських ланок;
· скорочення затрат робочого часу і підвищення якості податкового менеджменту за рахунок автоматизації;
· делегування повноважень підрозділам податкової служби відповідно до ступеня відповідальності.
2. Запропоновано заходи з вдосконалення діяльності органів, що беруть участь у державному податковому менеджменті на підставі:
· розвитку правової бази функціонування податкової служби в напрямку детальної регламентації та забезпечення балансу прав, обов’язків і відповідальності всіх суб’єктів податкових відносин; обмеження функцій органів податкової служби виключно функціями податкового контролю і стягнення податків; передачі функцій і повноважень, не властивих органам державної податкової служби, іншим органам виконавчої влади;
· забезпечення чіткого визначення у майбутньому Податковому кодексі статусу нормативно-правових актів органів виконавчої влади, які не можуть змінювати або доповнювати законодавство з питань оподаткування, а також визначення типових ознак їх невідповідності Податковому кодексу з метою обмеження компетенції органів виконавчої влади у податково-бюджетній сфері;
· розвитку матеріальної бази податкової служби як основи створення сучасної системи податкового контролю та здійснення ефективного моніторингу податкових ризиків, що ґрунтується на створенні єдиного банку фіскальної інформації щодо платників і неплатників податків, автоматизованої системи нагромадження інформації про витрати платників - фізичних та юридичних осіб в особливо великих розмірах, а також про проведення цивільних угод;
· запровадження сучасних комп’ютерних технологій податкового аудиту;
· відновлення спеціальних методик визначення доходів платників з використанням так званих “непрямих методів контролю”.
3. Доведено необхідність використання економіко-математичних методів безпосередньо при організації податкового прогнозування. Так, запропоновано методику прогнозування податкових надходжень на основі лінійної апроксимації з використанням методу найменших квадратів. При плануванні і прогнозуванні податкових надходжень слід об’єктивніше враховувати зміну макроекономічних показників, тобто у разі присутності розбіжностей більше 0,5-1% стосовно оцінки таких показників різними державними і недержавними інституціями варто координувати роботу у цій сфері та враховувати при плануванні реальні показники, якими б високими вони не були. Це дозволить точніше спланувати та спрогнозувати розміри надходжень податкових платежів.
4. Підтверджено, що інтенсивне застосування податкових пільг, спеціальних податкових режимів для підприємницьких структур та територій є менш економічно вигідним, ніж регулювання податкових ставок, та надання інвестиційних податкових кредитів. Це дає змогу говорити про нагальну потребу кардинального перегляду існуючих податкових пільг та використання економіко-математичних методів обчислення оптимального оподаткування.
5. Обґрунтовано доцільність використання практики “кабінетного аудиту” з
