НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ

УКРАЇНИ

НАУМЕНКО Максим Анатолійович

УДК 336.226.322

УНІВЕРСАЛЬНІ АКЦИЗИ НА СУЧАСНОМУ ЕТАПІ

ЕКОНОМІЧНОГО РОЗВИТКУ

08.04.01 – фінанси, грошовий обіг і кредит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Ірпінь – 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національній академії державної податкової служби України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент

Леонов Дмитро Анатолійович,

Київський національний економічний університет імені В. Гетьмана, доцент кафедри фінансів.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Чернявський Олександр Павлович,

Одеський державний економічний університет, завідувач кафедри фінансів;

кандидат економічних наук,

старший науковий співробітник

Швабій Костянтин Іванович,

Науково-дослідний центр з проблем оподаткування Національної академії державної податкової служби України, начальник відділу вдосконалення податкової політики.

Провідна установа: Тернопільський державний економічний університет

МОН України, кафедра фінансів (м. Тернопіль).

Захист відбудеться “21” червня 2006 р. о 14.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.01 Національної академії державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Кар-ла Маркса, 31.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Національної академії дер-жав-ної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Кар-ла Маркса, 31.

Автореферат розісланий 19 травня 2006 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради С.В. Онишко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Побудова соціально орієнтованої ринкової економіки, як основна мета сучасного етапу економічного розвитку, нерозривно пов’язана з проблемою перерозподілу ВВП і наповнення бюджету. Її успішне вирішення залежить, у тому числі, від ефективного функціонування складової частини непрямих податків – універсальних акцизів, що формують значну частину надходжень до бюджетів багатьох країн світу.

Це обумовлює необхідність подальших досліджень теоретичних і прикладних аспектів справляння універсальних акцизів. Серед іноземних уче--них, які вивчали концептуальні основи функціонування цього виду непрямих по--датків можна виділити Г. Баннока, М. Гілліса, Г. Дженкінса, М. Кіна, Р. Метью-са, К. Міліцера, Р. Рінга, У. Фокса, Дж. Хаммонда, К. Шоупа та ін.

Значні досягнення наукової думки в сфері справляння універсальних акци-зів подані також у працях українських і російських учених: О. Василика, В. Опа--ріна, С. Пепеляєва, В. Пушкарьової, А. Со-ко-ловської, В. Федосова, О. Че--редниченка, В. Чер-ника, О. Чернявського, К. Шва-бія, С. Юрія та ін.

Та, незважаючи на значну кількість досліджень вітчизняних та іноземних вчених, існує необхідність подальшого вивчення теоретичної сутності універсальних акцизів, їх переваг і недоліків, можливих наслідків впливу на економіку на різних стадіях економічного циклу.

Тривалий час окремі види універсальних акцизів розглядалися виключно як інструмент перерозподілу ВВП, який можна запроваджувати, незважаючи на рівень економічного розвитку країни. Використання зазначеного підходу в багатьох державах, що розвиваються, призвело до низької ефективності функціонування таких податків і збільшення кількості проблем соціально-економічного характеру.

На сьогодні залишається відкритим питання про можливість використання в нашій державі досвіду країн, що розвиваються, адже більшість науковців у своїх дослідженнях звертають увагу на практику справляння універсальних акцизів у високорозвинених державах, залишаючи поза увагою позитивний досвід інших країн.

Особливої актуальності в умовах реформування податкової системи набуває питання щодо визначення ефективності діючого в Україні універсального акцизу (податку на додану вартість). Для вирішення такого питання можна використати сучасний математичний апарат і досягнення фінансової науки.

Відсутність єдиної думки щодо визначення шляхів і напрямів реформування податку на додану вартість в Україні і можливості запровадження інших універсальних акцизів – податку з продажу та податку з обороту – свідчить про актуальність такої проблеми та необхідність подальших досліджень у цьому напрямі.

Викладане вище демонструє важливість обраної теми дисертаційної роботи та її актуальність.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконане згідно з планом наукових досліджень кафедри державних фінансів Національної академії державної податкової служби України. У межах науково-дослідної теми “Дослідження бюджетно-податкової політики в сучасних умовах та шляхи її удосконалення” (номер державної реєстрації 0102U001155) автором було визначено шляхи удосконалення механізму справляння універсальних акцизів.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в удосконаленні теоретичних основ і розробці науково-практичних рекомендацій щодо ефективного застосування універсальних акцизів в Україні.

Досягнення поставленої мети зумовило необхідність вирішення таких завдань:

- з’ясування сутності універсальних акцизів як виду непрямих податків;

- виявлення загальних характеристик універсальних акцизів;

- дослідження еволюції універсальних акцизів;

- розкриття особливостей справляння універсальних акцизів у різних країнах світу;

- вивчення стану справляння універсальних акцизів в Україні;

- розробка пропозицій щодо вдосконалення діючого в Україні уні-вер-саль-но-го акцизу.

Об’єктом дослідження є економічні відносини, що виникають між державою та фізичними і юридичними особами в процесі справляння непрямих податків.

Предметом дослідження є теоретичні та практичні аспекти справляння універсальних акцизів на сучасному етапі економічного розвитку.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційної роботи є діалектичний метод пізнання, який забезпечив аналіз явищ і процесів у їх розвитку, взаємозв’язку та взаємозалежності. У процесі дослідження використано також інші загальні методи наукового пізнання, зокрема: методи аналізу і синтезу, індукції і дедукції – для обґрунтування пропозицій щодо вдосконалення механізму функціонування ПДВ в Україні; метод наукової абстракції  –  для здійснення аналізу загальних характеристик універсальних акцизів; історичний метод – для дослідження еволюції універсальних акцизів; статистико-математичний метод – для розробки методики екстраполяції показників надходжень від ПДВ та способу розрахунку витрат на справляння ПДВ; метод порівняльного аналізу – для вивчення можливостей використання іноземного досвіду справляння ПДВ в Україні тощо.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативні акти Верховної Ради України, Президента України, Кабінету Міністрів України, матеріали Рахункової палати України, Державної податкової адміністрації України, Держкомстату України, вітчизняна та зарубіжна література.

Наукова новизна одержаних результатів. Найістотніші результати дослідження, що містять наукову новизну, полягають у наступному:

вперше:

- розроблено методику аналізу бюджетних надходжень від ПДВ, яка передбачає екстраполяцію фактичних надходжень від ПДВ базового періоду на аналізований період з урахуванням зміни обсягів ВВП, пільг, заборгованості з бюджетного від-шкодування і недоїмки, списання та проведених заліків. Проведена за такою ме-тодикою екстраполяція показника надходжень від ПДВ за 1999 рік на 2000-2004 рр. дозволила виявити суттєві розбіжності з фактичними надходженнями від ПДВ, що сформувалися внаслідок зростання обсягів ухилення від сплати ПДВ в аналізованому періоді;

- запропоновано спосіб розрахунку реальних витрат на справляння ПДВ шля-хом підсумовування витрат контролюючих органів, прямих витрат платників по-дат-ків (у т.ч. під час проведення податкових перевірок) і непрямих витрат, пов’я-заних із можливістю більш ефективного використання ресурсів, задіяних у сфе-рі функціонування ПДВ. У результаті встановлено, що рівень реальних витрат на справляння ПДВ в Україні є дуже високим (38,5 % над-ход-жень від ПДВ у 2004 році) і значно перевищує аналогічні показники будь-якої європейської країни;

- обґрунтовано доцільність поетапного реформування податку на додану вар-тість в Україні: перший етап – скасування бюджетного відшкодування, ско-ро-чення ставки з 20 % до 10 % та зменшення кількості пільг; другий – ско-ро-чен-ня основної ставки ПДВ до 9 % (для операцій з платниками ПДВ) та вве-ден-ня підвищеної ставки – 12 % (для операцій з неплатниками ПДВ); третій – запро-вадження бюджетного відшкодування та механізму страхування від безпідставного отримання платником ПДВ бюджетного відшкодування;

удосконалено:

- визначення непрямих податків – як таких, що включаються до витрат господарюючих суб’єктів (до складу собівартості) або стають надбавкою до ці-ни, збільшуючи останню. Таке уточнення дозволить здійснити чіткий поділ усіх податків (у т.ч. рентної плати, податку з реклами тощо) на прямі та непрямі;

набуло подальшого розвитку:

- положення щодо недоцільності скасування ПДВ в Україні в сучасних умовах. Введення замість ПДВ інших податків не зможе компенсувати втрати бюджету та забезпечити відповідну динаміку ВВП. Позитивні наслідки також відсутні і при заміні ПДВ на інші універсальні акцизи, оскільки податок з обороту характеризується кумулятивним ефектом і призводить до скорочення чистого експорту, а податок з продажу (за досвідом США) характеризується звуженою базою оподаткування, невисокими надходженнями при низькій ставці та кумулятивним ефектом;

- обґрунтування переліку основних передумов ефективного функ-ці-о--нування по-датку на додану вартість в Україні: нейтральність, сприяння міжнародній торгівлі, економічно обґрунтований розмір став-ки, наукове обґрунтування механізму справляння ПДВ, стабільність податкового за-ко-но-дав-ства, мінімізація витрат на справляння ПДВ, наявність інших податків у податковій сис-те-мі України;

- положення про відмінність змісту термінів „ухилення від сплати податку” (не-за---конні дії платників) та „мінімізація податкових зобов’язань” (дії платників, які відповідають законодавству), що дозволить чітко визначити зав-дан-ня контролюючих органів як у випадку ухилення від сплати ПДВ (розкривати відповідні злочини), так і у випадку мінімізації податкових зо-бов’я-зань (розробляти проекти законодавчих актів, які унеможливлюють ви-ко-рис-тання платниками законних шляхів для скорочення власних податкових зо-бов’я-зань).

Практичне значення одержаних результатів. Висновки та пропозиції щодо удосконалення механізму справляння ПДВ використані Міністерством фінансів України в процесі розробки законопроектів (довідка від 21.07.05 №31-05530-03-10/15412) та Радою підприємців при Кабінеті Міністрів України під час підготовки пропозицій щодо удосконалення діючого законодавства (довідка від 05.01.05 №277).

Окремі положення дисертаційного дослідження використовуються в навчаль--ному процесі Українського інституту розвитку фондового ринку Ки-ївсько-го національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана при викла-данні предметів „Фінанси” та „Податкова система” (довідка від 27.07.05 №87/1).

Крім того, розроблені рекомендації щодо боротьби з ухиленням від сплати ПДВ та мінімізацією податкових зобов’язань з ПДВ можуть бути використані у роботі державних контролюючих органів, а запропоновані підходи до здійснення оцінки ефективності функціонування ПДВ – центральними органами влади при розробці економічної та податкової політики держави.

Особистий внесок здобувача. Сформульовані у дисертації наукові ре-зуль--тати, висновки, пропозиції належать особисто автору і є його науковим доробком.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати ди-сер-таційного дослідження оприлюднені на науково-практичній конференції “Бюд-жетно-податкова політика в Україні (проблеми та перспективи роз-вит-ку)” (м. Ірпінь, 2001); науково-практичній конференції “Роз-виток податкових від-но-син та модернізація податкової служби України” (м. Ірпінь, 2002); міжнародній на-у-ково-практичній кон-фе-рен-ції “Реформування фінансово-кредитної систе-ми і стимулювання економічного зростання” (м. Луцьк, 2003).

Публікації. Результати дисертаційного дослідження опубліковані у 7-и од-но-осібних публікаціях загальним обсягом 2,2 друк. арк., з них – 5 у фахових виданнях обсягом 2,0 друк. арк.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох роз-ділів, виснов-ків, списку використаних джерел та додатків. Основний зміст роботи викладено на 181 сторінці і містить 12 таблиць та 10 рисунків. Спи-сок використаних джерел містить 159 найменувань і займає 14 сто-ріно-к, 21 додаток розміщений на 25 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У першому розділі „Теоретичні основи та світовий досвід фун-кці-о-ну-ван-ня універсальних акцизів” розглянуто сутність універсальних ак-ци-зів як скла-до-вої частини непрямих податків, проведено аналіз історичного ро-з-витку та особливостей справляння універсальних акцизів у різних країнах світу.

Досліджуючи сутність непрямих податків зроблено висновок про відсутність у науковій літературі єдиного критерію до поділу податків на прямі та непрямі. Обґрунтовано, що в основу поділу слід покласти критерій джерела сплати, тобто прямі по-дат-ки спла-чуються безпосередньо з доходу фізичних осіб чи прибутку підприємства, а непрямі – включаються до витрат чи стаю-ть надбавкою до ціни, що призводить до їх зростання. Виходячи із зазначеного критерію, у роботі уточнене визначення непрямих податків: непрямими є податки, що сплачуються юридичними особами або фізичними особами-суб’єктами підприємницької діяльності за умови, що такі податки відносяться до витрат (собівартості) або стають надбавкою до ціни, збільшуючи останню.

Наведене визначення дозволило запропонувати такий поділ непрямих податків на групи: 1) акцизи; 2) мито; 3) інші непрямі податки. Таке групування дозволяє більш повно та детально розглянути загальні характеристики і особливості кожної групи непрямих податків. Особливе місце в групі акцизів займають універсальні акцизи, які, на відміну від акцизів специфічних, характеризуються наступними ознаками:

- справляння за однією або, як виняток, кількома ставками;

- широка база оподаткування;

- застосування відсоткових ставок.

У роботі доведено, що універсальні акцизи справляють значний вплив на еко--но-мічну систему. Враховуючи це, держава може використати такі податки як один із інструментів економічної політики. Однак залежно від напряму такої по-літики та стадії економічного циклу, на якій перебуває економіка держави („па-діння”, „дно”, „підйом” або „пік”), вплив універсальних акцизів на еко-но-мі-ку може бути як по-зи-тив-ним, так і негативним. У роботі узагальнено підходи до засто-су-вання універсальних акцизів, відповідно до яких збільшення ставок або запро-вадження універсальних акцизів доцільне на стадії зростання, а змен-шення ставки або скасування – на стадії спаду.

Під час дослідження еволюції універсальних акцизів встановлено, що вони є дуже молодими і не мають такої довгої історії як, наприклад, мито або специфічні акцизи. І хоча їх формування розпочалося ще в Давньому Світі, однак, у період до Першої світової війни універсальні акцизи у повному розумінні цього терміна в світі не справлялися.

Обґрунтовано, що поява універсальних акцизів у ХХ столітті спричинена такими передумовами, як:

- досягнення високого рівня розвитку товарно-грошових відносин;

- необхідність у фінансуванні значних за розмірами державних витрат.

У зв’язку із цим логічним було введення універсальних акцизів саме в тих країнах, які найбільше постраждали від Першої світової війни і потребували значних коштів на відбудову економіки (Франція, Німеччина, СРСР).

Ана-лізуючи історичний розвиток форм універсальних акцизів, доведено, що універсальні акцизи розвивалися у певній послідовності й пройшли у своєму розвитку кілька стадій:

1) поява специфічних акцизів з широкою базою оподаткування;

2) поява податку з обороту;

3) поява податку з продажу;

4) поява податку на додану вартість.

Кожний вид універсального акцизу з’являвся лише тоді, коли для цього виникали необхідні економічні та політичні передумови. Еволюційний рух універсальних акцизів від податку з обороту до податку на додану вартість підтверджується також і на прикладі СРСР та держав-правонаступниць: першим універсальним акцизом був податок з обороту, потім був запроваджений податок з продажів і наостанок – ПДВ.

Податок з обороту, який існував на території СРСР, не був класичним податком з обороту, а лише інструментом вилучення у підприємств частини доходу (прибутку). Дослідження цього питання засвідчило, що введення на території СРСР податку з продажів (як і подальше введення ПДВ), не було науково обґрунтованим і виваженим кроком, а лише спробою покриття дефіциту бюджету та порятунку країни від фінансового колапсу шляхом введення податку з широкою базою оподаткування, який сплачується незалежно від результатів фінансово-господарської діяльності.

Досліджуючи особливості справляння ПДВ у розвинених країнах, доведено наступне:

- незважаючи на існування кількох варіантів визначення розміру доданої вартості як об’єкта оподаткування ПДВ: перший – спосіб складання, другий – розрахунковий метод способу вирахування, третій – інвойсовий метод способу вирахування, в розвинених країнах застосовується саме третій варіант, як найбільш зручний у сучасних умовах вільного ціноутворення;

- справляння ПДВ в Євросоюзі здійснюється відповідно до Шостої директиви ЄС, яка визначає загальний механізм функціонування ПДВ. Водно--час кожна держава ЄС має свої особливості щодо порядку оподаткування основ-них фондів, здійснення бюджетного відшкодування, переліку пільг, кіль-кос-ті ставок, тривалості податкового періоду тощо;

- особливістю розвитку ПДВ в Євросоюзі є поступове зростання ставки: на 01.01.1970 р. середня ставка ПДВ в ЄЕС становила 12,9 % (6 країн запровадили по-даток), на 01.01.1980 р. – 16,6 % (11 країн), на 01.01.1990 р. – 18,0 % (14 кра-їн), а на 01.01.2000 р. – 19,44 % (15 країн). Таке зростання відбувалося посту-по-во і лише при досягненні суттєвих результатів економічного розвитку;

- основними проблемами справляння ПДВ у країнах ЄС на сьогодні за-ли-шаються необхідність більшої уніфікації національного законодавства країн-чле-нів Євросоюзу та існування значного рівня ухилення від сплати ПДВ, через яке країни ЄС щорічно недоотримують до бюджетів близько 10 млрд. євро. За даними німецьких Центру еко-но-міч-них наук та Інституту економічних досліджень визначено рівень ухилення від сплати ПДВ в європейських країнах (табл. 1).

Таблиця 1

Рівень ухилення від сплати ПДВ в деяких європейських країнах

(у % від потенційно можливої суми надходжень від ПДВ)

Назва країни | Рівень ухилення,%

Бельгія | 19,3

Данія | 4,2

Франція | 8,8

Німеччина | 4,8

Греція | 20,2

Італія | 34,5

Нідерланди | 2,4

Португалія | 14,2

Іспанія | 22,6

Велика Британія | 3,8

Джерело: Chang Woon Nam, Rьdiger Parsche, Barbara Schaden. Measurement of value added tax evasion in selected EU countries on the basis of national accounts data//CESifo Working Paper. – 2001. – №431. – p.10–46

Досліджуючи особливості справляння ПДВ в країнах, що розвиваються, доведено наступне:

- база оподаткування ПДВ є вужчою, ніж у розвинених країнах, а значна частка надходжень від ПДВ (до 70 %) припадає на операції з імпорту;

- розмір стандартної ставки ПДВ коливається в межах 5 % – 25 %, але в середньому її розмір є нижчим, ніж у країнах ЄС: середня ставка ПДВ у країнах Латинської Америки – 13,9 %, Азії – 13,6 %, Африки – 15,0 %, натомість у країнах ЄС – 19,4 %;

- через звуження бази оподаткування кількість платників ПДВ є набагато мен-шою, ніж у розвинених країнах (кількість платників ПДВ на 10 000 меш-кан-ців становить: Гаїті – 1, Перу – 7, натомість Бельгія – 563, Італія – 817);

- розмір штрафних санкцій за порушення законодавства є набагато більшим, ніж у розвинених країнах. Незважаючи на це, рівень ухилення від опо-даткування залишається високим (до бюджетів не надходить до 50 % по-тен-ційно можливих надходжень від ПДВ).

Досліджуючи особливості справляння податку з продажу та податку з обороту, доведено, що:

- податок з обороту на сьогодні втратив своє значення і справляється лише в декількох країнах світу (Камбоджа, Північна Корея, Бурунді тощо). Його наявність спричинена економічною та політичною си-ту-а-ці-єю в зазначених кра-ї-нах (низький рівень розвитку, незначна зовнішньо-еко-номічна діяльність, закри-тість внутрішнього ринку, вагоме державне втручання в економіку тощо), за якої існування податку з обороту є більш доцільним, ніж впровадження склад-ного і досить дорогого в адмініструванні податку на додану вартість;

- податок з продажу є більш поширеним, ніж податок з обороту, і функціонує в США та в деяких інших країнах. На відміну від ПДВ рівень ухилення від сплати податку з продажу не є таким значним, однак справляння податку з продажу має свої проблеми, основними з яких є вузькість бази оподаткування, кумулятивний ефект (41 % податку з продажу в США спла-чу-ють підприємці, а 59 % – кінцеві споживачі) та не дуже значні надходження у зв’язку із невисокою ставкою (одностадійний податок не може справлятися за високою ставкою).

У другому розділі „Аналіз справляння універсальних акцизів в Україні” досліджено розвиток універсальних акцизів, проаналізовано діючий механізм оподаткування доданої вартості та адміністрування ПДВ в Україні.

Здійснений аналіз засвідчив, що введення ПДВ в Україні було передчасним. Ринкові економіки країн Західної Європи готувалися до введення ПДВ кілька років. Зокрема, перша Директива ЄЕС зобов’язувала країни-учасниці запровадити ПДВ у строк протягом 2,7 років. В Україні ж з її неринковою економікою на підготовку до вве-дення ПДВ парламент виділив лише 11 днів. Тому і наслідки такого вве-ден-ня, як і вплив на економіку, були набагато гіршими, ніж у країнах Західної Європи.

У роботі виявлено, що механізм справляння ПДВ, який існував до 1997 року, був більш простим і більше відповідав рівню економічного розвитку держави, ніж діючий механізм, однак він не вписувався у європейську модель справляння ПДВ, а також зменшував конкурентні переваги українських підприємств при експорті товарів до країн Європи.

Починаючи з 1997 року, ПДВ в Україні справляється за методом наклад-них, та це не покращило ефективність функціонування податку. Середнє за останні п’ять років значення показника ефективності ПДВ в Україні становить 0,28, і за цим показником Україна знаходиться на рівні Уругваю та Домініканської Республіки.

Як засвідчило проведене дослідження, основними проб-ле--мами ПДВ в Україні залишаються: недосконалий механізм відшкодування, від-сутність дер-жав-ної політики в сфері пільг, корумпованість державних ор-га-нів, нагро-мад-ження податкових боргів, недієвий механізм їх стягнення та по-даль-ше спи-сання таких боргів, здійснення заліків за податковими зо-бов’язан-ня-ми з ПДВ, застосування різних схем для незаконного отримання відшкоду-вання тощо.

Протягом останніх років питома вага надходжень від ПДВ у ВВП скорочувалася (рис.1).

Неможливість пояснення причин скорочення питомої ваги надходжень від ПДВ у ВВП обумовила не-обхідність розробки методики аналізу надходжень від ПДВ залежно від зміни таких факторів: обсягів ВВП, пільг, заборгованості з бюджетного від-шкодування і недоїмки, списання та проведених заліків.

Рис.1. Частка ПДВ у ВВП за 1999 – 2004 рр.

Використовуючи цю методику, розраховано показники надходжень від ПДВ за 2000 – 2004 рр. шляхом екстраполяції показника надходжень від ПДВ 1999 року. Враховуючи, що за офіційними даними ДПА України питома вага пільг з ПДВ у ВВП у 2000 – 2004 рр. є меншою, ніж у 1999 році, але суттєве ско-ро-чен-ня кіль-кос-ті пільг зафіксовано не було, у роботі здійснено два розрахунки: 1) з ура-ху-ван-ням скорочення питомої ваги пільг з ПДВ у ВВП; 2) з урахуванням не-змінності питомої ваги пільг з ПДВ у ВВП. Отримані за результатами роз-ра-хун-ків показники надходжень є значно більшими за фактичні (табл. 2).

Загалом за 2000 – 2004 рр. загальна сума розбіжностей між розрахованими за методикою і фактичними надходженнями становила (сумарно) 23,9 млрд грн (з урахуванням зменшення питомої ваги пільг з ПДВ у ВВП) та 8,4 млрд грн (з урахуванням незмінності частки пільг з ПДВ у ВВП). Зроблено висновок про те, що зазначені розбіжності являють собою приріст сум ухилення від сплати ПДВ порівняно з 1999 роком.

Таблиця 2

Порівняння фактичних і розрахованих за методикою показників

надходжень від ПДВ у 2000 – 2004 рр.

№ | Назва показника | 2000р. | 2001р. | 2002р. | 2003р. | 2004р.

1. | Фактичні надходження від ПДВ, млрд грн | 9,4 | 10,3 | 13,5 | 12,6 | 16,7

2. | Розраховані за методикою над-ходження від ПДВ (з ура-ху-ванням обсягів пільг, опри-люд-нених ДПАУ), млрд грн. | 13,2 | 15,8 | 18,3 | 19,5 | 19,6

3. | Розраховані за методикою над-ходження від ПДВ (частка пільг у ВВП незмінна), млрд грн | 10,9 | 11,6 | 13,5 | 16,7 | 18,2

У роботі доведено, що наявність двох державних органів, які здійснюють контроль за справлянням ПДВ в Україні (державної митної служби та державної податкової служби), призводить до неузгодженості дій між ними, відстоювання внутрішньовідомчих інтересів, уповільнення руху інформації тощо. Зроблено висновок про доцільність існування двох підрозділів у межах одного державного органу (податкової служби) замість двох контролюючих державних структур. Це дозволило б зменшити конкуренцію та неузгодженості і більш повно використовувати спеціалізацію окремих підрозділів.

Узагальнення існуючих схем несплати ПДВ дозволило розробити конкретні ре-ко-мен-да-ції щодо боротьби з ухиленням від сплати ПДВ. Доведено не-об-хід-ність розмежування термінів „ухилення від сплати податку” (не-за---конні дії платників) та „мі-ні-мі-зація податкових зобов’язань” (дії платників, які відповідають законодавству), що дозволить чітко визначити завдання контролюючих органів як у випадку ухилення від спла-ти ПДВ (розкривати відповідні злочини), так і у випадку мінімізації по-дат-ко-вих зобов’язань (розробляти проекти законодавчих актів, що унеможливлюють ви-користання платниками законних шляхів для скорочення власних податкових зобов’язань).

У третьому розділі „Удосконалення механізму справляння існуючого в Україні універсального акцизу” проведено аналіз можливостей заміни ПДВ на інші податки, визначено основні передумови ефективного функціонування податку на додану вартість в Україні та запропоновано поетапне реформування механізму справляння ПДВ.

Під час дослідження визначено спосіб розрахунку реальних витрат на справляння ПДВ. Цей спосіб передбачає додавання непрямих витрат (пов’язаних із можливістю більш ефективного використання ресурсів, зайнятих у сфері справляння ПДВ) до витрат контролюючих органів на адміністрування ПДВ та до прямих витрат платників ПДВ. До останніх було віднесено: витрати на утримання персоналу, який займається ви-пискою податкових накладних, обслу-говуванням зустрічних перевірок то-що; витрати на штрафи, санкції та до-по--моги до позабюджетних фондів по-дат--кових і митних органів, пов’язані зі спла-тою ПДВ; витрати на виплату ха--барів під час проведення перевірок з пи-тань ПДВ та при отримані бюд-жет-но-го відшкодування. Використовуючи заз-на-че--ний спосіб, роз-ра-хо-вано реальні витрати на справляння ПДВ в Україні: у 2004 ро-ці вони становили 38,5 % над-ход-жень від ПДВ – і є набагато більшими за ті, що фіксуються офі-цій-ною ста-тис-ти-кою, а також значно перевищують ана-ло--гіч-ні показники будь-якої європейської країни (Англія – 5%, Хорватія – 7% тощо).

У роботі обґрунтовано і систематизовано перелік основних передумов ефективного функціонування ПДВ в Україні: нейтральність, сприяння міжнародній торгівлі, економічно обґрунтований розмір став-ки, наукове обґрунтування механізму справляння ПДВ, стабільність податкового за-ко-но-дав-ства, мінімізація витрат на справляння ПДВ, наявність інших податків у податковій сис-те-мі України. Доведено, що вітчизняний податок на додану вартість не відповідає вимозі щодо нейтральності; ставка податку та механізм його справляння не є науково обґрунтованими; податкове за-ко-но-дав-ство не є стабільним, а витрати на справляння є дуже високими.

Зважаючи на значні недоліки функціонування податку на додану вартість в Україні, в роботі зроблено висновок про необхідність реформування системи справляння ПДВ. Можливість реформування розглядається у двох напрямах: перший – скасування ПДВ і введення іншого податку; другий – зміна механізму справляння ПДВ.

Аналізуючи перший напрям реформування, узагальнено пропозиції фа-хів-ців і вста-нов-лено, що основними податками, які пропонуються для компенсації втрат бюджету у ви-пад-ку відміни ПДВ є: 1) податок з обороту; 2) по-даток з про-дажу; 3) по-да-ток на основні фон-ди; 4) додатковий податок на заробітну плату та прибуток; 5) додаткові ресурсні (рентні) пла--тежі тощо. У результаті про-веденого дослідження доведено, що жоден із названих по--датків не може в су-часних умовах повністю замінити (компенсувати) податок на додану вар-тість.

Стосовно другого напряму реформування здійснено критичний аналіз найбільш поширених пропозицій щодо змін механізму справляння ПДВ: скорочення розміру та збільшення кількості ставок, введення ПДВ-рахунків, запровадження автоматичного режиму відшкодування ПДВ то--що. Однак, на думку автора, прийняття поодинці зазначених пропозицій не змо--же вирішити проблему ефективного функціонування ПДВ в Україні.

Для поєднання переваг вищезазначених напрямів реформування в роботі запропоноване удосконалення механізму справляння ПДВ в три етапи. Перший з них включає такі заходи:

1) скасування бюджетного відшкодування; при цьому від’ємне значення ПДВ до сплати зараховується в рахунок майбутніх платежів із ПДВ або від-но-ситься до складу валових витрат за відповідною заявою такого платника ПДВ;

2) скорочення пільг, зокрема операцій, що звільнені від оподаткування (зупинення дії пп. 5.1.1, 5.1.2, 5.1.7, 5.1.22, 11.29 Закону України „Про податок на додану вартість” від 03.04.1997 р. №168/97 із змінами і доповненнями);

3) зниження ставки ПДВ з 20 % до 10 % (зменшення обсягів податкового кредиту завдяки скороченню ставки та відсутність хабарів, необхідних для отримання відшкодування, практично не погіршать рентабельність експортерів; а завдяки скасування відшкодування та скорочення пільг бюджетні надходження не постраждають).

Другий етап повинен відбутися через 9–10 років після першого етапу і передба-чає введення підвищеної та скорочення основної ставки ПДВ: при продажу товарів (послуг) платникам ПДВ ставка податку становитиме 9 %; при продажу товарів (послуг) неплатникам ПДВ, а також при здійсненні операцій з продажу за готівку ставка податку становитиме 12 %.

Третій етап повинен розпочатися через 8–9 років після другого етапу і полягає у впровадженні нової системи бюджетного відшкодування: платник, у якого податковий кредит звітного періоду перевищує податкові зобов’язання, матиме право отримати відшкодування у грошовій формі (через 9 місяців після подання декларації або одразу за наявності страхового свідоцтва, за яким застрахованою особою на випадок незаконного отримання відшкодування є податковий орган).

Таким чином, реалізація запропонованої реформи повинна призвести до зростання ефективності функціонування податку на додану вартість в Україні на сучасному етапі економічного розвитку.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичні узагальнення та розроблені рекомендації щодо ефективного застосування універсальних акцизів в Україні.

Отримані результати дозволяють сформулювати такі висновки.

1. Існуючі в науковій літературі різноманітні критерії поділу податків на прямі та непрямі є суперечливими та не дозволяють здійснити чітке й однозначне групування всіх податків. Дослідження цього питання дозволило дійти висновку, що поділ податків на прямі та непрямі доцільно здійснювати за критерієм джерела сплати. Виходячи з цього, у роботі було дане наступне визначення непрямих податків: непрямими податками є податки, що сплачуються юридичними особами або фізичними особами-суб’єктами підприємницької діяльності за умови, що такі податки відносяться до витрат (собівартості) або стають надбавкою до ціни, збільшуючи останню. Для проведення детального аналізу загальних характеристик та особливостей непрямих податків було запропоновано такий поділ непрямих податків на три групи: 1) акцизи; 2) мито; 3) інші непрямі податки.

2. Поява універсальних акцизів була спричинена розвитком товарного госпо-дарства і товарно-грошових відносин, активним впливом держави на еко--номіку через механізм перероз-по-ді-лу створеного в країні ВВП (що потре-бувало додаткових доходів бюджету), а також бажанням урядів держав справ-ля-ти прості, досконалі, з невисокими витратами на адміністрування податки. Історія розвитку універсальних акцизів доводить закономірність еволюції цих податків: від специфічних акцизів до податку з обороту, від податку з обороту до податку з продажу, від податку з продажу до ПДВ; кожний вид універсального акцизу з’являвся лише тоді, коли для цього виникали необхідні економічні та політичні передумови.

3. Найбільш розповсюдженим універсальним акцизом у світі є ПДВ. Його стрімке поширення пояснюється багатьма чинниками: економічна теорія доводила нейтральність ПДВ щодо платників та об’єктів оподаткування, простоту в адмініструванні, позитивний вплив на збільшення обсягів міжнародної торгівлі та на наповнення дохідної частини бюджету; ПДВ був рекомендований до впровадження впливовими міжнародними організаціями; практика справляння ПДВ в Європі демонструвала переважно позитивні риси цього податку.

4. На підставі розробленої в роботі методики розраховано показники надходжень від ПДВ за 2000–2004 рр. шляхом екстраполяції показників надходжень 1999 року на 2000–2004 рр. Результати розрахунку дозволили зробити висновок про значний приріст обсягів ухилення від сплати ПДВ у 2000–2004 рр. порівняно з 1999 роком та про зниження ефективності справляння ПДВ.

5. Використовуючи запропонований спосіб, здійснено розрахунок реальних витрат на справляння ПДВ в Україні. Результати такого розрахунку свідчать про те, що їх рівень є дуже високим і значно перевищує аналогічні показники будь-якої європейської країни.

6. Основними проблемами ПДВ в Україні залишаються: неврегульований механізм бюджетного відшкодування та розкрадання бюджетних коштів шляхом отримання відшкодування; відсутність державної політики у сфері пільг та контролю за цільовим використанням пільг; відсутність достовірної інформації про обсяги пільг, бюджетного відшкодування, заборгованості з бюджетного відшкодування; корумпованість державних органів і правовий нігілізм українського суспільства. Податок на додану вартість в Україні не відповідає вимогам економічної теорії щодо нейтральності податку, ставка податку не є науково обґрунтованою; податкове законодавство є нестабільним, витрати на справляння ПДВ є дуже високими, а отже, ПДВ потребує реформування або заміни.

7. Доведено необхідність розрізнення термінів „ухилення від сплати податку” (не-за-конні дії платників) та „мінімізація податкових зобов’язань” (дії платників, які відповідають законодавству). Завданням контролюючих органів у випадку ухилення від сплати ПДВ є розкриття та попередження відповідних злочинів, у випадку мінімізації податкових зобов’язань – розробка проектів законодавчих актів, які унеможливлюють використання платниками законних шляхів для скорочення власних податкових зобов’язань.

8. Обґрунтовано неможливість скасування ПДВ в Україні на сучасному ета-пі економічного розвитку. Інші податки (у т.ч. інші універсальні акцизи) не мо-жуть у сучасних умовах позитивно впливати на обсяг ВВП і водночас ком-пен-сувати втрати бюджету в результаті скасування податку на додану вартість. З метою удосконалення механізму справляння ПДВ у роботі запропоновано проведення поетапної податкової реформи, роз-ра-хо-ваної на 18–20 років. Складовими частинами реформи є: перший етап – скасування бюджетного відшкодування, зниження ставки та зменшення кількості пільг; другий етап – скорочення основної ставки ПДВ (для операцій з платниками ПДВ) та введення підвищеної ставки ПДВ (для операцій з неплатниками ПДВ); третій етап – запровадження бюджетного відшкодування та механізму страхування від безпідставного отримання платником ПДВ бюджетного відшкодування.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

у фахових виданнях:

1. Науменко М.А. Шляхи удосконалення механізму відшкодування ПДВ // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2005. – № 1. – С. 118 – 124.

2. Науменко М.А. Можливість заміни ПДВ в України // Актуальні проблеми економіки. – 2005. – № 7. – С. 56 – 62.

3. Науменко М.А. Реформування системи відшкодування ПДВ // Актуальні проблеми економіки. – 2005. – № 3. – С. 34 – 41.

4. Науменко М.А. Оптимізація оподаткування як засіб запобігання ухилення від сплати ПДВ // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2003. – № 4. – С. 78 – 85.

5. Науменко М.А. Ставка ПДВ: проблеми удосконалення // Науковий вісник Академії ДПС України. – 2002. – № 4. – С. 333 – 335;

в інших виданнях:

6. Науменко М.А. Відшкодування ПДВ: досвід країн, що роз-ви-ваються // Реформування фінансово-кредитної системи і стимулювання еко-номічного зростання: Матеріали міжнародної науково-практичної конференції. Тези доповідей (30-31 травня 2003 р.). – Луцьк, 2003. – С. 177 – 178.

7. Науменко М.А. Проблематика контрольної роботи органів дер-жав-ної по-даткової служби (на прикладі міста Києва) // Збірник наукових праць за матеріалами науково-практичної конференції „Бюджетно-податкова політика в Україні (проблеми та перспективи розвитку)”. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2002. – С. 212 – 213.

АНОТАЦІЯ

Науменко М.А. Універсальні акцизи на сучасному етапі економічного розвитку. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.04.01 – фінанси, грошовий обіг і кредит. – Національна академія державної податкової служби України, Ірпінь, 2006.

У дисертації досліджуються теоретичні та практичні аспекти справляння універсальних акцизів у сучасних економічних умовах.

У роботі розглянуто сутність універсальних акцизів як складової частини непрямих податків. Здійснено дослідження загальних характеристик універсальних акцизів. Проведено аналіз історичного розвитку та особливостей справляння універсальних акцизів в окремих країнах світу. Досліджено розвиток універсальних акцизів в Україні. Проаналізовано діючий ме-ханізм оподаткування доданої вартості та адміністрування ПДВ в Україні. Уза-гальнено існуючі в світі схеми ухилення від сплати ПДВ. Проведено аналіз мож-ливостей заміни ПДВ на інші податки (у т.ч. інші універсальні акцизи). Виз-начено основні передумови ефективного функціонування ПДВ в Україні. Зроб-лено теоретичні узагальнення і висновки, визначено ряд заходів і роз-роб-лено практичні рекомендації щодо реформування механізму справляння ПДВ.

Ключові слова: універсальний акциз, непрямий податок, податок на додану вартість (ПДВ), податок з обороту, податок з продажу, відшкодування ПДВ.

АННОТАЦИЯ

Науменко М.А. Универсальные акцизы на современном этапе экономического развития. – Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.04.01 – финансы, денежное обращение и кредит. – Национальная академия государственной налоговой службы Украины, Ирпень, 2006.

В диссертации исследуются теоретические и практические аспекты взимания универсальных акцизов в современных экономических условиях.

Исследование теоретических основ деления налогов на прямые и косвенные позволило уточнить определение косвенных налогов: косвенными являются налоги, которые уплачиваются юридическими лицами или физическими лицами-субъектами предпринимательской деятельности при условии, что такие налоги относятся на расходы (включаются в себестоимость) или становятся надбавкой к цене, увеличивая последнюю. Упомянутое определение дало возможность предложить следующее группирование косвенных налогов: 1) акцизы, 2) пошлины, 3) прочие косвенные налоги.

Определены особенности исторического развития универсальных акцизов. Доказано, что последние развивались в определённой последовательности и прошли в своём развитии несколько стадий. Проанализированы причины появления, закономерности развития и особенности становления универсальных акцизов в разных странах мирах. Обоснованы причины широкого распространения налога на добавленную стоимость во второй половине ХХ столетия.

Исследованы общие характеристики универсальных акцизов, аргументированы их преимущества и недостатки. Осуществлено моделирование последствий влияния универсальных акцизов на уровень ВВП на различных стадиях экономического цикла (падение, дно, подъём, пик). Обобщены рекомендации по применению универсальных акцизов, согласно которым увеличение ставок либо введение универсальных акцизов целесообразно на стадии подъёма, а уменьшение ставок или отмена – на стадии падения.

Обосновано, что налог на добавленную стоимость в современных условиях является наиболее распространенным универсальным акцизом в мире, однако в некоторых странах функционируют и другие универсальные акцизы: налог с продаж и налог с оборота. Исследованы особенности взимания универсальных акцизов в различных странах мира.

Определены особенности становления и развития налога на добавленную стоимость в Украине. Доказано, что введение НДС в Украине не было научно обоснованным: рыночные экономики стран Западной Европы готовились к введению НДС несколько лет (Первая директива ЕЭС обязывала страны-участницы ввести НДС в