ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ
Паєнтко Тетяна Василівна
УДК 336.227.8
Прибуткове оподаткування
та напрями його оптимізації в Україні
08.04.01 – фінанси, грошовий обіг і кредит
Автореферат
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Ірпінь 2006
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана в Національній академії державної податкової служби України.
Науковий керівник: |
кандидат економічних наук, професор
Опарін Валерій Михайлович,
Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, професор кафедри фінансів.
Офіційні опоненти: |
доктор економічних наук,
старший науковий співробітник
Шаблиста Любов Миколаївна,
Державна установа „Інститут економіки та прогнозування НАН України”, провідний науковий співробітник відділу фінансово-монетарного регулювання, м. Київ;
кандидат економічних наук
Демиденко Людмила Миколаївна,
Київський національний університет імені Тараса Шевченка, доцент кафедри фінансів, грошового обігу та кредиту, м. Київ.
Провідна установа: |
Тернопільський державний економічний університет, МОН України, кафедра фінансів, м. Тернопіль.
Захист відбудеться “21” червня 2006 р. о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.01 Національної академії державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національної академії державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.
Автореферат розісланий “16” травня 2006 р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради Онишко С.В.
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми. Податки є головним джерелом наповнення державного бюджету, а з іншої сторони – важливим інструментом державного регулювання економіки. Зміна тенденцій загальноекономічної динаміки в Україні зі спаду на зростання, що розпочалася в кінці ХХ століття, вимагає і перегляду підходів щодо податкового навантаження на економіку. У зв’язку з розвитком акціонерної форми власності особливої актуальності набуває вирішення проблеми оптимізації механізмів прибуткового оподаткування, що потребує розробки як теоретичної концепції податкової політики, так і практичного обґрунтування напрямів її реформування.
Механізми оподаткування прибутку підприємств та доходів фізичних осіб, які нині використовуються в Україні, мають деякі суттєві вади. Серед них – наявність двох паралельних обліків – бухгалтерського та податкового, безсистемне надання пільг на безповоротній основі, паралельне існування спрощеної і загальної системи оподаткування, недосконалість механізмів адміністрування прибуткових податків, відсутність чітко визначених механізмів оподаткування розподіленого прибутку тощо. Недосконалість податкового законодавства привела до фактів ухилення від сплати податків. Це призводить до недостатнього фінансування суспільного сектора, порушення конкуренції, відпливу капіталів за кордон та інших негативних наслідків в економіці та соціальній сфері.
Теоретичні основи сучасних наукових підходів до побудови оптимальної системи прибуткового оподаткування закладені у роботах зарубіжних вчених-економістів: А. Сміта, Д. Рікардо, А. Пігу, Дж. Кейнса, П. Самуельсона, А. Лаффера, Дж. Б’юкенена, В. Петті та інших.
Проблемам оптимізації прибуткового оподаткування, теоретичним та практичним аспектам впливу податків на формування доходів бюджету, напрямам реформування податкової системи в умовах ринкової економіки України присвятили наукові дослідження відомі українські економісти: В. Андрущенко, О. Василик, В. Вишневський, В. Геєць, А. Даниленко, О. Данілов, Л. Демиденко, Ю. Іванов, А. Крисоватий, І. Луніна, П. Мельник, В. Опарін, А. Соколовська, В. Федосов, Л. Шаблиста. Більшість фахівців акцентують увагу на недоліках податкового законодавства та необхідності його реформування. В той же час вони роблять висновки, що повністю змінювати систему оподаткування не можна, необхідно здійснювати пошук шляхів її удосконалення. Проте залишається малодослідженою проблема оптимізації оподаткування корпоративних прибутків, недостатньо визначена перспектива співіснування спрощеної і загальної системи оподаткування суб’єктів підприємницької діяльності. Практично поза увагою залишилась проблема адміністрування податку на прибуток та податку на доходи фізичних осіб. Дискусійними залишаються питання стосовно об’єктів і шкали ставок оподаткування податком на прибуток і податком на доходи фізичних осіб, а також стосовно пільгових режимів оподаткування.
Необхідність подальших досліджень у даному напрямі визначили вибір теми дисертації, мету і завдання, предмет і об’єкт дослідження.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Матеріали дисертації є складовою досліджень, проведених згідно з держбюд-жетною темою кафедри економіки підприємства Національної академії ДПС України „Економічний механізм збільшення податконадходжень від суб’єктів господарювання” (номер державної реєстрації 0102U002786). У межах виконання наукової теми автором розроблені теоретичні узагальнення та практичні рекомендації щодо напрямів оптимізації прибуткового оподаткування в Україні, які увійшли до підсумкового звіту із зазначеної теми (розділи “Вплив податкової політики на обсяги податконадходжень” та “Напрями оптимізації прибуткового оподаткування суб’єктів господарювання”).
Мета і задачі дослідження. Метою даного дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних засад та напрямів оптимізації прибуткового оподаткування в Україні. Досягнення цієї мети зумовило необхідність розв’язання таких завдань:
- дослідити сутність, місце та функції прибуткових податків у системі прямого оподаткування;
- визначити економічний зміст поняття “оптимізація прибуткового оподаткування”;
- дати оцінку механізмам визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток та податком на доходи фізичних осіб;
- дослідити альтернативи пропорційного та прогресивного прибуткового оподаткування;
- проаналізувати діючі пільгові режими оподаткування та оцінити доцільність їх існування з позицій оптимальності;
- обґрунтувати підходи щодо оптимізації оподаткування корпоративних доходів;
- розробити рекомендації щодо удосконалення адміністрування податку на прибуток і податку на доходи фізичних осіб;
- оцінити доцільність співіснування спрощеної і загальної системи оподаткування суб’єктів підприємницької діяльності.
Об’єктом дослідження є взаємовідносини між платниками податків і державою з приводу перерозподілу доходів через механізми прибуткового оподаткування.
Предметом дослідження є механізми прибуткового оподаткування доходів юридичних і фізичних осіб.
Методи дослідження. Основним методом дисертаційного дослідження є системний, використання якого зумовило аналіз прибуткових податків у взаємозв’язку всіх їх елементів, а також у взаємодії з розвитком податкової системи в цілому. Дослідження сутності економічних відносин з приводу справляння прибуткових податків, визначення основних понять, формулювання основних принципів і висновків здійснено на основі методу наукової абстракції. Особливості становлення та розвитку прибуткового оподаткування в Україні і за кордоном виявлені за допомогою методу порівняльного аналізу. При обробці фактичних даних використовувались методи порівняння, розрахунково-аналітичні – для систематизації даних про надходження податків до бюджету, суми наданих пільг, втрати бюджету через надання пільг. Графічні, економіко-математичні методи та моделю-вання – для обґрунтування основних напрямків оптимізації прибуткового оподаткування.
Обробка масивів статистичних даних відбувалась із застосуванням програмних засобів для ПЕОМ, що дозволяють забезпечити інформаційну підтримку процесів розрахунку та прийняття рішень.
Інформаційну базу досліджень становлять законодавчі та нормативно-правові акти, що регулюють податкові відносини в Україні, США, Великобританії, Японії, Німеччині, КНР, звітні дані Міністерства фінансів України, Держкомстату України, ДПА України, Нововоронцовської МДПІ, фінансова та податкова звітність підприємств Нововоронцовсього району Херсонської області, монографічні дослідження і публікації у періодичних виданнях вітчизняних і зарубіжних авторів.
Наукова новизна одержаних результатів. Результатами наукового дослідження стало обґрунтування теоретико-методичних основ щодо вибору напрямів оптимізації прибуткового оподаткування в Україні. Найбільш суттєвими науковими результатами дисертаційного дослідження, що відзначаються новизною, є наступні:
уперше:
- на основі ігрової моделі доведена неможливість повного усунення ухилення від оподаткування засобами адміністрування. З метою його оптимізації запропоновано запровадження альтернативного мінімального податку на доходи;
- запропоновано механізми послаблення негативних наслідків подвійного оподаткування розподіленого прибутку шляхом застосування, поряд з існуючою ставкою податку на прибуток, зниженої – на розподілений прибуток;
уточнено:
- визначення змісту прибуткового оподаткування як механізму справляння податків з доходів юридичних і фізичних осіб як окремо, так і у їх взаємозв’язку через оподаткування розподіленого прибутку;
- сутність поняття “оптимізація прибуткового оподаткування” як урівноваження інтересів держави та платників податків при виборі варіанта оподаткування доходів шляхом вдалого комбінування і своєчасної зміни розмірів та шкал ставок прибуткових податків, об’єктів оподаткування, податкових пільг та механізмів адміністрування податків;
- можливості удосконалення оподаткування малого бізнесу в частині оподаткування доходів малих підприємств як доходів їх власників. Такий механізм оподаткування становить альтернативу спрощеній системі обліку, оподаткування та звітності, оскільки сприяє розширенню інвестиційних можливостей малого бізнесу, одночасно не завдаючи шкоди державному бюджету;
одержало подальший розвиток:
- положення про доцільність запровадження малопрогресивного оподаткування доходів фізичних осіб на основі змодельованих кореляційних залежностей та узагальнення зарубіжного досвіду. Обґрунтовано, що малопрогресивне оподаткування дозволить зменшити податкове навантаження на бідні верстви населення, не завдаючи шкоди бюджету.
Практичне значення одержаних результатів полягає в обґрунтуванні рекомендацій щодо забезпечення системного підходу при визначенні напрямів оптимізації прибуткового оподаткування на основі використання світового досвіду. Окремі результати дисертаційної роботи використані Державною податковою адміністрацією для розробки стратегії і тактики прибуткового оподаткування в Україні (довідка № 1123/6/15-1115 від 22.12.05), приватним підприємством “Нові зодчі” для оцінки переваг і недоліків при переході на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (довідка № 8 від 01.03.06), Національною академією державної податкової служби України – при викладанні дисциплін “Економіка підприємства”, “Управління потенціалом підприємства”, “Підприємницька діяльність та її оподаткування” (довідка № 363/01-12 від 07.02.06).
Особистий внесок здобувача. Наукові положення, розробки, висновки та рекомендації, які виносяться на захист, одержані автором самостійно. Особистий внесок у працях, опублікованих у співавторстві, наведено окремо у списку публікацій.
Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні та методичні положення роботи доповідались на Науково-практичній конференції „Бюджетно-податкова політика в Україні (проблеми та перспективи розвитку)” (м. Ірпінь, 2003); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції „Стан і проблеми трансформації фінансів та економіки регіонів у перехідний період” (м. Хмельницький, 2004); Науково-практичній конференції “Інвестиційна політика України: проблеми теорії та практики” (м. Київ, 2004); IV Міжрегіональній науково-практичній конференції “Налого-обложение в промышленном регионе: теория, практика и перспективы развития” (м. Донецьк, 2004); ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Стан і проблеми трансформації фінансів та економіки регіонів у перехідний період” (м. Хмельницький, 2005); VIII Міжнародній науково-практичній конференції “Наука і освіта 2005” (м. Дніпропетровськ, 2005); Науково-практичній конференції “Фінанси України” (проблеми державного регулювання трансформаційної економіки та перспективи інтеграції України у світову фінансову систему) (м. Київ, 2005).
Публікації. Основні результати проведеного дослідження викладені в 11 наукових працях, з них – 6 у фахових виданнях обсягом 4,0 др. арк., з яких 3,8 др. ар. належать особисто автору.
Структура і обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновку, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертації – 204 сторінки, в т.ч. 32 таблиці (з них 2 таблиці займають 2 окремі сторінки), 25 рисунків, 18 додатків на 27 сторінках. Список використаних джерел містить 204 найменування і займає 16 сторінок.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ
У першому розділі “Теоретичні засади і форми прибуткового оподаткування” досліджено сутність та класифікацію податків, уточнено сутність прибуткового оподаткування, подано еволюцію прибуткового оподаткування, його функції та основні тенденції розвитку, запропоновано визначення поняття “оптимізація прибуткового оподаткування”, визначено теоретичні засади оптимізації прибуткового оподаткування в Україні, узагальнено зарубіжний досвід справляння прибуткових податків.
Розглядаючи податки як об’єктивне явище, з'ясовано, що серед існуючих визначень податків немає одностайності. На нашу думку, необхідно акцентувати увагу не тільки на законодавчому закріпленні і примусі з боку держави, але і на громадянському обов’язку з боку платника податків. На основі проведеного дослідження зроблено висновок, що податки являють собою спосіб мобілізації доходів для фінансування суспільних потреб і витрат держави для виконання покладених на неї функцій шляхом примусового вилучення на законодавчій основі частини коштів юридичних і фізичних осіб, спричинений економічними, соціальними, політичними та моральними спонуканнями.
При визначенні сутності прибуткового оподаткування обґрунтована необхідність виділення його окремо, яка пов’язана не лише із значною роллю податку на прибуток підприємств і податку на доходи фізичних осіб у наповненні державного бюджету. Виокремлення прибуткового оподаткування зумовлене розвитком акціонерної форми власності, внаслідок чого поглиблюється зв'язок між податками прибуткової групи через оподаткування розподіленого прибутку та заощаджень, виникає оподаткування особливого виду доходів – корпоративного, а, отже, виникає об'єктивна основа для функціонування особливого виду податку – корпоративного. Це дає підстави розглядати прибуткове оподаткування як механізм справляння податків з доходів юридичних і фізичних осіб як окремо, так і у взаємозв’язку між собою через оподаткування розподіленого прибутку.
В процесі дослідження з’ясовано, що питання стосовно функцій податків є дискусійним. Економістами виділяються фіскальна, регулююча, розподільча, економічна, контрольна функції. У роботі обґрунтовано, що прибутковим податкам властиві фіскальна і регулююча функції. Одним з напрямків оптимізації прибуткового оподаткування є посилення ролі його регулюючої функції. Але її використання вимагає виваженого наукового підходу, сутність якого у досягненні відносної рівноваги між фіскальною та регулюючою функціями податків. Таку рівновагу, як одну з ознак оптимального прибуткового оподаткування, характеризує ситуація, коли реалізація регулюючої функції не призводить до суттєвих втрат бюджету держави; більш активне використання одного з податків прибуткової групи, як інструменту державного регулювання, поєднується з підсиленням фіскальної ролі іншого податку цієї групи.
Пов’язуючи економічний зміст поняття “оптимізація“ із сутністю поняття “прибуткове оподаткування”, в роботі зроблено висновок про відсутність в літературі чіткого визначення поняття оптимізації оподаткування. Зважаючи, що оподаткування зачіпає інтереси двох учасників – платника податків і держави, оптимізацію прибуткового оподаткування слід визначити як урівноваження інтересів держави та платників податків при виборі варіанта оподаткування доходів. Цього можна досягти шляхом вдалого комбінування і своєчасної зміни розмірів та шкал ставок прибуткових податків, об’єктів оподаткування, податкових пільг та механізмів адміністрування податків.
У ході аналізу еволюції оподаткування доходів підприємств простежується тенденція в переході від оподаткування доходу до оподаткування прибутку. У процесі дослідження наведені аргументи як на користь оподаткування доходу (а не прибутку), так і проти. Основним аргументом на користь оподаткування доходу було те, що в умовах перехідної еко-номіки на відміну від зрілої ринкової ще не сформувався соці-альний суб'єкт, зацікавлений в отриманні прибутку. Це характерно для періоду, коли державні підприємства вже мали право самостійно встановлювати форми і розміри оплати праці, чим вони і користувались, як правило, у бік збільшення. У зв’язку з цим прибуток значно занижувався або взагалі зникав. Відповідно, за умови оподаткування прибутку – надходження до бюджету від нього були б мінімальними. Вирішити таку проблему можна було двома шляхами: або обмежити суму витрат на оплату праці, яку можна було відносити на собівартість, або обрати об’єктом оподаткування валовий дохід, тобто суму прибутку і заробітної плати. Застосування податку на дохід у цей період було зумовлене і недостатньо розвиненою правовою базою. З одного боку, підприємства перебували у державній власності, а з іншого, реально були задекларовані права трудових колективів на цю власність. Тому юридично складно встановити кому належить прибуток – державі чи трудовому колективу. Автор дійшов висновку, що на етапі становлення податкової системи оподаткування саме доходу було оптимальним. Загалом відміна податку на доходи підприємств в Україні у 1994 р. була обґрунтованою, але відносно деяких підприємств і сфер діяльності він не тільки прийнятний, але і необхідний.
Порівняльний аналіз зарубіжного досвіду механізмів функціонування податку на прибуток дав підстави зробити висновок про суттєву відмінність природи виникнення українського і західного податку на прибуток. Так, основою виникнення українського податку на прибуток є нормативи відрахувань від прибутку, які існували в СРСР. Західний податок на прибуток виник в процесі еволюції, яка зумовлена розвитком акціонерної форми власності. Цю особливість необхідно обов’язково враховувати при запозиченні зарубіжного досвіду. Узагальнення зарубіжного досвіду справляння прибуткових податків дозволило також зробити ряд висновків і стосовно розміру їх ставок. Оскільки доходи підприємств спрямовані на розширення виробництва, а доходи громадян – на споживання, то ставки оподаткування доходів підприємств мають бути нижчими, ніж ставки оподаткування доходів громадян. Західною теорією і практикою встановлено, що оптимальним є податок, який не перевищує третину прибутку, тому в більшості країн у податку на прибуток корпорацій переважає регулююча роль, а не фіскальне призначення. Це підтверджується і структурою бюджетів західних країн. Основу їх бюджетів становлять прямі податки, але переважають податки з доходів фізичних осіб. Не можна обійти увагою той факт, що оподаткування доходів юридичних осіб, що не є корпораціями, здійснюється за правилами оподаткування фізичних осіб або за зниженими ставками. Для України такий досвід є корисним при пошуку шляхів підтримки розвитку малого підприємництва. Позитивним також є й те, що в розвинених країнах оподатковуваний прибуток визначається за даними бухгалтерського обліку, а не окремого податкового, як в Україні. У зв’язку із значною кількістю малоприбуткових та збиткових підприємств в Україні доцільним є застосування альтернативного податку з доходів, використовуючи досвід США або Франції.
Результати аналізу вітчизняного і зарубіжного досвіду справляння прибуткових податків дозволяють стверджувати, що тенденції розвитку прибуткового оподаткування в розвинених країнах впливають на розвиток механізмів прибуткових податків і в Україні, тому оптимізація прибуткового оподаткування є важливим засобом його гармонізації і координації.
Другий розділ “Дослідження механізмів прибуткового оподаткування” присвячений аналізу динаміки надходжень прибуткових податків до бюджету України, оцінці впливу зміни ставки на динаміку податкових надходжень, обґрунтуванню доцільності визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток за даними бухгалтерського обліку, оцінці альтернатив пропорційного та прогресивного оподаткування, аналізу пільгових режимів оподаткування та їх ролі в реалізації податкової політики.
Розвиток податку на прибуток у 1992-2004 рр. характеризується частими змінами законодавчих і нормативних актів, пошуками найбільш ефективних ставок та об’єкта оподаткування щодо наповнення бюджету, так і з точки зору стимулювання підприємництва. Проведений аналіз діючих механізмів оподаткування прибутку та узагальнення зарубіжного досвіду підтвердили, що ставка податку на прибуток в Україні на даний момент перебуває на оптимальному рівні і її основна величина не потребує подальшого зниження.
У ході дослідження динаміки фінансового результату підприємств, надходжень до бюджету від податку на прибуток та податкового боргу за цим податком було встановлено відсутність суттєвого зв'язку між зміною фінансового результату і сумою сплаченого податку на прибуток (рис. 1).
Рис. 1. Темпи зростання фінансового результату, податку на прибуток та податкового боргу
Як видно з рис. 1, зростання прибутку за даними бухгалтерського обліку не вплинуло позитивно на надходження податку на прибуток до бюджету. Тому привертає увагу до себе формування об’єкта оподаткування податком на прибуток на рівні підприємства. У процесі дослідження механізму формування об’єкта оподаткування податком на прибуток на рівні підприємства було проаналізовано фінансову і податкову звітність підприємств Нововоронцовського району Херсонської області. Аналіз проводився із застосуванням методів кореляції та коваріації. Дослідження показало, що зміна величини валових доходів більше впливає на зміну фінансового результату за даними бухгалтерського обліку, ніж на величину об’єкта оподаткування податком на прибуток, що підтверджується коефіцієнтами кореляції 0,94 і 0,85 відповідно. Параметри рівнянь показали, що коли валові доходи зростуть на 1 тис. грн. прибуток до оподаткування зросте на 0,5464 тис. грн, а фінансовий результат, розрахований за даними бухгалтерського обліку, зросте на 3,6929 тис. грн. Таким чином, необхідно наблизитись до практики визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток за даними бухгалтерського обліку. Це зменшить поле для зловживань, сприятиме спрощенню адміністрування податку на прибуток. В цілому, це буде кроком до дотримання такого принципу оподаткування як зрозумілість.
Досліджуючи оподаткування фізичних осіб, доведено, що запровадження пропорційної ставки оподаткування було невиправданим, оскільки це значно збільшує податкове навантаження на бідні верстви населення. Для усунення цієї суперечності було обґрунтовано запровадження малопрогресивного оподаткування доходів фізичних осіб (табл. 1). Запропонована шкала була розроблена на основі проведених у роботі економіко-статистичних досліджень. Внаслідок її запровадження знижується податковий тягар на бідні верстви населення, а втрати бюджету компенсуватимуться надходженнями від оподаткування більших доходів.
Таблиця 1
Малопрогресивна шкала оподаткування доходів фізичних осіб
Сума доходу | Ставка податку
Мінімальна заробітна плата | 5 %
Від двох до десяти мінімальних заробітних плат | 17 % від суми перевищення мінімальної заробітної плати плюс сума податку з мінімальної заробітної плати.
Більше десяти мінімальних заробітних плат | 19 % від суми, що перевищує 10 мінімальних заробітних плат, плюс податок з десяти мінімальних заробітних плат
Діюча в Україні методика оподаткування доходів фізичних осіб передбачає роздільне оподаткування доходів подружжя. Але, з метою стимулювання розвитку інституту сім’ї, доцільним є оподаткування сукупного доходу подружжя. Такий механізм оподаткування доходів фізичних осіб позитивно зарекомендував себе у багатьох країнах світу. Можливість використання такого досвіду і надає оподаткування доходів за малопрогресивною шкалою.
В ході проведеного дослідження встановлено, що серед науковців немає одностайності щодо визначення податкової пільги. У роботі запропоновано пільгою вважати будь-яке зменшення об’єкта або ставки оподаткування, а також повне звільнення від оподаткування. Проведене дослідження механізмів пільгового оподаткування прибутку свідчить про те, що чинним законодавством передбачено надто багато податкових пільг. Найбільшу питому вагу серед них має перенесення від’ємного значення об’єкта оподаткування на наступні податкові періоди (рис. 2).
Суттєвим недоліком пільгових режимів оподаткування є те, що податкові пільги надаються без вивчення доцільності їх надання, відсутній належний контроль за використанням цих пільг. Це не дає підстав говорити про повне скасування пільг. Пільгові режими оподаткування повинні спрямовуватись на соціальну підтримку незахищених верств населення (в частині оподаткування фізичних осіб) та пріоритетних галузей національної економіки (в частині оподаткування юридичних осіб).
Рис. 2. Структура пільг з податку на прибуток
Пропонується надавати пільги лише на прибуток, одержаний виробниками продукції дитячого харчування, фармацевтичних препаратів, а також окремим пріоритетним підприємствам, які потребують розширення і вдосконалення свого виробничого потенціалу в інтересах всього суспільства. Для підприємств, які здійснюють інноваційно-інвестиційну діяльність, запропоновано надавати пільги у вигляді інвестиційного податкового кредиту. Це дозволить значно збільшити надходження до бюджету, стимулюватиме розвиток пріоритетних галузей виробництва, ліквідує негативний психологічний клімат у суспільстві. Стосовно пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб, як показав проведений аналіз, зважаючи на їх відносно збалансований характер, змін вони практично не потребують.
Підсумок дослідження чинних механізмів справляння прибуткових податків в Україні свідчить, що його недоліки негативно впливають на надходження від цих податків до бюджету. Доведена необхідність їх подальшого удосконалення.
У третьому розділі “Удосконалення адміністрування прибуткових податків в Україні” обґрунтовані основні напрями удосконалення адміністрування прибуткових податків, розроблені пропозиції щодо реформування оподаткування корпоративних доходів, запропонована альтернатива спрощеній системі обліку, оподаткування та звітності, як пріоритетні напрямки оптимізації прибуткового оподаткування.
Сучасні механізми адміністрування прибуткових податків дозволяють платникам податків цілком законними шляхами ухилятися від їх сплати. Таке явище не можна усунути лише шляхом зміни податкових законів. В роботі побудовано ігрову модель, на основі якої доведено, що віднайти абсолютно оптимальну стратегію держави щодо встановлення режимів оподаткування і адміністрування податків практично неможливо (формули 1.1, 1.2.), оскільки кожен з учасників намагається максимізувати свій виграш.
Критерій держави:
. | (1.1)
Критерій платника податків:
, | (1.2)
де k – номер періоду;
х – число періодів;
N – сума податку, яку сплачує платник за період k;
t – ставка податку;
b(k) – виручка від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг;
c(k) – витрати на виробництво і реалізацію продукції, товарів, робіт, послуг;
R – сума прибутку платника податку;
B(k) – множина стратегій реалізації;
C(k) – множина стратегій витрат.
Для держави максимізація виграшу полягає у збільшенні надходжень до бюджету, для платника податків – у максимізації прибутку, який залишається у його розпорядженні. Тому з метою мінімізації ухилення від оподаткування пропонується, поряд з існуючим податком на прибуток та податком на доходи фізичних осіб, застосовувати альтернативний мінімальний податок, який обчислювався б як відсоток від виручки або валового доходу (за результатами кварталу). Якщо розрахована сума податку перевищуватиме нараховану суму податкових зобов’язань, то платнику доведеться сплатити альтернативний податок. В основі розробки шкали альтернативного мінімального податку лежить узагальнення зарубіжного досвіду та економіко-статистичні розрахунки (табл. 2).
Таблиця 2
Шкала альтернативного мінімального податку
Дохід, грн | Ставка, %
до 100 000 | 1
від 100 001 до 200 000 | 0,8
від 200 001 до 500 000 | 0,7
від 500 001 до 800 000 | 0,5
понад 800 001 | 0,3
Регресивність шкали пояснюється тим, що чим вищі доходи, тим важче приховувати прибуток (адже договори “безтоварних угод” не безрозмірні). Така залежність підтверджується і даними ДПА – найбільша кількість збиткових та малоприбуткових підприємств припадає на суб’єктів підприємницької діяльності з валовим доходом до 200 000 грн за податковий період.
У процесі дослідження механізмів оподаткування розподіленого прибутку з’ясовано, що невиконання принципу нейтральності оподаткування призводить до відпливу капіталу в тіньовий сектор економіки та за кордон і знижує інвестиційну привабливість країни. Системи оподаткування корпоративних доходів, які використовуються у світі, по-різному впливають на інвестиційний клімат в державах. Існуюча в Україні практика оподаткування прибутку юридичних осіб, особливо акціонерних товариств, не відповідає критерію нейтральності внаслідок подвійного оподаткування прибутку – спочатку на рівні підприємства, а потім на рівні акціонерів. Така система не сприяє мотивації до виплати дивідендів українськими корпораціями. Так, наприклад, за результатами аналізу, здійсненого Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку за підсумками 2003 року виплату дивідендів оголосили тільки 3,8% відкритих акціонерних товариств. Причому більше 90% усіх оголошених дивідендів були нараховані на привілейовані акції. Для усунення такого неузгодження доцільно застосовувати знижену ставку податку (на рівні ставки податку на доходи фізичних осіб) на розподілений прибуток при виплаті дивідендів. З метою стимулювання інвестиційних процесів пропонується не оподатковувати дивіденди, що спрямовані як інвестиції у корпорацію, яка їх виплачує. З одного боку це сприятиме дотриманню критерію нейтральності корпоративного податку, проголошеного системою SHS (Schanz-Haing-Simons), а, з іншого, – не викличе значних скорочень надходжень до бюджету від прибуткових податків (табл. 3).
Таблиця 3
Оподаткування корпоративних доходів за різними системами
Сума прибутку, тис. грн. | Оподаткування за системою SHS
(25%, 25%, 25%) | Оподаткування за системою CF
(25%,25%, 0%) | Оподаткування за запропонованою системою
(25%, 15%, 15%)
Нерозподілений прибуток | Розподілений прибуток | Податок на розподілений прибуток | Податок на нерозподілений прибуток | Податок на доходи фізичних осіб | Податок на розподілений прибуток | Податок на нерозподілений прибуток | Податок на доходи фізичних осіб | Податок на розподілений прибуток | Податок на нерозподілений прибуток | Податок на доходи фізичних осіб
525,6 | 318,2 | 131,4 | 79,55 | 79,55 | 131,4 | 79,55 | 0 | 131,4 | 47,73 | 47,73
623,4 | 312,3 | 155,85 | 78,08 | 78,08 | 155,85 | 78,08 | 0 | 155,85 | 46,85 | 46,85
350,2 | 125,1 | 87,55 | 31,28 | 31,28 | 87,55 | 31,28 | 0 | 87,55 | 18,76 | 18,76
Всього | 374,80 | 188,91 | 188,91 | 374,80 | 188,91 | 0 | 374,8 | 113,34 | 113,34
З фіскальної точки зору найбільш ефективною є система SHS, що видно з таблиці 3. За умови застосування запропонованої системи отримані податкові надходження є меншими на 25%, але на 6,3% більшими, ніж за системою CF. На нашу думку, застосування запропонованої системи не викличе ускладнень в адмініструванні і, крім того, сприятиме розвитку корпоративної форми власності.
Аналіз спрощеної системи обліку, оподаткування та звітності показав, що її використання було виправданим на етапі становлення малого підприємництва з метою його підтримки. Однак, українська спрощена система оподаткування сильно відрізняється від систем підтримки малого бізнесу, які функціонують у розвинених країнах. Для останніх характерна спрощеність механізмів визначення податкової бази та процедури підготовки і подання податкової звітності, знижені ставки оподаткування. На нашу думку, такий підхід доцільно використовувати й в Україні. Це пов’язане з відсутністю такого універсального об’єкта оподаткування, який би враховував усі аспекти, як це відбувається за множинної системи оподаткування.
У роботі доведено, що на зміну існуючій спрощеній системі, яка себе вичерпала, слід здійснити поступове переведення юридичних осіб, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування, на загальну. В подальшому прибутки таких підприємств пропонується оподатковувати як доходи їх власників. У роботі виконано прогнозування основних результатів економічної діяльності підприємства у двох варіантах. Перший варіант для випадку, коли підприємство оподатковується за традиційною системою, другий – за запропонованою. В основу розрахунків покладена стратегія зростання прибутковості фірми. Результати розрахунків показали, що найбільш економічно доцільним є оподаткування прибутку малого підприємства як доходу власника. Оскільки підприємство зможе значно підвищити рівень рентабельності, а, отже, розширити можливості самоінвестування. Таким чином, підприємства отримують змогу поповнити обігові кошти, покращити фінансовий стан, підвищити ступінь фінансової стійкості. Для держави це означає розширення бази оподаткування і збільшення надходжень до бюджету від сплати податків.
ВИСНОВКИ
У дисертації зроблено теоретичні узагальнення і висновки щодо напрямів оптимізації прибуткового оподаткування з метою підвищення ефективності функціонування прибуткових податків в Україні як важливого джерела надходжень до державного бюджету та регулятивного важеля розвитку економіки. Основні результати дисертаційного дослідження полягають у наступному.
1. Прибуткове оподаткування необхідно розглядати не тільки як механізми роздільного справляння податків з доходів юридичних і фізичних осіб, але й у їх взаємозв’язку через оподаткування розподіленого прибутку. У прибуткових податках досить рівномірно поєднуються фіскальна і регулююча функції. Оптимальним можна вважати таке прибуткове оподаткування, коли використання одного прибуткового податку як засобу державного регулювання поєднується з посиленням фіскальної ролі іншого податку цієї групи.
2. Дефініцію “оптимізація прибуткового оподаткування” слід визначити як урівноваження інтересів держави та платників податків при виборі варіанта оподаткування доходів шляхом визначення розмірів та шкали ставок прибуткових податків, об’єктів оподаткування, податкових пільг та механізмів адміністрування податків.
3. Український податок на прибуток та податок на прибуток розвинених західних країн мають різну природу виникнення. Так, в основі українського податку на прибуток лежать нормативи відрахувань від прибутку. Західний податок на прибуток виник як податок на прибуток корпорацій в ході розвитку акціонерної форми власності. Цю відмінність необхідно обов’язково враховувати при використанні зарубіжного досвіду, визначаючи шляхи реформування вітчизняної системи оподаткування.
4. Розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток необхідно максимально наблизити до бухгалтерського обліку. Таким чином, буде виконуватись принцип відповідності витрат отриманим доходам, а також спроститься адміністрування. Надалі знижувати ставку податку на прибуток недоцільно, оскільки вона перебуває на нижчому рівні, ніж ставки аналогічного податку в розвинених країнах.
5. З метою оптимізації розподілу податкового навантаження оподатковувати доходи фізичних осіб доцільно за малопрогресивною шкалою на умовах сукупного оподаткування подружжя. Така система оподаткування сприятиме перенесенню податкового навантаження на багатші верстви населення, зменшивши потреби держави надавати субсидії і допомоги біднішим верствам. З іншого боку – вона сприятиме зміцненню інституту сім’ї. Змодельовані ситуації підтвердили, що малопрогресивне оподаткування не призведе до значних втрат доходів державного бюджету.
6. Система прибуткового оподаткування повинна мати інвестиційну (з боку податку на прибуток) й соціальну (з боку податку на доходи фізичних осіб) спрямованість. У процесі дослідження було з’ясовано, що серед пільг з податку на прибуток значну питому вагу займає пільга, яка дозволяє переносити від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток на наступні податкові періоди. Але пільги з податку на прибуток повинні надаватись на певний строк і за умови використання коштів на визначені державою потреби. Тому оптимальним для України може бути використання інвестиційного податкового кредиту. Посилити соціальну спрямованість пільг з податку на доходи фізичних осіб можна шляхом поступового запровадження звільнення від оподаткування доходів у межах прожиткового мінімуму.
7. Оптимізація оподаткування корпоративних доходів передбачає дотримання критерію нейтральності при прийнятті управлінських рішень. Необхідним для України є вирішення проблеми подвійного оподаткування корпоративних доходів. У роботі запропоновано методику, яка дозволяє зменшити негативний вплив подвійного оподаткування корпоративних доходів на основі вивчення зарубіжного досвіду та з урахуванням специфіки української економіки. За запропонованою методикою оподатковувати розподілений прибуток необхідно за нижчою ставкою, яка встановлюється на рівні ставки податку на доходи фізичних осіб.
8. У роботі обґрунтовано, що податкове адміністрування це не тільки заходи, направлені на боротьбу з ухиленням від оподаткування. Перш за все, це державне управління системою оподаткування в цілому та її структурними елементами – окремими податками – в частині їх законодавчого введення, планування і оперативного управління, податкового контролю за дотриманням платниками податків і податковими агентами податкового законодавства. На основі ігрової моделі доведено, що повністю усунути можливість ухилення від оподаткування неможливо, оскільки платник податків, враховуючи психологічний фактор, завжди буде прагнути максимізувати чистий прибуток і зменшити податкові зобов’язання, тому з метою оптимізації адміністрування та зменшення штучної збитковості вітчизняних підприємств варто запровадити мінімальний альтернативний податок на доходи. Альтернативний мінімальний податок повинен існувати поряд з існуючими прибутковими податками. Запропоновано визначати суму альтернативного мінімального податку на прибуток залежно від суми валового доходу. Якщо сума нарахованого податку на прибуток буде меншою за суму нарахованого альтернативного податку, суб’єкту оподаткування доведеться сплатити альтернативний податок.
9. Реформування вітчизняної системи оподаткування малого бізнесу повинно проводитись еволюційним шляхом, який передбачає поступове переведення юридичних осіб – суб'єктів малого бізнесу на загальну систему оподаткування і застосування до них малопрогресивного оподаткування. Прогнозні розрахунки показують, що запропонований механізм оподаткування сприятиме підвищенню рентабельності вітчизняних підприємств та розширенню їх інвестиційних можливостей. Умови оподаткування мають бути прості і зрозумілі платникові, але традиційна та спрощена схеми оподаткування малих підприємницьких формувань повинні істотно різнитись тільки за ступенем складності фіскальних процедур, а не за величиною сумарних зобов’язань таких платників податків.
СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
у фахових виданнях
1. Гаєвська Л.М., Паєнтко Т.В. Про механізми реформування податку з доходів фізичних осіб в Україні // Науковий вісник Національної академії ДПС України. – 2003. – № 3. – С. 79-85 (особисто автором запропоновано напрями реформува-ння податку з доходів фізичних осіб).
2. Паєнтко Т.В. Деякі аспекти оптимізації оподаткування корпоративних доходів // Економіст. – 2004. – № 10. – С. 37-39.
3. Паєнтко Т.В. Шляхи оптимізації пільг у системі оподаткування доходів з урахуванням міжнародного досвіду // Вісник Національної академії державного управління при Президентові України. – 2004. – № 4. – С. 236-242.
4. Паєнтко Т.В. Гармонізація прибуткового оподаткування // Фінанси України. – 2005. – № 3. – С. 37-44.
5. Паєнтко Т.В. Можливості оптимізації бази і ставок оподаткування податком на прибуток // Науковий вісник Національної академії ДПС України. – 2005. – № 2. – С. 78-85.
6. Паєнтко Т.В. Оптимізація механізмів прибуткового оподаткування // Економіка та держава. – 2005. – № 9. – С. 48-54.
в інших виданнях
1. Гаєвська Л.М., Паєнтко Т.В. Перспективи збільшення податкових надходжень до зведеного бюджету за рахунок податку на прибуток // Матеріали Науково-практичної конференції “Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми”. – Ірпінь, 2003. – С. 38-40 (особис-то здобувачем проаналізовано можливі шляхи збільшення надходжень до бюджету від податку на прибуток з урахуванням зарубіжного досвіду).
2. Паєнтко Т.В. Альтернативи пропорційної та прогресивної шкали ставок оподаткування доходів // Матеріали IV Міжрегіональної науково-практичної конференції “Оподаткування в промисловому регіоні: теорія, практика та перспективи розвитку”. – Донецьк: ДДУЕтаТ, 2004. – С. 103-108.
3. Паєнтко Т.В. Оподаткування доходів як елемент інвестиційної політики в регіонах // Матеріали ІІ Міжнародної науково-практичної конференції “Стан і проблеми трансформації фінансів та економіки регіонів у перехідний період”: Зб. наук. пр. – Хмельницький: ТОВ НВП „Евріка”, 2004. – С. 139-141.
4. Паєнтко Т.В. Проблеми адміністрування податку на прибуток підприємств та можливі шляхи їх вирішення // Матеріали ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції “Стан і проблеми трансформації фінансів та економіки регіонів у перехідний період”: Зб. наук. пр. – Хмельницький: ХЕУ, 2005. – С. 278-282.
5. Паєнтко Т.В. Теоретичні аспекти категорії “податок” // Матеріали VIII Міжнародної науково-практичної конференції “Наука і освіта 2005”.– Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2005. – Т. 74: Фінансові відносини. – С. 31-33.
АНОТАЦІЯ
Паєнтко Т.В. Прибуткове оподаткування та напрями його оптимізації в Україні. – Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.04.01 – фінанси, грошовий обіг і кредит. – Національна академія державної податкової служби України. – Ірпінь, 2006.
Дисертація присвячена дослідженню прибуткового оподаткування та напрямів його оптимізації в Україні. У роботі досліджуються теоретико-методичні аспекти справляння прибуткових податків в Україні. Визначено особливості становлення системи прибуткового оподаткування та висвітлено основні проблеми її функціонування. Проведено порівняльний аналіз прибуткового оподаткування в Україні та за кордоном. Здійснено розрахунок ряду аналітичних показників, що характеризують систему прибуткового оподаткування в Україні протягом 1992–2004 рр. Дано аналітичну оцінку пільговим режимам оподаткування. Проаналізовано основні концепції удосконалення справляння прибуткових податків, аргументовано їх переваги та недоліки. Зроблено теоретичні узагальнення і висновки, визначено ряд заходів та надано практичні рекомендації з метою підвищення ефективності функціонування прибуткового оподаткування в Україні як
