ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ
НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР
“ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”
УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК
СИНЯВСЬКА Любов Василівна
УДК 631.16 : 336.22
ОПОДАТКУВАННЯ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ
ТА ШЛЯХИ ЙОГО ВДОСКОНАЛЕННЯ
Спеціальність 08.04.01 – фінанси, грошовий обіг і кредит
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Київ-2006
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана у Львівському державному аграрному університеті Міністерства аграрної політики України.
Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент
Онисько Стефанія Михайлівна,
Львівський державний аграрний університет
Міністерства аграрної політики України,
завідувач кафедри
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Лайко Петро Афанасійович,
Національний аграрний університет
Кабінету Міністрів України,
професор кафедри
кандидат економічних наук, доцент
Дема Дмитро Іванович,
Державний агроекологічний університет
Міністерства аграрної політики України,
доцент кафедри
Провідна установа: Львівська комерційна академія Укоопспілки, м. Львів
Захист дисертації відбудеться “7” червня 2006 р. о 1300 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д .350.02 в Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 3-й поверх, конференц-зал, к. 317.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук (03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212).
Автореферат розісланий “6” травня 2006 р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради,
кандидат економічних наук Н.Л.Жук
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми. За роки становлення ринкової економіки в Україні податкова політика щодо сільського господарства та механізми її реалізації набули особливого значення. Специфіка галузі, яка має об’єктивний характер, вимагає відповідного відображення у податковому законодавстві особливостей оподаткування сільськогосподарських виробників. Недостатнє її врахування при формуванні податкових механізмів призводить до спотворення їх впливу на економічні процеси, незабезпечення належного використання функцій податків. Найбільш прийнятною для розв’язання першочергових завдань, що стоять перед галуззю, є така система оподаткування, яка відповідає стану її економіки та об’єктивно відображає її специфіку.
Нині податки у сільському господарстві використовуються у якості особливого інструмента державної фінансової підтримки, специфічного засобу формування фінансових ресурсів в умовах відсутності більш дієвих важелів підтримки (наприклад, прямого бюджетного фінансування). Водночас, практично не забезпечується функціонування регулюючої та фіскальної їх функцій. Крім того, в сфері оподаткування сільськогосподарських виробників в останні роки приймаються більше політичні, ніж науково-обґрунтовані рішення, що, зокрема, яскраво підтверджується щорічною пролонгацією дії спеціальних режимів оподаткування на наступний рік в без належної аргументації. Такий підхід не додає стабільності в оподаткуванні галузі, постійно тримаючи в напрузі виробників та інвесторів.
На даному етапі назріла необхідність розробки науково-обґрунтованих пропозицій щодо формування дієвого інструментарію і механізмів прямого та непрямого оподаткування сільськогосподарських підприємств, які б відповідали сучасним умовам господарювання, дозволяли повною мірою виконувати регулюючі функції, належним чином формувати бюджети різних рівнів.
Питання оподаткування сільськогосподарських виробників входять в коло наукових інтересів багатьох вчених. Зокрема, даній проблематиці присвячено праці вітчизняних вчених В. Андрущенка. О. Василика, В. Вишневського, М. Дем’яненка, Д. Деми, О. Кириленко, А. Крисоватого, М. Кучерявенка, П. Лайка, І. Лукінова, І. Луніної, А. Поддерьогіна, А. Соколовської, Л. Тулуша, В. Федосова та інших, а також зарубіжних науковців, а саме І. Буздалова, А. Вагнера,
О. Єгеревої, С. Корюнова, Е. Крилатих, І. Кулішера, В. Лєбєдєва, І. Озерова, К. Панкової, У. Петті, Д. Рікардо, О. Сагайдака, С. де Сісмонді, А.Сміта, М. Тургенєва, Д. Черника, І. Янжула та інших.
Віддаючи належне науковим напрацюванням по даній проблематиці, варто наголосити, що питання оподаткування сільськогосподарських підприємств, особливо в світлі сучасних процесів в галузі, є недостатньо розробленими. Це вимагає наукового обґрунтування та розробки специфічного інструментарію та механізмів оподаткування, що зумовлює актуальність теми та народногосподарське її значення.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження є складовою частиною бюджетної наукової теми економічного факультету Львівського державного аграрного університету “Обґрунтування аграрної політики, спрямованої на ринкову трансформацію економіки АПК” (номер державної реєстрації 0100U002332). Роль автора у виконанні науково-дослідної роботи полягає в дослідженні особливостей оподаткування сільськогосподарських товаровиробників та обґрунтуванні пропозицій щодо його вдосконалення.
Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка науково-обґрунтованих пропозицій щодо вдосконалення механізмів прямого і непрямого оподаткування в сільському господарстві.
Поставлена мета зумовила вирішення наступних задач:
- поглиблення розуміння сутності податків як інструменту регулювання діяльності господарюючих суб’єктів;
- виявлення особливостей і наявних тенденцій становлення та розвитку системи оподаткування сільськогосподарських підприємств;
- узагальнення методологічних підходів щодо оподаткування сільськогосподарських підприємств, які зумовлені специфікою аграрного виробництва;
- визначення ефективності функціонування фіксованого сільськогосподарського податку, окреслення його перспектив, запровадження нової форми прямого оподаткування доходів від використання сільськогосподарських угідь;
- проведення комплексної оцінки механізмів справляння ПДВ в сільському господарстві, виявлення наявних недоліків та розроблення шляхів їх усунення;
- узагальнення досвіду європейських країн та вимог міжнародних організацій з предмету дослідження та розроблення науково-обґрунтованих пропозицій щодо його адаптування у вітчизняній практиці;
- здійснення комплексної оцінки спеціального режиму адміністрування ПДВ та розроблення рекомендацій щодо його вдосконалення;
- обґрунтування пропозицій щодо вдосконалення складових та механізмів прямого оподаткування сільськогосподарських підприємств
Об’єктом дисертаційного дослідження є сфера фінансових відносин сільськогосподарських підприємств з бюджетами різних рівнів в частині справляння обов’язкових платежів державі. За господарський об`єкт взято сільськогосподарські підприємства Львівської області.
Предметом дослідження є сукупність теоретико-методологічних положень і методичних підходів до оподаткування сільськогосподарських підприємств.
Методи дослідження. Методологічною основою дослідження стали діалектичний метод пізнання та системний підхід до аналізу економічних явищ та процесів, що дало можливість комплексно провести дослідження наукової проблеми оподаткування сільськогосподарських підприємств.
Дисертаційне дослідження виконане з використанням наступних методів:
- історичного та порівняльно-історичного – при проведенні дослідження процесів становлення та розвитку системи оподаткування підприємств галузі, завдяки якому виділено окремі етапи та наведено їх детальну характеристику;
- абстрактно-логічного - при узагальненні теоретичних основ оподаткування сільськогосподарських підприємств, визначенні методологічних підходів до формування податкового механізму у галузі та обґрунтуванні рекомендацій щодо вдосконалення прямого та непрямого оподаткування підприємств.
- аналізу і синтезу – при дослідженні діючих механізмів прямого та непрямого оподаткування в сільському господарстві, визначенні ефективності дії спеціальних податкових режимів;
- економіко-статистичного, зокрема групування, табличного подання цифрових даних, графічного зображення, кореляційного аналізу, – при дослідженні особливостей податкових відносин в галузі та оцінці діючого стану оподаткування сільськогосподарських підприємств;
- прогнозування та адаптації – при визначенні перспектив розвитку оподаткування сільськогосподарських підприємств.
Інформаційною базою дослідження слугували законодавчі та нормативно-правові акти з питань оподаткування сільськогосподарських підприємств, звітні дані Держкомстату України, Міністерства аграрної політики України, Державної податкової адміністрації у Львівській області, Львівського обласного управління сільського господарства, районних податкових інспекцій та управлінь сільського господарства Львівської області, податкова і фінансова звітність переробних і сільськогосподарських підприємств Львівської області, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів, матеріали науково-практичних конференцій, професійних періодичних видань, інші літературні джерела, а також результати власних досліджень та розрахунків.
Наукова новизна одержаних результатів полягає в подальшому розвитку теоретичних та методологічних засад оподаткування сільськогосподарських підприємств, розробці науково-обґрунтованих пропозицій щодо удосконалення механізмів їх прямого та непрямого оподаткування. В межах проведеного дослідження щодо розв’язання наукової проблеми в роботі:
вперше:
- здійснено комплексну оцінку спеціального режиму адміністрування ПДВ у сфері сільського господарства (так званого режиму фіксованого збору), передбаченого ст. 81 Закону України “Про податок на додану вартість”, розроблено пропозиції щодо вдосконалення його механізму та обґрунтовано методику визначення оптимального розміру його ставок;
- доведено недоцільність застосування пониженої ставки ПДВ на стадії сільськогосподарського виробництва, що в умовах діючого порядку справляння ПДВ лише призведе до погіршення фінансового стану підприємств галузі, не зумовивши зменшення регресивності даного податку;
удосконалено:
- порядок визначення сільськогосподарських підприємств з метою об’єктивного відображення специфіки галузі при оподаткуванні та забезпечення системного підходу; уточнено критерії та порядок реєстрації сільськогосподарських підприємств суб’єктами спеціальних режимів оподаткування при здійсненні держаної фінансової підтримки шляхом застосування специфічного податкового інструментарію та надання податкових пільг;
- методичні підходи до оподаткування прибутку сільськогосподарських підприємств, а саме обґрунтовано оптимальний податковий період, порядок оподаткування окремих видів прибутку, особливості проведення перерахунку приросту-убутку вартості запасів при визначенні об’єкта оподаткування;
- механізм бюджетного відшкодування з ПДВ, зокрема обґрунтовано необхідність запровадження порядку взаємозаліку дебетового сальдо по ПДВ з належними до сплати сумами податку на прибуток та запровадження цільової бюджетної програми підтримки, спрямованої на компенсацію надмірно сплачених сум ПДВ у першій половині року.
отримали подальший розвиток:
- обґрунтування складових системи обов’язкових платежів державі на сучасному етапі розвитку галузі та визначення методичних підходів до їх справляння з врахуванням умов функціонування сільськогосподарських підприємств;
- комплексна оцінка функціонування спеціальних режимів справляння ПДВ у сфері сільськогосподарського виробництва (акумуляції сум ПДВ, виплати дотацій переробними підприємствами, застосування нульової ставки), зокрема, узагальнено їх позитивні та негативні сторони, визначено вплив на результативність виробництва тваринницької продукції та обґрунтовано перспективи їх подальшого застосування;
- обґрунтування пропозицій щодо формування інструментарію та механізму прямого оподаткування після закінчення терміну дії фіксованого сільськогосподарського податку, зокрема визначено засади функціонування нового сільськогосподарського податку, який включатиме в себе земельний податок і податок на прибуток і виступатиме у якості нового спеціального режиму прямого оподаткування доходів від використання сільськогосподарських угідь.
Практичне значення одержаних результатів. Теоретичні і практичні положення дисертаційного дослідження, висновки і пропозиції здобувача, що наведені у роботі, є певним внеском у теорію і практику розбудови системи оподаткування сільськогосподарських підприємств. Практична значущість результатів дослідження визначається можливістю використання розроблених наукових положень, висновків та практичних рекомендацій для вдосконалення інструментарію та механізмів прямого та непрямого оподаткування. Запропоновані у дисертації розробки та практичні рекомендації можуть бути використані у роботі органів законодавчої та виконавчої влади при подальшому вдосконаленні законодавчої та нормативно-правової бази з питань оподаткування підприємств галузі.
Впровадження результатів дослідження в навчальний процес сприятиме поглибленню вивчення студентами дисциплін: “Податкова система”, “Податковий менеджмент” та “Фінанси підприємств”.
Окремі результати дисертаційної роботи знайшли своє практичне застосування в діяльності Контрольно-ревізійного управління у Львівській області (довідка №08–16/3412 від 20.12.2005 р.), Жовківської державної податкової інспекції у Львівській області (довідка №12238 від 26.12.2005 р.), а також у навчальному процесі Львівського державного аграрного університету (довідка №01-25-03/3 від 4.11.2005 р.).
Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним завершеним науковим дослідженням. Наукові положення, розробки та пропозиції щодо вдосконалення оподаткування товаровиробників сільськогосподарської продукції, які містяться в дисертаційній роботі, одержано автором самостійно. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої науково-дослідної роботи здобувача.
Апробація результатів дослідження. Основні результати дисертаційного дослідження апробовані у доповідях на міжнародній науково-практичній конференції „Механізм господарювання і проблеми економічного росту в АПК України” Луганського національного аграрного університету (2002р.); міжнародній науково-практичній конференції “Ринкова трансформація економіки АПК” (2002р.) Волинського державного університету ім. Л. Українки; всеукраїнській науково-практичній конференції “Фінансово-кредитної системи України: шляхи розвитку” (2003 р.) Дніпропетровського національного університету; першій Всеукраїнській науково-практичній конференції вчених, викладачів та практичних працівників „Розвиток фінансово-кредитної системи України в умовах ринкових трансформацій” (2003 р.) Вінницького інституту економіки.
Публікації. Повнота викладених наукових і прикладних результатів дисертаційної роботи відображена здобувачем у 11 наукових працях (2,35 друк. арк.), з них 9 одноосібні (2,15 друк. арк.), у тому числі 6 в наукових фахових виданнях (1,31 друк. арк. авторських) і 5 в інших виданнях (1,04 друк. арк. авторських)
Структура та обсяг роботи. Відповідно до мети і завдань дослідження визначені зміст та структура дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертаційної роботи складає 189 сторінок комп’ютерного тексту і включає 28 таблиць, 8 рисунків, 8 додатків. Список використаних джерел містить 195 найменувань.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
У вступі розкрито актуальність теми, визначено мету та завдання, окреслено предмет та об’єкт дослідження, визначено наукову новизну і практичне значення одержаних результатів роботи.
У першому розділі – “Теоретичні засади оподаткування сільськогосподарських підприємств“ – узагальнено теоретичні основи оподаткування, досліджено характерні ознаки та властивості податків, їх регулюючий вплив на господарські процеси, розглянуто сутність податкових відносин в сільському господарстві, наведено характеристику етапів становлення та розвитку системи оподаткування сільськогосподарських підприємств, узагальнено принципи формування системи оподаткування та методологічні підходи до оподаткування підприємств, а також формування податкових механізмів у галузі.
Визначено, що податки представляють собою єдину законну форму відчуження власності юридичних і фізичних осіб на користь суб'єктів публічної влади на засадах обов'язковості, індивідуальної безвідплатності, безповоротності, забезпечення державним примусом, з метою забезпечення фінансування суспільних потреб. Як дієвий інструмент регулювання, податки слугують засобом впливу на суб’єктів господарювання з метою досягнення бажаних результатів, зокрема в напрямку створення сприятливих умов для розвитку певної галузі чи території.
У роботі відзначено, що податки є формою розподільчих відносин, і за виключенням акцизів, формою вилучення на користь держави частини чистого доходу суб’єктів господарювання. На основі цього зазначено, що при наданні податкових пільг додаткові фінансові ресурси створюються не завжди і діючі методики обрахунку розмірів зниження податкового навантаження та непрямої фінансової підтримки через податкові механізми не завжди є коректними.
За результатами дослідження процесу становлення та розвитку системи оподаткування сільськогосподарських підприємств виявлено, що вона завжди була особливою сферою взаємовідносин з державою, яка слабо корелювала із загальною системою оподаткування. Водночас система оподаткування підприємств галузі повинна ґрунтуватись на тих же методологічних засадах та підходах, що і підприємств інших сфер народного господарства, а особливими повинні бути механізми справляння кожного різновиду обов’язкових платежів.
Дослідження функціонування прямого оподаткування у сільському господарстві показало, що реальне, і в першу чергу, земельне оподаткування тривалий час підміняло прибуткове і поряд з податком на транспортні засоби виступало практично єдиним видом прямого оподаткування. З початку розбудови податкової системи України (1991 р.) прибуток підприємств галузі або оподатковувався на пільгових умовах, або взагалі звільнявся від оподаткування. Причому, на даному етапі розвитку пряме оподаткування сільськогосподарських підприємств знайшло практичне втілення у запровадженні фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП). Таке рішення, незважаючи на недоліки теоретичного плану, такі як невідповідність системному підходу до побудови податкової системи, неузгодженість бази оподаткування ФСП з базою платежів, які увійшли до його складу, неповне забезпечення виконання регулюючої функції податків, мало низку переваг з практичної точки зору.
Обґрунтовано, що основні прорахунки у сфері оподаткування сільськогосподарських підприємств полягали в ігноруванні специфіки сільськогосподарського виробництва при формуванні механізмів справляння основних податків. Особливо це стосується неврегульованості механізму справляння податку на додану вартість (ПДВ). Доведено, що в умовах відсутності належного бюджетного відшкодування, безпосередніми платниками ПДВ виступають самі підприємства, що суперечить суті даного податку.
В дисертації обґрунтовано методологічні підходи до оподаткування сільськогосподарських виробників, що полягають у запровадженні диференційованих податкових механізмів до окремих їх категорій:
- функціонування спеціальних режимів оподаткування для “класичних” сільськогосподарських підприємств, які відповідають встановленим критеріям і потребують запровадження специфічних механізмів оподаткування;
- загальні умови оподаткування для тих підприємств-виробників сільськогосподарської продукції, які не дотримуються встановлених критеріїв, з передбаченням пільгового порядку оподаткування сільськогосподарської діяльності;
- альтернативні спрощені режими оподаткування малих форм, що передбачає запровадження спеціального інструментарію оподаткування.
За результатами дослідження обґрунтовано, що у сфері прямого оподаткування земельний податок для сільськогосподарських підприємств має бути основним і навколо нього повинна формуватись вся підсистема прямого оподаткування. Завдання даної форми оподаткування полягає у стимулюванні раціонального використання землі, вирівнюванні умов господарювання, акумуляції коштів на фінансування землеохоронних та муніципальних потреб.
Виявлено, що специфіка оподаткування в галузі полягає в існуванні двох різновидів оподаткування доходів – безпосередньо податку на прибуток та земельного податку (оскільки земля є специфічним засобом виробництва). Відповідно, постійно точаться дискусії про те, яким має бути пряме оподаткування сільськогосподарських підприємств – одноканальним, що передбачає сплату єдиного земельного податку, чи двоканальним, за якого поряд із земельним податком виробники мають сплачувати і податок на прибуток. У теоретичному розділі роботи доведено, що більш методологічно правильним є застосування для підприємств галузі двоканальної системи прямого оподаткування.
У роботі узагальнено теоретичні засади функціонування ПДВ у сільському господарстві, який визнано найбільш проблемним податком для підприємств галузі. До числа ключових питань його справляння віднесено диференціацію ставок податку, визначення моменту виникнення податкових зобов’язань, вирішення питання сезонного перевищення сум вхідного ПДВ над сумами вихідного, що зумовлено особливостями фінансового циклу і потребує налагодженого механізму бюджетного відшкодування, використання механізму справляння ПДВ як специфічного інструменту підтримки розвитку виробництва, а також пільгового оподаткування окремих операцій підприємств.
За результатами розгляду теоретичних засад справляння ПДВ у сфері сільськогосподарського виробництва встановлено, що внаслідок специфічного механізму справляння даний податок в умовах неврахування його економічної природи втрачає свій початковий економічний зміст (як нейтрального до виробника) і за відсутності належного відшкодування перетворюється в податок на оборотні активи підприємств.
У другому розділі – “Оцінка діючого стану оподаткування сільськогосподарських підприємств” - розглянуто особливості податкових відносин у сільському господарстві, проаналізовано механізми їх прямого та непрямого оподаткування, досліджено питання ефективності функціонування ФСП, наведено детальну характеристику спеціальних режимів справляння ПДВ, розглянуто механізм оподаткування прибутку сільськогосподарських підприємств.
Встановлено, що пряме оподаткування в сільському господарстві нині представлено ФСП, який замінив сукупність прямих податків та податкових платежів. Переважна більшість сільськогосподарських підприємств Львівської області перейшли на його сплату, причому рівень сплати ФСП в області коливається в межах від 72,5 % у 1999 р. до 91,2 – у 2004 році.
Частка внесків до соціальних фондів та ресурсних платежів становила більше 90 % в структурі податків і платежів, що увійшли до складу ФСП. Напрямами зарахування ФСП з 2001 по 2004 рр. були соціальні фонди та місцеві бюджети, яким органи держказначейства перерозподіляли сплачені його суми.
Функціонування системи оподаткування у сільському господарстві протягом 1999-2005 рр. спрямовувалось на максимальне використання стимулюючої функції податків, що знайшло відповідне відображення при визначенні інструментарію оподаткування та формуванні податкового механізму. Одночасно не забезпечувалась дія регулюючої функції і податки перестали виступати інструментом вирівнювання умов господарювання.
За 1999-2005 рр. спостерігалася чітка тенденція до зниження розміру ставок ФСП. Внаслідок цього різниця між розмірами початкової і нині діючої ставок податку, за нашими розрахунками, становить більш як у 11 разів (табл. 1).
Таблиця 1
Зміна ставок фіксованого сільськогосподарського податку у 1998-2005 роках*.
Нормативно правовий акт | Законодавчий розмір ставки | Підвищуюючий кое-фіцієнт | Середня ставка ФСП, грн./га
по
Україні | по Львівській області | по
досліджуваних районах
1. Закон “Про запровадження в порядку експерименту єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників”, грн./га (1998 р.):
- Глобинський р-н Полтавської обл. | 79,5/70,0– | х | х | х
- Старобешівсьий р-н Донецької обл. | 51,7– | х | х | х
- Ужгородський р-н Закарпатської обл. | 60,1– | х | х | х
2. Указ “Про фіксований сільськогосподарський податок” (поч. ред.), % (1998 р.) | 1,3 | + | 62,0 | 53,4 | 54,6
- Указ “Про фіксований сільськогосподарський податок” (після змін), % (1998 р.) | 1,0 | + | 47,8 | 41,1 | 43,2
3. Закон “Про фіксований сільськогосподарський податок” (поч. ред.), % (з 1999 р.) | 0,5 | + | 23,9 | 20,6 | 21,8
- Закон “Про фіксований сільськогосподарський податок” (після змін), % (з 2001 р.) | 0,5– | 18,0 | 16,1 | 17,2
4. Закон “Про внесення змін до деяких Законів України щодо оподаткування сільськогосподарських підприємств” (з 2005 р.) | 0,15– | 5,9 | 5,3 | 5,7
* Розраховано на основі законодавчо вставлених розмірів ставок та даних щодо грошової оцінки угідь по відповідній сукупності сільськогосподарських підприємств. На районному рівні досліджувались підприємства Жовківського та Кам’янко-Бузького районів Львівської області. У 1999-2000 р. не враховувались пільги в частині звільнення від сплати 30 % ФСП.
З 2005 р. ставки ФСП, приведені до єдиної бази оподаткування, є більш як в півтора рази нижчими ставок земельного податку, який входить до його складу. Відповідно нині склалося протиріччя – розмір ФСП (як комплексного податку) є меншим за розмір однієї із своїх складових – земельного податку. Вважаємо, що такого не може бути навіть теоретично і цю неузгодженість слід вирішувати шляхом вдосконалення методологічних підходів до формування механізму прямого оподаткування у галузі. Адже ФСП, позитивно вплинувши на рівень податкового навантаження, суттєво послабив доходну базу місцевих бюджетів, а відповідно і розвиток соціальної інфраструктури сільських територій.
Аналіз податкового навантаження на сільськогосподарські підприємства (табл. 2) показав, що, в зв’язку зі змінами у порядку справляння ФСП, а саме
Таблиця 2
Динаміка податкового навантаження на окремі сільськогосподарські підприємства
Жовківського району Львівської області у зв’язку із реформуванням ФСП та зміною його ставок
Підприємства | Приходиться прямих обов’язкових платежів | Відношення внесків у
соціальні фонди до
витрат на оплату праці, % | 2005
до
2003,
%
на 1 га с.-г. угідь,
грн./га | 2005
до
2003,
% | на 1 грн. виручки від реалізації продукції, коп./грн | 2005 до 2003,
% | на 1 грн. витрат
на основне виробництво, коп./грн | 2005
до
2003,
%
2002 | 2003 | 2005 | 2002 | 2003 | 2005 | 2002 | 2003 | 2005 | 2002 | 2003 | 2005
ТзОВ
“Пролісок” | 21,8 | 17,4 | 28,6 | 164 | 4,7 | 3,0 | 5,0 | 164 | 4,3 | 2,8 | 5,1 | 180 | 7,1 | 5,2 | 11,2 | 214
ПАФ “
Нива” | 17,2 | 16,3 | 24,6 | 151 | 1,8 | 1,9 | 4,4 | 233 | 2,3 | 2,0 | 6,1 | 305 | 3,6 | 4,8 | 11,2 | 234
ТзОВ “
Волиця” | 20,1 | 18,1 | 20,9 | 115 | 4,2 | 3,5 | 5,3 | 153 | 3,8 | 3,3 | 5,8 | 175 | 8,7 | 8,9 | 11,2 | 125
ТзОВ “
Підлісне” | 15,2 | 16,1 | 47,5 | 295 | 2,1 | 2,4 | 4,3 | 181 | 2,3 | 2,2 | 4,8 | 218 | 5,4 | 6,1 | 11,2 | 184
ТзОВ
“Забіря” | 14,9 | 14,4 | 31,8 | 221 | 3,0 | 2,5 | 6,1 | 245 | 3,0 | 2,3 | 6,4 | 278 | 9,8 | 6,8 | 11,2 | 164
ТзОВ “
Кунин” | 16,1 | 15,5 | 19,9 | 128 | 2,3 | 2,0 | 3,3 | 169 | 2,7 | 1,7 | 3,6 | 209 | 8,6 | 8,1 | 11,2 | 139
ТзОВ “
Галичина” | 14,8 | 12,3 | 42,8 | 348 | 1,5 | 1,7 | 4,7 | 277 | 1,7 | 1,8 | 3,5 | 198 | 4,1 | 3,9 | 11,2 | 273
В середньому по досліджуваних підприємствах | 16,4 | 15,3 | 30,9 | 202 | 2,7 | 2,4 | 4,7 | 204 | 2,6 | 2,2 | 4,9 | 221 | 6,7 | 6,1 | 11,2 | 194
* Розраховано автором за даними управління сільського господарства та продовольства Жовківського району Львівської області.
виключення з його складу внесків до соціальних фондів, воно зросло з 2005 р. майже вдвічі. Так, якщо у 2003 р. прямих обов’язкових платежів на 1 га с.-г. угідь приходилось в середньому по досліджуваній сукупності підприємств 15,3 грн, то у 2005 р. – вже 30,9 грн; на 1 грн виручки відповідно 2,4 та 4,7 %; на 1 грн. витрат на основне виробництво – 2,2 та 4,9 %.
Обґрунтовано, що невідкладного вирішення потребує питання формування підсистеми прямого оподаткування сільськогосподарських підприємств, яка полягає у визначенні її складу після закінчення дії ФСП. При цьому можливі два шляхи: або залишення комплексного податку, що “вбиратиме” в себе податок за сільськогосподарські угіддя та податок на прибуток (такий податок називається сільськогосподарським), або ж передбачення для підприємств галузі окремого функціонування податку на прибуток, земельного податку, інших прямих податків та розробки механізму їх взаємодії.
Також назріла потреба в уточненні методичних підходів до оподаткування прибутку сільськогосподарських підприємств, зокрема, в частині визначення порядку оподаткування прибутку від несільськогосподарської діяльності та встановлення оптимального податкового періоду. При цьому до уваги слід приймати наступні моменти: специфіку руху фінансових потоків у галузі, узгодженість зі строками сплати інших прямих податків і прийнятність позицій з перерахунку приросту (убутку) запасів.
Законодавчо встановлений на сьогодні податковий період для сільськогосподарських підприємств є неприйнятним, оскільки не враховує специфіку руху фінансових потоків в галузі (рис. 1).
Рис. 1. Специфіка руху грошових потоків у сільському господарстві,
що визначає встановлення податкового періоду при оподаткуванні прибутку
У частині дослідження механізму непрямого оподаткування в дисертації обґрунтовано, оскільки сільське господарство характеризується сезонним перевищенням вхідного ПДВ над його надходженнями у складі реалізованої продукції в окремі періоди фінансового циклу, то, відповідно, удосконалення його справляння повинно передбачати в першу чергу більш повне врахування специфіки галузі при формуванні механізму адміністрування даного податку.
Починаючи з 1999 р., для сільськогосподарських підприємств передбачено функціонування спеціальних режимів справляння ПДВ, які направлені на стимулювання розвитку аграрного виробництва і являють собою непряму форму бюджетної підтримки (до таких форм підтримки відносяться наступні режими: акумуляції сум ПДВ, належних бюджету; виплати дотацій переробними підприємствами; застосування нульової ставки). Структура фінансової підтримки розвитку сільськогосподарського виробництва за допомогою спеціальних режимів справляння ПДВ по підприємствах Львівської області наведена на рис.2.
Дослідженням непрямих форм підтримки розвитку сільськогосподарського виробництва виявлено їх неоднозначність. Така практика має як негативні, так і позитивні моменти. До негативних віднесено деяку циклічність акумуляції сум ПДВ, неврахування життєвого циклу підприємств, їх забезпеченості власними виробничими ресурсами, нерівномірність сум такої підтримки внаслідок дії цінового механізму, відсутність навіть теоретичної можливості отримання бюджетного відшкодування надмірно сплачених сум ПДВ, недостатню об’єктивність застосування нульової ставки з ПДВ, відволікання коштів при здійсненні оновлення виробничих засобів та експорті продукції.
Проведений аналіз кореляційної залежності між виплатами дотацій переробними підприємствами та відповідними показниками продуктивності тваринництва показав, що ступінь взаємозалежності цих показників є середнім. Відповідно, суттєвого впливу на розвиток тваринницької галузі, зокрема в частині стимулювання розвитку виробництва молока, діючий механізм виплати дотацій щодо сільськогосподарських підприємств не мав. Визначено, що переробні підприємства не завжди дотримуються встановлених вимог в частині механізму перерахування дотацій, а кошти зі спецрахунку використовуються ними не на дотування сільськогосподарських підприємств, а власних закупівельних цін.
У третьому розділі – “Шляхи вдосконалення оподаткування сільськогосподарських підприємств” – узагальнено особливості оподаткування сільськогосподарських підприємств в розвинених європейських країнах, розроблено та обґрунтовано пропозиції щодо вдосконалення складових та механізмів прямого та непрямого оподаткування сільськогосподарських підприємств, окреслено перспективи функціонування спеціальних режимів оподаткування.
Встановлено, що серед інструментів прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва в країнах Східної Європи відсутній такий спеціальний режим оподаткування, яким є ФСП в Україні (крім частково Польщі). Як правило, виробники галузі сплачують земельний податок, прибутковий (корпоративний або особистий) та так звані податки з фонду оплати праці.
Аналіз прямого оподаткування підприємств галузі в країнах ЄС дав змогу визначити його двоїстість: з одного боку, функціонує прибуткове оподаткування, яке оподатковує реальну доходність і використовується для фінансування державних потреб, з іншого, поряд з тим, майнове, яке оподатковує доходний потенціал і використовується для потреб місцевих бюджетів.
Нині назріла нагальна необхідність уточнення та упорядкування визначення категорії “сільськогосподарське підприємство” для цілей застосування спеціальних режимів оподаткування та надання податкових пільг, а також уніфікації його використання у податковому законодавстві, що дозволить об’єктивно і на системних засадах враховувати специфіку діяльності в галузі при оподаткуванні. В роботі запропоновано критерії та особливості відбору сільськогосподарських підприємств для цілей здійснення державної підтримки шляхом застосування специфічного податкового інструментарію та надання податкових пільг, що дозволить унеможливити користування ними осіб, для яких вони не передбачені. Зокрема, наша пропозиція полягає в запровадженні норми, яка б передбачала необхідність підтвердження статусу суб’єкта спецрежиму поквартально.
За результатами досліджень обґрунтовано доцільність запровадження та розроблено засади функціонування нового сільськогосподарського податку, який включатиме в себе земельний податок, який виступатиме основою прямого оподаткування і відображатиме платність землекористування та податок на прибуток від сільськогосподарської діяльності, механізм справляння якого базуватиметься на визначенні нормативного прибутку, розрахованого за усередненими оцінками доходності для певного регіону.
Аналіз практики непрямого оподаткування сільськогосподарських підприємств в аграрно розвинених країнах дав змогу встановити наявність в них спеціальних добровільних режимів адміністрування ПДВ, основною метою запровадження яких є спрощення податкових відносин, а основним завданням - коректне вилучення підприємств галузі із системи справляння ПДВ. Подібний режим законодавчо запропоновано і в Україні.
У роботі детально проаналізовано та дано характеристику механізмам дії “старого” (режиму акумуляції) та “нового” (режиму фіксованого збору для компенсації вхідного ПДВ) порядків справляння ПДВ, та запропоновано методику визначення оптимального розміру ставки фіксованого збору, виходячи з мети досягнення врівноваженості сум вхідного та вихідного ПДВ. Такий розрахунок повинен проводитись на основі аналізу складових витрат сільськогосподарських підприємств - при цьому попередньо їх необхідно поділити на оподатковувані (за якими виникає вхідне ПДВ) та не оподатковуванні вхідним ПДВ (які здійснено без вхідного ПДВ), а також рівня рентабельності виробництва.
Виходячи з основних показників роботи досліджуваної сукупності сільськогосподарських підприємств у 2002–2004 рр., встановлено, що частка вартості вхідних факторів виробництва, які спричиняють виникнення податкового кредиту з ПДВ складає у вартості продукції в середньому 60 %, а 40 % - частка доданої для цілей ПДВ вартості (а саме витрат, які не оподатковуються вхідним ПДВ та прибутку). Також визначено, що для підприємств різних напрямів діяльності величина зазначених часток є різною. Так, в ціні рослинницької продукції, як свідчать проведені нами розрахунки, спостерігається паритет: 50 % витрати з вхідним ПДВ – 50 % додана для цілей справляння ПДВ вартість; для тваринницької продукції ситуація інша: в структурі витрат на її виробництво 80 % понесених витрат зумовлюють виникнення вхідного ПДВ і лише 20 % - додана для цілей ПДВ вартість. Відповідно встановлено, що виникає необхідність диференціації ставок нового спецрежиму з ПДВ окремо для продукції рослинництва та тваринництва (для продукції тваринництва ставка має бути на декілька процентних пунктів вищою, ніж для продукції рослинництва).
Виявлено, що достатньо часто наводяться пропозиції щодо необхідності запровадження в Україні пониженої ставки ПДВ на сільськогосподарську продукцію. Проаналізувавши можливі наслідки функціонування пониженої ставки ПДВ в галузі, ми дійшли висновку, що її запровадження на сучасному етапі недоцільне, оскільки виробники будуть більше втрачати від її застосування, ніж отримуватимуть переваг споживачі цієї продукції. Також обґрунтована недоцільність застосування нульової ставки при операціях з продажу окремих видів сільськогосподарської продукції. Така практика в країнах ЄС практично не застосовується, а в Україні не виконує в повній мірі покладені на неї функції.
Запропоновано комплекс заходів щодо вдосконалення механізму бюджетного відшкодування з ПДВ для сільськогосподарських підприємств, що дозволить частково нівелювати його вади в галузі. Зокрема, запропоновано запровадити порядок взаємодії податку на прибуток та ПДВ, відповідно до якого дебетове сальдо з ПДВ зараховувалося б в рахунок сплати податку на прибуток. Для більш повного врахування специфіки галузі при справлянні ПДВ обґрунтовано напрямки вдосконалення режиму виплати дотацій переробними підприємствами та запровадження порядку компенсації дебетового сальдо з ПДВ у першій половині року за рахунок спеціально сформованої цільової програми у межах державної фінансової підтримки розвитку сільськогосподарського виробництва.
ВИСНОВКИ
У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення наукового завдання удосконалення оподаткування сільськогосподарських підприємств, що знайшло відображення в подальшому розвитку теоретико-методологічних засад та прикладних аспектів з даної проблематики. Результати проведеного дослідження дають підстави сформувати наступні висновки:
1. У 1999-2005 рр. функціонування системи оподаткування у сільському господарстві спрямовувалось на максимальне використання стимулюючої функції податків, інші їх функції (а особливо регулююча) практично не використовувались, що знаходило відповідне відображення при використанні інструментарію оподаткування та формуванні податкових механізмів.
Проте, податки, за виключенням акцизів, є формою примусового відчуження частини чистого доходу господарюючих суб’єктів, а відповідно, при наданні податкових пільг додаткові фінансові ресурси у підприємств формуються не завжди, що слід враховувати при визначенні розмірів непрямої фінансової підтримки розвитку сільського господарства через податкові механізми.
2. Встановлено, що система оподаткування сільськогосподарських підприємств завжди була особливою сферою взаємовідносин з державою та слабо корелювала з системою оподаткування народного господарства. Водночас, обґрунтовано, що система справляння обов’язкових платежів у сільському господарстві повинна ґрунтуватись на тих же методологічних засадах та підходах, що й в інших галузях народного господарства, а особливими повинні бути механізми справляння кожного різновиду обов’язкових платежів державі.
Специфіка прямого оподаткування у сільському господарстві, в першу чергу, полягає в існуванні двох видів оподаткування доходів – безпосередньо податку на прибуток (як і в інших галузях) та земельного податку (виходячи із специфіки основного засобу виробництва в галузі). Специфіка непрямого оподаткування проявляється в необхідності функціонування особливого механізму справляння ПДВ щодо підприємств галузі.
3. Система обов’язкових платежів господарюючих суб’єктів державі в ринковій економіці представлена: податками, зборами, відрахуваннями, внесками та ресурсними платежами. Нами обґрунтовано методичні підходи до формування складових даної системи щодо підприємств галузі, зокрема визначено, що із їх сукупності сільськогосподарські підприємства повинні на даному етапі сплачувати земельний і прибутковий податки, внески до соціальних фондів, ресурсні платежі (а також акцизи, які мають специфічний механізм справляння).
4. Обґрунтовано необхідність уточнення і упорядкування визначення категорії “сільськогосподарське підприємство” з метою об’єктивного відображення специфіки галузі при оподаткуванні, а також уніфікації його використання для цілей різних податкових законів. За результатами дослідження запропоновано визначення сільськогосподарського підприємства з метою оподаткування, уточнено критерії і порядок відбору сільськогосподарських підприємств для здійснення державної фінансової підтримки шляхом застосування специфічного податкового інструментарію та надання податкових пільг.
5. Пряме оподаткування сільськогосподарських підприємств представлено ФСП, який на сучасному етапі перетворився з єдиного прямого податкового платежу в спеціальний режим оподаткування доходів від використання сільськогосподарських угідь. Початкова ідеологія податку втрачена, і після виключення найбільш вагомої складової - внесків до соціальних фондів, він вже не виконує свої первісні функції та потребує реформування.
Подальше функціонування ФСП визнано недоцільним в силу комплексу причин як регулюючого, так і фіскального характеру, необхідності збалансування інтересів держави, територіальних громад та підприємств галузі. Це вимагає вдосконалення підходів до формування складових прямого оподаткування щодо сільськогосподарських підприємств, що передбачає визначення кількості каналів вилучення їх доходів у бюджет та встановленні взаємозв’язку між ними.
6. Обґрунтовано доцільність запровадження та розроблено засади функціонування нового сільськогосподарського податку, який дозволить зберегти простоту податкових відносин в галузі. Частина пропонованого податку буде представлена класичним земельним податком, який буде основою прямого оподаткування підприємств галузі, відображатиме платність землекористування і виступатиме інструментом вилучення частини рентних доходів на суспільні потреби. Інша його частина включатиме в себе податок на прибуток, механізм справляння якого базуватиметься на визначенні нормативного прибутку, розрахованого за усередненими оцінками доходності для певного регіону.
7. Вдосконалення методичних підходів до оподаткування прибутку сільськогосподарських підприємств передбачає здійснення наступних заходів:
- уточнення порядку оподаткування прибутку від несільськогосподарської діяльності - наша пропозиція полягає в запровадженні підходу, відповідно до якого, за дотриманням “критерію 75 %”, підприємства слід звільняти від оподаткування прибутку, отриманого від несільськогосподарської діяльності;
- встановлення оптимального податкового періоду, що передбачає врахування наступних аспектів: специфіку руху фінансових потоків у галузі; узгодженість зі строками сплати інших прямих податків; прийнятність з позицій перерахунку приросту (убутку) запасів. Нами доведена неприйнятність законодавчо встановленого податкового періоду для сільськогосподарських підприємств і обґрунтовано власний підхід, відповідно до якого податковий період має розпочинатись з 1 березня поточного року. Крім того, обґрунтовано, що при проведенні перерахунку приросту-убутку запасів доцільно надати сільськогосподарським підприємствам право не враховувати вартості незавершеного виробництва, оскільки воно має у галузі об’єктивний характер.
8. Встановлено, що ПДВ у сільському господарстві з часу запровадження часто використовувався у якості специфічного інструмента фінансової підтримки. З 1999 р. для сільськогосподарських підприємств передбачено функціонування спеціальних режимів справляння ПДВ, які направлені на стимулювання розвитку виробництва і являють собою непряму форму бюджетної підтримки. Аналіз функціонування таких режимів дав змогу виявити їх неоднозначність, позитивні та негативні аспекти, які детально охарактеризовані в роботі. За результатами дослідження обґрунтовано напрями вдосконалення порядку виплати дотацій переробними підприємствами, який нині
