ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Шульга Світлана Володимирівна

УДК 657.6:657.22

ОБЛІК І АУДИТ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ:

ТЕОРІЯ, ОРГАНІЗАЦІЯ, МЕТОДИКА

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України.

Науковий керівник: | доктор економічних наук, професор

Шевчук Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України,

проректор з навчально-методичної роботи

Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор, академік УААН,

Заслужений діяч науки і техніки України

Дем’яненко Микола Якович,

Національний науковий центр “Інститут аграрної

економіки” УААН, заступник директора

кандидат економічних наук, доцент

Малюга Наталія Михайлівна,

Житомирський державний технологічний університет

Міністерства освіти і науки України,

завідувач кафедри аналізу і статистики

Провідна установа: | Національний аграрний університет

Кабінету Міністрів України,

кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м. Київ

Захист відбудеться 23 травня 2006 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К .870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Автореферат розісланий 22 квітня 2006 р.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Л.О. Свистун-Золотаренко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Зростання конкурентоспроможності підприємств передбачає ефективне використання природних, матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Водночас дедалі більшу роль відіграють нематеріальні активи, частка яких у структурі активів суб’єктів підприємницької діяльності постійно зростає. Наявність нематеріальних активів у складі ресурсів підприємства збільшує ринкову вартість підприємств, підвищує інвестиційну привабливість та забезпечує захист їхніх прав. За даними Державного департаменту інтелектуальної власності, станом з 1992 по 2006 рік лише на об’єкти промислової власності зареєстровано 159 охоронних документів. Трансформація постіндустріального суспільства в суспільство знань передбачає створення інноваційної моделі, основною складовою якої є інтелектуальний капітал як сукупність нематеріальних ресурсів.

Розширення сфери використання нематеріальних активів, недосконалість законодавчої бази та класифікації об’єктів, недостатня розробка методики оцінки, зумовлює потребу в удосконаленні їх обліку та аудиту.

Значний внесок у розвиток обліку і аудиту нематеріальних активів в Україні здійснили: В.В. Бабич, І.А. Бігдан, Ф.Ф. Бутинець, А.М. Герасимович,
М.Я. Дем’яненко, С.Ф. Голов, Г.М. Давидов, Н.І. Дорош, В.І. Єфіменко,
В.П. Завгородній, С.Я. Зубілевич, А.М. Кузьмінський, Н.М. Малюга,
Л.В. Нападовська, О.А. Петрик, І.І. Пилипенко, В.С. Рудницький, В.В Сатовський, Л.К. Сук, Сунь Лінь, В.О. Шевчук, І.Й. Яремко та інші. Проблема досліджувалася В.П. Астаховим, М.І. Бакановим, П.С. Безруких, С.М. Бичковою, Г.А. Велшом,
Я.В. Соколовим, А.А. Тереховим, В.П. Суйцом, А.Д. Шереметом, Д.Г. Шортом та іншими зарубіжними вченими.

Незважаючи на внесок згаданих дослідників та цінність отриманих ними результатів, залишаються невирішеними: класифікація нематеріальних активів; методика їх оцінки; методика обліку нематеріальних активів, що використовуються за ліцензією. Існують недоліки також в організації та методиці аудиту: послідовність аудиту нематеріальних активів, методика дослідження юридичної форми документів, що засвідчують права використання ресурсів; система показників для аналізу нематеріальних активів в процесі аудиту.

Необхідність удосконалення обліку і аудиту нематеріальних активів з урахуванням вітчизняної та світової практики зумовила актуальність проблеми і визначила тему дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження проводилося згідно з планом науково-дослідних робіт Державної академії статистики, обліку та аудиту за темою “Організація і методологія обліку, аналізу та аудиту господарської діяльності підприємств” (номер державної реєстрації 0104V009820). Виконані дослідження пов’язані з удосконаленням методики та організації обліку і аудиту нематеріальних активів. Автором удосконалено класифікацію нематеріальних активів для потреб бухгалтерського обліку, розроблено методику відображення в обліку прав на використання (надання у використання) нематеріальних активів, удосконалено методику аудиту нематеріальних активів, у тому числі використання аналітичних процедур у процесі аудиту.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних і методологічних положень та розробка практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку і аудиту нематеріальних активів підприємств.

Для досягнення поставленої мети визначено завдання:

- дослідити і узагальнити розвиток обліку нематеріальних активів з метою виявлення світових тенденцій розвитку цього виду активів;

- уточнити сутність нематеріальних активів для правильного відображення їх в обліку;

- доповнити діючу класифікацію нематеріальних активів відповідно до потреб виробничого і фінансового менеджменту, бухгалтерського обліку та аудиту для отримання за даними обліку достовірної інформації про операції з нематеріальними активами з достатнім рівнем аналітичності;

- розробити методику розкриття інформації про інвестиції в нематеріальні активи у фінансовій звітності з метою надання повної і неупередженої інформації зовнішнім користувачам;

- удосконалити документальне забезпечення бухгалтерського обліку нематеріальних активів для посилення контролю за їх зберіганням і рухом;

- удосконалити існуючу методику відображення в обліку прав на використання (надання у використання) нематеріальних активів;

- розробити методику аудиту нематеріальних активів для поліпшення контролю за їх наявністю та рухом;

- розробити практичні рекомендації з аналізу нематеріальних активів у процесі аудиту;

- удосконалити методику обліку і аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій для підвищення оперативності обробки інформації про цей вид активів.

Об’єктом дослідження є господарські операції з нематеріальними активами, що підлягають відображенню в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності підприємств та є об’єктом дослідження в аудиті.

Предметом дослідження є теоретичні, методичні та практичні аспекти обліку і аудиту операцій з нематеріальними активами.

Методи дослідження. Основою дослідження є діалектичний метод пізнання. Застосовувались історичний і системний підходи до вивчення господарських явищ і процесів. Методи аналізу і синтезу, індукції і дедукції використовувалися під час вивчення статистичного матеріалу та у процесі розробки класифікації нематеріальних активів, методи логічного та ретроспективного аналізу – у процесі вивчення еволюції обліку нематеріальних активів, групування і порівняння провадились у ході узагальнення інформації досліджуваних підприємств; наукова абстракція застосовувалася при вивченні окремих характеристик нематеріальних активів, графічний метод – для наочного представлення результатів проведеного аналізу.

Теоретичною та методологічною основою дисертаційного дослідження є праці вітчизняних і зарубіжних учених з питань бухгалтерського обліку і аудиту, інша спеціальна література, матеріали конференцій з проблем бухгалтерського обліку та аудиту, оприлюднені статистичні дані, нормативно-правові акти України, а також матеріали, отримані автором унаслідок безпосереднього вивчення стану обліково-аналітичного забезпечення підприємств.

Інформаційною базою аналізу є статистичні матеріали Державного комітету статистики за 2001-2004 рр. Джерелом дослідження слугували практичні матеріали підприємств Києва.

Наукова новизна отриманих результатів полягає у постановці, уточненні, теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішенні комплексу проблем, пов’язаних з обліком і аудитом нематеріальних активів підприємств.

На основі дослідження одержано основні результати, що становлять наукову новизну:

уперше:

- розроблено методичні рекомендації з відображення в обліку прав на використання (надання у використання) нематеріальних активів, що визначають потребу в інформації про отримані права та вид ліцензії (C. 9-10);

- розроблено методику розкриття інформації про нематеріальні активи у фінансовій звітності підприємств (у частині інвестицій у нематеріальні активи), що забезпечує отримання зовнішніми користувачами повних та достовірних даних про їх наявність та використання на підприємстві (C. 11-12 );

удосконалено:

- методику обліку і аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій (у програмних продуктах типу конструктор, у програмах модульного типу), що дає змогу оперативного отримання інформації про цей вид активів (C. 14-15);

- документальне забезпечення бухгалтерського обліку нематеріальних активів, яке дає змогу підвищити якість контролю їх наявності і руху (розроблено класифікацію ліцензій для потреб бухгалтерського обліку, що мають відображуватися в Акті введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів) (C. 9);

- методику аудиту нематеріальних активів виділенням його об’єктів, джерел дослідження інформації, методичних прийомів, які забезпечують комплексне дослідження операцій з цим видом активів (C. 13);

- аналітичні процедури для аудиту нематеріальних активів, що дає можливість проводити комплексний аналіз їх наявності, руху та ефективності використання в процесі аудиторської перевірки (C. 13-14);

набули подальшого розвитку:

- класифікація нематеріальних активів, спрямована на удосконалення їх обліку і аудиту (C. 7-8);

- економіко-правове тлумачення поняття нематеріальних активів, що враховує особливості і забезпечує правильне відображення їх в обліку (C. 6-7);

- ретроспективний аналіз нематеріальних активів, що дає змогу визначати тенденції подальшого розвитку цього виду активів (C. 6).

Практичне значення отриманих результатів полягає в науковому обґрунтуванні напрямів та розробці практичних рекомендацій з удосконалення обліку і аудиту нематеріальних активів.

Теоретичні положення та практичні результати, отримані за результатами дослідження, використано для удосконалення обліку і аудиту нематеріальних активів на промислових підприємствах.

Використання результатів досліджень полягає у впровадженні їх у практичну діяльність підприємств Києва, зокрема:

- “Управління виробничо-технічної комплектації Відкритого акціонерного товариства “Домобудівний комбінат №4” – розроблено методику визначення зменшення корисності нематеріальних активів; автоматизовано розрахунок втрат від зменшення корисності нематеріальних активів (довідка № 143 від 23.11.2005 р.);

- АТ “5-й Київський авторемонтний завод” – удосконалено облік нематеріальних активів у програмі “1С: Бухгалтерия 7.7.” (довідка № 216 від 26.12.2005 р.);

- Державне підприємство Всеукраїнський державний науково-виробничий центр стандартизації, метрології, сертифікації та захисту прав споживачів (Укрметртестстандарт) – розробка облікової політики щодо нематеріальних активів та розрахунку зменшення корисної вартості активів у табличному редакторі Excel (довідка № /05-882 від 28.12.2005 р.).

Спілкою аудиторів України прийнято запропоновані рекомендації щодо використання аналітичних процедур у процесі аудиту нематеріальних активів (довідка № 03/06 від 06.02.2006 р.).

Газетою “Все про бухгалтерський облік” дослідження автора, що стосується нематеріальних активів, використані в навчальному посібнику з фінансового обліку (довідка № 71 від 14.02.2006 р.).

Окремі результати дослідження знайшли застосування у навчальному процесі Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України у викладанні курсів “Бухгалтерський облік”, “Фінансовий облік”, “Аудит”, “Організація і методика аудиту” (довідка № 65 від 03.02.2006 р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертація є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі отримані наукові результати, розробки та пропозиції теоретичного, методичного та практичного характеру, що містяться в роботі і полягають у дослідженні та удосконаленні обліку і аудиту нематеріальних активів, виконані автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, доповідалися, обговорювалися та апробовані на міжнародних науково-практичних конференціях: “Незалежний аудит в Україні та міжнародний досвід” (м. Київ, 2003 р.); “Внутрішній аудит та управління бізнесом (м. Київ, 2004 р.)”; “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту: традиції, проблеми, перспективи” – ІІІ та IV наукові конференції, присвячені пам’яті доктора економічних наук, професора, заслуженого діяча науки і техніки України О.С. Бородкіна (м. Київ, 2005, 2006 рр.), “Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть” (м. Тернопіль, 2006 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 7 статей у фахових наукових виданнях загальним обсягом 3,12 друк. арк. та 5 тез доповідей загальним обсягом 0,77 друк. арк.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 193 стор. друкованого тексту. Робота містить 27 таблиць на 21 стор., 17 рисунків на 8 стор., 13 додатків – на 38 стор. Список використаних джерел налічує 176 найменувань – на 14 стор.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність дослідження, визначено його мету, основні завдання, об’єкт і предмет, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі “Нематеріальні активи: економічна категорія та об’єкт обліку і аудиту” на основі застосування історико-логічного аналізу досліджено розвиток поняття нематеріальних активів. Зосереджено увагу на дослідженні економіко-правового тлумачення нематеріальних активів, проведено критичний аналіз існуючої та запропоновано класифікацію цього виду активів з урахуванням завдань та необхідності удосконалення організації і методики обліку нематеріальних активів.

Для визначення економіко-правової сутності нематеріальних активів та розробки адекватної методики бухгалтерського обліку проведено дослідження цього питання у ретроспективі. Встановлено, що поняття нематеріальні активи”, яке втілює ідеї, розробки і результати досліджень, є запозиченим із світової практики, а більшість документів, що регулюють правовідносини з нематеріальними активами, мають міжнародне значення. Відтак підвищення ролі нематеріальних активів у діяльності господарюючих суб’єктів зумовлюється симбіозом економіко-політичного та технологічного розвитку.

Специфіка розвитку нематеріальних активів на підприємствах України доповнює ці чинники розширенням форм власності. Це впливає на формування вартості нематеріальних активів та відображення їх як об’єктів бухгалтерського обліку.

За результатами дослідження встановлено, що в Україні спостерігається постійне збільшення нематеріальних активів за їх видами та вартістю (рис. 1).

Рис. 1. Динаміка і структура нематеріальних активів в Україні за 2002-2004 рр.*

*Розроблено автором на основі даних Держкомстату України.

За результатами аналізу динаміки нематеріальних активів встановлено необхідність удосконалення методики і організації їх обліку.

Під час визначення поняття та відображення нематеріальних активів в обліку виникають ускладнення, зумовлені відсутністю у цього виду активів матеріальної форми та втіленням права на ресурси.

З огляду на те, що одним із критеріїв віднесення об’єкта до активів підприємства є визнання його ресурсом, а окремі нематеріальні активи втілюють у собі права на ресурси, запропоновано розширити поняття активів. Запропоновано таке визначення активів з урахуванням специфіки нематеріальних активів: “активи – це контрольовані підприємством економічні ресурси або права на користування такими ресурсами, що характеризуються детермінованою вартістю, використання чи отримання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигід у майбутньому”.

У фаховій літературі існують різні підходи до змісту поняття “нематеріальні активи” та їх складових. У визначеннях економічної сутності робиться наголос на різних аспектах прояву їх нематеріальної природи і не охоплюється в комплексі весь спектр аспектів економіко-правового тлумачення нематеріальних активів. За результатами критичного аналізу критеріїв віднесення об’єкта до нематеріальних активів визначено юридичні та економічні критерії, згідно з якими об’єкти можуть бути визнані нематеріальними.

За юридичними критеріями під нематеріальними активами визнають права, які виникають з ліцензійних, авторських та інших угод, а не самі ліцензії, програмні продукти, товарні знаки тощо. Права та інші нематеріальні активи можуть також виникати у підприємства за результатами укладання угод цивільно-правового характеру, якими є, зокрема, авторські угоди, угоди з виконання науково-дослідницьких робіт. Доведено, що економічними критеріями віднесення об’єктів до нематеріальних активів є можливість їх ідентифікації, здатність приносити вигоду та довгостроковий (більше від року) характер використання нематеріальних активів на підприємстві.

З урахуванням потреб бухгалтерського обліку удосконалено класифікацію нематеріальних активів. Їх класифіковано за трьома ознаками, найбільш істотними з позиції обліку: змістом прав; терміном корисного використання об’єкта; характером володіння (рис. 2).

Запропонована класифікація нематеріальних активів відрізняється від існуючих тим, що включає лише мінімально необхідну кількість класифікаційних ознак, що, з одного боку, зменшує трудомісткість роботи бухгалтера, а з іншого – дає змогу раціонально організувати синтетичний та аналітичний облік, розробити схему кодування аналітичних рахунків в умовах використання комп’ютерних технологій, деталізувати показники звітів, що формуються з метою аналізу ефективності використання цього виду активів.

Визначені основні теоретичні засади обліку і аудиту нематеріальних активів є підставою для удосконалення їх організації та методики.

Рис. 2. Класифікація нематеріальних активів для потреб бухгалтерского обліку

У другому розділі “Організація і методика обліку нематеріальних активів” узагальнено і систематизовано методику оцінки нематеріальних активів, виділено методичні особливості документування операцій з нематеріальними активами та відображення інформації про цей вид активів у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

Результати дослідження показали відсутність алгоритму розрахунку справедливої вартості нематеріальних активів, незважаючи на достатню висвітленість формування їх вартості в нормативних документах.

Нематеріальні активи не є поширеними об’єктами купівлі-продажу, що стримує формування в Україні активного їх ринку, за винятком комп’ютерних програм. На більшості підприємств справедливу вартість активів не розраховують, а витрати, пов’язані з їх виготовленням чи придбанням, списують на витрати звітного періоду. Винятком є формування вартості нематеріального активу у випадку, коли він визнається об’єктом інтелектуальної власності.

Унаслідок критичного аналізу методики оцінки нематеріальних активів встановлено, що лише реалізована на ринку продукція з використанням захищеного охоронним документом об’єкта інтелектуальної власності може бути критерієм його цінності. Для визначення справедливої вартості інших об’єктів нематеріальних активів необхідна експертна оцінка.

Важливість документування операцій з нематеріальними активами зумовлюється тим, що оскільки цей вид активів не має матеріальної форми, то первинні документи є основним джерелом відомостей про наявність цих активів та прав, які отримує підприємство за їх наявності.

Основним документом, що засвідчує право інтелектуальної власності, є патент. У дисертації показано, що досліджувані підприємства з метою пошуку незапатентованих інновацій, запатентувавши їх, продають патент його власникам або конкурентам. Така практика пов’язана з незнанням процедури патентування та її новизною на вітчизняному ринку.

З метою вирішення проблеми запропоновано у разі створення об’єкта, що підлягає патентуванню, оформлювати розпорядження керівника про необхідність патентування об’єкта з відповідним відображенням останнього на субрахунку 041 “Непередбачені активи”.

Поширеним документом, що засвідчує право користування нематеріальним активом на обстежених підприємствах, є ліцензія. Видача ліцензії оформляються самостійним документом або ліцензійним договором. Сама ліцензія є односторонньою угодою і не може розглядатись як вид договору.

З метою удосконалення обліку прав, що виникають за ліцензійними договорами запропоновано їх класифікацію: за предметом ліцензії; за обсягом наданих прав; за умовами надання.

Відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з наданням (отриманням) прав на використання об’єктів інтелектуальної власності (крім права користування назвою місця походження товару), здійснюється на підставі укладених між власником і користувачем ліцензійних договорів, авторських договорів та інших аналогічних договорів, що укладаються відповідно до вимог законодавства України. На основі договорів до користувача переходить право на використання об’єкта, зазначеного у договорі, але невиключне право на цей об’єкт.

П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” не розглядає питань, пов’язаних із використанням об’єктів нематеріальних активів на правах ліцензійних договорів. П(С)БО 14 “Оренда” не поширюється на угоди, пов’язані з використанням прав на нематеріальні активи.

Враховуючи відсутність в Україні методичного забезпечення обліку прав на використання (надання у використання) нематеріальних активів, автором розроблено і запропоновано відповідну методику.

Встановлено, що в бухгалтерському обліку ліцензійних договорів має відображуватися інформація в частині:

- наданих прав на використання об’єкта нематеріальних активів – у підприємства-правовласника;

- отриманих прав на використання об’єктів інтелектуальної власності – у підприємства-правокористувача;

- зняття (взяття) об’єктів та прав на використання цих об’єктів з позабалансового обліку підприємства-правокористувача (підприємства-правовласника) після закінчення терміну дії договору на надання права на використання цих об’єктів;

- платежів за використання (надання) ліцензії.

Розроблено кореспонденцію рахунків з обліку операцій надання (отримання) прав використання нематеріальних активів.

Запропоновано відображувати передавання невиключних прав на патент за ліцензійним договором на використання у патентовласника (ліцензіара) у розрізах аналітики до рахунку 12 “Нематеріальні активи” передавання прав. Прийняття невиключних прав на патент за ліцензійним договором у правоотримувача (ліцензіата) запропоновано відображувати за дебетом рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”, а їх повернення – за кредитом.

Рахунок 01 “Орендовані необоротні активи” може бути використаним для обліку прав на використання об’єктів нематеріальних активів. Запропоновано доповнити Інструкцію про застосування Плану рахунків у частині пояснень до цього рахунку після слів “…отриманих підприємством на підставі договорів операційної оренди (лізингу)…” словами “…ліцензійних договорів, авторських договорів та інших аналогічних договорів, пов’язаних з наданням (отриманням) прав на використання об’єктів інтелектуальної власності (крім права користування назвою місця походження товару)”.

Крім того, запропоновано підвищити аналітичність обліку за рахунком 01 “Орендовані необоротні активи” щодо нематеріальних активів і вести його не лише за видами активів, а й у розрізі видів ліцензій. Така практика дасть змогу враховувати надані права та зобов’язання щодо них у підприємства-правокористувача.

Оскільки нематеріальні активи, надані підприємством-правовласником на умовах збереження за нею виключних прав на результати інтелектуальної власності, не можуть бути списані, вони підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Проте методика такого відображення відсутня. Виходячи з цього, пропонується відображувати цей вид активів на рахунку 12 “Нематеріальні активи”, відкривши відповідний субрахунок третього порядку “Нематеріальні активи передані згідно ліцензійним договором”. Для об’єктів, що використовуються самим підприємством, рекомендується відкрити субрахунок “Нематеріальні активи, що використовуються самим підприємством”, введення якого в умовах використання комп’ютерних технологій не зумовлює додаткових витрат.

Відповідні зміни також мають бути внесені до субрахунку 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів” відкриттям субрахунків “Накопичена амортизація нематеріальних активів, що використовуються самим підприємством” та “Накопичена амортизація нематеріальних активів, переданих згідно з ліцензійним договором”.

У частині доповнення поняттям про право на використання нематеріальних активів мають зазнати змін субрахунки:

713 “Дохід від операційної оренди активів”. Назву рахунку запропоновано доповнити словами “та надання прав на використання нематеріальних активів”;

703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”;

949 “Інші витрати операційної діяльності”.

Аналітичний облік за рахунком у правокористувача та правовласника має вестися у розрізі ліцензійних договорів.

Обґрунтовано положення про те, що одним з основних показників діяльності підприємства є інформація фінансового характеру про ресурси підприємства, що мають інтелектуальну природу. Це є передумовою створення і використання на підприємстві нематеріальних активів.

З метою використання такої інформації для прийняття управлінських рішень запропоновано у звітності розкривати такі дані: візуалізовану інформацію про ресурси підприємства (значна частина цієї інформації має нефінансовий характер: відомості про людські ресурси, клієнти, технології, представлені у вигляді графіків, діаграм тощо); інвестиції у ресурси підприємства (нефінансову інформацію менеджмент розвитку репутації підприємства: роботу з клієнтами, забезпечення доступу до новітніх технологій); динаміку розвитку підприємства завдяки підвищенню іміджу підприємства (показники, що відображують динаміку розвитку інформаційних ресурсів і рівень отриманого доходу у зв'язку з появою нових видів товарів і послуг тощо).

Запропонована структура інформації у примітках до річної фінансової звітності сприятиме удосконаленню управління та конкурентоспроможності підприємств та дасть можливість інтегровано відображувати інформаційні ресурси підприємства. Вона стане важливим джерелом для прийняття рішень інвесторами, які крім грошової оцінки потребують наочності подання інформації.

Методика відображення інвестицій у нематеріальні активи у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності відсутня. Беручи за основу рекомендації Міжнародних стандартів фінансової звітності, в дисертації визначено: умови відображення інвестицій у нематеріальні активи в фінансовій звітності; критерій розподілу інвестицій на такі, що відображуються як витрати, і ті, що капіталізуються; відображення витрат на розробку об’єктів інтелектуальної власності, що дає інвесторам можливість отримати інформацію про інноваційну діяльність підприємства.

Для відображення в фінансовій звітності інвестицій нематеріальної спрямованості запропоновано розподіляти їх на дві частини: “інвестиції в процесі дослідження” та “інвестиції в процесі розробки”. Критерієм розподілу цих видів інвестицій має стати визначений для кожного окремого виду активу тест на технологічну придатність, що проводитиметься експертною комісією, до складу якої необхідно включати крім замовників проекту та його розробників, патентного повіреного.

Перша частина інвестицій буде відноситись до витрат, оскільки на етапі дослідження неможливо продемонструвати існування нематеріального активу, який у майбутньому принесе економічні вигоди. Водночас розробка нематеріального активу на основі результатів дослідження дасть змогу капіталізувати інвестиції, здійснені на певному етапі, та відображувати їх на субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Можливість капіталізації витрат на створення об’єктів інтелектуальної власності має визначати спеціально створена комісія, до складу якої потрібно залучати замовників проекту і його розробників.

Досліджені особливості організації і методики обліку активів, у яких відсутня матеріально-речова форма, є основою удосконалення їх аудиту.

Третій розділ “Організація і методика аудиту нематеріальних активів” присвячено розробці пропозицій з удосконалення дослідження нематеріальних активів у процесі аудиту в умовах ручної та комп’ютеризованої обробки облікової інформації.

Дослідженнями встановлено, що особливості аудиту, як і обліку, нематеріальних активів визначаються специфікою їх об’єкта, зумовленою відсутністю нематеріальної форми.

Особливістю аудиту нематеріальних активів є перевірка об’єктів і аналіз прав, що з них випливають. Це зумовлює потребу у дослідженні юридичної форми документів, що може бути здійсненим за умови залучення до аудиту консультантів і експертів (патентних повірених), які спеціалізуються з цих питань.

Метою аудиту нематеріальних активів є формування професійної думки аудитора щодо достовірності первинних даних про факти господарського життя, повноти та своєчасності відображення цих даних в обліку, правильності ведення обліку та відображення у фінансовій звітності прав підприємства на користування природними надрами, майном, землею, авторським правом у сфері науки, літератури, мистецтва, об’єктами промислової власності та інших видів нематеріальних активів.

Визначена мета передбачає виконання аудитором завдань щодо з'ясування: законності прийнятої на підприємстві методики обліку нематеріальних активів; вірогідності даних про нематеріальні активи, вміщених у фінансовій звітності.

Здобувачем обґрунтовано послідовність аудиту наявності і руху нематеріальних активів (рис. 3).

Рис. 3. Послідовність аудиту наявності і руху нематеріальних активів

Аудит нематеріальних активів може включати аналітичні процедури.

Процедури аналізу наявності, руху та ефективності використання нематеріальних активів є досить трудомісткими, а методика ефективності використання нематеріальних активів не є достатньо розробленою.

Виконання аналітичних процедур у процесі аудиту підприємств має формальний характер і не документується, що зумовлює проблеми, пов'язані з витратами часу на проведення аналізу та відсутністю договірної ціни результатів здійсненого аналізу. Крім того, це спричинює питання похідного характеру щодо мети, завдань та джерел інформації аналізу використання нематеріальних активів.

У межах укладеного договору на проведення аудиту запропоновано розробляти програму аналізу, оскільки методика виконання аналітичних процедур та обсяг їх застосування є предметом професійного судження аудитора. У програмі запропоновано відображувати інформацію про мету і завдання аналізу, об’єкт аналізу, джерела інформації і період, за який проводиться аналіз, та систему показників, що використовуються для аналізу нематеріальних активів.

Мета процедур аналізу нематеріальних активів варіює залежно від умов договору на проведення аудиту та етапу, на якому проводяться аналітичні процедури. Запропоновані процедури аналізу структури, динаміки та ефективності використання нематеріальних активів у контексті завдань аудиту подано на рис. 4.

Одним з перспективних напрямів обліку і аудиту нематеріальних активів є його проведення в умовах використання комп’ютерних технологій. Користувачі програмних продуктів ведуть їх облік аналогічно до обліку інших необоротних активів, не враховуючи специфіки об’єкта обліку. Зважаючи на це, удосконалено порядок обліку нематеріальних активів у найпоширеніших класах програмних продуктів: у програмах типу конструктор; у програмах модульного типу.

Рис. 4. Проведення процедур аналізу використання нематеріальних активів у процесі аудиту

Удосконалення, проведені на базі програм “1С: Бухгалтерія” та “Галактика”, є універсальними і можуть використовуватися в класах програм, до яких вони належать.

На основі Міжнародних стандартів аудиту і Положень з міжнародної практики аудиту дисертантом розроблено порядок аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій. Вивчати комп’ютерну інформаційну систему аудитору дає змогу перевірка: системного забезпечення; технічного; програмного; організаційного; методологічного. Розроблений порядок передбачає вивчення аудитором складових інформаційної системи, кожна з яких ймовірно може стати чинником, що спричинить помилки в обліку нематеріальних активів зокрема і бухгалтерському обліку загалом.

У контексті володіння суб’єктів аудиту комп’ютерною інформаційною системою підприємства визначено питання, які мають бути досліджені аудитором щодо нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій:

- технічне забезпечення в частині обробки і передавання даних про нематеріальні активи (з вказівкою на те чи є комп’ютери автономними або підключеними до мережі, в тому числі і глобальної);

- програмне забезпечення комп’ютерної обробки даних;

- послідовність обробки облікової інформації про нематеріальні активи;

- розділи та ділянки обліку, що функціонують у середовищі комп’ютерної обробки даних;

- забезпечення архівації та зберігання даних.

Проведення аудиту нематеріальних активів за цих умов має передбачати дослідження: облікової політики підприємства контролем константних даних програми; аудит наявності відповідних документів; бухгалтерських рахунків; оцінки нематеріальних активів; розрахунків, пов’язаних з використанням нематеріальних активів.

Викладений порядок дослідження нематеріальних активів у процесі аудиту з позиціонуванням на проведенні процедур їх аналізу визначає особливості перевірки цього виду активів в умовах використання комп’ютерних технологій.

ВИСНОВКИ

За результатами дослідження обґрунтовано теоретичні і методичні положення та розроблено практичні рекомендації з удосконалення бухгалтерського обліку і аудиту нематеріальних активів підприємств, які дають змогу зробити такі висновки.

1. Тенденції розвитку нематеріальних активів потребують дослідження їх обліку.

На основі ретроспективного вивчення обліку операцій з нематеріальними активами виділено перспективні напрями і можливості їх вирішення з врахуванням набутого досвіду. До проблем, виявлених та вирішених у ході дослідження за допомогою історичного аналізу, слід віднести: тлумачення економіко-правової сутності нематеріальних активів, класифікацію нематеріальних активів, відображення інформації про нематеріальні активи в фінансовій звітності.

У результаті дослідження з'ясовано періоди розвитку уявлень про нематеріальні активи та визначено тенденції використання нематеріальних активів в Україні.

2. Для правильного відображення ресурсів, витрат та результатів господарської діяльності в обліку необхідне їх однозначне коректне економіко-правове тлумачення.

Існування різних точок зору щодо сутності нематеріальних активів зумовлено різними підходами у поглядах на їх природу. Порівняння термінів “активи” та “капітал” показує, що використання поняття “інтелектуальний капітал” є менш виправданим порівняно з поняттям “нематеріальні активи”.

Поняття “нематеріальні активи” передбачає як критерії віднесення до такого виду активів відсутність матеріальної форми, довгостроковість використання та здатність приносити дохід.

3. Для отримання за даними обліку достовірної інформації про операції з нематеріальними активами з достатнім рівнем аналітичності необхідна розробка класифікації нематеріальних активів відповідно до потреб виробничого і фінансового менеджменту, бухгалтерського обліку та аудиту. Аналіз літературних джерел свідчить, що існуюча класифікація нематеріальних активів не характеризується науковим підходом, а має вибірковий характер, що, в свою чергу, не дає змоги враховувати в бухгалтерському обліку різноманітність цього виду активів.

Запропонована автором класифікація нематеріальних активів передбачає їх поділ за такими ознаками:

- за змістом прав: об’єкти інтелектуальної власності (авторське право, суміжне право, патентне право; правові засоби індивідуалізації учасників цивільного обороту, товарів і послуг) та капіталізовані витрати (комерційна таємниця);

- за терміном корисного використання об’єкта: з визначеним терміном корисного використання; без визначеного терміну корисного використання;

- за характером володіння: виключне право володіння; невиключне право володіння.

4. Інформування зовнішніх користувачів потребує розкриття інформації про інвестиції в нематеріальні активи у фінансовій звітності, яка є основним джерелом даних про діяльність підприємства. Однак інформація про нематеріальні активи, вміщена у звітності, є недостатньою для прийняття управлінських рішень. Для вирішення цієї проблеми розроблено методику розкриття у фінансовій звітності підприємств даних про нематеріальні активи з метою отримання зовнішніми користувачами повної та неупередженої інформації про їх наявність та використання.

Розроблено методику відображення інвестицій у нематеріальні активи в фінансовій звітності через визначення: умов відображення в фінансовій звітності інвестицій у нематеріальні активи; критеріїв розподілу інвестицій на такі, що відображуються як витрати, і такі, що капіталізуються; підходу до відображення витрат на розробку об’єктів інтелектуальної власності, який дає інвесторам можливість отримати інформацію про інноваційну діяльність підприємства.

5. Документування надає юридичної сили операціям з нематеріальними активами, що відображуються в бухгалтерському обліку. Документи засвідчують права на їх користування, що важливо за умови відсутності матеріальної форми у цього виду активів. Удосконалене документальне забезпечення бухгалтерського обліку нематеріальних активів дає змогу підвищити якість контролю за їх наявністю і рухом.

6. Існуюча практика обліку нематеріальних активів не передбачає відображення в обліку прав на використання (надання у використання) нематеріальних активів, які створюються внаслідок використання ліцензій. Поширення ліцензійних угод свідчить про актуальність розробок у цьому напрямі.

Розроблено методичні рекомендації з відображення в обліку прав на використання (надання у використання) нематеріальних активів, а також інформації про отримані права і вид ліцензії.

7. Проведенню аудиту нематеріальних активів перешкоджає наявність проблем, зумовлених специфікою об’єкта аудиту та відсутністю належно розробленої методики. Здобувачем удосконалено методику аудиту нематеріальних активів завдяки виділенню об’єктів, джерел інформації, методичних прийомів, що забезпечують комплексне дослідження операцій з нематеріальними активами в процесі аудиторської перевірки.

8. Процес аудиту нематеріальних активів потребує виконання аналітичних процедур, пов’язаних з вивченням їх стану, руху та ефективності використання. Автором узагальнено основні показники та методики їх розрахунку, що забезпечують проведення аналітичних процедур у процесі аудиту нематеріальних активів.

9. Використання комп’ютерних технологій сприяє поглибленню складу і розширення змісту облікової інформації про нематеріальні активи. У зв’язку з цим запропоновано методику обліку і аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій, що забезпечує оперативне отримання інформації про цей вид активів.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях

1. Шульга С.В. “Еволюція” нормативного регулювання обліку нематеріальних активів // Економіка: проблеми теорії та практики. Зб. наук. праць. Вип. 196: В 4 т. IV. – Дніпропетровськ: ДНУ, 2004. – 246 с. – С. 837-842 (0,32 друк. арк.).

2. Шульга С.В. Вітчизняна та міжнародна практика обліку нематеріальних активів: проблеми та протиріччя // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2004. – № 4 (30). – С. 274-277 (0,42 друк. арк.).

3. Шульга С.В. Методи оцінки нематеріальних активів // Економіка: проблеми теорії та практики. Зб. наук. праць. Вип. 198: В 4 т. IІ. – Дніпропетровськ: ДНУ, 2004. – 260 с. – С. 307-314 (0,4 друк. арк.).

4. Шульга С.В. Ознаки нематеріальних активів // Вісник Технологічного університету Поділля. Економічні науки. Хмельницький, 2004. – № 6 (64). – С. 120-122 (0,39 друк. арк.).

5. Шульга С.В. Проблеми відображення у звітності нематеріальних активів інформаційної природи // Торгівля і ринок України. Зб. наук. праць. Вип. 20. Донецьк: ДонДУЕТ, 2005. – С. 369 -376 (0,57 друк. акр.).

6. Шульга С.В. Використання аналітичних процедур для здійснення аудиту нематеріальних активів // Вісник Державної академії статистики, обліку та аудиту. – 2005. – №4 (9). – С. 21-27 (0,50 друк. арк.).

7. Шульга С.В. Щодо відображення інвестицій в нематеріальні активи // Економіст. – 2006. – № 1. –С. 51-53 (0,52 друк. арк.).

Тези доповідей

1. Шульга С.В. Методологічні аспекти аудиту нематеріальних активів // Незалежний аудит в Україні та міжнародний досвід. Зб. тез та текстів доповідей на міжнародній науково-практичній конференції з аудиту. – К., 2003. – 185 с. – С. 89-92 (0,27 друк. арк.).

2. Шульга С.В. Основні ознаки суттєвості в аудиті // Внутрішній аудит та управління бізнесом. Зб. тез і текстів статей з внутрішнього аудиту. – К., 2004. –С. (0,1 друк. арк.).

3. Шульга С.В. Сутність контролю та аудиту // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи. ІІІ наукова конференція, присвячена пам’яті доктора економічних наук, професора, заслуженого діяча науки і техніки України О.С. Бородкіна. Зб. доповідей учасників конференції. – ДАСОА, 2005. – С. 106-111 (0,1 друк. арк.).

4. Шульга С.В. Облік прав на використання нематеріальних активів // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи. IV наукова конференція, присвячена пам’яті доктора економічних наук, професора, заслуженого діяча науки і техніки України О.С. Бородкіна. Зб. доповідей учасників конференції. – ДАСОА, 2006. – С. 32-34 (0,2 друк. арк.).

5. Шульга С.В. Щодо відповідності термінів “нематеріальні активи” та “активи” // Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть. IV Міжнародна науково-теоретична конференція студентів, аспірантів та молодих вчених – Тернопіль, 2006. – С. 175-176 (0,1 друк. арк.).

АНОТАЦІЯ

Шульга С.В. Облік і аудит нематеріальних активів: теорія, організація, методика. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. – Київ, 2006.

За результатами дослідження теоретичних, організаційно-методичних і практичних проблем бухгалтерського обліку та аудиту операцій з нематеріальними активами проаналізовано та визначено сутність нематеріальних активів як інтегрованого економіко-правового поняття. Уточнено класифікацію нематеріальних активів з урахуванням потреб бухгалтерського обліку, узагальнено існуючі підходи до їх оцінки. Удосконалено документальне забезпечення бухгалтерського обліку нематеріальних активів для посилення контролю за їх зберіганням і рухом. Розвинуто методику відображення в обліку прав на використання (надання у використання) нематеріальних активів. Розроблено порядок проведення процедур аналізу нематеріальних активів в процесі аудиту. Розроблено методику обліку і аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій з метою підвищення оперативності обробки інформації про даний вид активів.

Ключові слова: нематеріальний актив, облік, аудит, організація, методика.

АННОТАЦИЯ

Шульга С.В. Учет и аудит нематериальных активов: теория, организация, методика. – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – Бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Государственная академия статистики, учета и аудита Госкомстата Украины. – Киев, 2006.

В диссертации обоснованы теоретические и методические положения, а также разработаны практические рекомендации по усовершенствованию учета и аудита операций с нематериальными активами.

Объектом исследования являются хозяйственные операции с нематериальными активами, которые подлежат отображению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятий и являются объектом исследования в аудите; предметом –теоретические, методические и практические аспекты учета и аудита операций с нематериальными активами.

C целью развития методического инструментария бухгалтерского учета операций