МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
Міністерство освіти і науки України
Одеський Державний економічний університет
Волканов Валентин Дмитрович
УДК 336.226.322 (477)
МЕханізм справляння Податку на додану вартість
в Україні
Спеціальність 08.04.01 – фінанси,
грошовий обіг і кредит
Автореферат
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Одеса – 2006
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана в Одеському державному економічному університеті
Міністерства освіти і науки України (м. Одеса)
Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент
Михайленко Світлана Володимирівна,
Одеський державний економічний університет
Міністерства освіти і науки України,
доцент кафедри фінансів
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Крамаренко Галина Олександрівна,
Дніпропетровський університет економіки та права,
професор кафедри фінансів та банківської справи
кандидат економічних наук, доцент
Мельник Віктор Миколайович,
Національний університет державної податкової служби
України, доцент кафедри державних фінансів
Провідна установа: Тернопільський національний економічний університет
Міністерства освіти і науки України, кафедра податків та
фіскальної політики (м. Тернопіль)
Захист дисертації відбудеться “ 30 ” січня 2007 р. о 15.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К. 41.055.02 в Одеському державному економічному університеті Міністерства освіти і науки України за адресою: 65026, м. Одеса, вул. Преображенська, 8.
З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Одеського державного економічного університету за адресою: 65026, м. Одеса, вул. Преображенська, 8.
Автореферат розісланий “ 29 ” грудня 2006 р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради В.Г. Баранова
Загальна характеристика роботи
Актуальність теми. Важливою складовою процесу розбудови ринкової економіки України та її інтеграції до системи світових господарських зв’язків є формування вітчизняної системи оподаткування, яка забезпечує необхідними фінансовими ресурсами виконання функцій держави. Запровадження в Україні податку на додану вартість можна вважати важливим кроком на шляху формування сучасної податкової системи, оскільки ПДВ вважається найбільш досконалою формою непрямого оподаткування і відіграє важливу роль у системі державних фінансів більшості країн світу.
Податок на додану вартість – це один із найбільш поширених, але одночасно складних та суперечливих податків. В Україні він замінив податок з обороту та податок із продажу і став відігравати провідну роль у формуванні доходної частини бюджету держави. Однак через наявність суттєвих проблем при справлянні ПДВ, які свідчать про недостатню відпрацьованість механізму його дії, цей податок поступово перетворюється з бюджетоутворюючого у бюджетовитратний.
Вагомий внесок у дослідження механізму справляння сучасних видів непрямих податків, зокрема податку на додану вартість, зробили західні фахівці: Ш. Бланкарт, Ж.-П. Боден, С.Л. Брю, Л. Ебрілл, Х.Зи, К.Р. Макконелл, А.Дж. Райтс, В. Саммерс, Д.Е. Ханк. Серед вчених близького зарубіжжя заслуговують на увагу праці Е. Глазової, Л. Дробозіної, С. Нікітіна, Г. Поляка, Д. Черніка. Питання, пов'язані з використанням ПДВ, його роллю у системі оподаткування, а також окремі проблеми застосування цього податку та механізму його справляння виступають предметом дослідження цілого ряду вітчизняних науковців та практиків, зокрема В. Андрущенка, В. Буряковського, В. Геєця, О. Василика, О. Данілова, Т. Єфименко, М. Кучерявенко, І. Луніної, С. Льовочкіна, В. Опаріна, В. Пинзеника, А. Соколовської, Д. Сологуба, В. Суторміної, В. Федосова та ін.
Незважаючи на широкий спектр фахових досліджень, деякі питання щодо механізму справляння ПДВ залишаються актуальними і остаточно не вирішеними. На наш погляд, ряд аспектів механізму справляння ПДВ потребує подальшого більш глибокого дослідження з урахуванням специфіки функціонування податкової системи України. Це, зокрема, виявлення особливостей функціонування ПДВ на сучасному етапі, визначення досконалих форм, методів та принципів застосування податку на додану вартість в Україні, дослідження факторів впливу на динаміку і темпи росту цього податку в доходах бюджету, обґрунтування організаційно-правових та практичних заходів підвищення ефективності механізму справляння податку. Необхідність подальших досліджень у цій сфері, а також її наукова та практична значущість визначили вибір теми і методів дослідження, його мету і завдання.
Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана згідно із планом наукових досліджень Одеського державного економічного університету як складова частина комплексної науково-дослідної теми “Проблеми реформування податкової системи України” (номер державної реєстрації 0104U000734), в межах якої особисто автором систематизовано елементи механізму справляння податку на додану вартість, оцінено зв’язок між динамікою надходжень податку та динамікою основних макропоказників, внесено пропозиції щодо підвищення ефективності його справляння в Україні.
Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є наукове обґрунтування теоретичних положень і розробка практичних заходів щодо удосконалення механізму справляння податку на додану вартість в Україні, використання яких сприятиме підвищенню ефективності його функціонування.
Реалізація поставленої мети обумовила необхідність вирішення таких завдань:
- визначити природу та економічну сутність податку на додану вартість, форми, методи та принципи об’єкту оподаткування;
- проаналізувати процес формування, сучасний стан, проблеми і особливості механізму справляння ПДВ в Україні; роль податку в системі оподатку-вання;
- розробити критерії оцінки фіскальної ефективності застосування ПДВ та оцінити ефективність його справляння в Україні;
- дослідити проблеми відшкодування податку на додану вартість при експорті продукції, фіскальні наслідки надання пільг з цього податку, різноманітні способи ухи-лення від сплати податку та незаконного відшкодування ПДВ із бюджету;
- розробити комплекс організаційно-правових та практичних заходів щодо підвищення ефективності механізму справляння ПДВ в Україні.
Об'єкт дослідження – комплекс фінансово-економічних відносин у процесі становлення та розвитку непрямого оподаткування.
Предмет дослідження – механізм справляння податку на додану вартість.
Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою дисертаційного дослідження є фундаментальні положення сучасної економічної теорії. Дослідження здійснювалося з урахуванням вимог діалектичного методу пізнання, принципів системного та комплексного підходів. У процесі дослідження використовувались як загальнонаукові методи пізнання, так і спеціальні: аналізу і синтезу – для деталізації предмета дослідження та вивчення його функціональних і структурних складових; логічного узагальнення – для обґрунтування нових підходів до визначення складових елементів механізму справляння податку на додану вартість; статистичного аналізу – для вивчення, порівняння та оцінки тенденцій дії механізму справляння податку на додану вартість в Україні; графічний та побудови аналітичних таблиць – для наочного зображення результатів дослідження; метод кореляційного аналізу – для встановлення ступеня тісноти зв’язку між макроекономічними показниками і надходженнями ПДВ до бюджету.
Інформаційну базу дисертаційного дослідження складають законодавчі та нормативні акти з питань оподаткування в Україні, інструктивно-методичні документи Державної податкової адміністрації України, звітні дані Державного комітету статистики України та органів оперативного управління бюджетом, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів із розглянутої тематики.
Наукова новизна одержаних результатів. До найсуттєвіших наукових результатів дисертаційного дослідження, що мають елементи наукової новизни та одержані автором особисто, належать:
вперше:
- запропоновано і теоретично обґрунтовано поняття “механізм справляння ПДВ”, під яким розуміється сукупність форм, методів та принципів функціонування цього податку, а саме: визначення об’єкту оподаткування, методів розрахунку податкового зобов’язання та податкового кредиту, порядок розрахунку суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету, та суми податку, котра підлягає відшкодуванню із бюджету, адміністрування податку, що дасть змогу використовувати єдиний підхід при застосуванні ПДВ;
удосконалено:
- підходи щодо механізму надання пільг, який складається із пільг соціального спрямування та пільг щодо спеціальних економічних зон та територій пріоритетного розвитку, що забезпечить запобігання наявності необґрунтованих привілей у системі функціонування цього податку;
- визначення поняття адміністрування податку як системи заходів, функцій та процедур, пов’язаних із розпорядчо-виконавчою діяльністю органів ДПС, що дозволить здійснювати в органах ДПС однаковий підхід до справляння різних типів податків, забезпечить виконання вимог діючого законодавства у поєднанні з виховними, роз’яснювальними та контрольними заходами шляхом надання платникам податків узагальненої інформації щодо їх прав, обов’язків та відповідальності;
отримали подальший розвиток:
- система оцінки фіскальної ефективності справляння ПДВ, яка складається з комплексу показників та коефіцієнтів, що характеризують різні аспекти дії механізму справляння ПДВ: рівень надходжень податку та виконання планових завдань, обсяг наданих пільг, недоїмку та відшкодування податку, еластичність ПДВ по ВВП, продуктивність податку. Це дозволить приймати оперативні управлінські рішення щодо виконання запланованих показників надходження податку та проводити необхідні заходи, спрямовані на забезпечення ефективності його справляння;
- концептуальні положення подальшого використання податку на додану вартість через обґрунтування доцільності його застосування в сучасних умовах, що забезпечить наповнення доходної бази бюджету;
- підходи до визначення дати виникнення податкового зобов’язання та податкового кредиту через поглиблення змісту правила “першої події” як різновиду гібридного методу, що дозволяє уточнити діючу класифікацію методів розрахунку ПДВ;
- критерії віднесення фінансово-господарських операцій до розряду сумнівних, а саме: експорт на суму, що перевищує 500 тис. грн., маловідомі підприємства-експортери, робота з фірмами, які зареєстровані в офшорних зонах або мають там рахунки, “інші обставини”, що дозволить забезпечити обґрунтованість виплат бюджетного відшкодування сум податку;
- заходи організаційно-правового характеру: створення у структурі Міністерства фінансів України спеціального підрозділу з відповідними функціями; координація дій різних контролюючих органів; вдосконалення правової бази. Застосування цих заходів створить умови для підвищення фіскальної ефективності ПДВ, вдосконалить систему контролю за сплатою і відшкодуванням податку на додану вартість та забезпечить ефективність механізму його справляння.
Практичне значення одержаних результатів. Результати дисертаційного дослідження можуть бути використані у роботі Міністерства фінансів України, Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України, Державній податковій адміністрації України, Державній митній службі України, Державному казначействі України, при розробці нормативно-правових актів, у навчальному процесі. Основні висновки та практичні рекомендації за результатами дослідження використовуються в Державній податковій адміністрації України в Одеській області (довідка № 15/1 від 02.02.2005 р.), Державній інспекції з контролю за цінами в Одеській області (довідка № 11-421 від 24.02.2005 р.), а також у навчальному процесі при розробці програм і методичного забезпечення дисциплін “Податкова система України” та “Податковий менеджмент” в Одеському державному економічному університеті (довідка № 01-18/2350 від 15.11.06 р.).
Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є самостійною, одноосібно виконаною науковою працею, в якій викладено авторський підхід до розв’язання важливого наукового завдання – обґрунтування шляхів підвищення ефективності справляння податку на додану вартість.
Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дослідження обговорювались і одержали схвалення на науково-практичних конференціях: “Проблеми та перспективи розвитку економіки в умовах ринку” (м. Острог, 2004), “Розвиток фінансової системи України в умовах ринкових трансформацій” (Вінниця, 2004), “Фінансово-кредитна система України: проблеми та шляхи вирішення” (м. Дніпропетровськ, 2005); підсумкова наукова-практична конференція професорсько-викладацького складу ОДЕУ (Одеса, 2006).
Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 8 наукових праць, загальний обсяг яких становить 3,7 д.а. у фахових виданнях.
Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг дисертації становить 177 сторінок комп’ютерного тексту і включає 19 таблиць та 15 рисунків, список використаних джерел із 207 найменувань на 17 сторінках, 25 додатків на 39 сторінках.
Основний зміст дисертаційної роботи
У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено наукову новизну отриманих результатів та їх практичне значення, визначено ступінь апробації результатів дослідження.
У першому розділі “Податок на додану вартість: теоретичні основи виникнення та розвитку” на основі опрацювання, критичної оцінки та узагальнення наукового доробку вітчизняних і зарубіжних вчених за темою дисертації розглянуто еволюцію універсальних акцизів, досліджено теоретичні основи сутності ПДВ, визначено його специфічні риси, встановлено форми, методи і принципи справляння ПДВ, їх переваги та недоліки, проаналізовано іноземний досвід застосування цього податку, а також обґрунтовано концептуальні положення подальшого використання податку на додану вартість в Україні.
В основу дослідження покладено концепцію, відповідно до якої податки поділені на групи, виходячи з критерію “перекладності” – прямі й непрямі, які мають свої специфічні риси та функціональне призначення і займають певне місце в податковій системі.
Податок на додану вартість розглядається в наукових працях вчених-економістів як непрямий податок, який є однією із форм універсальних акцизів, відноситься до класу “податки на товари і послуги”. Сутність податку на додану вартість як непрямого податку полягає в тому, що він прямо не залежить від доходу або майна платника, його платником є кінцевий споживач товару або послуги, він додається до ціни і виступає у вигляді надбавки до ціни на товар або послугу, визначається розміром споживання, його більше сплачує в абсолютному розмірі той, хто більше споживає.
Доведено, що виникнення ПДВ і запровадження його в податкових системах більшості розвинених країн можна вважати наслідком природного процесу удосконалення непрямого оподаткування, пошуку таких його форм, які б забезпечили задоволення фінансових потреб держави, найкраще відповідали б сучасним економічним умовам, сприяли економічному і соціальному розвитку, поглибленню міжнародних зв’язків, тобто забезпечували оптимальні умови для виконання функцій податку.
Додана вартість виступає як природний об’єкт оподаткування, тобто вартість, створена на даному конкретному етапі руху товару від виробника до кінцевого споживача. ПДВ є формою руху частини доданої вартості, яка створюється на всіх стадіях виробництва та обігу. Разом з тим, об’єкт оподаткування розраховується як різниця між виручкою від реалізації продукції або послуг і вартістю закупівель у постачальників, віднесених на витрати виробництва й обігу, що не завжди співпадає зі створеною вартістю.
З’ясовано, що особливістю механізму справляння ПДВ є можливість використання цього податку в різних формах та застосування різних методів нарахування зобов'язань за ним, тому об'єкт оподаткування податком на додану вартість може відрізнятися від доданої вартості як такої внаслідок застосування ПДВ у різних формах та використання різних методів обчислення цього податку, у тому числі таких, які не передбачають попереднього розрахунку доданої вартості.
Під механізмом справляння податку автор розуміє сукупність форм, методів та принципів застосування цього податку, що включає: визначення об’єкту та бази оподаткування, методів розрахунку податкового зобов’язання та податкового кредиту, порядок розрахунку суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету, та суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, ставки податку, пільги, адміністрування податку.
Встановлено, що основою при побудові механізму справляння ПДВ є визначення форми ПДВ. Оскільки в економічній літературі не надається поняття “форма” ПДВ, а лише визначаються форми податку в залежності від об’єкту оподаткування, тому автор під формою податку на додану вартість розглядає визначення об’єкту оподаткування даним податком. В залежності від цього існує три форми ПДВ: продуктова, дохідна або споживча, які відрізняються порядком включення витрат на основні фонди до бази оподаткування, і, відповідно, впливом на інвестиції.
Що стосується методів розрахунку зобов’язань з податку на додану вартість (прямий адитивний або балансовий, непрямий адитивний, прямий метод віднімання, непрямий метод віднімання або кредитний), то найбільшого поширення в розвинутих країнах набув кредитний метод. Обґрунтовано, що до основних переваг цього методу можна віднести: відсутність необхідності обчислювання величини доданої вартості, зацікавленість покупців у правильному обчисленні суми ПДВ, можливість застосування різних ставок податку, що робить його більш досконалим з правової та інформаційної точок зору.
Кожна форма ПДВ, у свою чергу, може базуватися на принципі походження або призначення. З’ясовано, що при застосуванні принципу походження виникають стимули для завищення ціни продукції, що імпортується, і заниження ціни продукції, що експортується. При застосуванні принципу призначення не існує стимулів для заниження ціни як експорту, так і імпорту, адже ПДВ, утриманий із ціни продукції, що ввозиться, під час перетину митного кордону країни відшкодовується на більш пізніх стадіях ланцюжка “виробництво-кінцеве споживання”. Більшість країн світу використовує ПДВ на основі принципу призначення, який є прийнятнішим для розвитку світового виробництва.
Для визначення дати виникнення податкових зобов’язань та дати виникнення права на податковий кредит використовуються метод нарахувань, касовий метод або змішаний (гібридний) метод. У роботі обґрунтовано, що правило „першої події”, за яким визначається дата виникнення податкового зобов’язання та права на податковий кредит в Україні, є не новим методом, а різновидом гібридного методу, оскільки в практиці використання цього правила можуть виникнути чотири варіанти, для кожного з яких характерним є наявність часового лагу між сплатою (нарахуванням) ПДВ у ціні придбаних товарів (послуг) та відшкодуванням цієї суми після реалізації (оплати) виробленої підприємством продукції (наданої послуги). До того ж, метод першої події є гіршим варіантом гібридного методу, тому що його застосування стало однією із причин загострення проблеми податкової заборгованості перед бюджетом у зв’язку з несвоєчасними розрахунками покупців за придбані товари та вимиванням обігових коштів підприємств, а також бюджетної заборгованості з ПДВ.
У роботі на підставі економічних розрахунків проведено порівняльний аналіз застосування податку з обороту, податку з продажу і податку на додану вартість, що дало можливість науково обґрунтувати переваги ПДВ перед цими податками та доцільність подальшого використання податку на додану вартість в Україні. Можна стверджувати, що ПДВ має суттєві переваги перед іншими формами універсальних акцизів, які полягають у наступному: ПДВ не заохочує вертикальної інтеграції підприємств, не завдає дискримінації платникам залежно від їхньої ролі та місця в господарському процесі; він нейтральний щодо переміщення товарів і послуг, розміщення ресурсів; має внутрішній “вбудований” механізм взаємної перевірки платниками податкових зобов’язань; дозволяє уникнути подвійного оподаткування; накопичено певний досвід адміністрування податку, що дало можливість вдосконалення правових норм, методів його обчислення та стягнення; упродовж чотирнадцяти років використання податку у державі до нього звикли як платники, так і податківці; скасування ПДВ і запровадження іншого подат-ку призведе до руйнації наявної системи запобі-гання подвійному оподаткуванню, адже всі міжнародні угоди, укладені Україною з цієї проблеми, стосуються нинішніх видів податків; справляння ПДВ є обов'язковою умовою член-ства України в ЄС.
Аналіз зарубіжного досвіду застосування податку на додану вартість дозволяє зробити висновок, що сфера дії податку у світі неухильно розширюється. Прагнення України до вступу в ЄС зумовлює розвиток механізму справляння ПДВ у державі. Звичайно, невідповідність економічних умов нашої держави із тими, які сформувались у розвинених країнах, спричиняє окремі проблеми при справлянні податку на додану вартість. Однак це не можна вважати проявом його непридатності для використання у вітчизняній системі оподаткування, оскільки у період ринкової трансформації господарства механізм будь-якого податку може дещо втратити ефективність внаслідок розбалансованості економічних відносин.
У другому розділі “Аналіз діючого механізму функціонування податку на додану вартість” викладено результати аналізу діючого законодавства як нормативної бази механізму справляння ПДВ в Україні, динаміки та структури ПДВ у доходах бюджету, визначено взаємозв’язок ПДВ з макроекономічними показниками, встановлено вплив податкових пільг на обсяги надходжень ПДВ до бюджету, визначено проблеми відшкодування податку з бюджету.
Адаптація системи оподаткування України до ринкових умов господарювання почалась із запровадження податку на додану вартість. Застосування ПДВ на початку 90-х років було пов’язано з необхідністю забезпечення достатніх та стабільних доходів до бюджету в умовах ринкової трансформації економіки та прагненням нашої держави до інтеграції у Європейське Співтовариство.
Основою реалізації механізму справляння ПДВ в Україні є податкове законодавство.
Проведене дослідження зміни форм, методів та принципів справляння податку на додану вартість, яке відбувалося в Україні з 1992 р. по 2005 р. у відповідності із постійними змінами законодавства про ПДВ показало, що до 1997 р. цей податок був своєрідною перехідною формою до класичного податку на додану вартість, яка поєднувала в собі риси і податку з обороту, і власне ПДВ. Починаючи з 1997 р. в Україні використовується споживча форма ПДВ, кредитний метод обчислення зобов’язань та принцип призначення продукції. Ця модель справляння ПДВ стимулює експорт, запобігає ухиленню від оподаткування за рахунок механізму взаємної перевірки платниками податкових зобов’язань через конфлікт інтересів продавця і покупця, робить сумісною з податковими системами більшості торговельних партнерів України. Однак нестабільність, суперечливість та недосконалість законодавчої бази застосування ПДВ призвели до накопичення проблем із сплатою його до бюджету та відшкодуванням із бюджету, а також адмініструванням податку.
У процесі дослідження було з’ясовано, що на кожному етапі впровадження змін до механізму справляння ПДВ встановлені відхилення очікуваних результатів від фактичних надходжень податку. Тому виникає необхідність здійснення моніторингу ефективності його справляння.
Під ефективністю справляння ПДВ автор розуміє забезпечення повноти та своєчасності його надходжень до бюджету, виконання планових завдань, виключення можливості ухилень від сплати та незаконного отримання бюджетного відшкодування. Ефективність справляння податку напряму пов’язана з його фіскальною ефективністю, тобто зі спроможністю виконання податком фіскальної функції для забезпечення та наповнення доходної частини бюджету.
Для всебічного аналізу фіскальної ефективності справляння ПДВ запропоновано комплекс показників та коефіцієнтів, які характеризують різні аспекти економічних відносин, що виникають при функціонуванні податку, а саме: надходження ПДВ та його питома вага у доходах та податкових надходженнях зведеного бюджету України; частка ПДВ у ВВП та його еластичність по ВВП; Таблиця 1
Показники фіскальної ефективності справляння ПДВ в Україні*
Показники | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005
Частка ПДВ у доходах бюджету, % | 29,3 | 25,8 | 25,6 | 19,2 | 18,8 | 21,7 | 16,7 | 18,5 | 25,2
Частка ПДВ у податкових надходженнях бюджету, % | 37,9 | 34,1 | 33,5 | 30,1 | 28,2 | 29,6 | 23,3 | 26,5 | 34,5
Частка ПДВ у ВВП, % | 8,8 | 7,3 | 6,4 | 5,6 | 5,1 | 6,0 | 4,8 | 4,8 | 8,0
Темпи росту ВВП, % | 114,5 | 109,9 | 127,1 | 130,4 | 120,1 | 110,6 | 117,0 | 130,6 | 123,1
Темпи росту ПДВ, % | 132,0 | 90,5 | 112,7 | 112,3 | 109,6 | 130,2 | 93,5 | 132,8 | 202,0
Рівень виконання планових показників ПДВ, % | 97,5 | 85,2 | 101,3 | 93,8 | 89,0 | 104,5 | 92,3 | 91,2 | 101,1
Еластичність ПДВ по ВВП | 1,91 | -1,17 | 0,53 | 0,47 | 0,52 | 2,42 | -0,48 | 1,05 | 2,69
Податковий борг з ПДВ, млн. грн. | 3,8 | 5,6 | 4,5 | 3,8 | 6,6 | 6,5 | 4,2 | н/д
Відшкодування ПДВ, млрд. грн. | 1,2 | 1,4 | 2,4 | 3,9 | 5,9 | 10,3 | 12,3 | 13,3
Суми невідшкодованого ПДВ, млрд. грн. | 0,8 | 2,1 | 4,0 | 5,8 | 7,5 | 6,5 | 3,5 | 4,2
* Розрахунки автора за даними статистичних щорічників України (1997-2005 рр.), статистичних збірників “Діяльність податкової служби України” (1997-2005 рр.).
повнота і своєчасність виконання зобов’язань платників податку перед бюджетом; повнота і своєчасність виконання зобов’язань бюджету перед платниками податку; ступінь відповідності між фактичними та запланованими показниками цього податку; абсолютний та відносний приріст надходжень податку порівняно з попереднім періодом; вплив макроекономічних факторів та стан надходження ПДВ.
Аналіз статистичних даних за 1997-2005 рр. щодо справляння податку на додану вартість, розрахунок вищезазначених показників та коефіцієнтів дозволили зробити висновок, що фіскальна ефективність ПДВ є низькою (табл.1). Це вказує на недосконалість механізму справляння податку, а порівняння отриманих даних із показниками розвинених країн підтверджує, що ефективність справляння податку в Україні є значно нижчою, ніж у країнах-членах ЄС, де в середньому вона становить 9% ВВП. Підвищення фіскальної ефективності ПДВ у 2005 р. вказує на позитивні зміни у механізмі його справляння, однак це є винятком із загальної тенденції, яка склалася протягом останніх років.
Доведено, що на стан надходжень ПДВ до бюджету впливає не лише обсяг ВВП, а й структура економіки, обсяги створення валової доданої вартості у звільнених від оподаткування секторах економіки, обсяги кінцевих споживчих витрат та інвестицій в основний капітал, обсяги експортно-імпортних операцій, сальдо платіжного балансу.
Аналіз рівня та ступеня тісноти зв’язку між надходженнями ПДВ до бюджету і макроекономічними показниками за допомогою статистичної залежності з використанням методу кореляційного аналізу дозволив зробити висновок, що практично всі зазначені показники мають значний вплив на величину надходжень податку. Найбільш вагомими є грошові витрати населення. І це зрозуміло, оскільки ПДВ – це податок на споживання. Проте зростання окремих економічних показників (інвестицій в основний капітал та обсягів експорту) веде до збільшення відшкодувань податку з бюджету, а відтак, до зменшення чистих надходжень податку.
Проявом регулюючої функції ПДВ є пільги. Тенденція до розширення системи пільг з ПДВ зумовлена, з одного боку, справлянням цього податку за двома ставками, що робить можливості з вибору пільг обмеженими, а з іншого - лобіюванням у парламенті певних галузей, регіональних, групових та індивідуальних інтересів.
Аналіз даних щодо обсягів та структури наданих пільг з ПДВ свідчить, що більшість втрат бюджету зумовлені використанням нульової ставки податку, наявністю галузевих пільг, а також пільг для вільних економічних зон та територій приоритетного розвитку, а не стандартних пільг соціального спрямування. Упровадження розгалуженої системи пільг з ПДВ ускладнює процес адміністрування податку, тому що виникає багато суперечностей щодо класифікації тієї чи іншої операції, відповідності окремих платників податків встановленим критеріям.
Доведено, що практика надання преференцій суб'єктам підприємницької діяльності, які функціонують у спеціальних економічних зонах та на територіях пріоритетного розвитку, породжує сумніви щодо доцільності створення цих зон внаслідок відсутності системного підходу у разі їх створення, єдиної науково обґрунтованої програми розвитку, наявності великої кількості проектів зі створення цих зон та зростання числа фіскальних виключень для окремих економічних суб'єктів. Тому створення певних економічних зон відповідає не критеріям господарської доцільності, а задоволенню групових інтересів.
Проведені дослідження дозволили визначити основні недоліки у практиці надання податкових пільг та іншого роду податкових преференцій: відсутність чіткого обґрунтування необхідності та очіку-ваних результатів від надання пільг; наявність тенденції до розширення індивідуальних по-даткових преференцій для підприємств окремих галузей і те-риторій; відсутність дієвої системи публічного контролю та звіт-ності за використанням коштів, що вивільняються з-під опо-даткування внаслідок надання пільг, а також їхнього впливу на ре-зультати господарської діяльності платників; відсутність в Україні ефективної регулюючої податкової політи-ки.
У дисертації визначено, що зниження фіскальної ефективності ПДВ зумовлено також збільшенням сум відшкодування податку з бюджету, вимог на його відшкодування та з наявністю податкового боргу. На відміну від багатьох розвинених країн, де його застосування не створює особливих проблем, в Україні, у зв’язку з її специфічним інституційним середовищем, з відшкодуванням ПДВ виникають суттєві проблеми. Обумовлені вони перш за все тим, що кошти, необхідні для відшкодування ПДВ експортерам, до бюджету держави своєчасно і в повному обсязі не поступають, а за допомогою відпрацьованих механізмів ухилення від сплати податків виводяться за межі фіскальної системи. З’ясовано основні причини, які призвели до загострення проблеми відшкодування ПДВ із бюджету: висока частка експорту у ВВП; висока частка в експорті матеріаломісткої продукції; низький рівень платіжної дисципліни суб’єктів господарювання; недосконале адміністрування податку; використання різноманітних схем незаконного одержання відшкодування з бюджету ПДВ.
Аналіз чинного механізму справляння ПДВ в Україні засвідчив, що певні його деформації негативно позначаються на загальній економічній ситуації і потребують негайного вирішення. Наявність окремих недоліків не є підставою для відмови від застосування ПДВ, оскільки в цілому цей податок залишається важливою складовою податкової системи. Тому потребує подальшого удосконалення механізм справляння податку на основі накопиченого досвіду.
У третьому розділі “Основні напрямки підвищення ефективності справляння податку на додану вартість” обґрунтовано, що для удосконалення механізму справляння ПДВ необхідним є проведення комплексу організаційно-правових заходів, спрямованих на вдосконалення нормативної бази, налагодження механізму адміністрування податку, врегулювання системи податкових пільг, уникнення можливостей ухилення від сплати податку та незаконного отримання відшкодування ПДВ з бюджету.
Однією із причин низької ефективності справляння податку є недосконале адміністрування податку. Дослідження визначення поняття “адміністрування податків” в економічній літературі свідчать, що більшість із них враховує лише окремі сторони цього терміну. Законодавчого визначення взагалі немає, хоча наказом ДПА України затверджено Регламент адміністрування податків та зборів (обов’язкових платежів). На думку автора, під адмініструванням податків слід розглядати систему заходів, функцій та процедур, які пов’язані з розпорядчо-виконавчою діяльністю органів ДПС з приймання рішень, збирання податків і здійснення податкової політики в державі шляхом забезпечення вимог діючого законодавства у поєднанні з виховними, роз’яснювальними та контрольними заходами. Тобто адміністрування податків – це основа для забезпечення ефективності їх справляння.
Для визначення шляхів підвищення ефективності справляння ПДВ проведено систематизацію чинників негативного впливу на надходження цього податку до бюджету (рис. 1), що дозволило визначити шляхи розв’язання основних проблем щодо адміністрування ПДВ: проблеми врегулювання системи податкових пільг, ухилення від сплати податку та відшкодування від’ємної різниці між сумою податкових зобов’язань платника і сумою податкового кредиту.
Деформуючий вплив пільг з ПДВ на обсяги його надходжень до бюджету в роботі оцінено за допомогою показників “ефективна ставка податку” та “продуктивність податку” (табл. 2), що дозволило зробити висновок: що ефективна ставка податку значно нижча за нормативну, разом з тим розрахунки ДПС України про втрати бюджету від надання пільг з ПДВ є завищеними, а методика їх розрахунку потребує подальшого вдосконалення.
Таблиця 2
Ефективність справляння ПДВ в Україні
Показник | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005
Нормативна (стандартна) ставка, % | 20,0 |
20,0 |
20,0 |
20,0 |
20,0 |
20,0 |
20,0 | 20,0 | 20,0
Ефективна ставка, % | 15,2 | 12,2 | 11,3 | 9,8 | 8,9 | 10,5 | 8,4 | 8,8 | 13,8
Коефіцієнт продуктивності ПДВ | 76,1 |
60,1 |
56,4 |
49,0 |
44,5 |
52,3 |
42,1 | 44,4 | 69,0
Втрати бюджету з використанням коефіцієнту продуктивності – всього, млрд. грн. | 2,6 | 4,8 | 6,5 | 9,8 | 12,8 | 12,3 | 17,3 | 20,9 | 15,1
Бюджетна заборгованість суб’єктів господарювання, млрд. грн. | 2,3 | 3,8 | 5,6 | 4,5 | 3,8 | 6,6 | 6,5 | 4,2 | н/д
Втрати бюджету, зумовлені пільгами з ПДВ та ухиленням від сплати податку, млрд. грн. | 0,3 | 1,0 | 0,9 | 5,3 | 9,0 | 5,7 | 10,8 | 16,7 | 15,1
Для врегулювання системи податкових пільг запропоновано закріпити у податковому законодавстві визначення поняття “податкова пільга”, а саме: податкова пільга – це регламентоване податковим законодавством, за наявності об’єкта оподаткування, повне або часткове звільнення платників від сплати податку, що унеможливлювало б віднесення до пільгових такі операції, які не є об’єктом оподаткування, з одночасним упорядкуванням їх видів. Разом з тим експортні операції, які оподатковуються за нульовою ставкою, не повинні враховуватися при обчисленні обсягу наданих податкових пільг, оскільки оподаткування експорту є технічною процедурою стягнення цього податку в умовах розвиненої міжнародної торгівлі, коли з метою уникнення подвійного оподаткування додана вартість обкладається податком у країні призначення.
Упорядкування галузевих пільг та пільг для спеціальних економічних зон і територій пріоритетного розвитку запропоновано здійснювати шляхом прийняття єдиної, науково обґрунтованої про-грами розвитку в Україні СЕЗ та ТПР, узгодженої із загальнонаціональною концепцією реформу-вання економіки.
Способи ухилення від сплати ПДВ та незаконного отримання відшкодування з бюджету
Ухилення Зниження Незаконне отримання
від сплати податкового відшкодування з бюджету
зобов’язання
Операції з готівкою Некоректна кваліфікація Псевдоекспорт
типу операції (зменшення
загальної величини Експорт нематеріальних
податкового зобов’язання) активів та об’єктів
інтелектуальної власності
Фіктивні підприємства
(фірми-фантоми)
Поставка продукції на Здійснення експорту
умовах товарного кредиту через посередника
Бартерні операції підприємствами -
боржниками
Викривлення обліку та Експорт сільгосппродукції
Використання фальсифікація звітних через підприємства-
субпідрядників документів посередники
Зловживання з боку працівників Штучне завищення митної вартості
Державної податкової служби товару
Контрабандні операції з ввезення Змова з митними, податковими та
товарів на митну територію України виконавчими органам
Рис. 2. Класифікація способів ухилення від сплати ПДВ та незаконного отримання відшкодування податку з бюджету
Потрібне диференційоване ставлення до кожної СЕЗ, ТПР або галузі господарства з урахуванням специфіки діяльності кожної з них, визначенням необхідного рівня їх пільгового режиму, окремого підходу до звільнення від того чи іншого податку. Це можливо за умов проведення аудиту фінансово-господарської діяльності вже створених спеціальних (вільних) економічних зон, визначення перспективності їх розвитку та привабливості для інвесторів, оцінки економічного ефекту від реалізації програм їх діяльності та веденням постійного контролю за використанням коштів, звільнених від оподаткування, оскільки кошти, отримані в результаті реалізації таких проектів, можуть стати одним із джерел інвестицій у перспективні проекти, які окуповуються протягом тривалого терміну.
Важливою проблемою, яка пов’язана з процесом адміністрування ПДВ, є ухилення від його сплати, що призводить до зниження ефективності справляння податку. Досвід застосування ПДВ в Україні дав можливість систематизувати способи ухилення від сплати податку в залежності від таких ознак: ухилення від сплати податку, зниження податкового зобов’язання, незаконне отримання відшкодування ПДВ із бюджету (рис.2).
З метою попередження спроб ухилення від сплати податків за схемами, де використовуються “фіктивні” фірми, автор пропонує: зобов'язати підрозділи ДПС звертатися до судових органів із заявою (позовною заявою) про скасування державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності, визнання недійсними операцій та документів, якими вони оформлені, за наявності ознак фіктивності; органам ДПС проводити постійний моніторинг підприємств та оперативно-розшукові заходи разом із органами внутрішніх справ, Служби безпеки України, Митними органами для виявлення „фіктивних" підприємств з метою руйнації схем ухилення від оподаткування; створити окремий спеціалізований орган державної реєстрації суб’єктів господарювання, щоб унеможливити реєстрацію підприємств на підставних осіб та посилити відповідальність посадових осіб за оформлення документів при реєстрації (наприклад, створити окремий спеціалізований орган державної реєстрації суб’єктів господарювання або надати функції державної реєстрації саме органам податкової служби, замість діючої сьогодні надто великої кількості органів державної реєстрації).
При виконанні цих заходів посилиться організаційно-правове забезпечення справляння ПДВ, що допоможе мінімізувати ухилення від сплати податку у випадках застосування “фіктивних” фірм і операцій за ними.
Варто зазначити, що на сучасному етапі набувають поширення як злочини, пов'язані з ухиленням від сплати податку на додану вартість (що в цілому характерно для більшості інших країн), так і з його незаконним відшкодуванням, що потребує удосконалення організаційно-правових заходів, спрямованих на запобігання та виявлення цих злочинів.
У дисертації запропоновано комплекс організаційно-правових і практичних заходів, спрямованих на вдосконалення механізму справляння податку на додану вартість та підвищення ефективності його адміністрування, зокрема:
щодо штучного підвищення ціни експортного товару - запропоновано перелік критеріїв визначення операцій як сумнівних: 1) для експорту українськими суб'єктами підприємницької діяльності заявлено продукцію на суму більшу, аніж 500 тисяч гривень за цінами, що значно пере-вищують середньосвітові, або таку, що не користується попитом на світово-му ринку; 2) в якості експортерів (прямо чи опосередковано, за договорами комісії) виступають фірми, які не належать до переліку загальновідомих українсь-ких великих підприємств – експортерів; 3) однією із сторін зовнішньоекономічного контракту виступають фірми - нерезиденти, які зареєстровані в офшорних зонах, або розрахунки здійсню-ються через фінансові установи, що в них розташовані; 4) “інші обставини”, що викликають сумніви щодо реальності проведення експортних операцій (маршрут транспортування, транзит через декілька країн, нехарактерний вид транспорту тощо);
щодо підвищення ефективності справляння ПДВ до бюджету, з метою недопущення заниження митної вартості товарів, налагодження належної взаємодії правоохоронних та контролюючих органів, пропонуємо створити у структурі Міністерства фінансів окремий спеціалізований підрозділ, який відповідав би за утворення єдиних інформаційних баз таких даних: а) середньосвітових цін на основні види товарів, що експортуються з України та імпортуються на митну територію України; б) суб’єктів підприємницької діяльності – резидентів України, які систематично здійснюють експортно-імпортні операції; фірм – нерезидентів і банківських установ, що зареєстровані в офшорних зонах; в) статистичних даних про розвиток звільнених від оподаткування секторів економіки тощо для оперативного використання цієї інформації податковими, митними, правоохоронними та іншими виконавчими органами у боротьбі зі злочинністю та використанням незаконних способів ухилення від сплати ПДВ, або отримання бюджетного відшкодування. Наявність такого підрозділу є також необхідною для отримання достовірних даних про фактичні обсяги експортно-імпортних операцій України з державами – експортерами та імпортерами;
щодо експортних операцій – потрібна зміна підходів до політики податко-вого стимулювання експортера, суть яких полягає у застосуванні нульової ставки ПДВ для експорту наукоємної та високотехнологічної продукції, тобто для продукції
