ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД“

Київський національний економічний університет

імені вадима гетьмана”

Бразілій наталія миколаївна

УДК 657. 6:657. 421. 3

Облік і аудит нематеріальних активів

(на прикладі підприємств харчової промисловості)

Спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2007

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано на кафедрі обліку підприємницької діяльності ДВНЗ “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки України, м. Київ

Науковий керівник: | кандидат економічних наук, доцент

Лисенко Надія Михайлівна,

ДВНЗ “Київський національний економічний

університет імені Вадима Гетьмана”,

професор кафедри обліку підприємницької діяльності

Офіційні опоненти: |

доктор економічних наук, професор

Ткаченко Надія Марківна,

Національний університет харчових технологій,

професор кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Пальчук Оксана Володимирівна,

Кіровоградський національний технічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку

Захист відбудеться “_8_” листопада 2007 р. о 14:00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 Державного вищого навчального закладу “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державного вищого навчального закладу “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49-Г, ауд. 601.

Автореферат розісланий “ _3_ ” жовтня 2007 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат технічних наук, професор |

О. Д. Шарапов

загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Сучасний період розвитку економіки визначається суттєвим зростанням ролі науки і техніки та інтелектуальної діяльності основним джерелом яких є творча праця. Сьогодні у всьому світі інтелектуальна власність стає могутнім важелем економічного розвитку суспільства. З інтелектуальних ресурсів формується інтелектуальний капітал. Саме інтелектуальний капітал дедалі більше перетворюється на провідний чинник економічного зростання, радикальних економічних зрушень, стає головним важелем у визначенні ринкової вартості та формуванні високого рівня конкурентоспроможності.

Фундаментальні питання бухгалтерського обліку нематеріальних активів досліджували як вітчизні науковці, такі як І. А. Бігдан, Л. В. Бражна, Ф. Ф. Бутинець, Н. Г. Виговська, С. Ф. Голов, І. П. Житна, В. П. Завгородній, М. В Кужельний, В. Б. Моссаковський, С. Й. Сажинець, В. В. Сопко, Н.М.Ткаченко, так і зарубіжні – Х. А. Андерсен, Белверд Е. Нідлз, М. Ф. Ван Бреда, Глен А. Велш, Д. Колдуелл, В. Ф. Палій, З. С. Хендриксен, А. Д. Шеремет, Л. З. Шнейдман та ін. Проте, визнаючи значний доробок цих учених, слід зазначити, що сучасні умови господарювання ставлять нові завдання до вирішення проблем обліку нематеріальних активів. До невирішених на сьогодні проблем щодо обліку нематеріальних активів слід віднести: невизначеність категорії нематеріальних активів, інтелектуальної власності, гудвілу; проблеми оцінки нематеріальних активів; формування та відображення в обліку витрат на дослідження та розробки результатом яких є створення нематеріальних активів; економічного обґрунтування амортизаційної політики та термінів використання нематеріальних активів; документального оформлення обліку нематеріальних активів тощо.

Одним із найважливіших чинників ефективного використання нематеріальних активів є систематичний аудиторський контроль за ними. Розвитку теорії та практики аудиту нематеріальних активів, проблемам його організації в умовах ринкових відносин приділяли увагу такі вчені як Р. Адамс, І. А. Бігдан, М. Т. Білуха, Л. В. Бражна, Ф. Ф. Бутинець, П. І. Камишанов, Л. П. Кулаковська, В. Я. Савченко та ін. Разом із тим викладені ними результати досліджень щодо проблем організації та методики аудиту нематеріальних активів є недостатніми і потребують, на наш погляд, удосконалення й уточнення.

Актуальність наведених вище проблем і необхідність удосконалення чинних систем обліку та аудиту нематеріальних активів зумовили вибір теми та цільову спрямованість дисертаційного дослідження, а також його основні завдання.

Зв’язок дисертаційної роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертацію виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана як складову частину загальнодержавної програми досліджень за темою “Удосконалення обліку і контролю в галузях економіки” (державний реєстраційний номер 0103U004766). Роль автора у виконанні науково-дослідних робіт полягає в дослідженні та обґрунтуванні проблем функціонування системи обліку та аудиту нематеріальних активів на підприємствах харчової промисловості, розробці пропозицій щодо вдосконалення методики обліку та аудиту, а також рекомендації щодо їх впровадження.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є теоретичне і методичне обґрунтування положень, а також розробка практичних рекомендацій, спрямованих на вдосконалення методики обліку й аудиту нематеріальних активів та визначення найсуттєвіших аспектів їх організації на вітчизняних підприємствах харчової промисловості. Відповідно до мети дисертації було поставлено й вирішено такі завдання:

· дослідити сутність нематеріальних активів як економічної категорії і як об’єкта бухгалтерського обліку та визначити критерії включення об’єкта до складу нематеріальних активів;

· удосконалити класифікацію нематеріальних активів з метою підвищення ефективності управління цією категорією;

· систематизувати й узагальнити підходи щодо оцінки вартості нематеріальних активів в системі експертної оцінки та оцінки з метою бухгалтерського обліку;

· удосконалити документальне забезпечення обліку нематеріальних активів з метою посилення контролю та прийняття ефективних управлінських рішень;

· проаналізувати діючу організацію та методику бухгалтерського обліку нематеріальних активів і визначити шляхи їх вдосконалення;

· дослідити основні напрями амортизаційної політики підприємств харчової промисловості та запропонувати використання окремих методів нарахування амортизації для різних груп нематеріальних активів;

· надати рекомендації щодо вдосконалення організації та методики аудиту нематеріальних активів і розробити робочу документацію аудитора для їх перевірки;

· внести пропозиції, спрямовані на вдосконалення автоматизації процесу аудиту нематеріальних активів.

Об’єктом дослідження є господарська діяльність, пов'язана з використанням нематеріальних активів у складі ресурсного потенціалу підприємств харчової промисловості.

Предметом дисертаційного дослідження є комплекс теоретичних, методичних і практичних питань обліку та аудиту нематеріальних активів підприємств харчової промисловості.

Методи дослідження. Теоретичною й методичною основою дослідження є положення (стандарти) бухгалтерського обліку, законодавча база бухгалтерського і податкового обліку та інші нормативно-правові документи, які регламентують методи, порядок оцінки, обліку, аудиту нематеріальних активів в Україні, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, а також наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених. У процесі дисертаційного дослідження використовувалися наукові методи, які ґрунтуються на діалектичному методі пізнання та об’єктивних законах економіки. При дослідженні теоретичних аспектів обліку нематеріальних активів було застосовано методи індукції та дедукції (для визначення місця і ролі нематеріальних активів в кругообігу ресурсів та їх структури), методи теоретичного узагальнення та порівняння (для розкриття сутності поняття “нематеріальні активи”). Історичний та логічний методи було застосовано при уточненні й деталізації рахунків бухгалтерського обліку, призначених для обліку нематеріальних активів, а також при дослідженні генезису обліку нематеріальних активів та операцій з ними. За допомогою анкет та опитування вивчено і проведено оцінку стану організації й ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів підприємствами харчової промисловості.

Наукова новизна дослідження полягає у розкритті та розв’язанні теоретичних і практичних проблем, пов’язаних із удосконаленням обліку й аудиту нематеріальних активів на підприємствах харчової промисловості, зокрема:

вперше:

· запропоновано методику обліку об’єктів інтелектуальної власності протягом тимчасового захисту, що дає можливість підприємству-заявнику використовувати об’єкти інтелектуальної власності впродовж цього періоду;

· розроблено форми робочих документів аудитора для перевірки нематеріальних активів, які дадуть змогу здійснювати комплексне дослідження операцій з ними, що забезпечить оперативність та ефективність контролю;

удосконалено:

· критерії класифікації нематеріальних активів, які дадуть змогу систематизувати об’єкти нематеріальних активів залежно від поставленої мети;

· форми первинної облікової документації з відображення нематеріальних активів, що поліпшить надання обліково-аналітичної інформації для користувачів;

· організацію та методику проведення аудиту нематеріальних активів (план перевірки, робоча програма, робочі документи), що має на меті максимізувати ефективність дій аудитора;

· методику обліку нематеріальних активів при передачі їх у тимчасове використання підприємствами-правовласниками та отримання підприємствами-користувачами;

набули подальшого розвитку:

· систематизація підходів щодо оцінки вартості нематеріальних активів в системі експертної оцінки та оцінки з метою бухгалтерського обліку, що дає змогу формувати реальну їх вартість;

· трактування сутності нематеріальних активів як економічної категорії і як об’єкта бухгалтерського обліку та критерії їх включення до складу нематеріальних активів;

· основні напрямки амортизаційної політики підприємств харчової промисловості та рекомендації, щодо використання окремих методів нарахування амортизації для різних груп нематеріальних активів;

· методика аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій, що уможливить зниження трудомісткості процесу перевірки.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій, спрямованих на удосконалення обліку та аудиту нематеріальних активів на підприємствах харчової промисловості. Запропоновані в дисертаційному дослідженні методика обліку об’єктів інтелектуальної власності, форми робочих документів аудитора, методика оцінки нематеріальних активів у бухгалтерському обліку, організація й методика проведення аудиту нематеріальних активів, їхня класифікація, методика аудиту в умовах використання комп’ютерних технологій запроваджені в практику роботи низки підприємств харчової промисловості, їх можна також використовувати в аудиторській діяльності та при розробці нормативних документів з обліку і аудиту нематеріальних активів. Пропозиції, подані в дисертаційній роботі, дадуть змогу ввести в господарський оборот необліковані нематеріальні активи, здійснювати їх оцінку виходячи з потреб управління, посилити контроль наявності й використання, проводити ефективну амортизаційну політику, раціонально організовувати документооборот, підвищити аналітичність, якість і своєчасність облікової інформації, що формується в автоматизованій системі підприємства, підвищити якість аудиторських послуг.

Методичні розробки й рекомендації за результатами досліджень впроваджені в практичну діяльність підприємств харчової промисловості: ЗАТ “Юрія” (м. Черкаси; довідка від 25.01.2007 р. № 90), ДП “Черкаський консервний комбінат” (м. Черкаси; довідка від 15.02.2007 р. № 31), ТОВ „Світ Ласощів” (м. Черкаси; довідка від 02.02.2007 р. № 56/01), ВАТ „Черкасихліб” (м. Черкаси; довідка від 08.02.2007 р. № 06-16/125), ЗАТ „Черкаське пиво” (м. Черкаси; довідка від 08.02.2007 р. № 96), а також використані в навчальному процесі Черкаського державного технологічного університету на кафедрі бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту під час викладання дисциплін “Організація і методика аудиту”, „Особливості аудиту в галузях економіки”, „Особливості обліку в галузях економіки”, „Бухгалтерський облік” для студентів необлікових спеціальностей (м. Черкаси; довідка від 05.06.2007 р. № 901/01-04).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідження. Теоретичні положення, висновки, узагальнення, рекомендації й пропозиції розроблені автором самостійно на основі проведених досліджень облікової інформації підприємств харчової промисловості.

Апробація результатів дисертації. Наукові положення основних результатів дослідження та їх практичне значення обговорювалися та були схвалені на науково-практичних конференціях, а саме на: ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (5–7 жовтня 2005 р., м. Черкаси); Міжнародній науково-практичній конференції “Наука та інновації – 2005” (17–31 жовтня 2005 р., м. Дніпропетровськ), Міжнародній науково-практичній конференції “Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти” (16–17 травня 2006 р., м. Полтава), Міжнародній науковій конференції “Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні” (16–17 березня 2006 р., м. Київ), VII науково-практичній конференції “Наукове забезпечення процесів реформування економічних відносин в умовах ринкової економіки” (19–21 квітня 2006 р., м. Сімферополь), IV Всеукраїнській науково-практичній конференції “Сучасні проблеми соціально-економічного розвитку України” (19–20 квітня 2006 р., м. Дніпропетровськ), Міжнародній науково-практичній конференції „Теорія і практика сучасної економіки” (4–6 жовтня 2006 р., м. Черкаси), Міжнародній науково-практичній конференції “Банківська система України в умовах глобалізації фінансових ринків” (18–20 жовтня 2006 р., м. Черкаси); ІV Міжнародній науково-практичній конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (11 – 13 квітня 2007 р., м. Черкаси);

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 18 наукових праць загальним обсягом 5,42 др. арк., із них 9 – в наукових фахових виданнях (4,37 др. арк.), 9 – в інших виданнях (1,05 др. арк.).

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел із 223 найменувань на 18 сторінках та 25 додатків на 47 сторінках. Загальний обсяг дисертації становить 183 сторінки. Дисертація містять 32 таблиці на 21 сторінці, 19 рисунків на 9 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, основні завдання, предмет, об'єкт та методи дослідження, сформульовано наукову новизну й практичне значення отриманих наукових результатів.

У розділ 1 “Теоретико-методичні аспекти обліку нематеріальних активів” зосереджено основну увагу на дослідженні сутності, економіко-правового змісту і природи нематеріальних активів та інтелектуальної власності зокрема. Визначено місце нематеріальних активі серед об’єктів бухгалтерського обліку та уточнено їх класифікацію. Досліджено нормативно-правову базу обліку нематеріальних активів та її узгодженість з міжнародними нормативами.

У дисертаційній роботі проаналізовано еволюційне становлення поняття „нематеріальні активи”. За результатами аналізу виявлено, що ця економіко-правова категорія є досить новою для теорії й практики нашої держави. Проте їх питома вага в структурі активів підприємства зростає. Так, за останні п’ять років обсяг нематеріальних активів на підприємствах харчової промисловості зріс більше, ніж у два рази. Ці зміни відбуваються в основному за рахунок збільшення об’єктів інтелектуальної власності, зокрема програмного забезпечення та прав на товарні знаки та знаки обслуговування.

Дослідження економічної категорії нематеріальних активів виявило, що сутність нематеріальних активів проявляється в тому, що вони є одним із видів ресурсів підприємства які являють собою різні права і привілеї, в тому числі отримані за рахунок інтелектуальної діяльності об’єкти інтелектуальної власності, що дають можливість власнику здійснювати підприємницьку діяльність з метою одержання додаткових економічних вигід порівняно з конкурентами. Маючи нематеріальну природу, вони стають відчутними лише в процесі виробництва та реалізації продукції і тільки в поєднанні із засобами, предметами праці та робочою силою, адже саме в такій сукупності проявляється ефект від їх використання. Об'єктами нематеріальних активів є не самі патенти, промислові зразки, корисні моделі, товарні знаки, програми ЕОМ та ін., а права на їх використання.

Проведені дослідження дозволяють зробити висновок про те, що трактування нематеріальних активів як економічної категорії ширше, ніж об’єкту бухгалтерського обліку. Оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить цілий ряд об’єктів які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відділення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою, тощо). Проте такі об’єкти існують. Дослідження діяльності вітчизняних та зарубіжних підприємств свідчить про стрімке зростання ролі нематеріальних активів у виробничому процесі. Отже, є необхідність формування інформаційної бази для управління ними.

Розкриття сутності нематеріальних активів дозволило виявити їх характерні особливості та критерії віднесення до складу даної економічної категорії.

Аналіз об’єктів, що входять до складу нематеріальних активів, а також їх сутнісних характеристик надав можливість виявити існування різних підходів щодо класифікації даної категорії активів. В роботі використано комплексний підхід, який дозволив сформулювати основні класифікаційні ознаки для групування нематеріальних активів (табл.1).

Таблиця 1

Класифікація нематеріальних активів в залежності від мети, що при цьому ставиться

№ з/п | Класифікаційна ознака | Групування | Можливість використання

1 | Термін використання | · З обмеженим строком

· Без обмеженого строку | Використовується для цілей бухгалтерського обліку при нарахуванні амортизації

2 | Ступінь ідентифікації | · Ідентифіковані

· Не ідентифіковані | Використовується для цілей бухгалтерського обліку з метою визнання даного об’єкту

4 | Ступінь правової захищеності | · Захищені

· Не захищені | Використовується в юридичній практиці, для цілей бухгалтерського обліку з метою документального оформлення прав на даний об’єкт

5 | Ступінь відчуження | · Не відчужені від підприємства

· Не відчужені від індивіда

· Відчужені | Використовується для цілей бухгалтерського обліку з метою визнання даного об’єкту

6 | Шляхи надходження | · Отримані від інших суб’єктів

· Створені самим підприємством | Використовується для цілей бухгалтерського обліку з метою визначення вартості даного об’єкту

7 | Ступінь ліквідності і ризику | · Низьколіквідні

· Високоліквідні | Використовується для цілей аналізу

8 | Правова ознака | · Права користування природними ресурсами і майном

· Права на винаходи та інші об’єкти інтелектуальної власності

· Права користування економічними, організаційними та іншими вигодами | Використовується для цілей бухгалтерського обліку з метою побудови системи рахунків бухгалтерського обліку

Рекомендовані класифікаційні ознаки дозволять систематизувати нематеріальні активи в залежності від мети, яка при цьому ставиться. При цьому для цілей бухгалтерського обліку пріоритетною є правова ознака, яка передбачає групування нематеріальних активів за трьома видами: права користування ресурсами та іншим майном; права на здійснення певних видів діяльності; права на об’єкти інтелектуальної власності. З погляду автора, запропонована класифікація містить мінімальну кількість класифікаційних одиниць, що значно полегшує роботу бухгалтера і є простою для використання. Разом з тим вона досить точно характеризує всі види нематеріальних активів (рис.1).

Рис.1. Класифікація нематеріальних активів

У дисертаційній роботі уточнено склад та структуру нематеріальних активів з урахуванням як вітчизняної, так і міжнародної практики. Здійснено порівняльний аналіз міжнародних та національних стандартів обліку нематеріальних активів, за результатами якого виявлено спільні та відмітні риси в розумінні категорії нематеріальних активів з метою гармонізації обліку нематеріальних активів у міжнародній і вітчизняній практиці. Зокрема, результат дослідження порядку визначення корисного терміну використання нематеріальних активів дає змогу рекомендувати збільшення кількості чинників, які впливають на цей показник. Запропоновано, крім існуючих чинників, враховувати технічне, технологічне та інші види старіння; стабільність галузі, в якій функціонує актив, та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, що є результатом експлуатації; залежність терміну корисної експлуатації активу від термінів корисної експлуатації інших активів підприємства.

У розділі 2 „Методичні основи вдосконалення обліку нематеріальних активів” визначено критерії визнання нематеріальних активів, досліджено методику визначення вартості цієї категорії активів як у бухгалтерському обліку, так і з позицій професійної оцінки, надано пропозиції щодо вдосконалення первинних документів та порядку документообороту, внесено рекомендації щодо вибору рахунків для відображення операцій з нематеріальними активами.

Важливим елементом обліку й аудиту нематеріальних активів підприємств харчової промисловості є визначення їх вартості. За результатами дослідження запропоновано здійснювати оцінку нематеріальних активів двома основними способами: створенням внутрішнього підрозділу з оцінки або залученням незалежного оцінювача. В процесі дослідження розроблено рекомендації щодо організації процесу оцінки внутрішнім підрозділом.

У роботі проаналізовано національні та міжнародні стандарти оцінки, здійснено порівняння методичних підходів і методів оцінки нематеріальних активів у сфері професійної оцінки з їх оцінкою для цілей бухгалтерського обліку (табл.2).

Таблиця 2

Порівняльна характеристика підходів та методів оцінки нематеріальних активів

Експертна оцінка нематеріальних активів | Оцінка нематеріальних активів для цілей бухгалтерського обліку

Підхід | Методи

оцінки | Сутність підходу | Вид оцінки | Шляхи надходження | Складові і порядок формування вартості

1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6

Витратний | 1.Прямого відтворення

2.Заміщення | Передбачає визначення поточної вартості

витрат на відтворення або заміщення об'єкта оцінки з подальшим

коригуванням їх на суму зносу (знецінення) | Первісна

вартість придбаного

об’єкта | Придбання за грошові кошти |

Складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням і доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням

Витратний | Первісна

вартість

об’єкта,

створеного власними силами | Створення власними силами | Включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані із створенням цього нематеріального активу та доведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо)

Порівняльний | 1.Накопичення активів

2.Ринку

капіталу | Передбачає аналіз цін продажу та пропонування подібного майна з коригуванням відмінностей між об'єктами порівняння та оцінки | Справедлива вартість | Внесення до статутного капіталу

Безоплатне надходження

В обмін на

інше майно | Сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами

Дохідний | 1.Пряма капіталізація доходу

2.Непряма капіталізація доходу (дисконтування грошового потоку) | В яких вартість об'єкта оцінки визначається як поточна вартість

очікуваних доходів від найбільш ефективного використання об'єкта

оцінки, включаючи дохід від його можливого перепродажу | Не застосовують

Отже було виявлено, що для бухгалтерської оцінки переважно використовують лише витратний і тільки інколи порівняльний (ринковий) підходи. З погляду автора, було б доцільно для об’єктів промислової власності рекомендувати застосовувати так званий дохідний підхід щодо їх оцінки. Саме із його застосуванням вартість об’єкта оцінки відображуватиме суму очікуваних доходів від найбільш ефективного використання об'єкта оцінки, включаючи дохід від його можливого перепродажу.

У процесі дослідження встановлено, що основним критерієм формування первісної вартості об’єкта нематеріальних активів для цілей бухгалтерського обліку є шляхи їх надходження на підприємство. При цьому найбільшу складність для оцінки мають нематеріальні активи, створені самим підприємством. У дисертаційній роботі було досліджено процес створення нематеріальних активів, у результаті чого внесено пропозиції щодо ситуації, при якій підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробки. Зокрема, рекомендовано скористатися МСБО 38 “Нематеріальні активи”, згідно з яким якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як ніби вони були понесені тільки на етапі дослідження.

Нематеріальні активи мають безліч специфічних рис, що відрізняють їх від інших довгострокових активів. Це висуває певні вимоги до процедури документування та форм первинних документів, що фіксують операції з такими об’єктами. На сучасному етапі на законодавчому рівні передбачено застосування форм первинних документів для об’єктів права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів. Однак нематеріальні активи не обмежуються лише зазначеним видом. Практика останніх років свідчить про те, що із впровадженням національних стандартів значна частина реквізитів первинних документів втратила своє значення і не несе необхідної інформації для облікового процесу.

З метою підвищення інформаційності первинних документів з обліку нематеріальних активів запропоновано форму акта приймання-передачі та акта на списання нематеріальних активів, які дають змогу відображувати повну інформацію про отримані та списані об’єкти нематеріальних активів. З метою посилення аналітичності первинних даних про будь-який вид нематеріальних активів доцільно відкрити реєстраційну картку обліку нематеріальних активів запропонованої форми.

Розроблено методику обліку нематеріальних активів протягом тимчасового захисту, яка передбачає два варіанти. Перший варіант – коли об’єкти нематеріальних активів не використовують на підприємстві протягом тимчасового захисту. Пропонується відкриття субрахунку 1542 “Капітальні інвестиції в придбання нематеріальних активів протягом тимчасового захисту”. За другим варіантом об’єкт нематеріального активу використовують з моменту подання заявки. Для обліку необхідно запровадити субрахунок 129 “Нематеріальні активи протягом тимчасового захисту”.

Для відображення отримання в тимчасове користування об’єкта нематеріальних активів підприємствами-користувачами ці активи мають обліковуватися на позабалансовому рахунку, для чого запропоновано ввести додатковий позабалансовий рахунок для їх обліку або відкрити субрахунок 012 “Надані права на використання об’єктів нематеріальних активів” до рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”. Нематеріальні активи, які надані підприємством-правовласником у користування суб’єктам господарювання при збереженні першим підприємством виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються і підлягають окремому відображенню в бухгалтерському обліку підприємства-правовласника на окремому субрахунку. Для цього до рахунку 12 “Нематеріальні активи” рекомендовано ввести субрахунок 128 “Передані права на використання нематеріальних активів”.

Останнім часом підприємствам у процесі своєї діяльності все частіше доводиться стикатися з такими проблемними питаннями, як облік прав користування майном. Особливі труднощі виникають з обліком прав користування земельною ділянкою. Розглядаючи права користування земельними ділянками, виникає питання щодо їх належності до складу основних засобів. Згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби” земельна ділянка визнається активом підприємства (зараховується на баланс), якщо вона контролюється підприємством (належить йому на основі відповідного документа, що засвідчує право власності на земельну ділянку) та її вартість може бути достовірно визначена. Право користування земельною ділянкою, підтверджене відповідним правовстановлюючим документом, відповідно до П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” визнається нематеріальним активом підприємства (зараховується на баланс), якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов’язаних із використанням цього права, та його вартість може бути достовірно визначена. Тому критерії визнання для такого об’єкта будуть такі самі, як і для інших об’єктів нематеріальних активів, визначених П(С)БО 8.

Проаналізовано основні напрями амортизаційної політики щодо нематеріальних активів. Запропоновано використання окремих методів нарахування амортизації для різних груп нематеріальних активів. Для підприємств харчової промисловості рекомендується змінити методи нарахування амортизації на об’єкти нематеріальних активів, які є чутливими до технологічного старіння, беручи до уваги швидкість змін технологій (наприклад, комп’ютерне програмне забезпечення). Для нематеріальних активів цієї категорії пропонуємо використовувати метод прискореного зменшення залишкової вартості. Це дасть змогу за перші два-три роки списати більшу частину вартості об’єкта. Для нематеріальних активів, які безпосередньо використовують у процесі виробництва продукції, доцільно застосовувати виробничий метод нарахування амортизації, а для ліцензій, знаків для товарів і послуг – прямолінійний.

На основі проведеного дослідження зроблено висновок, що нарахування амортизації гудвілу, вартість якого згодом не знижується, а зростає, суперечить основним принципам бухгалтерського обліку. Тому рекомендовано внести зміни до П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”. Так, з п. 10 П(С)БО 19 необхідно вилучити поняття амортизації гудвілу. Замість цього потрібно розробити критерії знецінення гудвілу. Відповідно до цих критеріїв слід щороку здійснювати перевірку на його знецінення. У разі встановлення факту знецінення у найкоротший термін потрібно списати ці суми на витрати.

У розділі 3 „Удосконалення аудиту нематеріальних активів” досліджено основні напрями організації та методику аудиту нематеріальних активів як форму незалежного контролю на підприємствах харчової промисловості. Розкрито особливості внутрішнього аудиту нематеріальних активів. Розроблено робочу документацію аудитора щодо перевірки нематеріальних активів для підприємств харчової промисловості.

У роботі досліджено й систематизовано напрями, об’єкти аудиту нематеріальних активів та його мету. На основі вивчення існуючих поглядів щодо класифікації методів аудиторської перевірки та етапів проведення аудиту зроблено висновок, що єдиних методичних прийомів здійснення аудиторської перевірки та єдиного погляду щодо виокремлення етапів проведення аудиту не існує, що пов’язано з особливостями об’єкта перевірки. З погляду автора дисертації, для досягнення поставленої мети аудитору потрібно дотримуватися певної послідовності виконання аудиторських робіт, сукупність яких можна об’єднати в певні групи, що визначаються як стадії та етапи. В дисертаційній роботі обґрунтовано позицію дисертанта щодо виокремлення таких стадій проведення аудиту нематеріальних активів на підприємствах харчової промисловості: підготовчої, стадії планування, дослідної, заключної. На основі Міжнародних стандартів аудиту в процесі дослідження стадії планування було розроблено загальний план та програму аудиту нематеріальних активів, в якій деталізовано аудиторські процедури перевірки і робочі документи аудитора.

Автором запропоновано методику проведення аудиторської перевірки нематеріальних активів та операцій з ними, уточнено етапи й послідовність її проведення (табл. 3), розроблено робочу документацію аудитора, що систематизує результати аудиторських процедур.

Таблиця 3

Етапи аудиту нематеріальних активів

№ з/п | Етап перевірки | Процедури перевірки

1 | 2 | 3

1 | Перевірка положень облікової політики в частині нематеріальних активів | Перевірка:

· висвітлення критеріїв визнання та оцінки нематеріальних активів у обліковій політиці підприємства;

· визначення термінів корисного використання нематеріальних активів в обліковій політиці та відповідності їх чинному законодавству;

· висвітлення способів нарахування амортизаційних відрахувань за окремими групами нематеріальних активів;

· висвітлення організації аналітичного обліку нематеріальних активів

2 | Перевірка наявності нематеріальних активів | Перевірка:

· періодичності проведення інвентаризацій нематеріальних активів та їх відповідності законодавчим актам;

· правильності оформлення результатів інвентаризацій

3 | Перевірка відповідності показників фінансової звітності показникам синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів | Перевірка:

· організації синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів у бухгалтерії підприємства та за матеріально відповідальними особам у місцях експлуатації;

· відображення у звітності нематеріальних активів за їх видами та відповідність даним синтетичного й аналітичного обліку;

· відображення у звітності сум амортизаційних відрахувань нематеріальних активів та їх відповідність даним синтетичного й аналітичного обліку

4 | Аудит операцій по надходженню нематеріальних активів | Перевірка:

· джерел надходження нематеріальних активів;

· правильності оформлення придбаних нематеріальних активів;

· правильності визначення сум ПДВ при придбанні нематеріальних активів;

· правильності використання форм первинних документів

5 | Аудит амортизації нематеріальних активів | Перевірка:

· правильності нарахування і відображення в обліку амортизації нематеріальних активів;

· відповідності методів амортизації нематеріальних активів, які використовують

Продовження табл. 3

1 | 2 | 3

6 | Аудит операцій із вибуття нематеріальних активів | Перевірка відповідності:

· бухгалтерського обліку й оподаткування операцій із продажу виключних прав на об'єкти нематеріальних активів положенням нормативних актів;

· обліку операцій по передачі невиняткових прав на нематеріальний актив положенням нормативних актів;

· бухгалтерського обліку й оподаткування операцій по безоплатній передачі нематеріальних активів положенням нормативних актів;

· бухгалтерського обліку й оподаткування операцій по передачі нематеріальних активів як внесок до статутного капіталу положенням нормативних актів;

· бухгалтерського обліку операцій по списанню нематеріальних активів положенням нормативних актів

7 | Аудит операцій, пов’язаних із наданням права на використання нематеріальних активів | Перевірка:

· наявності та правильності оформлення договорів на використання нематеріальних активів;

· відповідності бухгалтерського обліку прав на використання нематеріальних активів положенням нормативних актів

У результаті дослідження встановлено, що внутрішній аудит не займає належного місця в системі управління підприємств харчової промисловості. Діючі контрольно-ревізійні служби на низці підприємств не виконують повною мірою всіх функцій, властивих внутрішньому аудиту. Тому запровадження в систему управління підприємств харчової промисловості служби внутрішнього аудиту з притаманними їй функціями є об’єктивною потребою в умовах ринкових відносин.

Розвиток комп’ютерної техніки та технології мав суттєвий вплив на ефективність аудиту, особливо внутрішніх перевірок. Облікові системи, які використовують у комп’ютеризованому середовищі, сприяють здійсненню аудиторських перевірок із використанням комп’ютерної мережі клієнта. У зв’язку з цим в роботі уточнено методику аудиту нематеріальних активів з використанням комп’ютерів. Проведено аналіз варіантів комп’ютерного забезпечення процесу аудиту нематеріальних активів. Проаналізовано й запропоновано до використання підприємствами харчової промисловості кілька варіантів програмного забезпечення нематеріальних активів, а саме: AuditXP Комплекс аудит; Экспрессаудит: ПРОФ; AuditNET; IT Audit: Аудитор; Audit Expert; Тест-Наставник Аудитора; Наставник Податкового Консультанта; Атестація персоналу. Деталізовано всі етапи аудиту нематеріальних активів в умовах комп’ютеризованого середовища. Наведено шаблони робочих документів щодо аудиту нематеріальних активів в умовах автоматизації.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі подано теоретичне узагальнення й запропоновано нове вирішення наукового завдання, яке полягає в удосконаленні методичних та організаційних засад обліку і аудиту нематеріальних активів на підприємствах харчової промисловості. Одержані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають змогу зробити такі висновки:

1. На основі узагальнення підходів вітчизняних і зарубіжних наукових шкіл до визначення сутності нематеріальних активів доведено, що нематеріальні активи як економічна й облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов’язаними компонентами, як: відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури; корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством); можливість отримання прибутку не тільки в певний момент часу, а й у майбутніх періодах господарської діяльності. В результаті дослідження було встановлено, що трактування нематеріальних активів як економічної категорії ширше, ніж об’єкта бухгалтерського обліку, оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить ціла низка об’єктів, які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відокремлення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою тощо).

2. Відсутність єдиних методологічних засад класифікації нематеріальних активів призводить до неузгодженості, втрати цілісності та неможливості порівняння відображених у бухгалтерському обліку нематеріальних активів. Для вирішення цих питань розроблено критерії класифікації нематеріальних активів, які дають змогу класифікувати об’єкти нематеріальних активів залежно від поставленої мети. Автором запропоновано виділити такі ознаки групування нематеріальних активів: термін використання, ступінь ідентифікації, ступінь правової захищеності, ступінь відчуження, шляхи надходження, ступінь ліквідності, правова ознака. Розроблено класифікацію нематеріальних активів за їх видами. Така класифікація включає мінімальну кількість класифікаційних одиниць, що значно полегшує роботу бухгалтера і є досить простою для використання. Разом із тим вона максимально характеризує всі види нематеріальних активів.

3. Удосконалення обліку нематеріальних активів у сучасних умовах господарювання залежить від достовірності їх оцінки. В роботі запропоновано оцінку нематеріальних активів здійснювати двома основними способами: створення внутрішнього підрозділу з оцінки або залученням незалежного оцінювача. В процесі дослідження розроблено рекомендації щодо організації процесу оцінки нематеріальних активів внутрішнім підрозділом підприємства.

4. За результатами дослідження виявлено недостатню кількість та недосконалість існуючих форм первинного обліку з відображення нематеріальних активів. Тому в процесі дослідження було розроблено форми первинних документів для відображення наявності та руху нематеріальних активів, зокрема акт приймання-передачі нематеріальних активів, реєстраційну картку обліку нематеріальних активів та акт на списання нематеріальних активів. Ці форми первинних документів дають можливість повною мірою охарактеризувати об’єкти нематеріальних активів з моменту їх надходження на підприємство до моменту списання.

5. Розроблено методику обліку нематеріальних активів протягом тимчасового захисту. Запропоновано два варіанти обліку. За першим варіантом об’єкти нематеріальних активів не використовують на підприємстві протягом тимчасового захисту. Однак залишається ймовірність неотримання патенту, витрати на розробку об’єкта нематеріального активу обліковують на субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” до одержання патенту. Для цього буде доречним відкриття субрахунку 1542 “Капітальні інвестиції на придбання нематеріальних активів протягом тимчасового захисту”. За другим варіантом обліку об’єкт нематеріального активу використовують з моменту подання заявки. Для цього запропоновано відкрити субрахунок 129 “Нематеріальні активи протягом тимчасового захисту”.

6. На основі проведеного дослідження уточнено методику обліку нематеріальних активів при передачі їх у тимчасове використання. Зокрема, для обліку отримання об’єкта нематеріальних активів підприємствами-користувачами рекомендується відкрити до рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” субрахунок 012 “Надані права на використання об’єктів нематеріальних активів”. При передачі підприємствами-правовласниками для обліку рекомендується відкрити до рахунку 12 “Нематеріальні активи” субрахунок 128 “Передані права на використання нематеріальних активів”.

7. Внесено рекомендації до обліку прав користування майном, зокрема земельними ділянками. Уточнено умови виникнення й припинення прав користування земельною ділянкою як об’єкта нематеріальних активів. Обґрунтовано законодавчо-правове закріплення критеріїв визнання такого об’єкта і включення до складу нематеріальних активів, його оцінки та відображення на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності.

8. У процесі дослідження було уточнено процес планування аудиту нематеріальних активів. Розроблено план та програму перевірки цього об’єкта для підприємств харчової промисловості, в яких деталізовано аудиторські процедури, необхідні для перевірки нематеріальних активів. Уточнено методику аудиту нематеріальних активів для підприємств харчової промисловості та запропоновано комплекс робочої документації аудитора.

9. Інтенсивний розвиток комп'ютерної техніки дав відповідний поштовх започаткуванню, а відтак вдосконаленню методів аудиту в комп'ютерному середовищі. Досліджено програмне забезпечення контролю (ПЗК), яке складається з комп'ютерних програм, що використовують аудитори як частину процедур перевірки, які обробляють дані контрольних тестів системи обліку підприємства. Проведено аналіз варіантів програмного забезпечення аудиту нематеріальних активів. Виокремлено найбільш доцільні програмні продукти, що допомагають ефективніше здійснювати контроль внутрішньому аудитору, фінансовому директору, головному бухгалтеру та іншим працівникам, що мають відношення до вивчення і контролю за здійсненням операцій з обліку нематеріальних активів. Обґрунтовано необхідність та можливість використання для аудиту нематеріальних активів таких програм, як ; ; “AuditXP”. Деталізовано етапи проведення аудиту нематеріальних активів з використанням наведеного програмного забезпечення. Подано перелік робочих документів для перевірки нематеріальних активів в умовах комп’ютеризованого середовища.

Список публікацій за темою дисертації

У наукових фахових виданнях:

1.

2.

3.

4.

5.

6.