ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Чижевська Людмила Віталіївна

УДК 657

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ЯК ПРОФЕСІЙНА ДІЯЛЬНІСТЬ: ТЕОРІЯ, ОРГАНІЗАЦІЯ, ПРОГНОЗ РОЗВИТКУ

Спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ – 2007

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку і контролю в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор

Бутинець Франц Францович,

Житомирський державний технологічний

університет, завідувач кафедри

бухгалтерського обліку і контролю.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Валуєв Борис Іванович,

Одеський державний економічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку та аудиту;

доктор економічних наук, професор

Мних Євген Володимирович,

Київський національний торговельно-економічний університет,

завідувач кафедри фінансового аналізу та контролю;

доктор економічних наук, професор

Пушкар Михайло Семенович,

Тернопільський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку і контролінгу в промисловості.

Захист відбудеться “18” грудня 2007 р. о 10-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.870.01 в Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36

Автореферат розісланий “14” листопада 2007 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Шульга С.В.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Розвиток економіки повинен забезпечувати розвиток суспільства в цілому, сприяти підвищенню рівня соціальної захищеності населення. У зв’язку з цим представники професії визнають необхідність проведення змін на регуляторному рівні з метою наближення завдань бухгалтерського обліку до суспільних інтересів.

Сучасна бухгалтерська професія – продукт постіндустріальної економіки, який підтримується переважно приватним капіталом. При цьому вона зазнає впливу усіх явищ, притаманних економіці в цілому. Ця професія стає дедалі складнішою для опанування. Тому набувають актуальності питання, пов’язані з підготовкою кадрів, зорієнтованих на майбутній розвиток бухгалтерського обліку.

Еволюція поглядів за сформульованою тематикою характеризується як широкими часовими рамками, так і ступенем розкриття суміжних проблем. Систематичне вивчення наукової літератури з даної проблеми показало, що безпосередньо в такій постановці вона не ставилась і не вирішувалась. Разом з тим, є значна кількість публікацій зі споріднених аспектів, які за тематичною спрямованістю можна згрупувати наступним чином:– 

значення бухгалтерської професії в умовах глобалізації та постіндустріальної економіки (українські вчені Ф. Ф. Бутинець, Г. Г. Кірейцев, В.О. Шевчук, зарубіжні – Х. Андерсон, А. Апчерч, Е. Дж. Блек, Х. Гернон, Д. Кованічова);

– функції бухгалтера та сфера його діяльності (українські – Б.І. Валуєв, Н.М. Малюга, М.С. Пушкар, В.В. Сопко, М.Г. Чумаченко, зарубіжні – В.Ф. Палій, Я.В. Соколов);

– діяльність громадських професійних організацій (українські – С. Ф. Голов, зарубіжні – С. Дж. Грей, Л. Х. Радебог);

– регулювання бухгалтерської професійної діяльності та етика бухгалтера (українські – Ю. А. Кузмінський, О. А. Петрик, О. М. Петрук, зарубіжні – Д. Кондуелл, М. Я. Метьюс, Г. Міік, Г. Мюллер, Б. E. Нідлз, М. Х. Б. Перера);

– підготовка бухгалтерських кадрів в системі вищої освіти (З. В. Гуцайлюк, Є. В.Мних, Л. В. Нападовська, В. Г. Швець).

Таким чином, актуальність теми дослідження визначається:– 

по-перше, високим значенням бухгалтерської професії у забезпеченні стабільності національних і світової економік;– 

по-друге, необхідністю переосмислення функцій бухгалтерів та змісту їх професійної діяльності;– 

по-третє, недостатньою розробленістю теорії бухгалтерського обліку як професійної діяльності;– 

по-четверте, посиленням впливу таких інститутів, як культура та освіта на макро- і мікроекономічні процеси;– 

по-п’яте, відсутністю прогнозів розвитку бухгалтерського обліку як професійної діяльності.

Вирішення теоретичних та практичних проблем бухгалтерського обліку як професійної діяльності дозволить удосконалити інформаційний процес на підприємстві та підвищить престиж бухгалтерської професії у суспільстві.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету за темою “Розбудова соціально-орієнтованої економіки: підвищення якості бухгалтерської освіти відповідно до Болонського процесу, розвиток бухгалтерського обліку в напрямі захисту інтересів держави і суспільства” (номер державної реєстрації 0107U001442) та темою “Професійна діяльність бухгалтера: організація, регулювання, ризики” (номер державної реєстрації 0107U001321). Автор є керівником названих наукових тем.

Дисертація виконана за сприянням Міністерства освіти і науки України відповідно до Указу Президента України “Про Положення про порядок надання грантів Президента України для підтримки наукових досліджень молодих учених” від  грудня  р. № /2002 і Розпорядження Президента України “Про надання грантів Президента України для підтримки наукових досліджень молодих учених” від 30 січня 2007 р. № /2007-рп.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є комплексне вирішення проблеми розвитку бухгалтерського обліку як професійної діяльності шляхом розробки теоретичних і практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку, які ґрунтуються на засадах соціально орієнтованої економіки і спрямовані на подолання негативних наслідків глобалізації.

Для досягнення мети в роботі поставлено наступні завдання:

- розробити теоретичні основи бухгалтерського обліку як професійної діяльності, включаючи визначення поняття “бухгалтерська професійна діяльність” і виявлення взаємозв’язків між елементами системи бухгалтерського обліку як професійної діяльності;

- дослідити зміну прав, обов’язків і відповідальності професійного бухгалтера в досягненні мети бухгалтерського обліку та його безпосередніх функцій, зумовлених глобалізаційними тенденціями та ускладненням
бізнес-процесів;

- обґрунтувати стратегію соціальної орієнтації бухгалтерського обліку в умовах глобальної економіки через встановлення впливу методології бухгалтерського обліку на інтереси суспільства;

- узагальнити досвід діяльності міжнародних, регіональних і національних європейських бухгалтерських організацій, а також розробити пропозиції щодо усунення негативних тенденцій у розвитку професійних бухгалтерських організацій в Україні;

- дослідити розвиток професійної етики бухгалтерів в Україні та світі й обґрунтувати способи її нормативної підтримки;

- конкретизувати зміст професійно-етичних якостей бухгалтерів і визначити підходи до їх формування у системі вищої освіти;

- встановити вплив національних культур на розвиток бухгалтерського обліку з метою подолання негативних наслідків глобалізації;

- обґрунтувати теоретичні засади комплексного визначення соціально-економічної ролі професійної освіти в розвитку теорії, методології та практики бухгалтерського обліку;

- виробити пропозиції щодо ґрунтовного перегляду та удосконалення вищої бухгалтерської освіти в Україні та світі з урахуванням спрямованості на соціально орієнтовану економіку;

- систематизувати методи прогнозування розвитку бухгалтерського обліку та здійснити власний прогноз розвитку бухгалтерського обліку як професійної діяльності в Україні та світі.

Об’єктом дослідження є бухгалтерський облік як професійна діяльність в системі управління підприємством.

Предметом дослідження є теоретичні та організаційні засади розвитку бухгалтерського обліку як професійної діяльності у постіндустріальному суспільстві з урахуванням наслідків глобалізації.

Методи дослідження. Обґрунтування теоретичних узагальнень і аргументація авторських висновків забезпечені використанням таких методів дослідження: абстрагування – при побудові системи бухгалтерського обліку як професійної діяльності; логіко-гносеологічний – для визначення та поглиблення понять; статистичний – для розгляду динаміки підготовки бухгалтерських кадрів; порівняльно-правовий – для визначення рівня розвиненості національного законодавства у сфері регулювання бухгалтерської професійної діяльності. У процесі дослідження діяльності професійних бухгалтерських організацій використано методи аналізу і синтезу, абстрагування та конкретизації, індукції та дедукції, спостереження. Застосування історичного і логічного методів дослідження дало змогу розвинути існуючі теоретичні уявлення про професійну діяльність бухгалтера та сформувати нові гіпотези. Бібліографічний метод дослідження історичного розвитку використано при вивченні розвитку бухгалтерського обліку як навчального предмета. Системний підхід застосовано при визначенні соціальних відносин у системі бухгалтерського обліку. Для здійснення прогнозу розвитку бухгалтерського обліку як професійної діяльності використано метод екстраполяції.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні нового способу розв’язання наукової проблеми, яка полягає у невідповідності сучасного стану розвитку теорії, методології і організації бухгалтерського обліку як професійної діяльності умовам постіндустріальної економіки та зростаючої ролі інститутів, що регулюють бухгалтерський облік, а також у відсутності прогнозів розвитку бухгалтерського обліку як професійної діяльності.

Вперше одержано:

- розкриття системної сутності бухгалтерської професійної діяльності, відповідно до чого досліджені такі структурні елементи системи, як суб’єкт і об’єкт бухгалтерського обліку, дії, результат діяльності, інструментальна основа бухгалтерської професійної діяльності;

- обґрунтування нових функцій бухгалтера (за значенням в економіці – макроекономічна, мікроекономічна, за значенням в системі управління підприємством – організаційна, виконавча, управлінська, стратегічна, соціальна), які відповідають меті та змісту бухгалтерського обліку в контексті соціально орієнтованої економіки та зростання складності бізнесу;

- теоретико-прикладні положення з впровадження системи безперервної бухгалтерської освіти, яка враховує інтереси бухгалтерів і роботодавців, а також здобутки української та зарубіжної освіти і забезпечує підтримання професійних компетенцій бухгалтера;

- прогноз розвитку бухгалтерського обліку як професійної діяльності для врахування його наслідків на макрорівні (вибір пріоритетних напрямів розвитку економіки країни) та мікрорівні (організація бухгалтерського обліку на підприємстві).

Удосконалено:

- наукові положення з виявлення соціальних відносин у системі бухгалтерського обліку, що сприяє його удосконаленню на локальному рівні – через виконання соціальної функції бухгалтерів та на національному рівні – через узгодження облікової політики підприємства з державною соціальною політикою;

- визначення прав, обов’язків, відповідальності, кваліфікаційних вимог бухгалтера в системі управління підприємством з урахуванням розвитку інформаційного суспільства, інтеграційних процесів у науці та необхідності підтримки компетенції бухгалтера;

- способи формування професіоналізму, компетентності, професійно-етичних якостей бухгалтера на основі запропонованих інноваційних методик викладання обліково-аналітичних предметів.

Дістало подальший розвиток:

- визначення відмінних ознак бухгалтерської професії, що дало змогу розробити систему заходів для підвищення професіоналізму бухгалтера з боку держави, професійних організацій, суб’єктів підприємницької діяльності та навчальних закладів і удосконалити професіограму бухгалтера;

- узагальнення досвіду функціонування міжнародних і національних професійних бухгалтерських організацій, на підставі чого запропоновано модель взаємодії професійної організації з державою, суб’єктами підприємницької діяльності, вищими навчальними закладами, з урахуванням історичних і соціо-культурних умов України;

- ідентифікація особистісних категорій професійного бухгалтера (соціально-економічна свідомість, соціально-економічне мислення, соціально-економічна психологія, економічна культура, менталітет), що дозволяє оптимізувати регулювання бухгалтерського обліку з урахуванням соціальних і психологічних можливостей людини; визначити додаткові критерії професійної придатності; сприяти формуванню традицій української бухгалтерської школи для протистояння необґрунтованому копіюванню міжнародних традицій ведення бухгалтерського обліку;

- обґрунтування напрямів впливу освіти на теорію, методологію та практику бухгалтерського обліку і теоретичні засади комплексного визначення соціально-економічної ролі освіти у процесі розвитку бухгалтерського обліку, значення освіти як фактора інтенсифікації розвитку бухгалтерського обліку в економіці знань.

Практичне значення одержаних результатів. Автором пропонуються наступні розробки, які повністю готові до використання на підприємствах різних форм власності та у вищих навчальних закладах, що здійснюють підготовку фахівців з бухгалтерського обліку і аудиту:– 

для реалізації на підприємствах різних форм власності: “Організація бухгалтерського обліку і контролю на підприємствах, які мають закордонні філії”, “Управління відповідальністю бухгалтера” (СП “Метра Україна”, м. Житомир, Україна, довідка №17 від 5 березня 2007 року); “Атестація спеціалістів з бухгалтерського обліку на підприємстві та організація їх безперервного навчання” (Evropskб vysokб љkola mezinбrodnнch vztahщ a.s. (Європейська вища школа міжнародних відносин), Прага, Чехія, довідка 5/7 від 22.01.2007 року);

- для реалізації у вищих навчальних закладах: студія “Головний бухгалтер”, студія “Аудитор” (Університет національного та світового господарства, Софія, Болгарія, довідка від 18.06.2007 року; Житомирський державний технологічний університет, довідка № 44-45/271 від 19.02.2007 року); професіограма бухгалтера (Житомирський державний технологічний університет, довідка № 44-45/271 від 19.02.2007 року).

Теоретичні розробки можуть бути застосовані у практичній діяльності через впровадження:– 

розробленої методики оволодіння в навчальному процесі морально-етичними якостями майбутніми професійними бухгалтерами (Університет національного та світового господарства, Софія, Болгарія, довідка від 18.06.2007 року, Тернопільський національний економічний університет, довідка від 15.02.2007 року);– 

запропонованої системи безперервної бухгалтерської освіти для підвищення компетентності бухгалтерів (Житомирське відділення Аудиторської палати України, довідка №2-1 від 11 січня 2007 року).

Особистий внесок здобувача. Робота є самостійно виконаним
науковим дослідженням. Наукові результати, що містяться в дисертації, отримані автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження доповідалися й одержали позитивну оцінку на 23 міжнародних та всеукраїнських науково-практичних конференціях, а саме: Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми реформування бухгалтерського обліку в Україні” (Полтава, 2001 рік); Четверта міська міжвузівська науково-практична конференція викладачів, студентів та молодих вчених (Житомир,
10-11 травня 2001 року); Четверта Міжнародна наукова конференція “Наука і освіта-2001” (Дніпропетровськ, 01-15 лютого 2001 року); Друга Всеукраїнська науково-практична конференція “Україна наукова” (Дніпропетровськ –
Харків – Донецьк, 10-24 травня 2002 року); Всеукраинская научно-методическая конференция “Проблемы теории и практики учета, аудита, анализа и пути их решения” (Севастополь, 6-8 травня 2003 року); Друга Міжнародна науково-практична конференція “Динаміка наукових досліджень-2003” (Дніпропетровськ, 20-27 жовтня 2003 року); Міжнародна науково-практична конференція “Наука і освіта-2003”. (Дніпропетровськ, 20-24 січня 2003 року); Strategies and Challenges in the Procession to the European Union: Research papers (Болгарія, Свіштов, 2003 рік); Друга всеукраїнська наукова конференція, присвячена видатним українським вченим І.В. Малишеву та П.П. Німчинову “Зимові читання” (Житомир, 25 лютого 2004 року); Всеукраїнська науково-практична конференція “Розвиток дорадництва в аграрній сфері економіки” (Тернопіль, 26-27 березня 2004 року); Міжнародна науково-практична конференція “Розвиток методології і методики податкового аудиту” (Ірпінь, 25-27 березня 2004 року); Третя Міжнародна наукова конференція “Аудит: міжнародний досвід та національні особливості” (Житомир, 2004 року); Міжнародна науково-практична конференція “Облік, аналіз та аудит у сучасному бізнесі” (Львів, 27-28 травня 2004 року); Міжнародна міжвузівська науково-практична конференція “Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складової інформатизації суспільства” (Тернопіль-Мукачево, 2004 рік); Международная научная конференция посвященная 80-летию образования Университета “Научные исследования и высшее образование по бухгалтерскому учету и финансам: проблемы и перспективы” (Литва, 2004 рік); Международная научная конференция “Проблемы развития бухгалтерского учета, анализа и контроля” (Брест-Житомир, 2004 рік); Предизвикателствата пред стопанската отчетност, анализа и одита в процеса на присъединяване към Европейския Союз: Международна научно-практическа конференция (Болгарія, Свіштов, 27-29 травня 2004 року); Предизвикателствата пред аграрния сектор при присъединяването към Европейския Союз: Научно-практическа конференция с международно
участие (Болгарія, Свіштов, 2004 рік); International Conference. General Accounting Theory: Towards Balancing the Society. Leon Kozminsky Academy of Entrepreneurship and Management (Польща, Легніце, 2004 рік); 5th International Scientific Conference “Business Options, Problems and Solutions Concerning Globalization” (Латвія, Рига, 23 квітня 2004 року); Міжнародна науково-практична конференція “Облік і аудит екологічної діяльності в АПВ” (Мелітополь, 13-15 червня 2005 року); Международная научно-практическая конференция “Развитие учета и аудита как информационно-аналитической системы предприятия” (Харків, 17-18 листопада 2005 року); Друга науково-практична конференція “Соціально-економічні реформи у контексті європейського вибору України” (Дніпропетровськ, 24-27 березня 2005 року); Матеріали навчально-методичної міжвузівської конференції “Використання інтерактивних технологій у навчальному процесі” (Одеса, 14 квітня
2005 року); Міжнародна науково-практична конференція “Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнародної інтеграції” (Київ, 20-22 квітня 2005 року); IV-ая Международная научная конференция “Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции” (Житомир-Краматорск, 19-20 травня 2005 року); Всеукраїнська міжвузівська науково-практична конференція “Майбутнє – аудит” (Кривий Ріг, 12 грудня 2005 року); Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми професійного становлення молоді на основі духовно-моральних цінностей” (Вінниця, 8-10 листопада 2006 року); Всеукраїнська науково-практична конференція “Ефективність інвестиційного процесу в Україні: стан, проблеми і перспективи” (Тернопіль, 17-18 листопада 2005 року); General accounting theory. Cracov University of Economics (Польща, Краків, 2005 рік); Всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим П.П. Німчинову та І.В. Малишеву (Житомир, 23-24 лютого 2006 року); Всеукраїнській наукової конференції “Система бухгалтерського обліку в Україні: напрямки трансформації” (Тернопіль, Інститут економіки і підприємництва, 2006 року); Міжнародній науковій конференції “Концепції розвитку бухгалтерської професії: теорія і практика” (Житомир, 18-19 травня 2006 року).

Публікації. Основні положення дисертації викладено у працях, у
тому числі: 4 монографіях, 25 статтях у фахових виданнях, 6 публікаціях у зарубіжних фахових виданнях, 7 – в інших виданнях, 23 тезах доповідей. Загальний обсяг публікацій становить 97,26 друк. арк., які належать
особисто здобувачу. Публікації повною мірою відображають основні
результати дисертацій.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, п’яти розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Повний текст становить 396 с. Дисертація містить 34 таблиці, 47 рисунків, 7 додатків, розміщених на 29 с. Список використаних джерел налічує 361 найменування і розміщений на 28 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі шляхом критичного аналізу та порівняння з відомими розв’язаннями проблеми обґрунтовано актуальність теми, доцільність її дослідження на користь України, викладено зв'язок теми з науковими планами, сформульовано мету і завдання, які необхідно вирішити для досягнення поставленої мети, визначено об’єкт і предмет дослідження, подано перелік методів дослідження, коротку анотацію нових наукових положень, відомості про практичне значення одержаних результатів та особистий внесок здобувача.

У першому розділі “Теоретичні аспекти бухгалтерського обліку як професійної діяльності” досліджено теоретичні аспекти професійної діяльності бухгалтера. З’ясовано, що з точки зору гносеології, виникнення і розвиток бухгалтерського обліку призвели до існування трьох його форм: як науки, практичної діяльності та навчального предмету.

Бухгалтерський облік як процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень передбачає виконання певними особами професійних дій. У випадку бездіяльності таких осіб бухгалтерський облік припиняє існування за визначенням. Основною властивістю діяльності є її належність людині – суб’єкту, без якого вона не може існувати. Жоден з названих процесів не може здійснюватися без професійної діяльності суб’єкта. Тобто бухгалтерський облік у всіх трьох формах не виконується виключно через метод бухгалтерського обліку, а здійснюється завдяки особам, які використовують цей метод. Такою особою у бухгалтерському обліку як науці є бухгалтер-науковець, як професійній діяльності – бухгалтер-організатор, як навчальній дисципліні – бухгалтер-викладач (рис. ).

У дисертації доведено, що сучасні теоретичні, методологічні та практичні проблеми бухгалтерського обліку спричинені недостатніми професіоналізмом і компетентністю бухгалтерів-організаторів, науковців, викладачів. Ці особи при застосуванні системного підходу розглядаються як елементи системи та водночас є її суб’єктами. Оскільки бухгалтерський облік є системою не природною, а створеною людиною, хибним є шлях дослідження бухгалтерського обліку без урахування суб’єкта цієї системи.

Рис. 1. Процес досягнення мети, для якої функціонує система

бухгалтерського обліку

Система бухгалтерського обліку як професійної діяльності складається з невід’ємних елементів (рис. 2), сутність яких досліджена в дисертації. Від того, наскільки органічно та повно знання, навики, компетенції, цінності будуть задіяні у цій системі, залежить її розвиток у цілому.

У дисертації на фактичному матеріалі демонструється наявність парадоксу: бухгалтерський облік як наука має межі, а у професійній діяльності ці межі визначено нечітко. При цьому спостерігається явище професійної мобільності (переміщення індивідів між різними професійними групами, які змінюють предмет, методи та мету діяльності, та вимагають перекваліфікації – набуття спеціальних знань і навиків, опанування нової професійної культури, зміни способу та стилю життя). З’ясування об’єктивних і суб’єктивних причин професійної мобільності дозволяє поновити зміст професії. Традиційна роль бухгалтерів полягала в наданні інформації щодо майна, зобов’язань та фінансових результатів. Оновлена роль бухгалтерів, окрім цього, полягає у здатності виконувати такі функції:– 

прийняття рішень щодо стратегічного розвитку;– 

попередження негативних тенденцій у бізнесі.

Рис. 2. Система бухгалтерського обліку як професійної діяльності

У зв’язку з цим функції бухгалтера пропонується класифікувати за значенням в економіці – на макроекономічні та мікроекономічні, за значенням у системі управління підприємством – на організаційну, виконавчу, управлінську, стратегічну, соціальну.

З’ясування цих функцій дозволить удосконалити організацію бухгалтерського обліку на підприємстві. Розширення функцій бухгалтера необхідне для забезпечення функціонування цілісної системи управління. Такий підхід забезпечує посилення взаємозв’язку бухгалтерського обліку з плануванням, контролем, аналізом.

Особливо гострим внаслідок корпоративних скандалів є поглиблення змісту соціальної функції бухгалтерського обліку. Основними чинниками, що сприяли становленню бухгалтерської професії як суспільно значимої, є відокремлення власника від безпосереднього управління бізнесом; зростання ролі інформації як стратегічного ресурсу на ринку; зміна та розвиток соціально-
економічних відносин.

Бухгалтерський облік перетворюється на політичний ресурс, уособлюючи економічну владу. Відповідно, актуальним є посилення соціальної ролі бухгалтерського обліку як суспільної економічної науки.

При дослідженні цих питань прослідковується: очевидна нечисленність теоретичних і узагальнюючих робіт з даного напряму; відсутність достатньої визначеності щодо пріоритетів проблематики; нерозробленість понятійно-категоріального апарату; надання переваги другорядним проблемам з одночасним нехтуванням теоретично та методично важливими; неврахування в дослідженнях інтеграційних процесів у науці, наявність праць галузевого спрямування з окремих проблем.

Розуміння соціальної значимості бухгалтерського обліку (рис. 3) дозволяє:

1) ідентифікувати реальне місце бухгалтера в суспільстві, оцінити власний соціальний статус і застосовувати адекватні дії у професійній діяльності з метою уникнення соціальних конфліктів;

Рис. 3. Соціальні відносини в системі бухгалтерського обліку

2) уникнути негативних наслідків суб’єктивної інтерпретації бухгалтерських даних;

3) адаптуватися бухгалтерам в умовах роботи в незвичному соціальному середовищі, що відрізняється від умов власної соціалізації, покладаючись не на інтуїцію, а на розуміння природи соціальних явищ;

4) посилити науково-аналітичний потенціал бухгалтерів, заінтересованих не тільки у забезпеченні технічної сторони обліку, але й аналізі та інтерпретації бухгалтерських даних;

5) визначити критерії ефективності управлінських рішень з точки зору їх впливу на суспільне життя.

Проведене дослідження у першому розділі дало змогу запропонувати таку систему заходів щодо посилення професіоналізму бухгалтера (рис. ).

Рис. 4. Заходи щодо посилення професіоналізму бухгалтера

Для повного уявлення про вимоги, що висуває професія до особистості, складено професіограму – вичерпний опис особливостей певної професії, що розкриває зміст професійної праці. Розробка професіограми бухгалтера необхідна для вирішення ряду актуальних завдань. З урахуванням зростаючих вимог до бухгалтерів на науковій основі необхідно вирішити питання відбору й розстановки кадрів, що неможливо зробити без відповідної профорієнтації та профвідбору на науковій основі.

У другому розділі “Організація бухгалтерської професійної діяльності та управління нею” висвітлюється діяльність міжнародних і національних професійних організацій, досліджується зміна прав, обов’язків та відповідальності бухгалтера, а також вплив професійної етики на регулювання діяльності бухгалтера.

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової проблеми, що виявляються в наступному: бухгалтерський облік в Україні формувався в умовах планової економіки, а після прийняття Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” – за континентальною моделлю, якій притаманне значне державне регулювання. Водночас впровадження МСФЗ вимагає посилення діяльності бухгалтерських організацій та контролю над професійною етикою. Ця невідповідність спричиняє зміну підходів до відповідальності бухгалтера.

ХІХ ст. – період посилення процесу формування та активізації діяльності професійних організацій, протягом якого відбулося становлення рахункознавства як науки. У новітній історії на створення професійних організацій вплинули такі чинники:

1) зростання і активізація діяльності політичних організацій, одним з напрямів якої є забезпечення економічної стабільності;

2) нівелювання географічних кордонів на ринку освітніх послуг;

3) зростання фінансового ринку, зокрема, ринку цінних паперів, поява нових фінансових інструментів;

4) збільшення обсягу експортно-імпортних операцій між країнами;

5) необхідність координації дії зі створення ефективних правил, що регулюють діяльність ТНК.

Вивчення досвіду діяльності професійних бухгалтерських організацій різних країн світу дозволило виділити їх класифікаційні ознаки та визначити такі недоліки в їх діяльності:

1) у діяльності організацій не існує системності і продуктивної співпраці: одні займаються розробкою бухгалтерських стандартів, інші – аудиторських; одні намагаються гармонізувати форму та зміст фінансової звітності, інші займаються проблемами підготовки професійних бухгалтерів і організацією
їх роботи;

2) рекомендаційний характер більшості бухгалтерських стандартів, що розробляються організаціями, обумовлює відповідне ставлення до них;

3) чітко не визначена географічна сфера впливу організацій, що ускладнює застосування правил корпораціями, які працюють у різних регіонах. Які стандарти вибирати ТНК у разі виникнення суперечності між стандартами різних організацій, як визначати пріоритетність міжнародних стандартів перед національними – питання залишається відкритим;

4) недосконалим є механізм ухвалення і введення в дію міжнародних стандартів. Як правило, процедура складається з 10-12 етапів, починаючи з ідентифікації проблеми, вивчення національних вимог до бухгалтерського обліку, обміну думками з цих питань, створення консультативної групи зі складання проекту, закінчуючи публікацією документа для обговорення. У результаті практично перманентним є процес введення, відміни стандартів і внесення змін до них;

5) відносини між різними професійними організаціями не завжди є гармонійними. У важливих питаннях вони вважають за краще діяти самостійно;

6) більшість міжнародних організацій слугує цілям корпорацій, які впливають на політику держав і міжнародних організацій. Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку одержує фінансову підтримку від провідних бухгалтерських фірм, приватних фінансових установ і виробничих компаній багатьох країн світу, центральних банків, а також інших міжнародних і професійних організацій. Для потужних фінансових корпорацій держава не є єдиним засобом встановлення порядку. Будь-яка ТНК при виборі дій для досягнення результатів виходить з власних інтересів. На даному етапі посилюється роль англосаксонської моделі бухгалтерського обліку, що відповідає інтересам ТНК і фінансових ринків;

7) корпоративна гегемонія в бухгалтерському обліку супроводжується зневагою до його національних особливостей. Глобалізація і зростання міжнародних рухів капіталу сприяє формуванню набору міжнародних стандартів звітності, але культурні, соціальні й економічні чинники країн відмінні. Переважна більшість офісів міжнародних професійних організацій мають юридичні адреси в США і Європі, і виступають на користь американських норм. У світовій координації провідну роль відіграють дві організації: FASB і IASB. Вплив цих організацій пояснюється панівним положенням США у світі, а тому ухвалення їх норм часто має форму нав’язаної (примусової) координації. Закономірним є процес американізації не тільки нормативів, але і принципів організації професійного руху.

На створення професійних організацій в Україні вплинули нормативні документи, прийняті у 90-х рр., та діяльність міжнародних організацій, які фінансували цей процес.

При ознайомленні зі статутами названих організацій приходимо до висновку про подібність проголошеної мети, єдність цілей і завдань, залучення представників однієї професії. У зв’язку з цим ФПБАУ неодноразово висувала пропозицію про об’єднання організацій, які захищають представників однієї професії. Проте цей намір не вдається реалізувати в Україні внаслідок внутрішніх суперечностей між організаціями і фінансової залежності від міжнародних організацій. Враховуючи історичне підґрунтя, ефективність суспільного регулювання професійної діяльності бухгалтерів в Україні при всій його привабливості обмежена. Регулюючі органи визнають, що незалежний нагляд, який здійснюється ними, недостатній, щоб гарантувати якість бухгалтерського обліку або його відповідність стандартам. Для посилення їх впливу необхідне збільшення ролі державного регулювання бухгалтерського обліку й звітності, яке, в свою чергу, повинне взаємодіяти з професійними організаціями. Незалежне зовнішнє регулювання і контрольоване саморегулювання повинні скласти взаємне зміцнююче коло з метою захисту суспільних інтересів. Державні органи в особі Міністерства фінансів України без підтримки професійного товариства не можуть вирішити масштабне та стратегічно важливе для країни завдання – підготовку висококваліфікованих спеціалістів, які поряд з професійними знаннями мали б високу професійну відповідальність.

У дисертації запропоновано модель взаємодії державних органів і професійних організацій в Україні з врахуванням історичного підґрунтя (рис. ), у якій професійній організації відводиться роль органу недержавного регулювання бухгалтерського обліку.

Рис. 5. Модель взаємодії державних органів і професійних організацій

У дисертації наведено ряд прикладів, які обґрунтовують причини необхідності регламентації професійної етики, зокрема: наявність конфлікту інтересів; високий ступінь індивідуалізації праці; творчий характер обліково-аналітичної роботи; спрямованість сфери професійної діяльності бухгалтера на рівень життя членів суспільства; перенесення зарубіжного досвіду (вимоги міжнародних професійних організацій) на національне підґрунтя; зростання престижу професії; загальне падіння духовності та моральності в країні, втрата позитивних ціннісних орієнтацій.

Професійна етика базується на концептуальній основі, сутність якої полягає в тому, що бухгалтер прагне зберегти рівновагу між чотирма групами інтересів: суспільними, власника, управлінця та власними. У результаті існування вказаних інтересів та їх полярності, природним явищем є поява конфліктів між інтересами суспільства та власника; управлінця та бухгалтера; власника та управлінця; суспільства та управлінця; власника та бухгалтера; суспільства та бухгалтера.

З урахуванням культурно-ментальних особливостей для забезпечення виконання етичних норм у дисертації запропоновано заходи дисциплінарного впливу, а в особливих ситуаціях – навіть цивільної та кримінальної відповідальності, які дозволять органічно впровадити нові умови професійної діяльності в діючу систему бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей історичного розвитку країни, політичного устрою суспільства й національного менталітету, а також виробити механізми захисту бухгалтерів у випадку здійснення тиску на них. В інших випадках (наприклад, сліпого копіювання Кодексу етики МФБ) впровадження етичних норм не призведе до змін у веденні бухгалтерського обліку та не сприятиме позитивним зрушенням у цьому питанні.

Бухгалтерська професійна діяльність в Україні регулюється значною кількістю (більше двохсот) нормативних документів різного ієрархічного рівня. Переважна більшість цих документів отримана у спадок від СРСР або сформувалася на початку незалежності України, тобто в період, коли світова спільнота ще не зіткнулася з наслідками глобалізаційних процесів і крахом багатьох транснаціональних корпорацій, а в Україні ще не було досвіду професійної бухгалтерської діяльності в умовах ринкових відносин.

Дослідження досвіду регулювання правового статусу та професійних вимог в СРСР і в умовах ринкових відносин дозволило зробити
наступні висновки:

1. Наявність великої кількості нормативних документів, що регулюють професійну діяльність бухгалтера, дезорганізує його роботу.

2. Діючі в Україні нормативні документи не уточнюють межі обов’язків і відповідальності бухгалтера. Вирішення цього питання відбувається з урахуванням традицій і професійного досвіду. Якщо працівники бухгалтерської служби підприємства не знають, які завдання на них покладені, які межі їх повноважень і яку відповідальність вони несуть, то організація бухгалтерського обліку на підприємстві буде неефективною.

3. У нормативних документах України від бухгалтерів вимагається якісне виконання технічних процедур, що не відповідає вимогам роботодавців і зростанню ролі бухгалтерів у забезпеченні стабільності економіки держави та інтересів суспільства.

4. До переліку обов’язків бухгалтерів слід віднести підвищення професійного рівня знань, у тому числі з інформаційної обробки даних, прагнення до підвищення іміджу підприємства та розвитку елементів корпоративної культури.

5. З урахуванням розширених управлінських функцій бухгалтера з метою оновлення переліку робіт необхідно внести зміни до Державного класифікатора видів діяльності. Володіючи повноваженнями, закріпленими у посадовій інструкції, складеній на підставі Довідника кваліфікаційних характеристик професій, бухгалтер буде мати можливість, керуючись господарською доцільністю, стимулювати одні, стримувати і забороняти інші операції.

6. До типових характеристик окремих категорій працівників бухгалтерського підрозділу необхідно включити перелік чинників, які визначають складність праці та ступінь відповідальності працівника, рівень організаційних навиків. Це є основою визначення посадових окладів працівників і їх професійного зростання.

7. Бухгалтер не має дієвих інструментів захисту від неправомірних дій керівника, який може звільнити його у випадку невиконання вказівок, які не узгоджуються із законодавством. У подальшому працевлаштування такого бухгалтера може бути ускладнене. Професійні організації у цьому випадку є безпорадними, оскільки, виступаючи громадською організацією, вони не виконують захисних функцій.

Таким чином, маючи широкий перелік обов’язків і не маючи адекватних прав, бухгалтер залишається незахищеним. Крім того, безправний бухгалтер не може бути об’єктивним. Внаслідок цього бухгалтер є фінансово залежним
від власника, а тому вимушений підкорюватися його незаконним наказам. Оскільки бухгалтер має доступ до конфіденційної інформації, він виступає потенційним ворогом для керівника або власника, які планують здійснення незаконних операцій. Бухгалтеру доводиться обирати між професійною честю і матеріальною залежністю.

Виходячи з проведеного аналізу, запропоновано внести зміни до кваліфікаційної характеристики головного бухгалтера. Введені зміни посилюють роль головного бухгалтера як організатора та управлінця підприємством. При цьому його технічним навикам надається другорядне місце. Запропоновані нововведення можуть бути включені до текстів нормативних документів різного рівня.

У третьому розділі “Бухгалтерська професійна діяльність в інституційному середовищі” показується зростаючий вплив культури та освіти в умовах інституційної економіки та інформаційного суспільства.

У бухгалтерському обліку заінтересованість морально-культурними питаннями виникла у 90-х роках ХХ ст., що зумовлено змінами в ідеології та світосприйнятті. На початку ХХI ст. ця тема особливо актуалізувалась. Мораль та похідні від неї категорії активно увійшли до наукового обороту бухгалтерів, проте, через свою складність дотепер не одержали однозначного наукового визначення. Праці з проблем моралі бухгалтерів та її філософсько-ідеологічних аспектів з’явилися в Україні вже після десяти років активного обговорення цієї теми світовою спільнотою.

Встановлено, що система бухгалтерського обліку характеризується структурними елементами, які можуть оцінюватися з позицій моралі та культури. Бухгалтер діє в умовах, де кожна дія, мета, мотив, засіб досягнення мети або навіть намір можуть одержати оцінку щодо відповідності моральним нормам, тобто уявленням суспільства про справедливість.

Опитування бухгалтерів дають підставу для висновку, що вплив менталітету на організацію й ведення бухгалтерського обліку очевидний та потужний, а виявлені конкретні особливості менталітету різних націй дозволяє: визначати межі відповідальності бухгалтера; розробити дієві механізми регулювання бухгалтерського обліку; планувати професійне зростання бухгалтера, враховуючи культурно-ментальне середовище.

Обґрунтовано, що професійна етика є наслідком взаємодії таких моральних категорій, як соціально-економічна свідомість, соціально-економічна поведінка, соціально-економічне мислення, економічна культура (рис. 6).

Пряме перенесення кращої практики країни в інше культурне середовище викликає напругу, супротив, адже становлення бухгалтерського обліку в кожній країні має свою специфіку. У зв’язку з цим модель, яка функціонує на одному культурологічному підґрунті, має власні цінності та моральну спрямованість, не може бути застосована в іншому середовищі.

Порівняння різних національних систем обліку вчені проводили за такими напрямами: за планом рахунків; за методиками обліку (відсоток схожості підраховується залежно від того, скільки подібного є в різних національних системах: методи нарахування амортизації, оцінка активів, облік гудвілу) тощо; за діючою системою права; за моделями обліку; за орієнтацією бухгалтерського обліку на макро- та мікрорівні. Проте проведене дослідження показало, що вплив культури значно більший.

Виконуючи інформаційну функцію, бухгалтерський облік підсилює свою роль мови бізнесу. У таких умовах бухгалтерський облік спрямований на зближення різних культур. Він поступово долає обмеженість локальних ринків і національних кордонів. За таких обставин бухгалтерський облік стає засобом розвитку економіки через інвестиційні процеси, які створюють можливість встановлення відносин між підприємницькими структурами різних країн.

Рис. . Формування професійної етики

Практичне вирішення проблеми впливу культури на організацію бухгалтерського обліку полягає у розробці конкретних рекомендацій щодо організації бухгалтерського обліку у закордонних філіях. Вивчення впливу культурних особливостей на бухгалтерський облік дає змогу відповісти на питання, якому персоналу надати перевагу: місцевому чи з країни материнського підприємства; як здійснювати загальноприйняті методи управління в різних культурних середовищах, оскільки в одній країні може бути справедливим те, що аморально в іншій.

Встановлено, що у випадку наявності філій з делегуванням повноважень важливою є така організація бухгалтерського обліку, яка враховує національну культуру та не принижує гідності місцевих працівників. У протилежному випадку контроль з боку материнського підприємства може бути не прийнятним. Тому прийняття однакового варіанту організації бухгалтерського обліку й контролю у філіях різних країн неможливе.

Освіта, виконуючи функцію відтворення головної продуктивної сили – робочої сили, є рушійним фактором прогресу. З огляду на це, назріла необхідність аналізу ролі освіти як фактора модернізації бухгалтерського обліку, ефективного способу поліпшення його методології та організації відповідно до потреб сучасного бізнесу.

Вивчення наявних публікацій дозволило виявити наступні суперечності в сучасній системі бухгалтерської освіти між:

– існуючими рівнями підготовки фахівців з бухгалтерського обліку (бакалавр, магістр) та потребами суспільства;

– вимогами Болонського процесу до організації навчального процесу та усталеною системою освіти в Україні;

– зростанням впливу морально-культурних цінностей у бухгалтерському обліку та їх неврахуванням у виховному процесі вищої школи;

– зростанням значимості безперервної освіти та фактичним станом системи післядипломної професійної освіти бухгалтерів.

Для встановлення конкретних проявів впливу освіти на бухгалтерський облік з’ясовано зв’язки між складовими науки про бухгалтерський облік – теорією, практикою і методологією, та визначено місце у цих зв’язках освіти.

На підставі методу абстрагування побудовано модель гармонічного розвитку бухгалтерського обліку, яка передбачає випереджаючий розвиток теорії порівняно з методологією і практикою. При цьому загальна методологія та методологія економічної науки повинні випереджати окрему методологію (методологію бухгалтерського обліку). Дослідження змісту взаємозв’язків між теорією, практикою і методологією дає можливість з’ясувати місце освіти в теорії, практиці і методології бухгалтерського обліку.

Значення освіти полягає в тому, що теорія і методологія не сприймається практиками обліку, оскільки вони не розуміють мови наукової теорії, не відчувають актуальності піднятих науковцями проблем. Тому освіта за допомогою методик передає теоретичні знання і тим самим підвищує фаховий рівень практиків.

Вплив освіти як фактора розвитку бухгалтерського обліку полягає в тому, щоб сформувати таку свідомість бухгалтера, яка б відповідала цілям розвитку суспільства в цілому. Викладачі бухгалтерського обліку покликані виховувати, формувати свідомість, моральні переконання, ділові та етичні риси бухгалтера.

У дисертації на багатьох прикладах показано, що ключовим фактором впливу на організацію бухгалтерського обліку є кваліфікація персоналу підприємства. Це підтверджується даними опитування 16 бухгалтерів м. Житомира, які здобули підвищення кваліфікації з курсу “Управлінський облік”. Усі опитані (100не планували створювати службу управлінського обліку на підприємстві до проходження цих курсів. 50(8 бухгалтерів) після закінчення курсу вирішили організувати окремий відділ управлінського обліку. Решта (50висловили переконання про включення певних обов’язків з управлінського обліку до професійних обов’язків бухгалтера.

Бухгалтерську освіту слід розвивати виходячи з тенденцій: 1) модернізації парадигми освіти; 2) інтеграції у світову культуру; 3) відновлення історичних традицій національної школи й освіти в нових умовах.

У четвертому розділі “Формування компетентності професійного бухгалтера у системі освіти” вирішується проблема, яка полягає
у наступному: існуюча система освіти не забезпечує підготовку
професійного бухгалтера для умов неоекономіки та електронного