НаціональнИЙ УНІВЕРСИТЕТ державної податкової служби України

ДЕРЕКОНЬ ВОЛОДИМИР МИКОЛАЙОВИЧ

УДК 351.711

АУДИТ ЯК ФОРМА ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ ТА СКЛАДОВА АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВОЇ ІНФРАСТРУКТУРИ ДЕТІНІЗАЦІЇ ЕКОНОМІЧНИХ ВІДНОСИН В УКРАЇНІ

Спеціальність: 12.00.07 – адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Ірпінь – 2007

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Науково-дослідному інституті фінансового права та на кафедрі адміністративного і фінансового права Національного університету державної податкової служби України

Науковий керівник:

доктор юридичних наук, професор,

заслужений юрист України

Попович Володимир Михайлович,

Науково-дослідний інститут фінансового права Національного університету ДПС України, провідний науковий співробітник.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор,

член-кореспондент АПрН України,

заслужений юрист України

Нижник Ніна Романівна,

Інститут законодавства Верховної Ради України, завідуючий відділом моніторингу ефективності законодавства;

кандидат юридичних наук, доцент

Кофлан Василь Михайлович,

Івано-Франківський

фінансово-комерційний кооперативний

коледж ім. С. Граната,

директор коледжу.

Захист відбудеться “17” листопада 2007 р. о “10” годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д .855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. К. Маркса, 31.

З дисертацією можна ознайомитися в науковій бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. К. Маркса, 31.

Автореферат розісланий “12” жовтня 2007 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради М.В. Коваль

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Трансформаційний стан економічних відносин в Україні характеризується рядом кількісних та якісних тенденцій, серед яких в контексті розповсюдження адміністративних правопорушень і тінізованих фінансових деліктів особливої уваги заслуговує зменшення державних підприємств і зростання кількості суб’єктів приватного сектору економіки. Сучасний стан податкової системи України, недоліки фінансово- та адміністративно-правового забезпечення цих процесів сприяють тінізації економічних відносин. За офіційними даними, тіньовий сектор економіки України в 2005 році дорівнював 42від ВВП, за неофіційними оцінками, обсяги тіньової економіки в Україні значно вищі і становлять понад 50 відсотків від ВВП. Високий рівень тіньових відносин та ряд урядових програм зумовлюють проведення ґрунтовних наукових досліджень і вироблення нових підходів до протидії адмінделіктам та іншим тіньовим проявам в економічній сфері. Одним із найбільш дієвих засобів виявлення та попередження адміністративних деліктів, фінансових ризиків, правопорушень та інших тіньових проявів є аудиторський контроль, що здійснюється Рахунковою палатою України, підрозділами ДПС України, Державною контрольно-ревізійною службою України та недержавними аудиторськими фірмами (аудиторами). Однак ефективному використанню можливостей аудиту, як складової адміністративно-правової інфраструктури протидії адміністративним деліктам і детінізації економічних відносин, заважає ряд проблемних питань, пов’язаних як із незадовільним станом системи фінансового контролю в Україні в цілому, так і з відсутністю єдиного підходу до організації його основної форми – аудиторського контролю, що здійснюється державними органами та аудиторськими фірмами. Зокрема, різноманітність підходів щодо доцільності існування державної форми аудиту як такої, його сутності стосовно співвідношення аудиту як форми фінансового контролю та виду підприємницької діяльності вимагає вдосконалення законодавства України про аудит і фінансовий контроль у цілому. В основу розробки зазначених і ряду інших проблем покладено наукові розробки із теорії фінансового права та фінансового контролю, що виконали такі зарубіжні і вітчизняні вчені, як Белобжецький І.А., Бурцева В.В., Вознесенський Е.Ф., Воронова Л.К., Каленський М.М., Кофлан В.М., Кучерявенко М.П., Пацурківський П.С., Родіонова В.М., Савченко Л.А., Стефанюк І.Б., Шлейнікова В.І. З проблем організації і методології аудиту, ревізії, податкового контролю досліджувалися роботи Білухи М.Т, Дороша Н.І., Завгороднього В.П., Камлика М.І., Кваші Ю.Ф., Кучерова І.І., Онищенка В.А. та інш.

Проблеми організаційно-правового забезпечення адміністративної діяльності з питань загальносоціального контролю на загальнотеоретичному рівні розробляли вітчизняні вчені В.Б. Авер’янов. О.Ф. Андрійко, Ю.П. Битяк, І.П. Голосніченко, Є.В. Додін, О.В. Дяченко, Р.А. Калюжний, А.Т. Комзюк, М.І. Козюбра, В.К. Колпаков, Н.Р. Нижник, В.П. Пєтков, О.П. Рябченко, А.О. Селіванов, В.М. Селіванов, В.І. Семчик, М.П. Стеблицький, Ю.С. Шемшученко, В.К. Шкарупа та інші. Вироблені зазначеними вченими загальнотеоретичні підходи до правового забезпечення адміністративної діяльності становлять важливу теоретичну основу вдосконалення аудиту як контрольної інституції в державі стосовно його використання в механізмі протидії адмінправопорушенням, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам. Важливий внесок у розробку проблематики щодо мотивів і механізмів розповсюдження в Україні тіньових відносин організаційно-правових засад детінізації економіки зробили такі українські та зарубіжні вчені: О. Абалкін, А. Базелюк, В. Блейос, В. Бородюк, А. Горщак, М. Глухівський, Г. Гроссман, Е. Дідоренко, Н. Кауфман, Ф. Кейган, Л. Косане, Т. Корягіна, А. Ларьков, В. Мамутов, О. Мандибура, В. Попович, Р. Ривкін, В. Рутгайзер, К. Свенсон, Е. де Сото, В. Турчинов, В. Танзі, Е. Фейгт, А. Шевяков, К. Харт, О. Хігінс, Ф. Шнайдер та інші.

Зазначені вище вітчизняні та зарубіжні вчені досить ґрунтовно розробили методологічні аспекти детінізації економіки, висунувши ряд концептуальних економічних, кримінологічних та організаційно-правових положень щодо протидії тіньовим проявам. Однак проблема використання аудиту щодо протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни чи іншим тіньовим проявам, як і відповідне адміністративно- та фінансово-правове забезпечення інтеграції аудиту як форми фінансового контролю в адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економіки, у вітчизняній та зарубіжній літературі не досліджувалася.

Усе це доводить наявність проблем щодо розвитку й ефективного використання аудиту як складової адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин, протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам, що повною мірою свідчить про актуальність дисертаційної розробки та обґрунтованість вибору даної теми дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана в межах плану досліджень Науково-дослідного інституту фінансового права Національного університету ДПС України як частина науково-дослідної роботи за темою: “Тіньова економіка: структура, масштаби, фінансово-правові засади протидії” (державний реєстраційний № U006463), а також у контексті наукового забезпечення реалізації основних положень: Стратегії розвитку системи державного фінансового контролю, що здійснюється органами виконавчої влади (прийнята постановою Кабінету Міністрів України від 24 липня 2003 р. № ), Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю (схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 травня 2005 р. № р.); Указу Президента України від 5 березня 2002 р. № “Про заходи щодо детінізації економіки України на 2002–2004 роки”.

Метою дослідження є розробка теоретичних положень і практичних рекомендацій щодо напрямів розвитку аудиту як форми фінансового контролю та складової адміністративно-правової інфраструктури протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни та детінізації економічних відносин в Україні.

Для досягнення поставленої мети були визначені такі завдання:

– визначити міжнародний досвід, історичні передумови, особливості формування та стан нормативно-правового забезпечення аудиторського контролю;

– визначити співвідношення аудиту з фінансовим контролем в Україні та за кордоном;

– визначити стан тінізації економіки та місце аудиту як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні;

– здійснити класифікацію видів, форм аудиту, суб’єктів ліцензування, сертифікації, стандартизації та проведення аудиторської діяльності;

– провести аналіз стану фінансово- та адміністративно-процесуальної регламентації аудиторських перевірок, визначити особливості адміністративно-правових приписів щодо процедури планування проведення аудиту державними та недержавними аудиторами, на підставі чого встановити проблеми підвищення ефективності аудиторської діяльності в Україні; визначити адміністративно-правові засоби їх вирішення;

– вивчити сучасний стан і перспективи розвитку аудиту, фінансового контролю, визначити роль аудиту в системі внутрішнього контролю на підприємствах, організаціях та установах, його співвідношення із зовнішнім аудитом суб’єктів господарської діяльності;

– з метою уточнення наявних і визначення нових понять, спрямованих на подальший розвиток аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки здійснити аналіз понятійного апарату та розробити поняття адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин;

– провести порівняльний аналіз і дослідити особливості порядку здійснення аудиту такими органами державного фінансового контролю, як Рахункова палата України, ДПС України, ДКРС України;

– визначити проблеми взаємодії органів державного фінансового контролю під час проведення аудиторських перевірок та виявлення правопорушень;

– визначити адміністративно-правові засади вдосконалення взаємодії недержавних аудиторів і посадових осіб органів державного фінансового моніторингу щодо спільних заходів, спрямованих на припинення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та детінізацію економічних відносин;

– визначити основні напрями вдосконалення державного та недержавного аудиту як стрижневого елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії адмінделіктам, порушенням фінансової дисципліни, що становлять основну групу тіньових проявів в економічній сфері.

Об’єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі застосування аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури виявлення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та детінізації економіки України.

Предметом дослідження є стан адміністративно-правового забезпечення діяльності аудиторських підрозділів органів державного фінансового контролю та аудиторських фірм щодо створення цілісної системи внутрівідомчого та зовнішнього аудиту в державі як ефективної форми фінансового контролю та складової адміністративно-правової інфраструктури припинення адміністративних деліктів, порушень фінансової дисципліни та детінізації економічних відносин.

Методи дослідження. Основу методологічної бази дослідження становить діалектичний підхід до пізнання суспільних явищ і процесів, за допомогою якого проведено аналіз і синтез основних понять, а також положення загальної частини теорії детінізації економіки, які лягли в основу дослідження проблем аудиту в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економіки. У роботі було використано також ряд загальнонаукових і спеціальних методів, а саме:

– за допомогою логіко-семантичного методу уточнено зміст понять “фінансовий контроль”, “аудит”, розкрито зміст, співвідношення та правові наслідки понять “аудит як форма фінансового контролю” та “вид підприємницької діяльності” (підрозділ 1.1.), сутність та ознаки понять “незалежний аудит”, “державний”, “недержавний аудит”, “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин” (підрозділ 1.2.);

– на підставі історико-правового та порівняльно-правового методів проведено аналіз історичних передумов розвитку аудиту в Україні та за кордоном, визначено співвідношення між сучасним станом організаційно-правового забезпечення аудиту в Україні та європейськими і міжнародними стандартами (підрозділ 1.1., 3.1.);

– формально-юридичний та системно-функціональний методи дозволили дослідити порядок проведення, документального оформлення та реалізації результатів аудиторських перевірок органами державного та недержавного фінансового контролю, класифікувати і встановити види та форми фінансового контролю (підрозділи 1.2., 1.3., 2.1., 2.2., 2.3.), дослідити і класифікувати джерела адмінделіктів та інших тіньових проявів в економічній сфері (підрозділ 3.2.);

– на підставі методу екстраполяції раніше отриманих знань визначено поняття аудиту як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки, об’єктів аудиту – як суб’єктів тіньових відносин (підрозділ 3.2.);

– застосування системно-структурного та системно-функціонального методів дозволило дослідити стан державного та недержавного аудиту як форми фінансового контролю, визначено його місце та роль як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки, встановлено концептуальні засади та вдосконалення правового забезпечення фінансового контролю у формі аудиту, спрямованого на виявлення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та детінізацію економічних відносин в Україні (підрозділи 1.2., 2.1., 3.1., 3.2).

Теоретичну основу дослідження склали наукові праці з загальної теорії права, фінансового права, адміністративного права і процесу, Концепція адміністративної реформи, теорія детінізації економіки, інформаційне право.

Законодавчу та емпіричну базу дослідження склали закони та постанови Кабінету Міністрів України, інші нормативно-правові акти, відомчі акти ДПА України, ДКРС України, ДМС України, НБУ України, аналітичні матеріали, листи, нормативи, відомчі нормативні акти Аудиторської палати України, міжнародні договори, статистичні дані щодо обсягів тіньового сектора економіки України, дані щодо результатів практичної діяльності аудиторів і посадових осіб аудиторських підрозділів окремих державних органів України та за кордоном.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дана дисертація є першим в Україні спеціальним монографічним дослідженням із проблем застосування аудиту як форми фінансового контролю та його ролі в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин. У результаті всебічного аналізу проблемної ситуації з питань фінансово- та адміністративно-правового і процесуального забезпечення фінансового контролю у формі аудиту отримано результати, що становлять наукову новизну і характеризуються такими висновками, рекомендаціями і пропозиціями. Зокрема, вперше:

1. Встановлено, що історичні передумови та етапи формування аудиту в Україні і за кордоном, зумовили його розвиток як форми фінансового контролю, що здійснюється аудиторськими підрозділами державних органів фінансового контролю та недержавними (приватними) аудиторськими компаніями, контрольна діяльність яких історично зводиться до перевірки достовірності фінансово-господарських операцій, звітів, балансів і виявлення, внаслідок цього, порушень фінансової дисципліни, очевидних і неочевидних (тіньових) адміністративних деліктів; інших правопорушень у сфері підприємницьких, бюджетних, реєстраційно-дозвільних відносин.

2. Розкрито сутність, зміст та основні ознаки поняття “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин”. На підставі цього визначено роль аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин.

3. Розмежовано поняття “аудит як форма фінансового контролю” та “аудиторська діяльність як вид підприємницької діяльності”, на підставі чого спростовано твердження Аудиторської палати України про існування законодавчої заборони на здійснення аудиторських перевірок державними органами фінансового контролю. Доведено, що ці твердження є підміною понять, оскільки посадовим особам державних органів заборонено займатися аудитом як видом підприємницької діяльності, а не як формою фінансового контролю в процесі виконання ними службових обов’язків.

4. Доведено, що спроба Аудиторської палати України монополізувати саме поняття аудит чи монопольно володіти інформацією про виявлені правопорушення, як і звільнити аудиторські фірми від надання цієї інформації правоохоронним органам, суперечить світовій практиці та міжнародним зобов’язанням України щодо вдосконалення контролю до стандартів ЄС, руйнує цілісність системи фінансового контролю в державі, заважає розвитку самого аудиту та належному виконанню переданих державою аудиторським компаніям функцій фінансового контролю.

5. Встановлено, що органи державного фінансового контролю, проводячи ревізії, перевірки чи аудит, застосовують ті ж самі прийоми, методи і засоби документального і фактичного контролю як і недержавні аудиторські компанії при проведенні недержавного аудиту. Відповідно, аудит можна розглядати як родове поняття і для таких форм фінансового контролю, як ревізія, перевірка, аудит ефективності, аудит достовірності, фінансово-господарський аудит, а також як головну форму фінансового контролю та стрижневий елемент адміністративно-правової інфраструктури детінізації фінансово-господарських, бюджетних і реєстраційно-дозвільних відносин.

6. Розроблено поняття “державний аудит”, “недержавний аудит”, “внутрішній аудит”, “зовнішній аудит”, “обов’язковий аудит”, “ініціативний аудит”.

7. Додатково обґрунтовано поняття “незалежність аудиторів”, “кабінетний аудит”, “виїзний аудит” як категорії, що сприяють розвитку нових можливостей аудиту щодо підвищення ефективності фінансового контролю в державі.

8. Набуло подальшого розвитку:

– положення про кореляційний взаємозв’язок між рівнем тінізації економічних відносин та ефективністю фінансового контролю в державі;

– напрями вдосконалення системи фінансового контролю, спрямовані на виконання взятих Україною міжнародних зобов’язань щодо досягнення стандартів контролю, визначених для країн претендентів на вступ до ЄС.

9. Удосконалено:

– пропозиції внесення змін у правові норми, що регулюють механізм фінансового контролю з метою підвищення ролі державної й особливо недержавної форм аудиту як центрального елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки. Для цього розроблено проект Закону України “Про фінансовий контроль”, а також проекти Закону України про внесення змін і доповнень до Закону України “Про аудиторську діяльність”, до Закону України “Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом” і запропоновано прийняття постанови Кабінету Міністрів України “Про порядок взаємодії суб’єктів державного та недержавного фінансового контролю”;

– пропозиції щодо адміністративно-правового механізму і процесуальних процедур планування, проведення документальної фіксації, реалізації результатів і підготовки висновків аудиту.

Теоретичне і практичне значення результатів дисертаційного дослідження. Теоретичне значення роботи полягає в розробці дискусійних питань щодо форм, співвідношення аудиторської діяльності та аудиту як форми фінансового контролю, визначення сучасних тенденцій розвитку аудиту в умовах тінізації економіки України, а відповідно необхідності посилення фінансового контролю та реалізації його завдань. Практичне значення роботи полягає в можливості реалізації методичних розробок і рекомендацій в діяльності органів державного фінансового контролю (ДПА України, ДКРС України), використовувати отримані результати під час адміністративної реформи та модернізації державних органів, створення єдиної системи аудиторського контролю в Україні, адаптації чинної системи фінансового контролю в Україні до стандартів і нормативів ЄС.

Висновки та положення роботи можуть бути використані при підготовці підручників, навчальних посібників, методичних рекомендацій, а також при викладанні відповідних тем з курсів “Адміністративне право”, “Фінансове право”, „Податкове право”, „Податковий аудит” та спецкурсу „Теорія детінізації економіки” (додаток 4).

Основні результати дисертаційного дослідження використані при підготовці проектів законів України „Про фінансовий контроль”, „Про внесення змін до Закону України “Про аудиторську діяльність”, „Про внесення змін до Закону України “Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом”.

Особистий внесок здобувача полягає в розробці спеціальної системи знань про застосування аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії адмінделіктам, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам. Наукові положення, висновки, пропозиції і рекомендації базуються на власних дослідженнях здобувача, розроблені автором самостійно.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Положення, висновки і рекомендації розроблені в процесі дослідження, обговорювалися на засіданні кафедри фінансового права юридичного факультету Національного університету державної податкової служби України та лабораторії проблем удосконалення фінансового контролю Науково-дослідного інституту фінансового права Національного університету державної податкової служби України. Окремі положення дисертації доповідалися автором на науково-практичній конференції “Податкова політика України та механізми її реалізації в Податковому кодексі” (Ірпінь, 23 – 24 травня 2005 року); міжнародному круглому столі „Актуальні проблеми правового регулювання суспільних відносин в сфері інформаційно-комунікаційних технологій (ІКТ)” (Ірпінь, 28 вересня 2006 року), міжнародній науково-практичній конференції „Правовые механизмы предотвращения и преодоления социальных конфликтов” (Севастополь, 29 30 вересня 2006 року).

Публікації. Результати дослідження – положення, висновки, пропозиції, практичні рекомендації – відображено в 7 статтях, опублікованих у збірниках, журналах і тезах доповідей, виданих за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, дев’яти підрозділів, висновків, переліку використаних джерел, додатків. Обсяг основного тексту роботи становить 214 сторінок. Список використаних джерел включає 207 найменувань на 23 сторінках. Додатки (у т.ч. проекти Законів України) займають 21 сторінку. Загальний обсяг дисертації з додатками становить 261 сторінка.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, вказується на її зв’язок з науковими і державними програмами, планами і темами, визначається мета і завдання дослідження, його об’єкт, предмет, методологічні засади, відзначається наукова новизна і практичне значення роботи, особистий внесок здобувача в їх одержанні, наводяться відомості про апробацію результатів дослідження та публікації.

Розділ І “Аудит та фінансовий контроль: їх співвідношення та місце в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин в Україні” складається з трьох підрозділів, в яких розглядаються загальнотеоретичні і прикладні питання вітчизняної і світової практики формування розвитку фінансового контролю у формі аудиту. Визначається і аналізується проблемна ситуація в Україні з питань застосування аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури виявлення адміністративних деліктів, порушень фінансової дисципліни та детінізації економіки.

У підрозділі 1.1. “Загальна характеристика аудиту як одної з форм фінансового контролю в Україні та за кордоном: теоретичний та історичний аспекти” зазначається, що аудит є відносно новою формою фінансового контролю в Україні, поява якої була зумовлена необхідністю впровадження нових видів і форм фінансового контролю у зв’язку з переходом до ринкових відносин. Обґрунтовується положення про те, що фінансовий контроль у формі аудиту є специфічним видом соціального контролю, основним завданням якого є перевірка достовірності фінансово-господарських операцій, звітів, балансів і виявлення внаслідок цього порушень фінансової дисципліни, очевидних і неочевидних (тіньових) адмінделіктів, інших правопорушень, визначення відповідальних за виявлені правопорушення та відшкодування нанесеної шкоди незаконними діями винних осіб. Дослідження процесів становлення аудиту в понад двадцяти країнах світу дозволило встановити, що історично в зарубіжних державах аудит розвивався одночасно як недержавний фінансовий контроль, який здійснювався аудиторськими фірмами та як державний фінансовий контроль.

Аналіз історичного розвитку інститутів фінансового контролю в Україні дозволяє зробити висновок, що найбільш усталеним його видом є державний контроль, а фінансовий контроль аудиторських фірм у його сучасному вигляді є інститутом, запозиченим у інших країн. Терміни „аудит” і „аудитор” почали також застосовуватись у підзаконних нормативно-правових актах, що визначають функції та структуру, порядок діяльності аудиторських підрозділів органів державного фінансового контролю (ДПС України, ДКРС України, банківська система тощо). Аудиторська палата України робить спробу монополізувати сам термін “аудит”, добиваючись заборони на його застосування органами державного фінансового контролю шляхом підміни поняття аудиту як форми фінансового контролю і виду підприємницької діяльності. Це зумовлює невідповідність між сучасним станом правового забезпечення і фактичним станом аудиту, що вимагає удосконалення чинного законодавства України щодо продуктивного використання такої форми фінансового контролю, як “аудит” органами державного і недержавного фінансового контролю в Україні.

При цьому аналіз світової практики формування аудиторського контролю свідчить, що прийоми, методи, засоби, мета і завдання державного і недержавного аудиту, як і фінансового контролю в цілому, є тотожними і поділяються лише за суб’єктом і підставами проведення та реалізації результатів аудиту.

У підрозділі 1.2. “Аудиторські перевірки, їх місце в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин в Україні” визначаються етапи розповсюдження тіньових відносин в Україні та шляхи детінізації економіки України, які вимагають, з одного боку, створення економічних передумов, за яких суб’єктам підприємницької діяльності економічно було б не вигідно працювати в тіні, з іншого – створення адміністративно-правової інфраструктури перманентної протидії очевидним і неочевидним (тіньовим) порушенням фінансової дисципліни, адмінделіктам, іншим тіньовим проявам, що неможливо без використання такої форми фінансового контролю, як аудит. Дослідження сутності поняття адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин, під яким потрібно розуміти адміністративно-правові норми, що визначають об’єкти контролю, суб’єктів контролю, їх функції та адміністративно-процесуальні процедури реалізації цих функцій з метою протидії тіньовим проявам, дозволило визначити роль і місце аудиту як складової цієї інфраструктури.

Аудиторські перевірки, що проводять аудиторські підрозділи ДПС, ДКРС України, банків, як і аудиторські перевірки позавідомчих аудиторських фірм, повинні включатися в єдину систему органів, їх функціональну, правову і процесуальну структуру, що в сукупності утворює комплексну адміністративно-правову і процесуальну інфраструктуру протидії порушенням облікової, фінансової, податкової дисципліни, адміністративно-правовим деліктам очевидного й неочевидного (тіньового) характеру. Очевидним є те, що всі встановлені нами види аудиту – “державний”, “недержавний”, “внутрішній”, “зовнішній”, “обов’язковий”, “ініціативний” – за своєю природою, превенційним потенціалом є центральним елементом в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин в Україні.

Аналіз положень законодавства України з питань фінансового контролю свідчить, що потрібно відрізняти аудиторську діяльність, що надається як підприємницька послуга на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником, від аудиторської діяльності відповідних структурних підрозділів ДПС, ДКРС України, банків та ін. Зазначені суперечності пропонується усунути шляхом внесення змін до Закону України “Про аудиторську діяльність”. Серед пропозицій містяться також проекти норм про включення до складу Аудиторської палати України представників усіх органів державного фінансового контролю та науковців відомчих наукових установ.

Підрозділ 1.3. “Внутрівідомчий та зовнішній аудит як рівнозначні форми фінансового контролю в адміністративно-правовій інфраструктурі протидії тіньовим процесам” присвячений аналізу законів і відомчих нормативно-правових актів, які свідчать, що в сфері банківської діяльності законодавчо закріпленими є два види аудиту: внутрішній, що здійснюється аудиторськими підрозділами банку, та зовнішній, який здійснюється аудиторськими підрозділами ДПС, ДКРС тощо та аудиторськими фірмами. Останній може бути як обов’язковий, так і ініціативний. Встановлено, що внутрішній і зовнішній аудит мають тотожні прийоми, засоби і методи перевірки, але відрізняються за суб’єктним складом, підставами та порядком призначення аудиторської перевірки, порядком оформлення, подання і реалізації результатів перевірок.

Встановлено, що така категорія, як незалежність аудиторів та об’єктивність їх висновків, не може бути забезпечена лише позавідомчим статусом. Про категорію “незалежність аудитора” можна говорити за умови створення відповідного адміністративно-правового і процесуального механізму, здатного забезпечити об’єктивне проведення аудиторської перевірки, підготовку неупереджених висновків, які адекватно віддзеркалюють її результати та дійсний стан справ з питань платоспроможності та фінансової дисципліни на об’єкті перевірки, а також визначають процесуальні процедури передачі матеріалів про виявлені правопорушення, які унеможливлюють корупцію, тіньові протиправні варіанти використання результатів аудиту.

Розділ ІІ “Співвідношення, адміністративно-правові особливості планування, проведення та реалізації результатів аудиторських перевірок державними і недержавними суб’єктами фінансового контролю” складається з трьох підрозділів, присвячених аналізу адміністративно-правових особливостей контрольної діяльності державних і недержавних органів фінансового контролю в контексті положень Адміністративної реформи в Україні. Здійснюється аналіз розмежування підходів до стандартизації, планування, проведення, документального оформлення та реалізації результатів аудиторських перевірок, що здійснюються аудиторськими підрозділами державних органів і аудиторськими фірмами.

У підрозділі 2.1. “Адміністративно-правові та процесуальні особливості стандартизації, планування, проведення та реалізації результатів аудиту, що здійснюється аудиторськими підрозділами суб’єктів державного фінансового контролю” зазначається, що чинні нормативно-правові акти, що регулюють здійснення перевірок фінансово-господарської діяльності містять істотні недоліки, а саме: невиправдане обмеження переліку підстав для проведення перевірки, невизначеність понятійного апарату, неврегульованість порядку взаємодії державних і недержавних органів контролю, що не сприяє досягненню основної мети фінансового контролю – виявленню порушень фінансової дисципліни та притягненню винних до відповідальності. Проведене дослідження відомчих нормативно-правових актів ДПА України, ДКРС України, ДМС України свідчить, що останні регулюють не тільки взаємодію контролюючих органів під час планування та проведення перевірок суб’єктів господарювання, але і регламентують процесуальні приписи та процедури передачі матеріалів за результатами перевірок, що, на відміну від недержавних аудиторів, утворює комплексний механізм взаємодії державних органів у попередженні фінансових правопорушень.

Дослідження нормативно-правової бази з питань фінансового контролю, а також аналіз практики, прийомів, методів і засобів здійснення аудиту, свідчить, що вони є тотожними з прийомами, методами і засобами таких форм фінансового контролю, як ревізія та перевірка. Це дозволяє зробити висновок про доцільність введення родового поняття “аудит” для усіх форм фінансового контролю, що зроблено в запропонованому дисертантом проекті Закону України “Про фінансовий контроль”.

У підрозділі 2.2. “Документальне оформлення та реалізація результатів перевірки, проведеної аудиторськими підрозділами суб’єктів державного фінансового контролю” встановлено, що кожен із суб’єктів державного фінансового контролю розробив власну процедуру документування аудиту і порядок реалізації його результатів. Крім того, у сфері державного фінансового контролю діє Стандарт 4 “Документування результатів та формування матеріалів контрольних заходів, порядок їх опрацювання і використання”.

Доведено, що загальні вимоги до процедури документального оформлення результатів контрольних заходів органами державного фінансового контролю в цілому витримуються. Однак часто контролюючі органи самостійно визначають вимоги щодо документального оформлення конкретного контрольного заходу. Вважаємо доцільним ввести єдину форму аудиторського висновку для органів державного фінансового контролю, а також єдину форму аудиторського висновку при здійсненні аудиту ефективності. Таку форму, як акт і довідка, доцільно залишити для оперативних перевірок, що проводяться органами ДПС України.

Встановлено, що органи державного фінансового контролю реалізують результати аудиту залежно від їх компетенції: якщо вони мають право складати протоколи про адміністративні правопорушення, застосовувати фінансові чи інші санкції, приймається відповідне рішення щодо накладення стягнення чи вжиття інших відповідних заходів, що сприяє реалізації ряду положень Адміністративної реформи в Україні, а також досягненню основної мети фінансового контролю – попередження та виявлення адмінделіктів і фінансових правопорушень. Пропонується включення недержавних аудиторських фірм (аудиторів) до переліку зовнішніх джерел інформації в системі „кабінетного аудиту” та надання відповідного права органам ДПС на отримання інформації безпосередньо з аудиторських фірм щодо результатів аудиторських перевірок.

У підрозділі 2.3. “Адміністративно- та фінансово-правові особливості планування, проведення документального оформлення та реалізації результатів аудиту, що проводиться аудиторськими фірмами – суб’єктами недержавного фінансового контролю” розглядаються адміністративно-правові засади стандартизації, планування, проведення документального оформлення результатів аудиту, що проводиться позавідомчими аудиторськими фірмами.

Аналіз практики проведення аудиту, який здійснюється недержавними аудиторськими фірмами, свідчить, що аудитори використовують прийоми, методи і засоби як документального, так і фактичного контролю, які застосовуються також органами ДПС України та ДКРС України. Це є підставою для висновку про необґрунтованість посилання аудиторських фірм на те, що до їх обов’язків входить лише документальна перевірка фінансової звітності і відсутність обов’язку проводити зустрічні перевірки фактичного стану справ.

Вивчення актів Аудиторської палати, які регулюють документування результатів аудиту, що здійснюється аудиторськими фірмами (аудиторами), свідчить, що, відмовляючись від застосування методів фактичного контролю, вони обмежують розвиток самого аудиту, закладають основи корупціонізації та тіньової поведінки самих аудиторів. Усунення аудиторів від встановлення реального стану фінансово-господарської діяльності на підприємстві не може бути підґрунтям підвищення ефективності діяльності аудиторських фірм у досягненні основної мети фінансового контролю – протидіяти адмінделіктам, порушенням фінансової дисципліни та стати центральним елементом адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні.

Розділ ІІІ “Основні напрями вдосконалення аудиту як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні” складається з трьох підрозділів, присвячених дослідженню методологічних і практичних проблем адміністративно-правового і процесуального забезпечення аудиту щодо підвищення його ролі в системі фінансового контролю та в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин, визначення основних напрямів підвищення ефективності державного та недержавного аудиту, протидії очевидним і неочевидним (тіньовим) порушенням фінансової дисципліни, адмінделіктам та іншим тіньовим проявам.

Підрозділ 3.1. “Концептуальні засади вдосконалення державного і інтеграції недержавного виду аудиту в адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економічних відносин в Україні” присвячений дослідженню проблем реформування системи державного та недержавного видів аудиту як головної форми фінансового контролю в країні. Реформування функціональної структури суб’єктів аудиту, вдосконалення процесуальних процедур щодо об’єктивізації процесу реалізації результатів аудиту, особливо його недержавної форми, питання взаємодії всіх суб’єктів аудиту та фінансового контролю в цілому повинні утворювати єдиний цілісний механізм фінансового контролю в державі, спрямований на ефективну протидію порушенням фінансової дисципліни, очевидним і неочевидним (тіньовим) адмінделіктам, іншим тіньовим проявам – детінізацію економічних відносин.

Підрозділ 3.2. “Основні напрями правового забезпечення інтеграції аудиту в адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економічних відносин” містить обґрунтування запропонованого дисертантом законодавчого закріплення державного аудиту як однієї з форм фінансового контролю поряд із перевірками та ревізіями, що є першим напрямом вдосконалення правового забезпечення аудиту як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки України. При цьому запропоновані законопроекти передбачають здійснення аудиту вже існуючими органами – ДПС України, ДКРС України, не вимагаючи створення окремих аудиторських державних служб із повноваженнями центральних органів виконавчої влади. Це відповідає положенням Концепції адміністративної реформи в Україні в частині більш ефективного використання наявного кадрового та матеріально-технічного забезпечення при реформуванні діяльності виконавчих органів.

Другим напрямом інтеграції аудиту в адміністративно-правову інфраструктуру пропонується законодавче закріплення взаємодії державного і недержавного аудиту між собою та останнього з органами фінансового моніторингу.

Врегулювання адміністративно-процесуальних процедур документальної фіксації, реалізації чи передачі результатів аудиту є третім напрямом удосконалення фінансового контролю щодо інтеграції аудиту в адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економічних відносин.

Загальний механізм удосконалення фінансового контролю та інтеграції аудиту в адміністративно-правову інфраструктуру за вказаними напрямами утворюється в розроблених дисертантом проектах законів України „Про фінансовий контроль”, „Про внесення змін і доповнень до Закону України” „Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом”, та в Законі України „Про аудиторську діяльність” і нормативно-правових актах, що регулюють функціонування інформаційно-аналітичних систем ДПС України та Державного комітету фінансового моніторингу.

Підрозділ 3.3. “Підвищення ролі аудиту як засобу виявлення та попередження адміністративних деліктів, порушень фінансової дисципліни та інших тіньових проявів в сфері підприємницької діяльності” присвячений аналізу структури тіньових відносин (за визначенням вітчизняних і зарубіжних учених), визначенню місця адмінправопорушень та інших тіньових проявів у цій структурі, виробленню підходів щодо підвищення ролі аудиту як засобу виявлення очевидних і неочевидних (тіньових) адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни – детінізації економіки.

На підставі аналізу праць учених-фахівців з проблем детінізації економіки, вивчення місця адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни в структурі тіньових відносин обґрунтовано наявність кореляційного зв’язку між станом фінансового контролю та рівнем тінізації економічних відносин у державі. Таким чином, детінізацію економічних відносин необхідно пов’язувати як із факторами економічного характеру, так і з ефективністю функціонування аудиту та системи фінансового контролю держави в цілому.

Аналіз джерел тіньових проявів у межах Теорії детінізації економіки, розробленої В.М. Поповичем, свідчить, що аудит можна і необхідно розглядати як форму фінансового контролю, спрямовану на протидію адміністративним та іншим фінансовим правопорушенням, що є одним з основних елементів детінізації економіки України як за однопрофільними джерелами (наприклад, правопорушення в сфері банківської діяльності, які повинен попереджувати внутрішній та зовнішній аудит банків), так і різнопрофільними (наприклад, аудит підприємств, державних установ, що проводиться ДКРС України та Рахунковою палатою України, оскільки вказані підприємства та установи можуть здійснювати діяльність, пов’язану із використанням бюджетних коштів, у різних сферах – освіта, медицина, соціальне забезпечення, державні закупівлі тощо).

Доведено, що аудиторські підрозділи ДПС, ДКРС та ін. концентрують свої зусилля на виявленні фінансових злочинів, відповідно тіньові прояви адмінхарактеру залишаються поза їх увагою. Тому недержавний аудит виступає головним засобом протидії адмінделіктам і порушенням фінансової дисципліни. Останні становлять основний масив порушень у структурі тіньових відносин і є підґрунтям для вчинення більш небезпечних способів відтворення тіньових відносин.

ВИСНОВКИ

У висновках викладені підсумки дослідження, зроблені узагальнення, висновки і пропозиції щодо основних напрямів удосконалення аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури виявлення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни, детінізації економічних відносин в Україні.

Основні результати дослідження можуть бути сформульовані у вигляді таких висновків, положень і рекомендацій:

1. Аналіз світового досвіду та історичних етапів формування і розвитку аудиту в Україні та за кордоном свідчить, що він є формою фінансового контролю, а за суб’єктним складом поділяється на два окремі, взаємодоповнюючі один одного види аудиту і фінансового контролю: державний та недержавний. У свою чергу, державний вид аудиту поділяється на зовнішній (аудиторські підрозділи ДПС, ДКРС), внутрішній (контрольно-ревізійні підрозділи міністерств і відомств державних підприємств). Недержавний також поділяють на зовнішній (спеціалізовані приватні аудиторські фірми (аудитори), внутрішні (аудиторські підрозділи банківських установ, ревізійні відділи великих акціонерних підприємств).

2. Теорія, практика і світовий досвід аудиту свідчать, що позиція Аудиторської палати України щодо виключення державного чи недержавного аудиту з єдиної системи фінансового контролю держави шляхом заборони на застосування у сфері державного фінансового контролю терміна “аудит”, інших корпоративних зазіхань на монополізацію аудиторської форми фінансового контролю перешкоджатиме подальшому розвиткові аудиту і використанню його як стрижневого елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії порушенням фінансової дисципліни, адмінделіктам і детінізації відносин у сфері економічної, реєстраційно-дозвільної та контрольної діяльності.

3. Розроблено поняття адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин, яке включає адміністративно-правові норми, що визначають об’єкти контролю, суб’єктів контролю, їх функції та адміністративно-процесуальні процедури реалізації цих функцій з метою протидії тіньовим проявам. У зазначеному контексті аудит, як і всі інші форми фінансового контролю, є стрижнем функціональної інфраструктури детінізації економічних відносин.

4. Аналіз нормативно-правових актів України свідчить, що підстави, процесуальні процедури, порядок планування та проведення аудиту органами державного фінансового контролю в Україні регулюється на законодавчому рівні фрагментарно. Встановлений механізм взаємодії, так само як і Стандарти державного фінансового контролю і нормативи аудиту потребують вдосконалення, є потреба в уніфікації термінологічного апарату. Для усунення зазначених недоліків дисертантом пропонується проект Закону України „Про фінансовий контроль”, де вводиться поняття державного аудиту, яке буде застосовуватись до аудиту, що проводиться усіма суб’єктами державного фінансового контролю.

5. Доведено, що в системі державного фінансового контролю діє законодавчо врегульований механізм взаємодії, інформаційно-аналітичні системи (система „кабінетного аудиту”), спрямовані на реалізацію положень Адміністративної реформи в Україні та досягнення основної мети фінансового контролю – попередження порушень фінансової дисципліни, адмінделіктів, інших очевидних і неочевидних (тіньових) фінансових правопорушень через виявлення недостовірних фінансово-господарських операцій, звітів, балансів приходно-витратних документів. Дисертантом пропонується включити аудиторські фірми (аудиторів) до переліку зовнішніх джерел інформації в системі „кабінетного аудиту” та надати відповідне право органам ДПС, державного фінансового моніторингу та правоохоронним органам України на отримання, у межах їх компетенції, інформації щодо результатів аудиторських перевірок безпосередньо з аудиторських фірм.

6. Доведено, що внутрішній і зовнішній або державний та недержавний аудит має схожі методи перевірки, але відрізняється за суб’єктним складом, підставами та порядком призначення аудиторської перевірки, порядком оформлення, подання і реалізації результатів перевірок. Водночас, на аудитора, як і будь-якого іншого суб’єкта перевірки доцільно поширити дію статті 8 Закону України „Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом”, яка закріплює, що надання такої інформації не є порушенням банківської та комерційної таємниці. Пропонується також внести відповідні зміни до Закону України „Про аудиторську діяльність” (див. додатки 2 і 3).

7. Аналіз систем внутрішнього і зовнішнього аудиту як форм фінансового контролю банків свідчить, що їх подальше удосконалення сприятиме своєчасному виявленню і попередженню не тільки негативних фінансових тенденцій в банківській системі, а й є необхідною передумовою ефективної протидії тіньовим фінансово-господарським операціям, як у самих банках так і суб’єктах економічної діяльності – клієнтах банків.

8. Уточнено поняття незалежності аудитора, яке дисертант визначає як створення відповідних фінансово- та адміністративно-правових передумов і процесуальних процедур, необхідних для об’єктивного проведення і документальної фіксації результатів аудиторської перевірки, підготовки неупереджених висновків, які адекватно віддзеркалюють її результати та дійсний стан справ з питань платоспроможності, фінансової й облікової дисципліни та дотримання законодавства на об’єкті перевірки.

9. Встановлено, що сучасна система фінансового контролю в Україні не відповідає європейським