НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Герасимук Ігор Володимирович

УДК 657.446.001.42:336.144

Облік та контроль розрахунків

сільськогосподарських підприємств з бюджетом

08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2007

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному аграрному університеті Кабінету Міністрів України

Науковий керівник – | кандидат економічних наук, професор

Шатковська Людмила Станіславівна,

Національний аграрний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту |

Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор

Кужельний Микола Васильович,

Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана,

завідувач кафедри обліку підприємницької діяльності | кандидат економічних наук, доцент

Шиш Анатолій Миколайович,

Національний аграрний університет, доцент кафедри статистики та економічного аналізу |

Захист відбудеться “18” жовтня 2007 р. о 1200 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв Оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв Оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 28

Автореферат розісланий “14” вересня 2007 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Т.І. Балановська

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Вплив податкової системи на здатність сільськогосподарських підприємств забезпечити відтворення капіталу і своєчасно проводити розрахунки з бюджетом є одним із напрямів досліджень щодо забезпечення сталого розвитку галузі. У цій системі важливе місце належить обліку і контролю за достовірністю облікових даних, без яких неможливо отримати репрезентативну інформацію про реальний фінансовий стан підприємства та його спроможність у повному обсязі й своєчасно сплачувати податки. Питання ускладнюється з причини формування інформації про податки за методикою податкового і бухгалтерського обліку, що створює додаткові труднощі при її використанні та контролі достовірності.

Проблеми розвитку теорії і методології обліку і контролю знайшли своє відображення у працях вітчизняних і зарубіжних вчених: А. Аренса, М. Баккета, М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, Г.А. Велша, П.М. Гарасима, Д.І. Деми, М.Я. Дем’яненка, Н.І. Дорош, І.К. Дрозд, В.М. Жука, Є.В. Калюги, Е. Касла, Г.Г. Кірейцева, М.В. Кужельного, В.Г. Лінника, Ю.Я. Литвина, І.В. Малишева, В.Б. Моссаковського, М.Ф. Огійчука, В.А. Оніщенка, В.Ф. Палія, В.К. Савчука, Я.В. Соколова, Г.О. Соловйова, Л.К. Сука, П.Я. Хомина, Л.С. Шатковської, В.О. Шевчука, І.Ф. Шера, А.М. Шиша, І. Янга, В.П. Ярмоленка та інших.

Проте в контексті триваючої дискусії щодо визначення подальших напрямів удосконалення національної системи обліку і контролю та податкової системи потребує окремого дослідження обліково-контрольний аспект адаптації оподаткування до умов сільського господарства.

Таким чином, у науковому і практичному плані актуальним є дослідження обліку та контролю розрахунків сільськогосподарських підприємств із бюджетом з врахуванням суттєвих змін в податковій системі і податковому механізмі, що визначають вимоги до облікового забезпечення оподаткування і контролю податків. Дане дослідження дозволить об’єктивно оцінити сучасний стан обліку й контролю розрахунків із бюджетом за податками та розробити пропозиції їх удосконалення

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного аграрного університету і пов’язана з темою “Розробка концепції аналітичного менеджменту аграрного сектору України в контексті євроінтеграції” (номер державної реєстрації 0104U004356). У межах наукової роботи автором проводилися дослідження щодо облікового забезпечення спеціальних режимів оподаткування сільськогосподарських підприємств і контролю розрахунків з бюджетом за податками.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування на теоретичному і методичному рівнях засад обліку і контролю податкових відносин держави із сільськогосподарськими підприємствами та розробка пропозицій і рекомендацій, спрямованих на вдосконалення оподаткування, що сприятиме стабілізації і подальшому розвитку агропромислового виробництва.

Мета дослідження обумовила необхідність вирішення наступних завдань:

- проаналізувати етапи становлення обліку і контролю в контексті забезпечення функціонування податкового механізму та з’ясувати їх роль і місце в процесі управління податковими відносинами між сільськогосподарськими підприємствами і бюджетом в сучасних умовах;

- уточнити склад об’єктів і суб’єктів обліку й контролю та взаємозв’язки між ними в системі управління розрахунками сільськогосподарських підприємств із бюджетом за податками;

- систематизувати законодавчо закріплені підходи до формування об’єктів оподаткування, механізму обчислення і сплати податків, встановити проблемні моменти, що виникають на практиці при їх обліковому забезпеченні, розробити відповідно до вимог податкового законодавства методику облікового забезпечення сплати податків;

- обґрунтувати напрями упорядкування розрахунків сільськогосподарських підприємств із бюджетом шляхом приведення у відповідність із специфікою галузі податкової системи, податкового механізму та їх облікового забезпечення;

- оцінити сучасний стан системи державного і внутрішнього контролю за розрахунками підприємств із бюджетом та рівень їх ефективності в забезпеченні управління податковими відносинами;

- визначити напрями ефективної системи контролю податків у сучасних умовах і запропонувати адекватні цим умовам форми і методи її здійснення.

Об’єктом дослідження є процес обліково-контрольного забезпечення податкових відносин держави з суб’єктами оподаткування.

Предметом дослідження є методологія і методика облікового відображення інформації про податки та їх контролю в системі управління оподаткуванням сільськогосподарських підприємств.

Методи дослідження. На теоретичному рівні застосовувався діалектичний метод наукового пізнання та системний підхід при розгляді соціально-економічного середовища, у якому функціонують податки, здійснюється їх облік і контроль. За допомогою емпіричних методів (абстрагування, аналізу і синтезу, індукції і дедукції) проводилися дослідження господарського процесу, податкової системи, податкового механізму, обліку та контролю, складових системи державного й внутрішнього контролю податків, їх функцій та взаємозв’язків. Економіко-статистичні методи (монографічний, порівняння, групування, табличний) використовувалися при оцінці впливу податкової системи і податкового механізму на відтворення в сільському господарстві, ефективності діючої системи обліку та контролю податків.

Інформаційною базою були законодавчо-нормативні акти, що визначають державну політику в сфері оподаткування, обліку та контролю, регулюють економічну діяльність суб’єктів господарської діяльності, податкові відносини держави і суб’єктів оподаткування, звітні дані органів статистики та державної виконавчої влади, літературні джерела, а також результати власних досліджень й розрахунків.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в постановці, обґрунтуванні на теоретичному рівні та практичному розв’язанні завдань щодо удосконалення методологічних засад і методики обліку та контролю розрахунків сільськогосподарських підприємств за податками, що сприятиме вирішенню питання гармонізації податкових відносин держави з підприємствами галузі.

В процесі проведеного дослідження одержано наступні основні результати, що характеризують новизну, розкривають зміст роботи і виносяться на захист:

вперше:

- визначено методичні підходи до системного облікового забезпечення оподаткування сільськогосподарських підприємств, основу якого становить справляння земельно-прибуткового податку і податку на додану вартість (ПДВ) (С. 5, 10-12);

- обґрунтовано, що суттєвим критерієм оцінки доцільності внесення змін до законодавчої бази з контролю податків є умова забезпечення реалізації державною податковою службою комбінованого типу управління розрахунками сільськогосподарських підприємств за податками (С. 6, 9);

удосконалено:

- методику облікового забезпечення сплати сільськогосподарськими підприємствами ПДВ в частині розробки підсистеми аналітичних рахунків та порядку розподілу податкового кредиту між деклараціями (С. 8);

- методику оцінки вартості земельних ділянок сільськогосподарського призначення для потреб обліку і оподаткування шляхом введення в розрахункову формулу складової доходу, який отримують від монопольної ренти (С. 12);

- понятійно-категоріальний апарат у частині уточнення змісту термінів “контроль податків” і “сільськогосподарське підприємство як суб’єкт сплати податків за спеціальними режимами”, “об’єкт обліку земельних ділянок сільськогосподарського призначення” (С. 9, 10, 12);

дістали подальший розвиток:

- фасетковий спосіб побудови аналітичного обліку для потреб визначення оподатковуваного прибутку, що забезпечує групування інформації про витрати і доходи за ознаками, які дозволяють здійснювати облік і контроль податкових різниць (С. 11);

- класифікація категорії подій, що відображають природно-кліматичні явища, згідно з якими мають диференціюватися адміністративно-фінансові заходи держави щодо списання податкового боргу, розстрочки та реструктуризації поточних податкових платежів сільськогосподарських підприємств, що зазнали збитків (С. 11);

- організація державного контролю податків шляхом відновлення територіального принципу формування органів державної податкової служби, поєднання оперативних і наскрізних документальних перевірок як основної форми зовнішнього контролю податків (С. 13).

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці науково обґрунтованих пропозицій з організації системного обліку податків і державних дотацій за рахунок ПДВ, ефективністю і цільовим використанням бюджетних асигнувань та контролю за розрахунками з бюджетом. Результати дисертаційного дослідження використовуються при вирішенні завдань Мінагрополітики України з опрацювання питань облікового забезпечення державної фінансової підтримки сільськогосподарського виробництва щодо організації системного обліку обчислення і сплати ПДВ за спеціальними режимами та бухгалтерського і податкового обліку прямого бюджетного фінансування (довідка Міністерства аграрної політики України від 07.09.2006 р. № /128/1), прийняті до впровадження у практичну діяльність сільськогосподарських підприємств Вінницької й Чернігівської областей (довідки від 29.09.2006 р. № 79, від 04.10.2006 р. № 1024) та органів державної податкової служби в Чернігівській області (довідка від 17.10.2006 р. № 3088).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним завершеним науковим дослідженням. Наукові положення, розробки, пропозиції та висновки, які містяться в роботі, одержані автором самостійно. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в роботі використано лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої науково-дослідної роботи здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дисертаційного дослідження доповідалися, обговорювалися та отримали позитивну оцінку на міжнародних науково-практичних конференціях: “Соціально-економічні аспекти ефективного функціонування агропромислової сфери в ринковому середовищі” (м. Київ, НАУ, 25-26 квітня 2002 р.), “Аграрна політика України в період вступу в СОТ: ефективність, якість і безпека” (м. Київ, НАУ, 23-24 квітня 2003 р.), “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, Інститут аграрної економіки УААН, 13-14 листопада 2003 р.), “Євроінтеграція та конкурентоспроможність продукції агропромислового комплексу України” (м. Київ, НАУ, 5-6 жовтня 2006 р.), “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН, 19-20 жовтня 2006 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 11 наукових праць загальним обсягом 4,59 др. арк., у тому числі у фахових виданнях – 8 статей загальним обсягом 3,01 др. арк., з яких у співавторстві 2 статті (0,7 др. арк.), і методичні рекомендації (0,48 др. арк.), в інших виданнях опубліковано 2 статті загальним обсягом 1,1 др. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Основний зміст роботи викладений на 178 сторінках комп’ютерного тексту. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел із 222 найменувань, містить 10 таблиць, 10 рисунків та 17 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету і завдання дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, показано особистий внесок здобувача, наведено дані щодо апробації одержаних результатів.

У першому розділі “Теоретичні основи обліку та контролю розрахунків з бюджетом” здійснено науковий аналіз становлення обліку та контролю в контексті еволюції податкових відносин. Окреслено суб’єкти й об’єкти обліку та контролю податків, визначено теоретико-методологічні засади обліку та контролю податків в управлінні податковими відносинами між державою і сільськогосподарськими підприємствами.

Облік і контроль виникають як потреба управління господарською діяльністю людей. Головними передумовами виникнення сучасних форм податків були економічні й політичні чинники. З переходом товарного виробництва в межах держави на стадію грошової оцінки витрат, доходів і зобов’язань завершується період становлення податків, державна скарбниця відділяється від власності її розпорядників, домашнє господарство і підприємство законодавчо розмежовуються. Натуралістичну концепцію обліку (прості бухгалтерські записи) замінює реалістична концепція (подвійне відображення операцій). Держава використовує облік і звітність як ефективний інструмент контролю податків, у зв’язку з чим законодавчо регламентує правила ведення обліку й складання звітності та контролює їх дотримання.

Історія оподаткування сільськогосподарського виробництва невідривна від оподаткування землі, яка у поєднанні з працею людини є основним джерелом отримання доходів і, відповідно, податкових вилучень. З розвитком грошової форми економіки натуральна форма податкових вилучень і трудова повинність замінюються поземельним і прибутковим оподаткуванням. Однак досконале поземельне оподаткування неможливе без проведення кадастрових робіт і створення державного земельного кадастру, а визначення достовірного доходу й розмежування його за джерелами походження та суб’єктами використання – без організації в сільськогосподарських підприємствах бухгалтерського обліку і звітності та державного контролю за достовірністю звітних даних.

Податкові відносини підприємства з державою є органічною складовою господарського процесу. Податки формуються на всіх стадіях процесу відтворення. Метод фіксації суттєвих фактів господарського життя в системі подвійного запису дозволяє побудувати реальну модель господарського процесу. За умови доповнення системи обліку системою ефективного зовнішнього і внутрішнього контролю, бухгалтерський облік є самодостатнім джерелом отримання економічної та юридичної інформації, необхідної для визначення податкових зобов’язань підприємств. Взаємозв’язки між суб’єктами і об’єктами в процесі обліку та контролю розрахунків підприємств із бюджетом наведено на ілюстрації (рис. 1).

Рис. 1. Процес обліку та контролю розрахунків за податками:

1 – господарський процес (об'єкт обліку та контролю); Ф1,Ф2,Ф3,....Фn – факти господарського життя (предмет обліку та контролю);

2 – бухгалтерські процедури, Оп – система облікових показників, що відображають господарську діяльність підприємства, Оп сукупність облікових показників, що відображають дані для обчислення належних до сплати податкових зобов’язань;

3 – контроль, Зс1;Зс2;Зс3;Зс4 – збір свідчень (спостереження),Сп1; Сп2; Сп3; Сп4 – співставлення, Кв1 – контрольні висновки щодо достовірності фінансової звітності, Кв2 – контрольні висновки щодо достовірності податкових звітів;

4 – законодавча база.

Незалежно від характеру і змісту економічної системи та способу виробництва, що їй відповідає, основним об’єктом оподаткування є новостворена вартість. У сільському господарстві земельна рента є суттєвою складовою чистого доходу. За джерелами утворення розрізняють декілька видів ренти: абсолютну, диференціальну, монопольну. Теорія доданої вартості та земельної ренти дозволяє розчленувати дохід підприємства на складові, утворення яких зумовлюється різними факторами. Система бухгалтерського обліку, що базується на методологічних засадах обліку кругообороту стадій процесу відтворення, дозволяє виявити достовірні фінансові показники в цілому по підприємству і по окремих видах діяльності. Податкові правила (єдині для галузі), задаючи в межах системи бухгалтерського обліку єдині критерії, при яких визначені величини об’єктів оподаткування (прибутку, доданої вартості тощо), повинні наближатися до їх дійсного значення та не давати можливості, за винятком передбачених законодавством пільг, декларувати занижені суми податків.

У свою чергу, контроль податків повинен забезпечити ефективне управління економічною поведінкою підприємств і об’єктивно оцінити вплив чинної податкової політики щодо галузі з точки зору можливості одночасно сплачувати податки і забезпечувати процес відтворення. Найбільш прийнятним типом організації контролю податків, що здатний реалізувати цю функцію держави, є комбінований тип управління податковими розрахунками, який використовує зворотні зв’язки, що фіксують неузгодженість на вході і на виході підприємства як господарської системи, яка підлягає податковому адмініструванню.

В другому розділі – “Сучасний стан обліку та контролю розрахунків сільськогосподарських підприємств з бюджетом” – розкрито вимоги податкового законодавства до методичних засад формування в обліку інформації про об’єкти оподаткування. Встановлено їх невідповідність об’єктивним умовам сільськогосподарського виробництва, що призводить до ускладнення і збільшення витрат на організацію обліку та контролю податків.

Відмічаються такі особливості господарської діяльності в галузі:

- земля-капітал приносить особливий вид сільськогосподарського доходу, не пов’язаного з підприємницькою діяльністю, – земельну ренту;

- уповільнений оборот капіталу в сільському господарстві не забезпечує однакового, порівняно з іншими галузями, доходу на вкладений капітал;

- сезонність виробництва та нерівномірна завантаженість робочої сили й виробничого капіталу потребують створення багатогалузевого підприємства з допоміжними виробництвами;

- технологічна й економіко-організаційна обумовленість сільського господарства до нееквівалентного товарообміну з суміжними галузями потребує здійснення державою фінансового регулювання;

- некерований вплив на господарський процес природно-кліматичних та біологічних факторів потребує від держави специфічних адміністративно-фінансових заходів.

У дисертаційній роботі проведено аналіз системи оподаткування в Україні за періодами: утворення (1991-1992 рр.), становлення (1993-1994 рр.), трансформації (1995-1998 рр.); виокремлення із загальної системи підсистеми оподаткування сільського господарства (1999-2002 рр.) та модифікацію підсистеми оподаткування підприємств галузі (2003-2004 рр.). За результатами дослідження доведено, що вищенаведені особливості або зовсім не враховуються в механізмі оподаткування, або враховані недостатньо. Такий стан не сприяє поліпшенню розрахунків. Показники економічного стану сільськогосподарських підприємств, динаміка нарахованих і сплачених податків та видатків на утримання податкових органів наведено в табл.1.

Таблиця 1

Рівень сплати податків сільськогосподарськими підприємствами до бюджетів усіх рівнів та витрати Державного бюджету на утримання ДПА України

№

з/п | Показники | 1991 р.,

тис. крб. | 1994 р.,

млн. укр. крб. | 1998 р.,

тис. грн. | 2001 р.,

тис. грн. | 2003 р.,

тис. грн. | 2004 р.,

тис. грн. | 1 | Належить за декларацією (розрахунком) платежів у бюджет | 3841948 | 36502432 | 1817111 | 739700 | 914900 | 1549100 | 2 | Відсоток фактичної сплати податків, відрахувань (зборів), % | 76, 14 | 82, 54 | 50, 12 | 148, 4 | 51, 13 | 85, 37 | 2.1 | Відсоток фактичної сплати ФСП, % | Податок не стягувався | 81, 3 | 85, 67 | 84, 96 | 3 | Рентабельність (збитки), % | 56, 21 | 44, 5 | -28, 9 | 5, 0 | -0, 03 | 12, 62 | 4 | Відсоток збиткових підприємств, % | 0, 8 | 6, 2 | 92, 9 | 43, 87 | 50, 48 | 33, 8 | 5 | Затверджено в бюджеті видатки на утримання ДПАУ на рік | Дані відсутні | 802,9 | 1073,4 | 1420,1 | 6 | Профінансовано, % до бюджету | 98,7 | 99,7 | 100,0 |

Діюча підсистема оподаткування сільськогосподарських підприємств потребує розробки в системі бухгалтерських рахунків методики та організації обліку операцій, пов’язаних з оподаткуванням, та контролю за правомірністю дій посадових осіб підприємства. На основі узагальнення практики запропоновано методику обліку розрахунків за податками, в основу якої покладено підхід, згідно з яким заповнення податкових звітів повинно ґрунтуватися на даних бухгалтерського обліку. Методика передбачає кілька етапів.

На першому проводиться розрахунок ключової ознаки платника податку за спеціальним режимом. Відмічено, що чинне податкове законодавство не містить ні уніфікованого визначення підприємств, які мають право на сплату ФСП, використання спеціальних режимів оподаткування податком на прибуток і ПДВ, ні загальної методики розрахунку ключової ознаки платника податків за спеціальними режимами. Чинна методика розрахунку ключової ознаки платника ФСП не враховує специфіки формування загального доходу сільськогосподарських підприємств, що призводить до некоректного результату. Заміну відносного показника для платників ПДВ на абсолютний (фіксована сума доходу від іншої реалізації) не можна визнати доцільною, оскільки при цьому жорстко обмежується здійснення допоміжних видів діяльності, які необхідні для нормального функціонування сільськогосподарського підприємства.

На наступному етапі проводиться облік розрахунків податків за правилами податкового та бухгалтерського обліку. Для забезпечення розрахунків за ФСП не виникає потреби у запровадженні окремого податкового обліку, але є потреба в розробці і веденні державного земельного кадастру та позабалансовому обліку земельних ділянок сільськогосподарського призначення, що використовуються у господарському обороті на правах оренди.

Для забезпечення розрахунків за ПДВ пропонується використовувати: рахунки 4 порядку до рахунка 6412 “Розрахунки з ПДВ”, розроблені форми додаткових бухгалтерських реєстрів отриманих (виданих) податкових накладних, порядок розподілу податкового кредиту між загальною і спеціальними деклараціями, що базується на використанні калькуляції собівартості виробленої продукції (робіт, послуг) за економічними елементами та вдосконалену форму регістру аналітичного обліку розрахунків за податками. Наведена типова кореспонденція рахунків операцій, пов’язаних з нарахуванням податку та отриманням і витрачанням бюджетних дотацій за рахунок ПДВ.

Звернуто увагу, що облік розрахунків за ПДВ штучно ускладнений внаслідок прийнятої в податковому законодавстві методології “двоїстої події” при обліку операцій з утворення зобов’язань підприємств по сплаті ПДВ та виникнення права на податковий кредит. Це саме стосується й доходів і витрат, пов’язаних з обчисленням оподатковуваного прибутку.

Відмічено, що в податковому обліку використовується інший, ніж у бухгалтерському, методологічний підхід при визначенні оподатковуваного прибутку. Тому бухгалтер підприємства не може перенести в податкову декларацію узагальнену на рахунках бухгалтерського обліку інформацію про понесені за звітний період витрати, доходи та нараховану амортизацію. Враховуючи те, що в новітній практиці (до 2006 р.) оподаткуванню підлягав переважно прибуток від несільськогосподарської діяльності, пропонувалася методика, яка не передбачала інтеграції обліку валових витрат (далі – ВВ) і валових доходів (далі – ВД) у систему бухгалтерських рахунків. Методика передбачала, що перед заповненням декларації з податку на прибуток інформацію про витрати і доходи, пов’язані з прибутком від іншої, несільськогосподарської діяльності підприємства, слід переносити з журналів-ордерів № 11 с.-г., № 6 с.-г., № 7 с.-г. та відомості ф. № 10.2.1 с.-г. у спеціально розроблені групувальні реєстри табличної форми. Для забезпечення дотримання принципу відповідності доходів і витрат при визначенні прибутку, суми ВД і ВВ звітного періоду підлягають коригуванню відповідно до правил, встановлених податковим законодавством. Однак, передбачені податковим законодавством правила коригування ВД і ВВ не забезпечують отримання достовірних результатів.

На заключному етапі визначення оподатковуваного прибутку від іншої діяльності проводиться групування та розрахунок амортизації основних фондів, які використовуються в несільськогосподарській діяльності, за податковою методикою, що необґрунтовано збільшує працезатрати на ведення обліку.

Таким чином, економічно необґрунтовані окремі положення податкового законодавства у поєднанні з методологічно некоректними його вимогами призводять до громіздкості обліку на рівні субрахунків і аналітичних рахунків, появи позасистемного обліку, додаткових форм первинних документів і облікових регістрів, що неадекватно ускладнює облік та знижує достовірність визначених об’єктів оподаткування.

Об’єктивна природа факторів ризику недоплати або переплати податків внаслідок помилкового трактування податкового законодавства, неправильного визначення об’єктів оподаткування і розрахунку податкових зобов’язань, та суб’єктивна, пов’язана з ухиленням від податків, зумовлює потребу в контролі податків, значення якого зростає в ринковій економіці. У процесі контролю розрахунків підприємств за податками зустрічаються такі види відхилень: а) ненавмисні помилки в обліку і звітності; б) два види навмисного перекручення облікових і звітних даних: 1) вуалювання (свідомі дії, спрямовані на неточне відображення облікової і звітної інформації) і 2) фальсифікація (відхилення, викликані шахрайством).

Державний (зовнішній) контроль податків – це система спостережень і перевірок відповідності господарської діяльності підприємства правовим засадам оподаткування, управлінським рішенням, що спрямовані на забезпечення своєчасної сплати податків та їх результативності. Його мета полягає в запобіганні появи відхилень, виявленні допущених відхилень в обчислені податків, з’ясуванні причинно-наслідкових зв’язків, що викликають відхилення, та їх усуненні. Очевидно, що існуючий контроль податків, облік яких ведеться у відриві від системи бухгалтерського обліку, не є складовим елементом системи фінансово-господарського контролю, тому не може бути результативним. Хоча протягом 1997 – 2000 рр. була створена система державного контролю податків, здатна забезпечити ефективний комбінований тип управління розрахунками підприємств за податками, але недоліки законодавчо-нормативної бази не дають змоги органам державної податкової служби реально скористатися її перевагами.

Внутрішній контроль, організований власником, і залучений зовнішній (приватний, або незалежний) контроль об’єктивно не можуть запобігти фальсифікації з боку власника, спрямованої на ухилення від сплати податків. Однак неналежна увага до цих видів контролю може призвести до фінансових втрат підприємства. Тому внутрішній контроль податків є необхідним атрибутом реалізації функції управління з боку власника. У дисертаційній роботі наводяться організаційні засади й конкретні процедури внутрішнього контролю, спрямовані на попередження, виявлення, виправлення та недопущення в майбутньому суттєвих помилок при розрахунках за податками.

У третьому розділі – “Удосконалення обліку і контролю розрахунків сільськогосподарських підприємств з бюджетом” – у контексті удосконалення оподаткування сільськогосподарських підприємств розкрито можливості поліпшення методології і методики облікового забезпечення розрахунків за податками та напрями удосконалення контролю податків.

Сільськогосподарські підприємства об’єктивно потребують пільгового оподаткування, основу якого має становити пряме оподаткування отриманих доходів. З цією метою податкове законодавство повинно мати єдине визначення такого підприємства. Пропонується наступне визначення таких суб’єктів: “Сільськогосподарське підприємство – це юридична особа, основним видом економічної діяльності якої є виробництво сільськогосподарської продукції (включаючи рибну продукцію, отриману у внутрішніх водоймах), її переробка та реалізація за наявності сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що використовуються для розведення, вирощування та вилову риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та/або поголів’я сільськогосподарських тварин у власності, користуванні, в тому числі й на умовах оренди”.

Обґрунтовується доцільність переходу від діючого необ’єктивного оподаткування сільськогосподарських підприємств фіксованим сільськогосподарсь-ким податком до прямого оподаткування земельним податком і податком на прибуток. У перспективі, за рахунок цих податків необхідно забезпечити реалізацію рентного принципу прямого оподаткування. Сума податку за землі сільськогосподарського призначення повинна зменшувати оподатковуваний прибуток сільськогосподарського підприємства, оскільки рентний дохід є складовою чистого доходу (рис. 2).

Наголошується на об’єктивній потребі відмовитися від чинних спеціальних режимів оподаткування ПДВ і впровадити загальний режим сплати податку, який передбачає своєчасне відшкодування переплаченого в бюджет податку. Податок повинен сплачуватися, виходячи з економічно обґрунтованої бази оподаткування за пільговою ставкою для поставок власної сільськогосподарської продукції. Такий режим забезпечить фіскальне вилучення частини доходу підприємств в умовах, коли через запущеність бухгалтерського обліку на підприємствах та відсутність земельного кадастру держава не в змозі у стислі строки активувати дієве пряме оподаткування.

C + V + m

Рис. 2. Вартісна структура валової продукції у сільському господарстві

Для ефективного регулювання податкових зобов’язань і боргів сільськогосподарських підприємств пропонується підхід, в основу якого покладено три категорії подій непереборної сили (несприятливі природно-кліматичні умови; природно-кліматичне лихо; катастрофа або природний катаклізм). На основі розроблених класифікаційних ознак, що залежно від ступеня завданої шкоди господарському процесу характеризують кожну із зазначених категорій, запропоновано порядок проведення розрахунків сільськогосподарських підприємств із бюджетом.

У частині удосконалення облікового забезпечення обчислення оподатковуваного прибутку пропонується узгодити бухгалтерські й податкові методологічні підходи і методики до його визначення. За основу пропонується прийняти спільний для бухгалтерського обліку й оподаткування порядок визначення прибутку. Зазначений порядок передбачає:

- використання єдиного для бухгалтерського обліку й оподаткування та узгодженого з економічною теорією тлумачення базових термінів “доходи” і “витрати” й модифікованого методу нарахувань при їх визнанні;

- відмову від методу коригування залишків матеріальних цінностей на початок і кінець звітного періоду, як механізму забезпечення принципу відповідності доходів і витрат при визначенні прибутку, що підлягає оподаткуванню, і повернення до методу калькуляції та надання пріоритету фактичній собівартості в їх оцінці;

- врахування амортизації при визначенні оподатковуваного прибутку як окремого елемента у складі витрат і пооб’єктного її нарахування.

Для бухгалтерського забезпечення заповнення податкової декларації з податку на прибуток у системі синтетичних рахунків доцільно сформувати окрему систему аналітичних рахунків, на яких операції доходів і витрат розмежовуються за такими ознаками:

- ті, що формують об’єкт оподаткування і не мають розбіжностей у відображенні за бухгалтерською і податковою методиками;

- ті, що згідно з податковим законодавством не беруть участі у формуванні об’єкта оподаткування (постійні різниці);

- ті, що по різному визнаються й оцінюються з урахуванням бухгалтерських і податкових правил (тимчасові та постійні різниці).

Щоб забезпечити достовірну оцінку й облік земельних ділянок сільськогосподарського призначення для потреб оподаткування і контролю, пропонується визначати їх оцінену вартість за капіталізованим рентним доходом, що включає абсолютну, диференціальну та монопольну ренту. Остання складова є частиною доходів споживачів, що сплачується ними за рідкісні продукти землеробства.

Для обліку таких земельних ділянок, що належать підприємству, чинним планом рахунків передбачено субрахунок 101 “Земельні ділянки”, до якого пропонується відкрити рахунки 3-6 порядку. Як інвентарний об’єкт доцільно прийняти поле – компактно розміщену земельну ділянку з визначеними щодо неї правами та установленими на місцевості межами, яка автономно від інших земельних ділянок використовується (готується до використання або тимчасово виведена з користування) у господарському процесі. На рахунках 3 і 4 порядку землі сільськогосподарського призначення облічуються за видами угідь, у порядку їх відображення в податковому звіті. Глибину деталізації за видами поліпшень (рахунки 5 порядку) і номерами полів (рахунки 6 порядку) здійснюють для потреб технологічного й податкового контролю та оцінки.

Для поліпшення обліку податку на додану вартість пропонується:

- перейти до модифікованого методу нарахувань, при якому сума податку, що підлягає сплаті, формується в момент відвантаження (передачі права власності) товарів (робіт, послуг), а відшкодування при проведенні розрахунків за отримані товари (роботи, послуги);

- відновити використання узгоджених з вимогами податкового законодавства бухгалтерських форм первинних документів і регістрів, у яких фіксуються господарські операції, що формують податковий кредит та податкові зобов’язання платника податку.

Для поліпшення контролю податків пропонується удосконалити законодавчо-нормативне забезпечення організації контрольної роботи в органах державної податкової служби й узгодити її з контрольними діями інших суб’єктів державного фінансово-господарського контролю, що дозволить органам Державної податкової адміністрації України:

- дієво співпрацювати з органами місцевої влади, Державним комітетом статистики України, Державним комітетом України по земельних ресурсах та правоохоронними органами при забезпеченні обліку платників податків та об’єктів оподаткування;

- ефективно взаємодіяти структурним підрозділам у ході виконання контрольно-ревізійної роботи і реалізації заходів з усунення виявлених порушень;

- тісно координувати діяльність в процесі проведення документального контролю з органами Державного митного комітету України, Головної контрольно-ревізійної служби України і Державної інспекції з контролю за використанням і охороною земель ;

- усунути нераціональні обмеження на отримання економічної інформації про господарську діяльність підприємств та в проведенні оперативних контрольних заходів виїзного характеру.

Основним видом виїзної податкової перевірки доцільно визначити галузеву або одночасну комплексну документальну перевірку органами Державної податкової адміністрації України, яка здійснюється паралельно з інспектуванням у формі ревізії органами Головної контрольно-ревізійної служби України та плановою перевіркою використання земель, що проводиться органами Державної інспекції з контролю за використанням і охороною земель. Відновлення повного державного контролю за веденням на підприємствах бухгалтерського обліку є ключовою ланкою в процесі активізації документального контролю податків у сучасних умовах.

Для забезпечення реалізації заходів контрольного впливу на підприємства у державних контрольних органах рекомендується дотримуватись єдиного підходу в системі: “результати – заходи – звітність”. Досягти цього можливо шляхом створення Єдиної міжвідомчої інформаційної системи результатів контрольних заходів та розширення і поглиблення інформативності публічної звітності контрольних органів.

Координація контролю податків на рівні центральної виконавчої влади має покладатися на Міністерство фінансів України, яке здійснює контроль за дотриманням державної фінансової дисципліни, а на місцевому рівні – на державні адміністрації, що здійснюють контроль за станом фінансової дисципліни, обліку та звітності при виконанні підприємствами зобов’язань перед бюджетом (в перспективі – на виконкоми рад). Координацію при проведенні контрольно-перевірювальної роботи у формі виїзних перевірок за нарахуванням і сплатою податків на державному рівні доцільно залишити за Державною податковою адміністрацією України, а в регіонах – за її місцевими органами. Пропонується повернутися до практики формування місцевих органів Державної податкової адміністрації України за територіально-адміністративним принципом.

З точки зору забезпечення мінімізації ризиків фінансових втрат внаслідок помилок при складанні податкових звітів і невикористання передбачених законодавством податкових пільг, при організації внутрішнього контролю податків необхідно ширше застосовувати на підприємствах прийоми податкового планування і залучати на договірній основі фахівців зі сторони до проведення внутрішнього аудиту.

ВИСНОВКИ

Результатом проведеного дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення і розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку та контролю розрахунків сільськогосподарських підприємств за податками. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети дослідження й дають підстави для наступних висновків і рекомендацій:

1. Основними об’єктами обліку та контролю при оподаткуванні є: рентний дохід від земельних ділянок сільськогосподарського призначення, із власників яких стягується податок на землю, а користувачі сплачують плату за землю (ці два платежі слід розглядати як основну форму вилучення земельної ренти); прибуток на вкладений капітал, власник якого сплачує податок на прибуток; нова вартість, отримувана в процесі виробництва (заробітна плата, прибуток на вкладений капітал і земельна рента), оподатковується податком на додану вартість, носієм якого є виробник, а платником – споживачі виробленої продукції.

2. Бухгалтерський облік найоб’єктивніше відображає перебіг стадій господарського процесу, в якому об’єкти оподаткування отримують грошову оцінку, що зумовлює необхідність формування податкових звітів на базі даних бухгалтерського обліку. Законодавчо обумовлене відокремлення від бухгалтерського і поява окремого податкового обліку не привело до очікуваного посилення контролю за процесом нарахування і сплати податків, а, навпаки, сприяло занепаду системи подвійного запису і поверненню до фіксації операцій доходів і витрат, активів і зобов’язань простими записами, що не мають властивих замкнутій системі рахунків бухгалтерського обліку якостей самоконтролю.

3. Роль контролю податків у ринковій економіці зростає, однак сучасний рівень організації контролю облікових і звітних даних не повною мірою забезпечує отримання достовірної інформації про об’єкти оподаткування, належні до сплати суми податків і повноту та своєчасність розрахунків із бюджетом.

4. Концентрація зусиль держави на посиленні відокремленого контролю податків без створення дієвої системи органів фінансово-економічного контролю та спрямування контрольної роботи на забезпечення дотримання правової регламентації фінансово-господарської діяльності, в першу чергу вимог бухгалтерського законодавства, не забезпечили локалізацію процесу ухилення від податків та покращання стану розрахунків підприємств із бюджетом. Контроль податків, як функція держави щодо забезпечення дотримання підприємствами законодавчих вимог сплачувати податки, може бути дієвим лише за умови його інтеграції в загальнодержавну систему фінансово-господарського контролю.

5. Внутрішній контроль податків організовується власником як складова внутрішньогосподарського контролю для уникнення необґрунтованих витрат і втрат при сплаті податків. Проте багато суб’єктивних чинників знижують його дієвість стосовно недопущення фальсифікацій обліку та звітності, спрямованих на ухилення від податків. Тому без дієвого державного контролю навіть посилений незалежним аудитом внутрішній контроль податків нездатний забезпечити повноту та своєчасність розрахунків з бюджетом.

6. Вивчення практики оподаткування свідчить, що доцільно повернутись до традиційної для сільського господарства форми вилучення частини доходу підприємств через пряме оподаткування. Однак принцип, за яким земельний податок має бути сплачений з прибутку до оподаткування, слід зберегти, оскільки такий підхід забезпечує податкове регулювання рентних відносин. Податок на прибуток повинен сплачуватися з реального приросту капіталу, а на період активізації поземельно-прибуткового оподаткування доповнюватися нейтральним до фінансових результатів податком на додану вартість.

7. Принципи обліку доходів, витрат, активів і зобов’язань підприємства при визначенні об’єктів оподаткування необхідно узгодити з принципами бухгалтерського обліку. За основу узгодження доцільно взяти методологію оцінки операцій та фінансових результатів господарської діяльності, які вироблені рахунковеденням і реалізовані в рахункознавстві. Однак принцип обачності є неприйнятним при оподаткуванні, оскільки може призвести до маніпуляцій. З цієї причини не може бути визнаний обґрунтованим курс Міністерства фінансів України і Державної податкової адміністрації України, що простежуються в бухгалтерському обліку і оподаткуванні, на відхід від пріоритету оцінки за історичною собівартістю та перехід до оцінки за справедливою вартістю (звичайною ціною).

8. Для оптимізації податкових вилучень за рахунок рентного доходу необхідно провести суцільну інвентаризацію земельних угідь і детальне районування ґрунтів, за результатами яких скласти районні карти землекористування й уточнити оцінену вартість земель сільськогосподарського призначення, що дозволить розмежувати вплив на розмір одержуваного доходу природних якостей ґрунтів, кліматичних зон, умов господарювання та ефективності використання капіталу й підприємницької ініціативи.

9. Визначена вартість земельних ділянок за економічним змістом не тотожна ні вартості, ні ціні інших (створених працею) засобів виробництва, що використовуються у господарській діяльності сільськогосподарських підприємств. Цей факт ставить під сумнів коректність використання для обліку земельних ділянок балансового рахунка 10 “Основні засоби”. У баланс підприємства доцільніше включити земельні ділянки сільськогосподарського призначення як отриманий для господарського використання ресурс виробництва, оцінений за грошовим виразом капіталізованої ренти, тобто як природний ресурс (актив), що не підлягає амортизації. Узгоджену з даними державного земельного кадастру загальну площу таких ділянок, деталізовану за видами угідь, доцільно відображати в примітках до фінансової звітності.

10. Об’єднання державних органів, наділених правом здійснювати фінансово-господарський контроль, в національній системі органів економічного контролю є об’єктивною потребою. Державна податкова адміністрація України, яка здійснює практичну роботу з організації і проведення контролю податків, повинна стати її складовою частиною, пов’язаною системоутворюючими зв’язками з органами законодавчої та виконавчої влади, відповідальними за розробку, затвердження і реалізацію податкової політики.

11. Для підвищення ефективності контролю податків необхідно усунути необґрунтовані обмеження щодо вільного обрання органами державної податкової служби методів виїзних перевірок, включити до питань документального контролю податків перевірку ведення бухгалтерського обліку й достовірності показників фінансової звітності (Балансу і Звіту про фінансові результати) та за рахунок Державної інспекції з контролю за використанням і охороною земель розширити перелік державних органів, з якими Державна податкова адміністрація України повинна координувати контрольну діяльність.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Герасимук І.