НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Колос Наталя Миколаївна

УДК 657.411:631.162

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У РЕАЛІЗАЦІЇ

ПРАВ ВЛАСНИКІВ В СІЛЬСЬКОМУ ГОСПОДАРСТВІ

08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2007

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Кіровоградському національному технічному університеті

Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник – кандидат економічних наук, доцент

Савченко Віра Меєрівна,

Кіровоградський національний технічний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти:   доктор економічних наук, доцент

Хомин Петро Якимович,

Тернопільський державний економічний університет,

завідувач кафедри обліку і контролю

фінансово-господарської діяльності

кандидат економічних наук, доцент

Коцупатрий Михайло Миколайович,

Київський національний економічний університет

ім. Вадима Гетьмана,

декан факультету економіки АПК

Захист відбудеться “24” грудня 2007 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 в Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв Оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв Оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 28

Автореферат розісланий “20” листопада 2007 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради                                             Т.І. Балановська

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Економічні процеси в Україні об’єктивно зумовлюють необхідність побудови адекватної ринковим умовам системи обліку та звітності. Трансформування відносин власності є основною складовою розбудови економіки. Зміст економічних відносин власності у своїй сукупності складають повноваження власника, тобто права та їх реалізація в інтересах власників. Розвиток методології обліку безпосередньо пов’язаний із становленням суспільно-економічних відносин власності.

Процеси реформування та їх результати в аграрній сфері безпосередньо пов’язані з реалізацією повноважень власників. Особливості трансформування відносин власності в сільському господарстві зумовлені багатоукладністю економіки, специфікою земельних відносин, технологічних процесів і соціальних наслідків. Стан обліку та досконалість облікових процедур впливають на ефективність економічних відносин, тому дослідження проблем інформаційного забезпечення реалізації прав власників у сільському господарстві має суттєве значення.

У ринковому середовищі відносини власності як об’єкт обліку та проблеми інформаційного забезпечення реалізації інтересів учасників господарського процесу є одним із пріоритетних напрямів наукових досліджень. Ця тематика висвітлюється у працях вітчизняних та іноземних науковців, таких як Й.Бетге, М.Г.Білуха, М.Ф.Ван Бреда, В.В.Ковальов, Я.Д.Крупка, В.Д.Новодворський, Ф.Обербрінкманн, М.С.Пушкар, Я.В.Соколов, М.С.Тяжкова, Е.С.Хендриксен та ін. Особливості відносин власності та їх відображення в обліку у сільському господарстві висвітлені у працях Ф.Ф. Бутинця, П.І.Гайдуцького, М.Я.Дем’яненка, В.М.Жука, О.О.Канцурова, Г.Г.Кірейцева, М.М.Коцупатрого, Ю.Я.Лузана, В.В.Мельничук, В.Б.Моссаковського, М.Ф.Огійчука, П.Т.Саблука, І.Б.Садовської, В.В.Сопка, Л.К.Сука, П.Я. Хомина та ін. Водночас, не зважаючи на достатньо глибокий рівень висвітлення, проблему відображення в обліку реалізації прав власників не можна вважати завершеною, тому що бухгалтерський облік як наука та сфера діяльності є соціально обумовленим: його структура, зміст і предмет дослідження постійно трансформуються відповідно до вимог суспільства. На кожному етапі розвитку соціально-економічних відносин власності, зокрема у сільському господарстві, виникають проблемні питання методології та облікової практики.

Отже, в сільському господарстві дослідження проблемних моментів забезпечення реалізації прав власників у системі бухгалтерського обліку та розробка пропозицій щодо їх удосконалення в сільському господарстві є актуальними. Значимість вказаної проблематики та необхідність її вирішення обумовили вибір теми дисертаційного дослідження й основні напрями вдосконалення обліку реалізації прав власників у сільському господарстві.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження проводилося відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку Кіровоградського національного технічного університету за напрямом „Методологічне та методичне забезпечення організації та ведення бухгалтерського обліку відповідно до П(С)БО” (номер державної реєстрації 0104U005817). Внесок автора у виконання науково-дослідних робіт полягає в обґрунтуванні проблем організації та функціонування системи обліку відносин власності, а також у розробці й апробації пропозицій щодо вдосконалення інформаційного забезпечення реалізації інтересів власників у системі бухгалтерського обліку сільськогосподарських підприємств.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає у розробці теоретико-методологічних і методичних підходів до удосконалення відображення в обліку сільськогосподарських підприємств відносин власності. Для досягнення поставленої мети в дослідженні вирішували такі завдання:–

визначити взаємозв’язок методології обліку та контролю з реалізацією прав власників;–

оцінити сучасний стан відображення в обліку реалізації права володіння; –

проаналізувати існуючі теоретико-методологічні засади та практику інформаційного забезпечення повноважень власників майнових паїв і внести пропозиції щодо їх удосконалення;–

розробити методичне забезпечення організації обліку та контролю розподілу фінансових результатів сільськогосподарських підприємств;–

уточнити трактування категорій „фонд” і „резерв”, проаналізувати систему обліку резервів і внести пропозиції щодо їх удосконалення;

– з’ясувати завдання та обґрунтувати методичні підходи щодо забезпечення організаційно-правових гарантій захисту прав власників (у тому числі фізичних осіб селян) у сільському господарстві;

– уточнити сутність контролю як функції управління та контрольної функції обліку, визначити напрями побудови ефективного механізму його реалізації стосовно відносин власності в сільському господарстві.

Об’єктом дослідження є процес відображення в бухгалтерському обліку відносин власності, що виникають при створенні та діяльності сільськогосподарських підприємств. Поглиблені дослідження здійснювалися на матеріалах господарств Кіровоградської області.

Предметом дослідження є комплекс теоретичних, правових, методичних і прикладних положень щодо відображення в обліку відносин власності в сільському господарстві, спрямованих на забезпечення реалізації прав власників.

Методи дослідження. У процесі дисертаційного дослідження застосовано діалектичний метод пізнання і системний підхід з метою діагностики сучасного стану обліку відносин власності в сільському господарстві. У межах цього підходу використано два базових методи – індукція та дедукція. Застосовано також загальнонаукові методи: аналіз, синтез, групування, порівняння; метод ретроспективного накладання на сучасну методологію обліку виявлених дослідженням бухгалтерських стереотипів, що належать до різних стадій еволюційного розвитку, але мають властивість повторюватися; абстрактно-логічний – при вивченні теорії і практики обліку капіталу, формуванні й розподілу прибутку; статистичні методи – при дослідженні сучасного стану реалізації інтересів власників у сільському господарстві.

Інформаційною основою дисертації є законодавчі акти, міжнародні та національні стандарти обліку і звітності, інші нормативно-правові документи, інструктивні матеріали статистичних органів і державних органів управління сільським господарством, статистичні щорічники, інформація з комп’ютерної мережі „Інтернет”, дані Головного управління агропромислового розвитку Кіровоградської облдержадміністрації, матеріали судових справ Кіровоградського районного суду, матеріали первинного, аналітичного та синтетичного обліку, річні й оперативні звіти сільськогосподарських підприємств, розробки науково-дослідних установ, роботи вчених у галузі обліку та аудиту, результати анкетних обстежень, власні спостереження автора щодо практики відображення в обліку відносин власності в сільськогосподарських підприємствах Кіровоградської області.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у визначенні, уточненні та теоретичному обґрунтуванні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням системи обліку відносин власності в сільському господарстві.

Найвагоміші результати, що мають наукову новизну і виносяться автором на захист, полягають у наступному:

вперше:

– визначено фінансовий облік та контроль за дотриманням чинного законодавства щодо формування фінансової звітності як дієвий елемент превентивного механізму захисту повноважень власників: традиційно право на захист пов’язувалось з моментом порушення прав власників (С. 10); –

запропоновано у контексті запровадження П(С)БО 30 „Біологічні активи” резервування прибутку, отриманого в результаті оцінки за справедливою вартістю залишку товарної продукції на кінець календарного року (С. 13);

набули подальшого розвитку:

– концепція взаємозв’язку реалізації повноважень власників з методологією бухгалтерського обліку та контролю: обґрунтовано, що саме права та їх реалізація є об’єктами бухгалтерського обліку і предметом контролю стосовно відносин власності (С. 5);

– трактування суб’єктів власності в сільському господарстві, а саме стосовно права володіння, доведено необхідність розширення категорії „суб’єкт власності” з віднесенням до суб’єктів власності працівника як володаря власної праці та сільської територіальної громади (С. 9);–

розуміння сутності та місця контрольної функції обліку: обґрунтовано, що цільовою функцією фінансового обліку є забезпечення розвитку бізнесу, який безпосередньо пов’язаний з інститутом власності, зокрема з гарантією реалізації прав власників; цільова функція системи фінансового обліку реалізується такими „робочими” функціями, як інформаційна та контрольна; контрольна функція (бухгалтерський контроль) на рівні підприємства реалізується розробкою системи внутрішнього контролю відповідно до об’єктів бухгалтерського обліку, безпосередньо пов’язаних із відносинами власності (С. 13);

удосконалено:–

організацію та відображення в обліку використання майнових паїв, а саме: запропоновано застосування субрахунку 474 „Забезпечення інших виплат і платежів” при створенні резерву відновлення орендованого майна в частині орендної плати (С.10);–

методичне забезпечення організації обліку та контролю розподілу фінансових результатів сільськогосподарських підприємств, а саме обґрунтовано методичні підходи до формування дивідендної політики та її закріплення у внутрішніх регламентах; доведено доцільність і надано рекомендації щодо розробки Положення про формування та розподіл прибутків, спрямовані на оптимізацію накопичення і споживання (С. 11-13);–

трактування сутності таких економічних категорій та об’єктів обліку, як фонд і резерв: резервний капітал – це страховий запас, який створений як нове накопичення коштів понад капітал, а фонд, у тому числі і резервний, – це стабілізація розміру капіталу (С. 12).

Практичне значення одержаних результатів. Основні результати дослідження сприятимуть підвищенню достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, посиленню оперативності й аналітичності облікової інформації з метою забезпечення захисту прав власників у сільськогосподарських підприємствах.

Результати дисертаційного дослідження щодо вдосконалення обліку відносин власності в сільському господарстві впроваджені в практику роботи Кіровоградської обласної сільськогосподарської дорадчої служби „Дорада” (довідка № 29 від 18.08.06 р.). Теоретичні та практичні розробки знайшли застосування у навчальному процесі Кіровоградського національного технічного університету при викладанні дисциплін “Бухгалтерський облік”, “Фінансовий облік” та „Облік в галузях” (довідка № 3315/1933 від 23.10.06 р.) і можуть використовуватися при підготовці навчальних і практичних посібників з фінансового обліку. Матеріали дисертаційного дослідження застосовуються при здійсненні судочинства в Кіровоградському районному суді Кіровоградської області (довідка № 7721 від 18.02.07 р.) з питань розв’язання майнових спорів у сільському господарстві.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Основні положення, результати, висновки та рекомендації належать особисто автору. Особистий внесок автора конкретизовано у списку основних праць, опублікованих за темою дисертації.

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні та методологічні розробки дисертаційної роботи доповідались автором і оприлюднені на наступних конференціях: І Міжнародній науково-практичній конференції „Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Кіровоград, КДТУ, травень 2004 р.); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції „Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Кіровоград, КНТУ, 2-3 червня 2005 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Проблеми та перспективи розвитку обліку, аналізу, контролю й аудиту в сфері надання послуг” (м. Тернопіль, ТДЕУ, 24-25 січня 2006 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Міжнародні тенденції розвитку бухгалтерського обліку і аудиту та перспективи для України” (м. Київ, КНЕУ, 19 травня 2006 р.); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції „Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, ННЦ „ІАЕ” УААН, 19-20 жовтня 2006 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Сучасні проблеми економіки та управління підприємствами” (м. Дніпропетровськ, ДНУ, 22-23 лютого 2007 р.); Всеукраїнській науковій конференції „Становлення облікової політики в Україні” (м. Тернопіль, ТНЕУ, 18-19 травня 2007 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 9 наукових праць загальним обсягом 3,53 друк. арк., з них 5 статей (4 статті належать особисто автору) у фахових виданнях обсягом 2,88 дру-к. арк. і 4 тези доповідей обсягом 0,65 друк. арк.

Обсяг і структура дисертації. Основний зміст дисертації викладено на 201 сторінках комп’ютерного тексту, робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел із 242 найменувань. Дисертаційна робота містить 35 таблиць, 33 рисунки і 19 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, об’єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі “Розвиток відносин власності в аграрній сфері: сучасний стан, проблеми та перспективи” висвітлено еволюцію відносин власності та завдання бухгалтерського обліку, які безпосередньо обумовлюють тенденції облікової практики, пов’язані із забезпеченням реалізації інтересів власників. Проведено аналіз відображення в обліку відносин власності з позицій історизму. Для гармонічного розвитку суспільства необхідно максимально узгодити суперечності між економічною сутністю відносин власності та юридичною формою їх прояву. Розглянуто суперечність економічного та юридичного напрямів розвитку рахунковедення. Сутність юридичного напряму полягає в тому, що облік – це реєстрація прав і обов’язків власника, при цьому центром облікової системи є рахунок “Капітал”. Прибічники економічного напряму вважали, що передусім слід обліковувати обсяг і склад майна, а не права та обов’язки осіб, що беруть участь у господарському процесі. Бухгалтерський облік як наука започаткований поєднанням економічних та юридичних цілей.

Основою побудови ефективної облікової системи є її адекватність обґрунтованій економічній моделі розвитку економіки та суспільства. У цьому зв’язку розглянуто базові концепції інституціональної економічної теорії: економічні відносини власності на підставі „пучка” правомочностей (прав). Обґрунтовано, що саме права та їх реалізація є об’єктами бухгалтерського обліку і предметом контролю стосовно відносин власності. Тенденцією розвитку власності є дезінтеграція таких прав, як володіння, розпорядження та користування, що має бути враховано при побудові системи обліку. Завдання обліку розвиваються, посилюється їх значення та змістовність, що безпосередньо пов’язано з необхідністю відображення в обліку прав власників та їх реалізації (рис. 1).

Інституціоналісти визнають обмеженість ринкового регулювання економіки. Відповідно, бухгалтерський облік та аудит як інститути високоорганізованої економіки мають забезпечити не лише інформаційні запити власників капіталу, а й потреби суспільного контролю. В цьому ми вбачаємо певну суперечність сучасного етапу розвитку обліку в нашій країні: розробка та впровадження національних стандартів фінансового обліку, спрямованих на інформаційне забезпечення захисту інтересів власників капіталу, що недостатньо враховує потреби суспільного контролю ринкової економіки.

Рис. 1. Взаємозв’язок завдань бухгалтерського обліку із забезпеченням реалізації прав власників

На регіональному рівні здійснено аналіз реалізації прав власників у сільському господарстві з точки зору уточнення потреб інформаційного забезпечення в системі бухгалтерського обліку. Сільське господарство характеризується бурхливими процесами, пов’язаними із перманентними змінами власників виробничих ресурсів. У Кіровоградській області, за статистичними даними, на початок реформування відносин власності функціонувало 498 колективних сільськогосподарських підприємств, що підлягали реформуванню, а на сучасний період - 3138 нових агроформувань ринкового типу (рис. 2). Структура підприємств за формами власності станом на 2005 р. у Кіровоградській області наступна: сільськогосподарські приватні підприємства з персоніфікованою власністю – 97,3%, державні – 2%, не реформовані КСП, де власність неперсоніфіковано – 0,7%.

Реформування відносин власності в аграрному секторі не супроводжується підвищенням ефективності виробництва. Прорахунки й недоліки реформ зумовлені, насамперед, відсутністю науково обґрунтованої концепції „української” моделі економіки та системного підходу до реформування її аграрної сфери. У роботі розглянуто низький рівень концентрації капіталу як чинник неефективності аграрної економіки. Проведено аналіз тенденції деконцентрації на рівні регіону та визначено, що згідно з економічною теорією інституціоналізму об’єктивною закономірністю є перехід об’єктів власності до більш ефективного власника. Відповідно процеси концентрації капіталу є неминучими, що потребує контролю з боку суспільства. За цих умов посилюється роль державного регулювання методології бухгалтерського обліку та формування фінансової звітності, зокрема, стосовно прав власності. Виявлено діючі та потенційно можливі організаційні форми реалізації власності, визначено специфіку агроформувань і проблеми сучасної нормативної регламентації їх діяльності та її відображення в обліку.

Рис. 2. Структура форм господарювання у сільському господарстві Кіровоградської області

Земельна реформа ґрунтується на легітимності приватної власності на землю, що неоднозначно сприймається науковцями і суспільством. В основу методології аналізу реалізації земельної власності в роботі покладено дезінтеграцію прав і структуру суб’єктів власності. Проаналізовано розщеплення „пучка” правомочностей згідно з чинним законодавством і науковими концепціями. У дисертації обґрунтовано необхідність спрямування земельного законодавства на забезпечення узгодження інтересів суб’єктів господарювання і суспільства, розглянуто обмеженість реалізації прав на землю як об’єкт власності та доведено обов’язковість забезпечення умов збереження й підвищення родючості. Відповідно, з’ясовано доцільність відшкодування капітальних вкладень, спрямованих на підвищення родючості ґрунту при зміні землекористувача, що потребує ідентифікації та відокремленого обліку цих витрат. Відповідно до ст. 13 Конституції України вимоги суспільства – Українського народу, як власника землі, мають бути спрямовані на посилення контрольної функції обліку щодо використання землі. У цьому зв’язку запропоновано введення такого обов’язкового документа, як Екологічний паспорт поля.

Чинним законодавством передбачено можливість колишнім членам КСП реалізувати свої права на майнові паї за власним вибором (табл. 1).

Таблиця 1

Розподіл і використання майна в реформованих сільськогосподарських підприємствах Кіровоградської області

ПОКАЗНИКИ | 2006 р. | Майнові права в результаті паювання | Отримали право власності на майновий пай, осіб | 223730 | Отримали майнові сертифікати, осіб | 209823

Вартість пайового фонду, тис. грн. | 699600 | Напрями реалізації прав на майнові паї, осіб | Внесли до статутного капіталу новоствореного господарства | 9041 | Уклали угоду про спільну часткову власність | 97065 | Виділили в натурі майнові паї | 75488 | Відчужили майнові паї | 11619 | Не витребували майнові паї (з числа осіб, які отримали майновий сертифікат) | 8953 | Використання майнових паїв за напрямами, тис. грн | Передано як внесок до статутного капіталу | 28281 | Орендовано сільськогосподарськими товаровиробниками | 306310 | Передано на зберігання агроформуванням | 60031 | Демонтовано | 11772 | Підлягає викупу орендарем на умовах товарного кредиту в частині оборотних засобів пайового фонду |

29383 | Виділено в натурі майнових паїв з метою індивідуального виробничого користування | 236051 | Розроблено за даними Головного управління агропромислового розвитку Кіровоградської облдержадміністрації

Анкетне обстеження виявило недостатню інформованість щодо потенційної варіативності реалізації та недосконалість методичного забезпечення відображення в бухгалтерському обліку господарюючих суб’єктів повноважень власників майнових паїв. В аграрному секторі економіки як фактор захисту прав власників, зокрема власників майнових паїв, необхідно забезпечити механізм реалізації незалежного контролю якості облікової інформації, що потребує нетрадиційної форми організації. Перспективним напрямом є агроконсалтинг, існування якого необхідно підтримувати за рахунок державного фінансування.

У другому розділі „Сучасний стан та напрями розвитку методології обліку реалізації прав власників у сільському господарстві” розглянуто сутність капіталу як повноваження володіння. Проаналізовано існуючі концепції капіталу як облікової категорії, доведено необхідність розуміння сутності капіталу й відповідно побудови обліку в сільському господарстві з урахуванням інтересів користувачів інформації, зокрема власників і кредиторів. Зроблено висновок про необхідність уніфікованого визначення капіталу як облікового об’єкта, що виходить з мети реалізації інтересів різних користувачів інформації (у першу чергу власників): власний капітал – це відображення обсягу прав власників, що є джерелом розширеного відтворення та гарантією виконання підприємством своїх зобов’язань.

Для подолання негативних соціальних наслідків реформування сільського господарства обґрунтовано доцільність розширення категорії „суб’єкт власності”. Відповідно до трактування людини як володаря власної праці зазначено необхідність врахування відсутності або наявності відчуження працівників від засобів виробництва при розподілі прибутку та його відображенні в обліку, визначено методичні підходи до обліку повноважень сільської територіальної громади як суб’єкта власності.

Повноваження власників – право на дохід реалізується в процесі формування і розподілу прибутку, що безпосередньо пов’язано з процедурою бухгалтерського обліку та її парадоксами. Дослідження господарської й облікової практики свідчить (рис. 3), що в більшості господарств дивіденди не нараховуються, отже ця операція не відображується в системному бухгалтерському обліку.

Рис. 3. Напрями розподілу прибутку досліджених підприємств Кіровоградської області в 2006 р.

Прийнята підприємством облікова політика, її обґрунтованість та відповідність вимогам чинного законодавства і потребам управління, суттєво впливає на формування прибутку. Доведено, що з точки зору реалізації інтересів власників необхідним є фінансове планування (як поточне, так і перспективне), процедуру якого мають фіксувати установчі документи. Запропоновано при нарахуванні дивідендів надавати кожному співвласнику для узгодження Повідомлення-розрахунок, який містить інформацію про прибуток до розподілу, суму нарахованих дивідендів, що забезпечить посилення комунікаційної функції обліку відносин власності. Ефективний розвиток відносин власності гальмує недосконалість системи оподаткування.

В процесі реформування у сільському господарстві набули поширення орендні відносини. В Кіровоградській області частка майнових паїв, які селяни здають в оренду, становить 44% від загальної кількості отриманих майнових паїв. Дослідженням стану орендних відносин у регіоні встановлено, що значна частина розпайованого майна не задіяна у виробничому процесі, не оформлена відповідно до вимог законодавчих нормативних документів і не знайшла відображення в обліку.

За підсумками проведеного обстеження відображення в обліку оренди майнових паїв виявлено випадки неправомірного віднесення орендованих майнових паїв до пайового капіталу (рахунок 41 „Пайовий капітал”). Поширеною є ситуація, коли в системному обліку сільськогосподарських підприємств майно, отримане в оренду, не відображується, недосконалими є й аналітичний облік і контроль наявності та використання майна на позабалансових рахунках (рахунок 01 „Орендовані необоротні активи”). За умови оренди майнових паїв цілісним майновим комплексом у системному обліку знаходять відображення ресурси виробництва. Проте, і за цього варіанта існують організаційні та методичні проблеми відображення в обліку повноважень власників, таких як права на використання та дохід (низький рівень орендної плати, відсутність контролю розрахунків із власниками майнових паїв, податкове навантаження). Проблемою використання майнових паїв є диспропорції відтворення капіталу. На галузевому рівні запроваджено формування та використання фонду відтворення орендованих основних засобів з відображенням в обліку по рахунку 48 „Цільове фінансування і цільові надходження”. В роботі відповідно до сутності цільового фінансування та призначення рахунку 48 обґрунтовано доцільність натомість створення резерву майбутніх виплат і платежів на виплату орендної плати або придбання нових об’єктів на заміну зношених або зіпсованих. Запропоновано використовувати для відображення резерву на відновлення орендованого майна в частині орендної плати субрахунок 474 “Забезпечення інших витрат і платежів”.

У третьому розділі „Інформаційна підтримка реалізації прав власників на захист у сільському господарстві” визначено шляхи удосконалення інформаційної підтримки реалізації прав власників на захист у системі бухгалтерського обліку, досліджено сутність і теоретичні засади організації бухгалтерського контролю, запропоновано рекомендації з організації обліку і контролю розподілу фінансових результатів, напрями та модель організації бухгалтерського контролю, спрямовані на захист повноважень власників у сільському господарстві.

На основі проведених досліджень встановлено, що рівень таких прав власності, як володіння, користування, розпорядження та отримання доходу безпосередньо залежить від потенційних можливостей реалізації права на захист власності на різних щаблях правових відносин. У дисертації обґрунтовано, що регламентація організації та контроль за дотриманням вимог чинного законодавства щодо відображення в обліку правових відносин, пов’язаних з різними правами власності, є дієвим елементом превентивного механізму захисту прав власності.

У дисертації розглянуто процедуру розподілу фінансових результатів з точки зору реалізації інтересів учасників господарських товариств у сільськогосподарському виробництві. Визначено проблемні моменти регламентації розподілу фінансових результатів та їх вплив на облікову практику і процеси розвитку відносин власності в аграрній сфері. Зазначено, що невідповідним є трактування формування й розподілу прибутку згідно з чинним законодавством та офіційно прийнятою методологією бухгалтерського обліку, що негативно позначається на господарській і обліковій практиці.

Такі напрями використання економічного прибутку, передбачені Господарським кодексом України та Законом України „Про господарські товариства”, як податки та інші обов’язкові платежі, а також відсотки за банківськими кредитами й облігаціями, є витратами періоду відповідно до П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” та П(С)БО 16 „Витрати” і входять до складу витрат при обчисленні прибутку. Господарським кодексом України передбачено визначення прибутку шляхом зменшення суми валового доходу суб'єкта господарювання за певний період на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань, що відповідає податковому законодавству.

Аналіз сучасного стану бухгалтерського обліку розподілу фінансових результатів аграрних підприємств свідчить, що за даним напрямом існують суттєві проблеми. У більшості досліджених господарств в обліку використання прибутку не відображається (табл. 2). Ця ситуація зумовлена як об’єктивними (суперечливість чинного законодавства, наявність проблем методологічного характеру та відсутність методичного забезпечення), так і суб’єктивними причинами (низький рівень культури бізнесу, відсутність контролю якості ведення бухгалтерського обліку, високий рівень тіньової економіки).

Таблиця 2

Витяги з фінансової звітності обстежених сільськогосподарських товариств

Назва

господарства | „Нерозподілений прибуток” рядок 350 Балансу | „Прибуток”

(за звітний рік) рядок 190 Звіту про фінансові результати | „Розподіл прибутку” (за звітний рік) рядки 140-170 Звіту про власний капітал | 2005 р. | 2006 р. | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | ЗАСТ „Надія” | -7806,7 | -6947,9 | 858,8 | - | СТОВ „Україна” | 272, 3 | 475,6 | 203,3 | - | СТОВ „ Агрофірма „Вікторія” | 1618,7 | 2300,7 | 682,0 | - | СТОВ „Агро-Віта” | 1233,3 | 1236,3 | 3,0 | - | ТОВ „Прогресс” | 4917 | 7447 | 2530 | - | СТОВ „Дружба” | -229,6 | 37,8 | 267,4 | - | ТОВ „Агро-Ліга” | -11,1 | 59,6 | 59,6 | - | СТОВ „Тясмин” | 33,0 | 95,0 | 95,0 | - | СТОВ „Михайлівське” | 678,6 | 1016,3 | 620,4 | 282,7 | Розроблено на підставі фінансових звітів сільськогосподарських товариств

Таким чином у фінансовій звітності досліджених господарств не розмежовано зароблений капітал (отриманий прибуток) і реінвестований капітал. Реінвестований капітал – це резервований та капіталізований нерозподілений прибуток.

Чинним законодавством для недержавного сектору економіки передбачено такі напрями використання прибутку (рис. 4) на: відрахування до резервного капіталу (щорічні відрахування не можуть бути менше 5 % суми чистого прибутку (ст. 14 Закону України „Про господарські товариства”); для кооперативів - відрахування до фондів кооперативу (ст. 25 Закону України „Про сільськогосподарську кооперацію”); пропорційний розподіл між власниками: нарахування дивідендів (П(С)БО 5 „Звіт про власний капітал” і 15 „Дохід”) або кооперативних виплат і виплат на паї (ст. 25 Закону України „Про сільськогосподарську кооперацію”); покриття збитків минулих років (Інструкція про застосування плану рахунків); виправлення помилок (п. 4 П(С)БО 6 „Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”).

Рис. 4. Напрями розподілу прибутку згідно з чинним законодавством

В Україні за умов застосування фондового принципу побудови плану рахунків використання прибутку поточного року відображалося на бухгалтерських рахунках. У сучасних умовах необхідно уточнити термінологію та змінити підходи до нормування витрат, пов’язаних із використанням прибутку в недержавному секторі економіки. З огляду на вищевикладене в дисертаційній роботі визначено на підставі порівняння сутність таких економічних категорій та об’єктів обліку, як фонд і резерв. З’ясовано сутність резервного капіталу та зазначено, що резервний капітал призначений для відшкодування збитків звітного періоду – це страховий запас підприємства, який надає додаткову гарантію повернення вкладених коштів усім його кредиторам, має цільове спрямування використання – покриття запланованих і непередбачених збитків і виплати за всіма зобов’язаннями підприємства у разі недостатності прибутку до розподілу або нерозподіленого прибутку. Резерви виконують функцію підтримки чи відновлення стабільної величини капіталу. На відміну від фонду резерв передбачає не нове накопичення коштів понад капітал, що існує, а лише стабілізацію розміру капіталу.

Прибуток державних комерційних підприємств розподіляється відповідно до затвердженого річного фінансового плану підприємства з урахуванням вимог Господарського кодексу України та інших законів. Такі підприємства утворюють за рахунок прибутку спеціальні (цільові) фонди, призначені для покриття витрат, пов’язаних з їх діяльністю (відповідно до фінансового плану), а саме: амортизаційний фонд, фонд розвитку виробництва, фонд споживання (оплати праці), резервний фонд та інші фонди, передбачені статутом підприємства.

З позиції необхідності розмежування заробленого і реінвестованого капіталу та оптимізації використання прибутку в дисертації розглянуто методичні підходи до формування дивідендної політики та резервної системи підприємства, розроблено рекомендації з формування внутрішніх регламентів розподілу і використання прибутку, що ґрунтуються на обраній підприємством дивідендній політиці. Відповідно до сучасних тенденцій соціалізації відносин власності обґрунтовано доцільність резервування частини прибутку на виплату працівникам при звільненні з виокремленням субрахунку 432 з веденням аналітичного обліку за кожним працюючим. У зв’язку із впровадженням П(С)БО 30 „Біологічні активи” обґрунтовано доцільність резервування прибутку, отриманого в результаті оцінки за справедливою вартістю залишку товарної продукції на кінець календарного року, з відображенням резерву на відповідному аналітичному рахунку.

У процесі дослідження встановлено необхідність мінімального рівня аналітичності відображення в обліку розподілу прибутку за напрямами його використання на накопичення та споживання, а саме: прибуток або резервний капітал, спрямований на нарахування та виплату дивідендів, – це прибуток на споживання, а прибуток, спрямований на реінвестування дивідендів або поповнення резервного капіталу, – це прибуток на накопичення. В державних підприємствах особливістю розподілу прибутку є спрямування коштів на формування фондів розвитку (накопичення) та матеріальне заохочення (споживання).

У контексті завдань дисертаційного дослідження розглянуто проблематику сутності контролю як функції управління , контрольної функції обліку та механізму її реалізації стосовно відносин власності в сільському господарстві. Визначено забезпечення розвитку бізнесу як цільову функцію фінансового обліку, що пов’язано з інститутом власності, а саме із реалізацією повноважень власників. Цільова функція системи фінансового обліку реалізується „робочими” функціями обліку: інформаційною та контрольною. В дисертації розглянуто й уточнено їх взаємозв’язки. Механізм реалізації інформаційної функції забезпечено стандартами фінансового обліку та фінансової звітності. Доведено, що контрольна функція обліку відносин власності ефективно реалізується формуванням вимог у системі організації внутрішнього бухгалтерського контролю щодо документального оформлення, а також відпрацюванням і дотриманням процедури попереднього, поточного та подальшого контролю за опорними об’єктами. До таких об’єктів контролю, зокрема щодо специфікації та трансформування повноважень власників, віднесено статутні документи та внутрішні регламенти сільськогосподарських підприємств. Відповідно визначено напрями та розроблено модель організації контролю відносин власності для сільськогосподарських підприємств.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і представлено нове вирішення наукової задачі, що виявляється в розробці практичних рекомендацій щодо вдосконалення обліку і контролю відносин власності у сільськогосподарських підприємствах в нових умовах господарювання. Дослідження питань обліку та контролю відносин власності агроформувань дозволило зробити наступні висновки:

1. Власність як юридично-правова категорія відображає майнові відносини, свідомі, вольові взаємозв’язки юридичних і фізичних осіб з приводу привласнення благ, що закріплюються системою відповідних прав власності та механізмом їх реалізації. Розвиток методології обліку безпосередньо пов’язаний з розвитком відносин власності й зумовлений ним. Проте опосередковано стан обліку та досконалість облікових процедур впливають на реалізацію відносин власності. Для гармонічного розвитку суспільства є необхідним узгодження суперечностей між економічною сутністю відносин власності та юридичною формою їх прояву. Еволюція відносин власності зумовила необхідність стандартизації облікових процедур та аудиторської діяльності з точки зору забезпечення інформаційних запитів власників. Незважаючи на позитивну роль стандартизації облікових процедур і неминучість в умовах глобалізації економіки їх розробки не лише на національному, а й на міжнародному рівні, суттєвим недоліком є те, що концептуальна основа як міжнародних, так і національних стандартів ґрунтується на обмеженому розумінні сутності капіталу як єдиного джерела прибутку.

2. В Україні законодавчо закріплено такі повноваження власників, як право володіння, право користування та право розпорядження. Права на отримання доходу та на захист не відокремлені, проте ці повноваження є об’єктивними наслідками власності та її атрибутами. На забезпечення реалізації цих прав має бути спрямований розвиток системи обліку. В сучасних умовах зростає дезінтеграція прав власника, що зумовлює вимоги до якості облікової інформації та контроль адекватного відображення в бухгалтерському обліку процесів трансформування відносин власності. В основу земельної реформи покладено легітимність приватної власності на землю. На підставі порівняння існуючих концепцій земельного законодавства щодо розщеплення повноважень обґрунтовано необхідність узгодження інтересів суб’єктів господарювання і суспільства. Відповідно до ст. 13 Конституції України вимоги суспільства, як власника землі, мають бути спрямовані на посилення контрольної функції обліку її використання. Потребує вдосконалення методологія обліку та контролю відносин власності з точки зору необхідності забезпечення реалізації таких прав власників, як право на захист та право на отримання доходу, що безпосередньо пов’язано з функціями і завданнями бухгалтерського обліку.

3. Право володіння як облікова категорія в ринковому середовищі ототожнюється з капіталом. Суперечність сучасного етапу розвитку обліку відносин власності в нашій країні пов’язана з тим, що розробка та впровадження національних стандартів фінансового обліку спрямовані на потреби інформаційного забезпечення захисту інтересів власників капіталу, що недостатньо враховує потреби суспільного контролю ринкової економіки. Проблема посилюється обмеженим розумінням капіталу лише як фінансового та фізичного. Сучасна теорія бухгалтерського обліку не повною мірою враховує тенденції еволюції власності. Обґрунтовано необхідність розширення категорії „суб’єкт власності” в сільському господарстві з віднесенням до суб’єктів власності працівника як володаря власної праці та сільської територіальної громади. Для потреб обліку є необхідним застосовувати уніфіковане визначення, яке дає можливість урахування інтересів користувачів інформації про капітал. З цієї точки зору відповідно до юридичного та економічного аспектів власний капітал – це відображення обсягу прав власників, що є джерелом розширеного відтворення та гарантією виконання підприємством своїх зобов’язань. Необхідно розмежувати в обліку та звітності зароблений і реінвестований капітал.

4. Повноваження власників – право на дохід реалізується в процесі формування і розподілу прибутку, що безпосередньо пов’язано з процедурою бухгалтерського обліку та її парадоксами. Суттєвий вплив на формування фінансового результату здійснює прийнята методологія оцінки, а також облікова політика підприємства та її відповідність вимогам стандартів бухгалтерського обліку і потребам управління. На даному етапі розвитку сільського господарства в інтересах власників сільськогосподарських підприємств необхідно розробити рекомендації з формування облікової політики на галузевому рівні. У дисертаційній роботі розглянуто податкові наслідки для сільськогосподарських підприємств та їх власників реінвестування дивідендів.

5. З’ясовано, що існують методичні проблеми як в організації оренди майнових і земельних паїв, так і у відображенні цих процесів в обліку. В дисертації запропоновано застосування рахунку 474 „Забезпечення інших виплат і платежів” при створенні резерву відновлення орендованого майна в частині орендної плати. Обґрунтовано, що перспективним напрямом розвитку відносин власності в сільському господарстві є об’єднання корпоративного та земельного капіталу через передачу в якості внеску до статутного чи пайового капіталу прав користування, у тому числі і таким суб’єктом власності як сільська територіальна громада. Відповідно в роботі розроблено пропозиції з відображення в обліку цих процесів.

6. Ускладнення в обліковій та господарській практиці розподілу фінансових результатів і реалізації права на дохід об’єктивно зумовлено суперечністю чинного законодавства. Декларована відмова від фондового принципу побудови плану рахунків обумовлює необхідність зміни підходів до нормування витрат, пов’язаних з використанням прибутку. В контексті реалізації інтересів власників необхідним є фінансове планування (як поточне, так і перспективне), процедура якого має бути визначена установчими документами та внутрішніми регламентами підприємств. У дисертації розроблено рекомендації з формування дивідендної політики та відображення в обліку процесу розподілу прибутку.

7. На основі дослідження економічної природи таких складових капіталу, як фонд і резерв уточнено їх трактування як облікових об’єктів. Резервний капітал призначений для покриття збитків звітного періоду, це страховий запас підприємства, який надає додаткову гарантію повернення вкладених коштів усім його кредиторам, має цільове спрямування використання – покриття запланованих і непередбачених збитків, виплати за всіма зобов’язаннями підприємства у разі недостатності прибутку до розподілу чи нерозподіленого прибутку. Резерви виконують функцію підтримки або відновлення стабільної величини капіталу. На відміну від фонду, резерв передбачає не нове накопичення коштів понад капітал, що існує, а лише стабілізацію розміру капіталу. У зв’язку із впровадженням П(С)БО 30 „Біологічні активи” пропонується резервувати прибуток, отриманий в результаті оцінки за справедливою вартістю залишку товарної продукції на кінець року.

8. Аналіз сучасного стану реалізації прав власників у сільському господарстві свідчить, що практично нереалізованими є гарантії захисту повноважень власників відносно права на отримання доходу та права розпорядження майновими паями. Відсутність контролю за дотриманням норм чинного законодавства щодо ведення бухгалтерського обліку в сільському господарстві привела до тотальної невідповідності реальних відносин власності юридично декларованим. Регламентація організації та контроль за дотриманням вимог чинного законодавства стосовно відображення в обліку правових відносин пов’язаних з різними правами, нами розглядаються, як дієвий елемент превентивного механізму захисту прав власності.

9. Доведено, що контрольна функція обліку в системі внутрішнього господарського контролю відноситься до бухгалтерського, але він є не функцією управління та обліку, а прийомом запобігання можливих технічних помилок, фальсифікації та вуалювання. В результаті дослідження механізму реалізації контрольної функції обліку запропоновано модель організації бухгалтерського контролю відносин власності у сільськогосподарських підприємствах.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях

1. Колос Н.М. Інформаційне забезпечення реалізації інтересів власників // Наукові праці Кіровоградського державного технічного