ХАРКІВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ВНУТРІШНІХ СПРАВ УКРАЇНИ

МІНАЄВА ОЛЬГА МИХАЙЛІВНА

УДК 347.73

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ

ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

В УКРАЇНІ

Спеціальність 12. 00. 07 – адміністративне право

і процес; фінансове право; інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового

ступеня кандидата юридичних

наук

Харків – 2007

Дисертація є рукописом.

Робота виконана на кафедрі адміністративного права та процесу Харківського національного університету внутрішніх справ, МВС України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор,

академік АПрН України

Погрібний Олексій Олексійович,

Харківський національний університет внутрішніх справ,

перший проректор з навчальної та методичної роботи.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор,

член-кореспондент АПрН України

Битяк Юрій Прокопович,

Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого,

завідувач кафедрою адміністративного права;

кандидат юридичних наук

Воротіна Наталія Вікторівна,

Інститут держави і права імені В.М. Корецького НАН України,

старший науковий співробітник відділу проблем державного

управління та адміністративного права.

Провідна установа: Київський національний університет імені Тараса Шевченка,

Кафедра конституційного і адміністративного права,

МОН України (м. Київ).

Захист дисертації відбудеться 27 квітня 2007 року о 13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 64.700.01 Харківського національного університету внутрішніх справ за адресою: 61080, м. Харків, пр.50-річчя СРСР, 27.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Харківського національного університету внутрішніх справ (61080, м. Харків, пр. річчя СРСР, 27).

Автореферат розісланий 19 березня 2007 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради О.М. Литвинов

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Реформування економічної, соціальної, політичної та інших сфер життєдіяльності суспільства включають у себе й необхідність узагальнення багатьох проблем оподаткування, однією з найважливіших серед яких є забезпечення виконання податкового обов’язку. Невід’ємною частиною економіки держави є ефективнодіюча система оподаткування. Податкові платежі при цьому виступають не лише головним джерелом бюджетних доходів, а й регулятором, який координує логічність побудови всієї системи суспільних пропорцій. Чинна система оподаткування України потребує суттєвого доопрацювання, деякі податки та збори характеризуються низькою результативністю через недоліки їх законодавчого відображення.

Аналізу категорії юридичного (правового) обов'язку приділялася значна увага у фундаментальних наукових дослідженнях провідних фахівців у теорії права. Центральними в теорії податкового права є проблеми, пов'язані як із самою категорією „податковий обов'язок”, так і з визначенням її поняття та складових. У роботі увага приділяється аналізу сутності, поняттю та змісту податкового обов’язку, його складових. І вже після цього, базуючись на вихідних положеннях податкового права, досліджується одна зі складових податкового обов’язку – податковий облік. Дослідження цього кола фінансово-правових відносин отримало певний розвиток на межі ХІХ-ХХ століть (фундаментальні праці А. Гурьєва, О. Ісаєва, В. Лебедєва, Д. Львова, Ф. Нітті, І. Озерова, К. Рау, А. Сміта, І. Тарасова, М. Тургенєва, І.  Янжула та інших). Довгий час після цього питання правового регулювання податкового обов’язку залишалося поза увагою дослідників. Лише в середині ХХ століття намітилися певні зрушення. Вони пов’язані з появою досліджень М.І. Піскотіна, Ю.А. Ровинського, С.Д. Ципкіна.

На сучасному етапі ці проблеми знаходяться в сфері наукових інтересів вчених України, Російської Федерації та інших пострадянських держав. На початку 90-х років ХХ століття з’являються видання, що наближаються до розгляду саме цього питання. На формування тенденцій і напрямків даної дисертаційної роботи беззаперечний вплив мали праці і публікації вчених Російської Федерації: А.В. Бризгаліна, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, В.І. Гурєєва, О.М. Козиріна, Ю.О. Крохіної, І.І. Кучерова, С.Г. Пепеляєва, Г.В. Петрової, В.М. Пушкарьової, Н.І. Хімічевої. Серед досліджень українських фахівців необхідно відзначити праці Д.А. Бекерської, Л.К. Воронової, Н.В. Воротіної, С.Т. Кадькаленка, М.П. Кучерявенка, П.С. Пацурківського, В.М. Федосова. Їх праці стали базою цього дисертаційного дослідження й будуть використані при тлумаченні поняття „податковий обов'язок”, виокремленні його складових, їх класифікації, вивченні розвитку (виникнення, зміни і припинення) розглядуваної категорії.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до Пріоритетних напрямів наукових та дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження в практичну діяльність органів внутрішніх справ на період 2004-2009 рр., затверджених наказом МВС України № 755 від 5 липня 2004 р., а також пп. 2.1, 3.1, 6.2 Пріоритетних напрямків наукових досліджень Харківського національного університету внутрішніх справ на 2006-2010 рр.

Мета і завдання дослідження. В роботі здійснена спроба провести комплексний аналіз, порівняти процеси, зробити деякі прогнози. З приводу цього ми вважаємо за необхідно звернути увагу на головну мету дослідження. Найчастіше сьогодні аналізується податковий обов’язок взагалі, саме тому метою дослідження є визначення змісту, видів та підстав класифікації податкового обліку як елементу податкового обов’язку в цілому.

У відповідності з вказаною метою дисертаційного дослідження в роботі поставлені такі завдання:

– аналіз чинної системи податкового законодавства України, її недоліків і напрямків удосконалення;

– вивчення досвіду функціонування податкового законодавства і обґрунтування можливостей його використання з метою усунення недоліків чинного податкового законодавства України;

– розкриття поняття податкового обов’язку та місця в ньому податкового обліку;

– аналіз особливостей правового регулювання обліку платників податків;

– розкриття підстав класифікації податкового обліку відносно видів зобов’язаних осіб;

– характеристика податкового обліку об’єкту та бази оподаткування.

Об’єктом дослідження є суспільні відносини, що регулюють податковий облік при виконанні податкового обов’язку в Україні.

Предметом дослідження є фінансово-правові норми, які регулюють податковий облік платників податків та елементів об’єкту і бази оподаткування, визначають їх місце в реалізації податкового обов’язку в широкому сенсі.

Джерелами дисертаційного дослідження є закони України, постанови Верховної Ради України, Укази Президента України, законодавчі акти Кабінету Міністрів України, акти Державної податкової адміністрації та практика їх застосування, проекти законодавчих актів, публікації періодичних видань, довідкова література, статистичні матеріали. В роботі проаналізовано законодавство України, проведено порівняльний аналіз окремих аспектів законодавства України й Російської Федерації. В процесі дослідження було використано не лише юридичну, але й економічну літературу, в якій розглядаються проблеми правового регулювання обліку платників та об’єкту оподаткування.

Методи дослідження включають сукупність загально- та спеціально-наукових методів пізнання. На базі загальнонаукового діалектичного методу пізнання (який виступає основним у цій системі) проблеми вирішуються в єдності їх соціального змісту і юридичної форми. Доповненням цього методу є системний підхід, який визначає проблемні питання правового регулювання податкового обов’язку, шляхи його реалізації. Компаративний метод передбачає узагальнення зарубіжного досвіду у галузі оподаткування, формування висновків щодо його застосування у вітчизняній практиці. Порівняльно-правовий метод застосовувався при проведенні порівняльного аналізу законодавства України, Російської Федерації, інших держав. За допомогою історико-правового методу аналізується становлення системи оподаткування, розвиток законодавства, що регулює податковий облік.

Висновки дисертаційної роботи базуються на Конституції України, аналізі чинного законодавства України, інших нормативно-правових актів органів державної податкової адміністрації. Це дозволило зробити узагальнюючі висновки на основі всебічного дослідження проблем як у просторі, так і в часі.

Наукова новизна отриманих результатів визначається як постановою проблеми дослідження, так і тим, що дисертація є першим в Україні комплексним дослідженням правового регулювання податкового обліку.

Елементи наукової новизни містяться у наступних положеннях:

1. По-новому аналізується зміст податкового обов’язку, який, залишаючись імперативним велінням, не виключає того, що держава пропонує вибір, окремі угоди стосовно його реалізації, допускає окремі прояви диспозитивності. Але в даному випадку йдеться про диспозитивність форми безумовної імперативної конструкції.

2. Вперше досліджується зміст фінансово-правового підпорядкування, яке має характер не формального, а змістовного, при якому платник податку організаційно не підпорядковується податковим або іншим контролюючим органам.

3. По-новому обґрунтовується необхідність зміни конституційної норми, яка регламентує лише обов’язок зі сплати податку, і не встановлює необхідність виконання інших дій, пов’язаних з оподаткуванням (комплексу обов’язків з податкового обліку та податкової звітності).

4. По-новому аналізується дволанковий зміст податкового обов’язку, як обов’язку зі сплати податку та податкової звітності, яка виступає заключною стадією, при реалізації якої платник повідомляє податкові органи про своєчасне виконання першочергового обов’язку зі сплати податку.

5. Вперше податковий облік аналізується в широкому й вузькому значенні: широке значення охоплює процес фіксації майна платника податків, здійснюваних ним господарських операцій і їх результатів, тоді як вузьке значення податкового обліку припускає використання спеціалізованої облікової системи, яка використовується винятково з метою оподатковування для визначення суми податку або збору.

6. Вперше залежно від ступеня участі бухгалтерського обліку в системі податкового обліку виокремлюються три види податкового обліку: а) переважно бухгалтерський податковий облік, при якому показники податкового обліку формуються переважно, а іноді й винятково за рахунок даних бухгалтерського обліку; б) змішаний податковий облік, який обумовлює існування показників, що формуються на основі даних бухгалтерського обліку, але з використанням певних методів оподатковування; в) абсолютний податковий облік, що припускає самостійне існування й застосування показників податкового обліку, які формуються без участі бухгалтерських способів обліку операцій і майна, винятково за рахунок методик, що склалися в сфері оподатковування.

7. Вперше акцентується увага на співвідношення бухгалтерського й податкового обліку, при якому бухгалтерський облік стосується другої частини податкового обліку (облік об'єктів оподатковування), тоді як облік платників здійснюється за рахунок спеціальних процедур, у спеціалізованих формах і до бухгалтерського обліку відношення не має.

8. По-новому аргументовано зміст податкового обліку зобов’язаних осіб – платників податків, які класифікуються залежно від вихідного положення щодо визначення та деталізації податкового обов’язку та суми податку – критерію резидентства.

9. Вперше здійснено класифікацію системи реєстрів, за рахунок яких здійснюється податковий облік зобов’язаних фізичних осіб, обов’язок яких виникає на загальних підставах та платників, для виникнення обов’язку зі сплати податків яких необхідні спеціальні умови.

10. По-новому класифіковано чинну податкову реєстраційну систему України, яка обумовлює деталізацію реєстрів юридичних осіб-платників податків за двома ознаками: а) за ознакою платника; б) за ознакою виду податку чи збору.

11. Вперше виокремлюються ряд послідовних етапів процесу організації обліку: 1) попередній – на якому підприємство визначає свою об-лікову політику; 2) акумулюючий – на якому відбувається збір та обробка первинної інформації про всі витрати підприєм-ства, понесені за звітний період, і розподіл їх між усіма підрозділами підприємства; 3) розподіляючий – етап, коли на рахунках обліку буде зібрано всі витрати, безпосе-редньо понесені цими підрозділами; 4) калькуляційний – етап, на якому визначається калькуляція собівартості продукції (послуг).

Практичне значення одержаних результатів. Сформульовані в дисертації положення мають як науково-теоретичне, так і практично-прикладне значення. В науково-дослідницької сфері матеріали дисертації можуть бути використані для подальшої розробки найсуттєвіших проблем загальної частини податкового права. У сфері правотворчої діяльності вони можуть застосовуватися як результат дослідження при внесенні змін в низку законодавчих актів України. Висновки та пропозиції, що містяться в дисертації, можуть бути використані в ході підготовки проекту Податкового кодексу України і законів про оподаткування. В правозастосовчій діяльності одержані висновки дозволять удосконалити механізми обліку платників податків та обліку елементів об’єкту оподаткування. В навчальному процесі матеріали дисертації можуть бути використані в ході підготовки підручників, навчальних посібників та інших публікацій з курсів “Податкове право” та “Фінансове право”.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана і обговорена на кафедрі адміністративного права та процесу Харківського національного університету внутрішніх справ. Основні положення та теоретичні висновки дисертації оприлюднені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: „Правові аспекти практики вирішення спорів і перегляду в касаційному порядку судових рішень щодо сплати податків та обов‘язкових платежів суб‘єктами господарювання” (м. Ірпінь, грудень 2003 року), „Проблемы развития аудита в странах с переходной экономикой” (м. Баку, 2004 рік), „Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю” (м. Донецьк, 19 травня 2004 року), „Таможенно-правовая политика России в условиях вступления в ВТО” (м. Саратов 14-15 квітня 2006 року).

Публікації. Основні ідеї дисертації та її висновки висвітлені в десяти наукових публікаціях (шість наукових статей, із них три – у фахових виданнях, чотири тези доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації. Робота складається зі вступу, двох розділів, що поєднують 5 підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, списку використаної літератури (167 найменувань). Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 187 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, розкривається ступінь наукової розробки проблем, об’єкт і предмет дослідження, вказується методологічна основа, наводиться апробація результатів наукового дослідження, визначається практична значимість даної роботи, формулюються положення, що виносяться на публічний захист і відбивають особистий внесок дисертанта у розроблення проблеми.

Розділ перший „Податковий облік як складова податкового обов’язку” складається із двох підрозділів. У ньому досліджуються вихідні поняття і положення, на підставі яких визначається зміст правової природи податкового обов’язку, його складові та принципові підходи до засад правового регулювання обліку. У підрозділі 1.1. „Місце податкового обліку серед елементів податкового обов’язку” розкривається характер податкового обов’язку, його значення та особливості відображення чинним законодавством України.

При регулюванні певної сфери відносин практично неможливо обійтися лише термінами та інструментами, поняття яких розкривається в нормативних актах виключно податкового законодавства. З огляду на природу й особливості відносин, що регулюються податковим правом і податковим законодавством, усі перелічені вище терміни та поняття мають специфічні риси, які пов’язані з імперативним методом, неможливістю змінювати об’єм чи характер обов’язків або прав. У передбачених законом випадках такі поняття можуть набувати додаткових відтінків, обумовлених особливостями регульованих податковим правом відносин, при цьому свого галузевого змісту не змінювати.

Державне регулювання відносин у сфері фінансів неможливе без чіткого виконання владних наказів, підпорядкування одних суб’єктів іншим, насамперед, платників податків податковим та іншим органам, що втілюють державну політику у сфері оподаткування. Хотілося б зробити наголос стосовно того, що в цьому випадку йдеться про специфічне, характерне виключно для фінансово-правового регулювання підпорядкування. Загальне публічне підпорядкування (перш за все, адміністративне) суб’єктів найчастіше передбачає певну організаційну залежність, коли нижчий за організаційною ієрархією суб’єкт відносин підпорядковується вищому. Переважно така організаційна підпорядкованість та залежність будується на розподіленні та делегуванні компетенції суб’єктів відносин, залежить від місця даного учасника в системі суб’єктів управління.

Фінансово-правове підпорядкування в цьому випадку є не формальним, не організаційним, а змістовним. Платник податку ніяким чином організаційно не підпорядковується податковим або іншим контролюючим органам, але безумовність податкового обов’язку формує всі підстави доцільності та законності аналізу останніми всіх дій платників, що можуть бути пов’язані з оподаткуванням їх майна, доходів, діяльності. Відповідно до цього зміст податкового обов'язку визначається насамперед імперативними методами фінансово-правового регулювання, орієнтований на однобічні владні приписи державних органів щодо суб'єктів, які беруть участь у цих відносинах. Владність приписів державних органів полягає насамперед у прийнятті цими органами рішень, обов'язкових для іншої сторони правовідносин, та в забезпеченні їх виконання примусовою силою держави.

Що стосується обов’язку з податкового обліку, який також є одним із найважливіших серед усього комплексу обов’язків платників податків, то навряд чи слід повністю включати його до змісту поняття „податковий обов’язок”, хай і в широкому значенні. Скоріше можна говорити про податковий облік як про певну підготовчу стадію в податковому процесі, на якій формуються передумови виникнення податкового обов’язку. Методами податкового обліку визначаються відповіді на два найголовніші запитання відносно виконання основоположного обов’язку зі сплати податку: „хто?” і „скільки?”. Податковий обов’язок не може виникнути „взагалі”, без указівки на якогось учасника податкових правовідносин; він завжди чітко персоналізований, тобто неминуче прив’язаний до певного суб’єкта. А це, в свою чергу, неможливо до отримання ним статусу платника податків, що не відбувається без залучення механізмів податкового обліку.

У підрозділі 1.2. „Правова природа податкового обліку та його складові” досліджується характер податкового обліку, його співвідношення з бухгалтерським обліком взагалі. Виникнувши спочатку як індивідуальна фіксація майнового стану, облік поступово охоплює відносини між суб'єктами, визначає співвідношення майнових інтересів різних учасників господарських відносин. У цих умовах різні облікові операції формалізуються, одержують закріплення й фіксацію на папері.

Податковий облік можна аналізувати в двох аспектах: податковий облік у широкому й вузькому значенні. Розгорнуте значення податкового обліку охоплює процес фіксації майна платника податків, вчинених їм господарських операцій і їх результатів. Податковий облік у широкому значенні означає практично будь-який облік, здійснюваний (у тому числі статистичний і бухгалтерський облік) з метою оподатковування. У цих умовах бухгалтерський облік використовується для обчислення суми податку й реалізує обліково-фінансову й обліково-податкову функції.

Вузьке значення податкового обліку припускає використання спеціалізованої облікової системи, яка застосовується винятково з метою оподатковування, для визначення суми податку або збору. Даний аспект податкового обліку затребуваний тоді, коли мова йде про ситуацію, в умовах якої бухгалтерський облік не можливо застосувати для розрахунку сум податків. У чистому вигляді податковий облік застосовується досить рідко, у той час як методологія податкового обліку практично скрізь заснована на обліку бухгалтерському.

Незважаючи на різні варіанти співвідношення податкового і бухгалтерського обліку безумовною особливістю й відмінністю податкового обліку є те, що він реалізується з метою оподатковування. Однак бухгалтерський облік бере участь у цьому по-різному. У той же час виділення окремих моделей співіснування систем бухгалтерського обліку й оподатковування є умовним. На практиці важко, а іноді неможливо однозначно ідентифікувати модель, що визначає співвідношення облікових операцій в області бухгалтерії й оподатковування.

Залежно від ступеня участі бухгалтерського обліку в системі обліку податкового можна виділити три види податкового обліку:

1. Переважно бухгалтерський податковий облік. Цей вид характеризується тим, що показники податкового обліку формуються переважно, а під час й винятково за рахунок даних бухгалтерського обліку.

2. Змішаний податковий облік. Даний вид податкового обліку обумовлює існування показників, які формуються на основі даних бухгалтерського обліку, але з використанням певних методів оподатковування.

3. Абсолютний податковий облік. Даний метод припускає самостійне існування й застосування показників податкового обліку, які формуються без участі бухгалтерських способів обліку операцій і майна, винятково за рахунок методик, що склалися в сфері оподатковування.

Порушувати питання про порівнянність, взаємодію їх можна тільки в тому випадку, якщо ми порівнюємо бухгалтерський облік і одну зі складових податкового обліку. Справа в тому, що бухгалтерський облік охоплює рух матеріально-речових благ, коштів, визначає їх стан і співвідношення на різних етапах цього руху. У той же час, податковий облік припускає як облік зобов'язаних осіб (фактично, платників податків), ведення відповідних реєстрів, так і облік об'єктів оподатковування. Виходячи з такого розуміння, говорити про співвідношення бухгалтерського й податкового обліку, можна тільки щодо другої частини податкового обліку (облік об'єктів оподаткування). Облік платників здійснюється за рахунок спеціальних процедур, у спеціалізованих формах і до бухгалтерського обліку відношення не має.

Розділ другий „Види податкового обліку” складається з трьох підрозділів і висновків за цим розділом. Підрозділ 2.1. „Облік фізичних осіб-платників податків” присвячено загальному аналізу обліку фізичних осіб як носіїв податкового обов’язку.

Особливості податкового обліку визначаються послідовністю дій щодо його здійснення, етапами певних облікових процедур. Залежно від цього в науковій літературі виділяють кілька етапів здійснення облікових дій:

а) постановка на облік платника податків, як процес легалізації суб'єкта, наділеного податковими правами й обов'язками, який зобов’язаний їх реалізовувати;

б) уточнення, корегування відомостей про платника податків – подібні дії пов'язані з необхідністю зміни територіальності податкового обліку й реалізуються в знятті платника з обліку в одному територіальному податковому органі й постановці в іншому;

в) зняття з податкового обліку – як дії пов'язані або зі зміною місця обліку платників податків, або з припиненням його діяльності й зникненням умов, що припускають оподатковування даної особи.

Постанова на облік платників податків податковими органами забезпечується застосуванням двох способів. Перший спосіб передбачає використання "єдиних реєстраційних офісів". Вони утворюються у виконавчих комітетах міських рад міст обласного значення або в районних, районних у містах Києві та Севастополі державних адміністраціях, де працюють державні реєстратори та в яких виділено робочі місця для працівників підрозділів з обліку платників податків органів державної податкової служби. Інший спосіб узяття на облік зобов’язаних осіб здійснюється шляхом обміну документами, відомостями між державними реєстраторами та органами державної податкової служби. Він застосовується відповідно до нормативних актів щодо порядку взаємодії державних реєстраторів та органів державної податкової служби з питань надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців.

Сучасний розвиток законодавчого регулювання процесів оподаткування передбачає таку конструкцію обліку, яка на перше місце виокремлює облік саме зобов’язаних осіб, а вже потім облік об’єктів. Нам здається, що стосовно цього є декілька аргументів. По-перше, деталізація будь-яких аспектів оподаткування передбачає першочергове визначення саме зобов’язаної особи, особи, стосовно якої і спрямовуються всі імперативні веління. Саме тому, сукупність реєстрів зобов’язаних осіб останнім часом досить жваво розвивається. По-друге, конституційна норма, що встановлює обов’язок із сплати податків спрямовується кожному, а хто є цим кожним і визначає облік платників податків. По-третє, Законом України „Про систему оподаткування” спочатку регулюються особливості обліку платників податків і зборів, а вже потім серед всіх обов’язків платників податків і зборів виокремлюється обов’язок з ведення бухгалтерського обліку, складання звітності про фінансово-господарську діяльність.

Класифікація системи реєстрів, за рахунок яких здійснюється податковий облік зобов’язаних фізичних осіб, будується шляхом розмежування режимів оподаткування. Найбільш принциповий розподіл зобов’язаних фізичних осіб передбачає виокремлення кола платників податків, обов’язок яких виникає на загальних підставах та платників, для виникнення обов’язку зі сплати податків яких необхідні спеціальні умови. Загальний режим оподаткування є підставою формування єдиних загальних реєстрів фізичних осіб платників податків. Він передбачає сукупність даних про потенційно зобов’язаних осіб.

У підрозділі 2.2. „Облік юридичних осіб-платників податків” детально досліджується регулювання податкового обліку юридичних осіб, акцентується увага на класифікації його залежно від типу та виду платника.

Трохи пізніше в порівнянні з обліком фізичних осіб виник законодавчо врегульований механізм обліку платників податків-юридичних осіб. При цьому певні проблеми залишаються і сьогодні. Здається, що регулювання такої змістовної складової податкового обов’язку як облік повинне здійснюватись виключно законами. Це безумовно здійснюється відносно фізичних осіб, але регулювання обліку юридичних осіб закріплено на сьогодні на рівні підзаконних актів. Мабуть таке положення і може бути, але в цьому випадку вельми необхідним є акт, який би в цілому встановлював загальні підходи до обліку зобов’язаних осіб, незалежно від того, відносяться вони до юридичних або до фізичних осіб.

Податковий облік юридичних осіб здійснюється шляхом застосування облікових документів, ведення спеціальних реєстрів. Існуючи як система, сукупність реєстрів юридичних осіб-платників податків передбачає і певну їх класифікацію. Чинна податкова реєстраційна система України обумовлює деталізацію реєстрів юридичних осіб-платників податків за двома ознаками: а) за ознакою платника; б) за ознакою виду податку чи збору.

Податковий облік юридичних осіб в цьому випадку залежить від виду податку чи збору, облікові дії щодо яких законодавець вважає найбільш важливими чи особливими і тому виокремлює в самостійний реєстраційний блок. Це стосується реєстрів, де обліковуються платники податку на додану вартість, пенсійних внесків. Чинне податкове законодавство України передбачає і податковий облік в розрізі окремих видів податків.

У підрозділі 2.3. „Облік при визначенні об’єкту та бази оподаткування” визначаються загальні підходи та з’ясовуються особливості стосовно обліку елементів об’єкту і бази оподаткування.

Аналіз обліку об’єктів оподаткування, його складових, елементів бази оподаткування здійснюється шляхом застосування принципів та методів бухгалтерського обліку в режимі та з метою оподаткування. Систематизація підходів з податкового обліку складових об’єкту чи бази оподаткування дозволяє виокремити деякі особливості в регулюванні обліку основних системо утворюючих конструкцій об’єкту оподаткування. До них відносяться: дохід (прибуток), заробітна плата, валові витрати, амортизаційні відрахування тощо.

Найважливішим елементом об’єкту оподаткування є визначення доходів (прибутків). Такий висновок полягає в тому, що за рахунок доходів, фактично, і сплачуються податки, тобто вони є основним (а іноді і єдиним) джерелом сплати податків. Проблеми, пов'язані з розподілом прибутку мають принципові особливості при визначенні підсумків господарювання акціонерних товариств. Прибуток стає тим ключовим по-казником, від якого зале-жить підтримка належного рівня обігових коштів.

Після реформування бухгалтерського обліку кла-сифікація витрат за джерелами фінансування (собі-вартість або прибуток) виключена. Тепер витрати класифікують за видами діяльності від здійснення якої отримано дохід: операційна, інша операційна, фінансова тощо. Втім, як і раніше, деякі витрати і далі вважають витратами, здійсненими за рахунок прибутку. Частіше такими витратами називають ви-трати, які під час визначення оподатковуваного при-бутку не включають до складу валових витрат.

Можна виділити ряд послідовних етапів процесу організації обліку допоміжних і підсоб-них підрозділів:

1. Попередній – на цьому етапі підприємство визначає свою об-лікову політику (статті калькуляції основних і допоміжних підрозділів, калькуляційні одиниці для основних і допо-міжних підрозділів, методи розподілу витрат допоміжних підроз-ділів, базу розподілу і методи визначення ставки розподілу витрат допоміжних підрозділів тощо).

2. Акумулюючий – на цьому етапі відбувається збір та обробка первинної інформації про всі витрати підприєм-ства, понесені за звітний період, і розподіл їх між усіма підрозділами підприємства.

3. Розподіляючий – етап, коли на рахунках обліку допоміж-них підрозділів буде зібрано всі витрати, безпосе-редньо понесені цими підрозділами. Розподіл цих витрат дещо ускладнюєть-ся, коли вони також надають послуги один одному та іншим підрозділам, а не лише основним цехам.

4. Калькуляційний – етап, на якому визначається калькуляція собівартості продукції (послуг). Цей етап може передувати третьому етапу в тому випадку, коли підприємство обрало метод прямого розподілу витрат, тому що при прямому методі до собівартості допоміжних цехів не включатимуться послуги, які вони надають один одному.

ВИСНОВКИ

В роботі досліджено податковий облік, його співвідношення з бухгалтерський обліком, розглянуто податкову звітність, особливості її подання та взаємодію платника податку з контролюючими та правоохоронними органами в процесі реалізації останньої стадії податкового обов‘язку. В ході дослідження проблем, які увійшли до дисертаційної роботи, ми дійшли наступних висновків:

1. При регулюванні певної сфери відносин практично неможливо обійтися лише термінами та інструментами, поняття яких розкривається в нормативних актах виключно податкового законодавства. З огляду на природу й особливості відносин, що регулюються і податковим законодавством, відповідні терміни та поняття мають специфічні риси, які пов’язані з імперативним методом, неможливістю змінювати об’єм чи характер обов’язків або прав.

2. Запропонований варіант зміни редакції ст. 67 Конституції України, який полягає у закріпленні в ній крім обов’язку зі сплати податку обов’язків, з податкового обліку та звітності.

3. Застосування конструкції обов’язку передбачає, в першу чергу, чітке конституційне веління, що спрямоване на оподаткування. Саме тому, на наш погляд, вихідним повинне бути положення відповідної статті конституції, що передбачає підстави обов’язку зі сплати податків. Виділення саме обов’язку, а не зобов’язання обумовлює деталізацію цього на наступній сходинці законодавчого впливу – загальному податковому законі.

4. Фінансово-правове підпорядкування в контексті його співвідношення з державним регулюванням відносин у сфері фінансів, є не формальним, а змістовним. Платник податку ніяким чином організаційно не підпорядковується податковим або іншим контролюючим органам, але безумовність податкового обов’язку формує всі підстави доцільності та законності аналізу останніми всіх дій платників, що можуть бути пов’язані з оподаткуванням їх майна, доходів, діяльності.

5. В залежності від ступеня участі бухгалтерського обліку в системі податкового обліку можна виділити три види податкового обліку: а) переважно бухгалтерський податковий облік, при якому показники податкового обліку формуються переважно, а під час й винятково за рахунок даних бухгалтерського обліку; б) змішаний податковий облік, який обумовлює існування показників, які формуються на основі даних бухгалтерського обліку, але з використанням певних методів оподатковування; в) абсолютний податковий облік, що припускає самостійне існування й застосування показників податкового обліку, які формуються без участі бухгалтерських способів обліку операцій і майна, винятково за рахунок методик, що склалися в сфері оподатковування.

6. Важливим є питання співвідношення бухгалтерського й податкового обліку, при цьому бухгалтерський облік стосується другої частини податкового обліку (облік об'єктів оподатковування), тоді як облік платників здійснюється за рахунок спеціальних процедур, у спеціалізованих формах і до бухгалтерського обліку відношення не має.

7. Чинну податкову реєстраційну систему України класифіковано з точки зору деталізації реєстрів юридичних осіб-платників податків за двома ознаками: а) за ознакою платника; б) за ознакою виду податку чи збору.

8. Виокремлено ряд послідовних етапів процесу організації обліку: 1) попередній – на якому підприємство визначає свою об-лікову політику; 2) акумулюючий – на якому відбувається збір та обробка первинної інформації про всі витрати підприєм-ства, понесені за звітний період, і розподіл їх між усіма підрозділами підприємства; 3) розподіляючий – етап, коли на рахунках обліку буде зібрано всі витрати, безпосе-редньо понесені цими підрозділами; 4) калькуляційний – етап, на якому визначається калькуляція собівартості продукції (послуг) допоміжних підрозділів.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ:

1. Мінаєва О.М. Зміст та види облікових обов‘язків згідно з податковим законодавством України // Правові аспекти практики вирішення спорів і перегляду в касаційному порядку судових рішень щодо сплати податків та обов‘язкових платежів суб‘єктами господарювання. Матеріали науково-практичної конференції. – Ірпінь, 2003. – С. 41-43.

2. Минаева О.М. К проблеме определения коллизий финансового законодательства Украины, регулирующего деятельность контролирующих органов // Проблемы развития аудита в странах с переходной экономикой (Материалы международной научно-практической конференции). – Баку, 2004. – С. 178-180.

3. Мінаєва О.М. Правові основи здійснення податкового обліку в Україні. // Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю: Матеріали регіональної науково-практичної конференції. Донецьк, 19 травня 2004 року. – Донецьк: ДЮІ МВС при ДонНУ, 2004. – С. 161-164.

4. Мінаєва О.М. Правове регулювання податкового обліку в Україні. // Науковий вісник національної академії ДПС України. – 2004. – № 25. – С. 241-246.

5. Мінаєва О.М. Правове регулювання обов‘язків платників податків щодо податкового обліку // Вісник Одеського інституту внутрішніх справ. – № 2. – 2005. – С. 104-108.

6. Минаева О.М. К вопросу об учетных обязанностях плательщиков обязательных платежей // Таможенно-правовая политика России в условиях вступления в ВТО: Материалы международной научно-практической конференции, 14-15 апреля 2006 г. – Саратов: СГСЭ, 2006. – С. 90-94.

7. Минаева О.М. Некоторые аспекты учетных обязанностей налогоплательщиков по законодательству Украины // Научные труды. Российская академия юридических наук. Выпуск 6. В трех томах. Том 2. – М.: Издательская группа “Юрист”, 2006. – С. 189-192.

8. Минаева О.М. Место обязанности по налоговому учету в системе налоговой обязанности. // Финансовое право. – 2006. – №11. – С. 30-33.

9. Мінаєва О.М. До питання про співвідношення структурних елементів податкового обов‘язку // Вісник Харківського національного університету внутрішніх справ. – 2007. – № . – С. 38-42.

10. Мінаєва О.М. Правова природа обліку елементів об‘єкту оподаткування. // Університетські наукові записки. – 2007. – № 1. – С. 42-46.

АНОТАЦІЇ

Мінаєва О.М. Правове регулювання податкового обліку в Україні. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 – адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. – Харківський національний університет внутрішніх справ. – Харків, 2007.

Дисертаційне дослідження присвячено проблемі правового регулювання податкового обліку в Україні та питанням його реалізації у податковому законодавстві України. У дисертації детально досліджені поняття та правова природа податкового обліку, особливості його ведення, поглиблено зміст та особливості методів та засобів ведення податкового обліку, досліджена взаємодія платників податків і контролюючих та правоохоронних органів з приводу ведення податкового обліку та подання податкової звітності. В роботі містяться пропозиції щодо конкретних змін нормативно-правових актів, що регулюють питання ведення податкового обліку, подання податкової звітності.

Ключові слова: податок, оподаткування, податковий обов’язок, виконання податкового обов’язку, податкова звітність, бухгалтерський облік, податковий облік.

Минаева О.М. Правовое регулирование налогового учета в Украине. – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 – административное право и процесс; финансовое право; информационное право. – Харьковский национальный университет внутренних дел. – Харьков, 2007.

Диссертационное исследование посвящено проблеме правового регулирования налогового учета в Украине и вопросам его реализации в налоговом законодательстве Украины. В диссертации детально исследованы правовая природа налогового учета, особенности его ведения, проанализировано содержание и особенности методов и средств ведения налогового учета, исследовано взаимодействие налогоплательщиков и контролирующих и правоохранительных органов по поводу ведения налогового учета и подачи налоговой отчетности. В работе содержатся предложения относительно конкретных изменений нормативно-правовых актов, которые регулируют вопросы ведения налогового учета, подачи налоговой отчетности.

В работе особое внимание уделяется анализу сущности, понятию и содержанию налоговой обязанности, ее составляющих. И уже после этого, исследуется одна из составляющих налоговой обязанности - налоговый учет. При этом анализируется развитие налогового учета как составляющей налоговой обязанности, проводится сравнительный анализ становления данного явления в различных странах.

В работе приводится собственное определение налогового и бухгалтерского учета, выявляется специфика соотношения и взаимодействия этих двух категорий, приводятся наметившиеся тенденции в сфере развития налогового учета как в национальной правовой системе, так и в мировой практике. Особое внимание уделено налоговому учету по отдельным видам налогов, тщательно проанализированы особенности ведения налогового учета и предоставления налоговой отчетности различными категориями налогоплательщиков. При этом отдельно рассматривается налоговый учет как субъектов предпринимательской деятельности, включая юридических лиц и физических лиц-предпринимателей, так и просто физических лиц – резидентов и нерезидентов Украины, лиц без гражданства.

При рассмотрении вопроса о совершенствовании налогового законодательства Украины внесены предложения об изменении норм Конституции Украины, основных законов, регулирующих вопросы налогообложения а также в подзаконные нормативные акты. Так, предложена новая редакция ст. 67 Конституции Украины, регулирующей публичную обязанность по уплате налогов, которая позволит более полно закрепить на конституционном уровне налоговую обязанность. Действующая редакция регламентирует лишь обязанность по уплате налога и не устанавливает необходимость выполнения других действий, связанных с налогообложением, без которых невозможно нормальное функционирование налоговой системы – комплекса обязанностей по налоговому учету и налоговой отчетности.

Ключевые слова: налог, налогообложение, налоговая обязанность, исполнение налоговой обязанности, налоговая отчетность, бухгалтерский учет, налоговый учет.

Minaeva O.M. Legal regulation of the fiscal accounting in Ukraine. – Тhe Manuscript.

The dissertation on competition of a scientific degree of master of laws on a speciality 12.00.07 – Administrative Law and Process; Financial Law; Information Law. – Kharkiv National University of Internal Affairs, Ukraine, Kharkiv, 2007.

Dissertational research is devoted to a problem of legal regulation of the fiscal accounting in Ukraine and to questions of its realization in the tax legislation of Ukraine. In the dissertation the legal nature of the fiscal accounting, feature of its management are in details researched, the contents and features of methods and means of management the fiscal accounting is analysed, interaction of tax bearers and supervising and law-enforcement agencies in occasion of management the fiscal accounting and submission of a tax accounts is researched. In work offers concerning concrete changes of normative acts-legal which regulate questions of management the fiscal accounting, submissions of a tax accounts contain.

Keywords: the tax, the taxation, the tax responsibility, performance of the tax responsibility, a tax accounts, book keeping, the fiscal accounting.