Національний науковий центр

“інститут аграрної економіки”

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

ПОНОМАРЕНКО Оксана Григорівна

УДК 657.6:63

Аудиторська діяльність в аграрному секторі АПК

08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2007Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук

Науковий керівник – кандидат економічних наук,

старший науковий співробітник

Жук Валерій Миколайович,

Національний науковий центр

„Інститут аграрної економіки” УААН,

завідувач відділу методології обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Шевчук Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку

та аудиту Держкомстату України,

перший проректор

кандидат економічних наук, професор

Шатковська Людмила Станіславівна,

Національний аграрний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Захист відбудеться „14” листопада 2007 р. о 15 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 у Національному науковому центрі „Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ-МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к.317

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру „Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ-МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к.212

Автореферат розісланий „11” жовтня 2007 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук,

старший науковий співробітник Н.Л. Жук

загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Глобалізаційні процеси у світовій економіці передба-чають перебіг капіталу до підприємств, які гарантують найефективніший спосіб його використання. Це зумовлює зростання інтересу до інформаційної основи прийняття обґрунтованих управлінських рішень фінансової звітності та підвищення вимог до її якісних характеристик.

Незважаючи на перманентну модернізацію національної системи фінансово-господарського контролю, формування цілісної системи аудиту в аграрному секторі економіки не завершено.

Необхідність суспільного незалежного контролю функціонування підприєм-ницьких структур недержавної форми власності в аграрному секторі економіки України доводить об’єктивно існуючу потребу в розширенні галузевого ринку аудиторських послуг.

У розробку питань теорії та практики аудиту вагомий внесок зробили вітчизняні науковці: М.Т. Білуха, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, З.В. Гуцайлюк, Г.М. Давидов, Н.І. Дорош, І.М. Дмитренко, С.Я. Зубілевич, А.М. Кузьмінський, М.В. Кужельний, О.А. Петрик, І.І. Пилипенко, О.Ю. Редько, В.С. Рудницький, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, Л.О. Сухарєва, Б.Ф. Усач, В.О. Шев-чук та інші. Водночас важливим є вивчення аспектів теорії та практики аудиту, що узагальнені в працях: Р.Адамса, Х.Андерсона, Е.А.Аренса, Р.Доджа, Ф.Л.Дефліза, Г.Р.Дженіка, Д.Кармайкла, Дж.К.Лоббека, Р.Монтгомері, Дж. К. Робертсона. Дослідження галузевої специфіки організації та методики аудиту в АПК започаткували: М.Я. Дем’яненко, К.П. Дудка, В.М.Жук, Н.Л. Жук, Л.С. Шатковська.

Віддаючи належне проведеним дослідженням у галузі аудиту, слід зазначити, що ряд актуальних питань залишаються вивченими фрагментарно, не мають достатнього наукового обґрунтування. Зокрема, існують різновекторні підходи щодо понятійного апарату, відсутня цілісна науково-обґрунтована класифікація складових аудиторської діяльності, недостатньо досліджені потенційні можливості окремих видів аудиторських робіт та послуг. Потребує подальшої розробки механізм оптимального співввідношення систем і методів регулювання аудитор-ської діяльності. Залишається актуальним дослідження впливу Міжнародних стандартів аудиту на вітчизняну практику аудиторської діяльності.

Дисертаційні дослідження методологічних та організаційних аспектів аудиту проводили І.М. Дмитренко (1997 р.), В.С. Рудницький (1999 р.), О.А. Печюрене (1999 р.), Н.І. Дорош (2004 р.), О.А. Петрик (2004 р.), Н.І. Петренко (2004 р.), Г.М. Давидов (2007 р.). Окремі аспекти аудиту в аграрному секторі розглядаються у дисертаціях К.П. Дудки (1999 р.), М.І. Гордієнка (2000 р.), В.В. Мельничук (2003 р.).

Незважаючи на численні наукові розробки, проблема створення цілісної системи аудиторського обслуговування агроформувань залишається невирішеною. Відсутня єдина концепція функціонування і розвитку аудиторської діяльності в агарному секторі національної економіки. Потребують суттєвого доповнення методологічні засади та методичні прийоми аудиторського дослідження специфічних об’єктів: земельних і майнових відносин. Дискусійним є питання розширення кола об’єктів обов’язкового аудиту в аграрному секторі.

Необхідність удосконалення теоретичних засад і практичних аспектів аудиторської діяльності в аграрному секторі з урахуванням світового досвіду та надбань вітчизняної наукової школи фінансово-господарського контролю обумо-вили актуальність та основні напрями дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана у відділенні фінансів, обліку та інвестицій Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН і є складовою частиною теми “Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах” (номер державної реєстра-ції 0102U000267). У межах наукової програми автором виконані дослідження, пов’язані з удосконаленням методичних та організаційних засад здійснення аудиторської діяльності в аграрному секторі національної економіки.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних положень та розробка рекомендацій і пропозицій щодо вдосконалення організаційних та методичних аспектів аудиторської діяльності в аграрному секторі економіки України.

Для досягнення поставленої мети сформульовано наступні завдання:

- обґрунтувати пріоритетні напрями розвитку аудиту в галузі агро-промислового виробництва, уточнити його економіко-правову сутність та поня-тійний апарат;

- узагальнити та систематизувати підходи до класифікації складових аудитор-ської діяльності;

- виявити оптимальне співвідношення видів та методів регулювання аудиторської діяльності на основі порівняльного аналізу їх в Україні та зарубіжних країнах;

- визначити оптимальні організаційні форми здійснення аудиторської діяльності в аграрному секторі економіки;

- сформулювати підходи до розробки економічно обґрунтованих механізмів ціноутворення на ринку аудиторських послуг шляхом визначення його факторів у світлі концепції забезпечення якості аудиту;

- удосконалити методичні основи оцінки ризиків аудиторської діяльності;

- удосконалити концептуальні засади аудиторської діяльності в аграрному секторі національної економіки;

- розробити алгоритм та методику проведення аудиту специфічних об’єктів в галузі агропромислового виробництва;

- удосконалити механізм адаптації методики аудиту до використовуваних замовниками інформаційних облікових систем.

Об’єктом дослідження є аудиторська діяльність в аграрному секторі АПК та її складові.

Предметом дослідження є теоретико-методологічні засади, методика аудиту та організація аудиторської діяльності в Україні.

Методи дослідження. Теоретико-методологічною основою дисертаційного дослідження є діалектичний метод пізнання. Методичний інструментарій склали наступні загальнонаукові методи і прикладні прийоми: індукція (при дослідженні інформаційних потреб різних категорій користувачів фінансової звітності); дедукція (при теоретичному осмисленні проблем становлення та розвитку аудиту); статистичне спостереження та фінансово-економічний аналіз (при здійсненні оцінки стану ринку аудиторських послуг в галузі агропромислового виробництва); системний аналіз (для визначення пріоритетних напрямів розвитку аудиторської діяльності в аграрному секторі національної економіки); наукова абстракція, аналогія (для формування концептуальних підходів до оцінки якості аудиту та розробки її критеріїв); аналіз рядів динаміки та відносних величин (при вивченні тенденцій розвитку ринку аудиторських послуг на фоні основних макро-економічних показників України); методичні прийоми фінансово-господарського контролю (при дослідженні методики аудиту в агроформуваннях та розробці рекомендацій з її удосконалення); анкетування (при визначенні потенційного об’єму ринку послуг для агроформувань та критеріїв мотивації вибору замовниками суб’єк-та аудиту); методи інформаційного моделювання (для формалізації оцінки аудиторського ризику та розкриття методичних засад аудиту в середовищі електронної обробки даних).

Інформаційну базу дослідження склали: положення економічної теорії, фінансово-господарського контролю, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених, законодавчі та нормативні акти України, Міжнародні стандарти аудиту, дані статистичної звітності суб’єктів аудиторської діяльності, дані бухгалтерського обліку й фінансової звітності агроформувань Полтавської області.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у поглибленні теоретичних засад та удосконаленні на цій основі організації і методики аудиту в агарному секторі національної економіки. У ході дисертаційного дослідження одержано такі основні результати, що характеризують його наукову новизну:

вперше:

- розроблено концептуальні засади функціонування та розвитку аудиторської діяльності в аграрному секторі національної економіки, що являє собою систему заходів з удосконалення організації та регулювання аудиторської діяльності, забезпечення платоспроможного попиту агроформувань на аудиторські послуги та оптимізації оподаткування доходів від їх надання;

- запропоновано методику аудиту специфічних об’єктів галузі агропро-мислового виробництва земельних і майнових відносин на селі, що ґрунтується на тестуванні системи обліку за даними об’єктами. Уточнено порядок документального оформлення результатів інвентаризації земель, перевірки договірних орендних відносин, обгрунтованості та повноти розрахунків з орендної плати;

удосконалено:

- класифікацію супутніх робіт і послуг в аудиторській діяльності, зокрема пропонуються такі класифікаційні ознаки (за сумісністю з аудитом роботи і послуги розрізняються як сумісні та несумісні; за наявністю завдання з надання впевненості огляд та завдання з надання впевненості, супутні, інші; за напрямами діяльності деталізовано види супутніх робіт і послуг), що дозволить усунути аспекти невизначеності, властиві практиці аудиторської діяльності;

- класифікацію ризиків аудиторської діяльності, виявлено нові групи аудиторських ризиків у середовищі електронної обробки облікових даних, що обумовило потребу в розширенні мультиплікативної моделі оцінки аудиторського ризику;

- механізм адаптації методики аудиту до використовуваних замовниками інформаційних облікових систем. Розроблено алгоритм проведення аудиту в середовищі електронної обробки даних відповідно до класифікації його методичних прийомів, що дозволяє уніфікувати підходи до проведення процедур та підвищити їх якість;

набули подальшого розвитку:

- трактування економіко-правової сутності аудиту шляхом співставлення його з категоріями економічної теорії „робота” і „послуга”, що створює передумови для адекватного розуміння предмету договору на проведення аудиту та уточнення понятійного апарату („аудит”, „аудиторська діяльність”), що дозволяє посилити обґрунтування теоретичної бази здійснення аудиту;

- механізм оптимального співвідношення систем регулювання аудиторської діяльності, що передбачає розширення повноважень професійних та галузевих органів регулювання;

- оптимальні організаційні форми суб’єктів аудиторської діяльності в аграрному секторі економіки для ефективної реалізації їх ринкової стратегії, що ґрунтується на створенні двохрівневої регіональної мережі суб’єктів аудиту та їх кооперації;

- тлумачення поняття „якість аудиту”, що дало можливість виділити його критерії для удосконалення вітчизняної системи контролю якості аудиту;

- фактори ціноутворення в аудиті (валюта балансу та загальна сума витрат замовника, коефіцієнти попиту та конкурентоспроможності суб’єктів аудиту), оцінка яких дозволить максимально достовірно обчислити вартість робіт на перед-договірному етапі.

Практичне значення одержаних результатів. Розроблені в дисертації методичні підходи та одержані результати мають практичне значення для підвищення рівня незалежного контролю ринкових процесів у частині поліпшення обліково-аудиторського забезпечення агроформувань (довідка Головного управ-ління агропромислового розвитку Полтавської обласної державної адміністрації № 033/1-157 від 12 червня 2007 р.). Наукові розробки автора щодо факторів ціноутворення прийняті до впровадження ВПГО „Спілка аудиторів України” (довідка № 17/07 від 20 квітня 2007 р.). Результати дисертаційного дослідження впроваджені в практику суб’єктів аудиторської діяльності: фірма „Аудит-Сервіс” м. Полтава (довідка № 17/1 від 20 травня 2007 р.) Окремі результати вико-ристовуються в навчальному процесі Полтавської державної аграрної академії при викладанні дисциплін “Аудит”, “Організація і методи аудиту” (довідка № 8-01-258 від 20 березня 2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі викладені в дисертаційній роботі рекомендації та пропозиції з удосконалення організаційних та методичних засад аудиторської діяльності в аграрному секторі національної економіки розроблені особисто автором і відображені в опублікованих наукових працях.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дисертаційного дослідження знайшли відображення у статтях, опублікованих у фахових та інших виданнях, обговорювалися та отримали позитивну оцінку на науково-практичних конференціях, зокрема: Міжнародний форум молодих вчених „Ринкова транс-формація економіки постсоціалістичних країн” (м. Харків, Харківський національ-ний технічний університет сільського господарства ім. Петра Василенка, 19-20 травня 2005 р.), Міжнародна наукова конференція „Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні” (м. Київ, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, 16-17 березня 2006 р.), ІІ Міжнародній науково-практичній конференції „Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, ННЦ „Інститут аграрної економіки” УААН, 19-20 жовтня 2006 р.), щорічних наукових звітах аспірантів ННЦ „Інститут аграрної економіки” УААН (2004, 2005, 2006 рр.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 15 одноосібних наукових праць обсягом 3,75 др. арк. та 1 підручник у співавторстві, в тому числі у фахових виданнях – 6 наукових статей обсягом 1,79 др. арк., в інших виданнях – 1 стаття обсягом 0,4 др. арк. та 8 тез доповідей обсягом 1,56 др. арк.; у підручниках та навчальних посібниках – 4,13 др. арк., що належать особисто автору.

Структура і обсяг дисертаційної роботи. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 192 сторінках друкованого тексту. Робота містить 16 таблиць на 9 сторінках, 15 рисунків на 8 сторінках, 31 додаток на 76 сторінках. Список використаних джерел містить 268 найменувань на 23 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі висвітлено актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, основні завдання, об’єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі “Теоретичні засади аудиторської діяльності в аграрному секторі АПК” досліджено методологічні основи аудиту, практичну реалізацію його фундаментальних етичних принципів, узагальнено світовий досвід регулювання аудиторської діяльності в умовах ринку, визначено аспекти спеціалізації аудиту в аграрному секторі національної економіки.

Становлення та розвиток аудиту обумовлюється зростанням інформаційних потреб провідної для ринкового середовища суспільної формації – власників.

Проведений якісний аналіз категоріального апарату свідчить, що через термі-нологічне розмаїття такі складові дефініції „аудит” як суть, мета та об’єкт аудиту обгрунтовані не достатньо. Залежно від видів діяльності (сфери впливу) аудит слід розуміти як незалежний фінансово-господарський контроль, що має на меті висловлення думки про достовірність, повноту й законність фінансової звітності та системи обліку як основи її формування.

Сучасний підхід до формулювання визначення аудиту повинен ґрунтуватися на розумінні його економіко-правової сутності. Чинне законодавство трактує аудит виключно як послугу в усіх суттєвих аспектах, що суперечить ряду положень класичної економічної теорії. Водночас ототожнення договору на проведення аудиту з договором підряду є неможливим з причини невідповідності аудиторської перевірки сутнісним характеристикам категорії „робота”. Розуміння економіко-правової сутності аудиту може бути використано при формуванні законодавчої ініціативи та створює передумови для адекватного позиціонування договору на проведення аудиту серед видів господарських договорів, тлумачення його предмету і врегулювання спорів між аудитором та замовником з приводу якості аудиту.

Сучасні наукові класифікації складових аудиторської діяльності стосуються переважно лише видів аудиту. Дослідження ринку аудиторської діяльності свідчать, що його пріоритетним сегментом є виконання супутніх робіт та надання послуг (співвідношення кількості замовлень на аудит до кількості наданих послуг в 2005 році склало 37,4: 65,3%). Супутні роботи та послуги слід класифікувати за сумісністю з аудиторською перевіркою (сумісні й несумісні), за змістом (послуги дії, послуги контролю, інформаційні послуги), за характером робіт і послуг (супроводження фінансово-господарської діяльності, виконання обліково-контроль-них функцій замовника, консультування), за наявністю завдання з надання впевне-ності (огляд та завдання з надання впевненості, супутні, інші послуги) (рис. 1).

Рис. 1. Класифікація супутніх робіт і послуг в аудиторській діяльності

Для підвищення дієвості контролю якості аудиту на нормативному рівні слід уточнити перелік робіт, не сумісних із проведенням аудиторської перевірки у суб’єкта господарювання. Класифікаційна ознака „наявність завдання з надання впевненості” визначає ступінь відповідальності аудитора при виконанні послуг, що потребує адекватного закріплення у кореспонденції переддоговірного етапу.

Гармонізація та інтернаціоналізація аудиту зумовили ряд істотних змін (його предмету, методу, часової орієнтації, кола користувачів результатів), що вимагають трактування термінології аудиторської діяльності на якісно новому рівні. При формуванні комплексного поняття „аудиторська діяльність”, слід акцентувати наступні моменти: незалежність аудитора як при виконанні аудиту так і при наданні сумісних з ним послуг; стратегічна ціль аудиту – не лише захист майнових прав та інтересів господарюючих суб’єктів, а й примноження їх майна, пошук резервів підвищення ефективності діяльності (переорієнтація сутності контролю з формального на розбудовчий); розмежування складових аудиторської діяльності на основі їх обґрунтованої класифікації.

Аудиторська діяльність – це підприємницька діяльність аудиторських фірм (одноосібних аудиторів) щодо здійснення експертизи фінансової звітності та бухгалтерського обліку, дослідження ретроспективної та перспективної фінансової інформації з метою виконання завдань з надання впевненості, супутніх та інших послуг. Отже, у трактуванні аудиторської діяльності пріоритетним є юридичний аспект, зважаючи на належність такої діяльності до підприємницької.

Виявлено, що одним з основних чинників неефективності аудиту є недоско-налість нормативної бази здійснення контрольних дій для реалізації його мети. Тому для визначення підходів до формування ефективної системи регулювання аудитор-ської діяльності в Україні раціональним є порівняльний аналіз таких систем, що функціонують у деяких зарубіжних країнах (для забезпечення співставності результатів обрано 10 країн з різним рівнем розвитку аудиту). В результаті визначено шляхи удосконалення системи регулювання аудиторської діяльності, що ґрунтуються на використанні оптимальних співвідношень видів та методів регулювання за умови розширення переліку функцій професійних галузевих органів.

Стандартизація аудиторської діяльності в Україні повинна набувати рамко-вого характеру, тобто регламентується не зміст такої діяльності, а умови її здійснення, оформлення результатів. На цій основі повинні формуватися принципо-ві підходи до розробки національних положень з практики аудиту.

Необхідність підсилення дії фундаментальних етичних принципів аудиту в ході їх практичної реалізації зумовила удосконалення методичних та процедурних аспектів. До них відносяться: розмежування реальної та професійної незалежності аудитора у рамках вирішення проблеми відсутності абсолютної незалежності суб’єктів аудиту; розмежування принципів „незалежність” та „об’єктивність” (не-залежність визначається переважно організаційним аспектом, а об’єктивність відображає якісну характеристику суб’єкта аудиту). Принцип конфіденційності слід розглядати не лише в етичній площині, обґрунтованою є необхідність введення поняття „аудиторська таємниця” до групи вже існуючих професійних таємниць, що визначена чинним законодавством. Запропоновано комплекс заходів збереження конфіденційності аудитора на двох рівнях: внутрішньому (аудитор, аудиторська фірма) та зовнішньому (обліково-економічний персонал замовника, треті особи).

Практичний досвід підтвердив доцільність виокремлення аудиту в сфері банківської і страхової діяльності, на фондовому ринку, на ринку фінансових послуг та обґрунтовує необхідність використання принципу спеціалізації і при організації аудиту в АПК. Особливості господарської діяльності агроформувань зумовлюють специфіку організаційно-технічних засобів зовнішнього аудиту (стандартів прове-дення експертиз і перевірок; рекомендацій по встановленню факторів ризику та відповідності господарської діяльності нормам права, галузевим регламентам, засновницьким документам, нормам організації документопотоків), що потребують нормативного закріплення.

У другому розділі “Стан організації аудиторської діяльності та методика аудиту в АПК” здійснено аналіз галузевого ринку аудиторських послуг, визначено оптимальні організаційно-правові форми суб’єктів аудиту, досліджено концеп-туальні основи якості аудиту, узагальнено методичні підходи до оцінки аудитор-ського ризику.

Сучасний ринок аудиту в АПК знаходиться на початковій стадії формування, тому з точки зору прогнозування потенційного об’єму ринку важливо з’ясувати не лише рівень фактичної платоспроможності замовників, але й потребу агрофор-мувань в аудиторських послугах, що здійснено способом анкетування.

Аналіз показників питомої ваги об’єктів аудиту в Україні у загальній кількості замовлень та в доході свідчить, що найбільш стабільними та економічно вигідними замовниками є підприємства колективної форми власності, у тому числі госпо-дарські товариства. На них у середньому за період 2003-2005 рр. припадає 73 % замовлень та 73 % доходу від аудиторських послуг. Цим підтверджується роль аудиту як інструменту реалізації контролю власника.

Пріоритетним сегментом ринку аудиторських послуг для Полтавського регіону є супутні роботи і послуги (понад 67% замовлень). Негативними тенденціями розвитку ринку є різке зменшення сегменту ініціативного аудиту (кількість замовлень знизилась на 3684, що у відсотковому виразі склало 64,57%) та зниження чисельності замовлень на аудит агроформувань з 7,08 % ринку у 2003 р. до 5,84 % ринку у 2005 р. Причиною цього явища є переважно ціновий фактор.

Перспективним напрямом розвитку галузевого ринку аудиторської діяльності є його розширення за рахунок запровадження обов’язкового аудиту підприємств, що орендують майнові та земельні паї (табл. 1).

Таблиця 1

Обумовленість потреби в аудиті земельних відносин в агроформуваннях Полтавської області*

Чинники, що обумовлюють потребу в аудиті | на 01.01.

2003 р. | на 01.01.

2004 р. | на 01.01.

2005 р. | 2005 р. до 2003 р. у %

Зниження довіри власників до правонаступників, пошук альтернативних орендарів

Укладено договорів оренди з власниками земельних часток (паїв), од.: | 303620 | 296223 | 294614 | 97,03

а) з господарствами, із земель яких виділено пай або їх правонаступниками, од. | 259991 | 235626 | 204663 | 78,72

до загальної кількості укладених договорів, % | 85,63 | 79,54 | 69,47 | х

б) з альтернативними орендарями, од. | 43629 | 60497 | 89951 | 206,17

до загальної кількості укладених договорів, % | 14,36 | 20,45 | 30,53 | х

Висока питома вага власників з мінімальним рівнем захисту економічних інтересів

Укладено договорів з пенсіонерами до загальної кількості укладених договорів, % | 54,02 | 54,91 | 54,48 | х

Порушення розмірів та структури виплат орендної плати за землю

Відсоток виконання договірних зобов’язань, всього % | 92,94 | 100 | 99,9 | х

в тому числі: коштами, % | 87,43 | 75,5 | 56,71 | х

зерном, % | 86,79 | 100,71 | 86,74 | х

іншою продукцією, % | 97,31 | 135,55 | 136,63 | х

послугами, % | 116,79 | 77,04 | 69,96 | х

* За даними Державного комітету України по земельних ресурсах зведена форма „Інформація щодо укладення договорів та плати за оренду земельних часток (паїв)”

Така потреба об’єктивно існує для підприємств, функціонування яких перед-бачає відокремленість безпосередніх власників від керівництва та підприємств приватної форми власності, що функціонують на основі оренди (за умови визначення критеріїв належності).

Негативні тенденції розвитку відносин власності в аграрному секторі АПК Полтавської області зумовлені ігноруванням юридичного змісту операцій оренди майна через низький рівень їх обліку та контролю (особливо у частині реалізації права спільної часткової власності) (табл. 2).

Таблиця 2

Обумовленість потреби в аудиті майнових відносин в агроформуваннях Полтавської області *

Чинники, що обумовлюють потребу в аудиті | Станом на 01.07. | 2006 р. до 2001 р. у % | 2001

р. | 2004

р. | 2006 р. | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | Зниження довіри власників до орендарів-правонаступників, пошук альтернативних шляхів використання майна | Вартість майна, яке отримано в спільну часткову власність та передано в оренду, млн. грн | 1196,46 | 710,4 | 471,2 | 39,38 | Частка майна у пайовому фонді, переданого в оренду, % | 87 | 50 | 40,3 | х | Кількість договорів оренди майна, яке перебуває у спільній частковій власності, шт. | 585 | 585 | 522 | 89,23 | Порушення розмірів та структури виплат орендної плати за майно | Відсоток виконання договірних зобов’язань, всього % | 16,1 | 29,18 | 75,76 | х | в тому числі: коштами, % | 1,17 | 14,95 | 58,3 | х | зерном, % | 18,85 | 9,18 | 87,18 | х | іншою продукцією, % | 49,73 | 121,83 | 117,18 | х | послугами, % | 13,55 | 37,46 | 57,78 | х | Використання орендарями майна без перспектив його відтворення | Кількість новостворених підприємств, які в договорах оренди майна врахували вимоги щодо фонду відтворення орендованих основних засобів, госп. | 177 | 177 | 121 | 68,36 | До загальної кількості договорів оренди майна, % | 30,25 | 30,25 | 23,18 | х | * За даними Міністерства аграрної політики України: форма „Матриця моніторингу організаційних заходів з реформування колективних сільськогосподарських підприємств”

Очевидне зниження рівня довіри власників до орендарів пояснюється політикою використання та збереження майнового потенціалу села.

Пріоритетним завданням наукової організації аудиту є визначення оптималь-ної організаційно-правової форми цього виду підприємництва. При її виборі, максимально враховуючи інтереси клієнтів та галузеву специфіку, слід орієн-туватися на створення центрального відділення (великої фірми з організаційно-правовою формою товариства з обмеженою відповідальністю) з мережею регіональ-них представництв (філій). Одноосібні аудитори (СПД) та суб’єкти малого бізнесу в аудиті мають кооперуватися. Оптимальною формою такого об’єднання є союз.

Актуальним для моделювання й реалізації дієвого механізму контролю якості аудиту є перегляд її концептуальних положень. Процедура контролю якості аудиту на підставі конкретних скарг замовників призводить до максимального наближення дій аудитора до очікувань замовника. Це негативно впливає на професійну незалеж-ність аудитора. Тому, потребує удосконалення процедурний аспект з виданням відповідних методичних матеріалів по розгляду скарг як для суб’єктів аудиторської діяльності так і для регуляторних органів. Виходячи із споживчої характеристики якості аудиту та обґрунтування критеріїв, її слід розуміти як відповідний рівень застосування принципів, здійснення процедур, формулювання незалежної думки аудитора, що дозволяє мінімізувати інформаційний ризик користувачів результатів аудиту. Істотною особливістю виконання супутніх робіт та надання інших послуг є відсутність потреби в формулюванні професійної думки, тому їх якість слід розуміти як: „відповідний рівень застосування принципів, виконання професійних обов’язків фахівця з дотриманням професійної відповідальності за результати діяльності”.

Для розробки економічно обґрунтованих механізмів ціноутворення в аудиті виділено факторні показники діяльності клієнта (валюта балансу і загальна сума витрат). Рівень ціни визначатимуть також фактори, що формуються під дією ринку як полісистемного економічного утворення: коефіцієнт попиту на ринку, коефіцієнт конкурентоспроможності аудиторської фірми, знижки клієнтам. Важливим показни-ком, що безпосередньо впливає на формування вартості аудиту є рівень ризику.

Неможливість застосування суцільного методу організації перевірки числен-них і складних для адекватного відображення в обліку сільськогосподарських підприємств операцій вимагає удосконалення методик ризикоорієнтованого аудиту.

Для визначення особливостей формування сучасної базової моделі оцінки ризику проаналізовано еволюцію теорії аудиторського ризику та розроблено періодизацію розвитку наукових уявлень. Ризики аудиторської діяльності потребують впорядкування. Зокрема, за сферою діяльності слід розрізняти інформа-ційний ризик користувачів фінансової звітності, професійний ризик, ризик бізнесу аудитора; за суб’єктами – ризик клієнта та ризик аудитора (ризик невиявлення) з виділенням кількох класифікаційних підгруп нижчого рівня.

Дослідження взаємозв’язку категорій „аудиторський ризик” і „суттєвість” та їх впливу на обсяг перевірки умотивувало визначення критеріїв суттєвості відхилень при перевірці підприємств АПК.

Використання суб’єктами господарювання облікових інформаційних систем вимагає поширення аудиторських дій на сферу перевірки не лише бухгалтерських даних, а й на експертизу власне комп’ютерної системи. Автоматизація обліку у замовника вносить додаткові аудиторські ризики, що виходять за межі базової мультиплікативної моделі. Окремими компонентами моделі слід визнавати ризик технічних аспектів експлуатації комп’ютерної системи обліку замовником та ризик тестування комп’ютерної системи обробки даних замовника аудитором. Розширена модель потребує обґрунтування за допомогою формалізованих підходів. Для виявлення напряму й інтенсивності впливу на загальний ризик окремих факторів та складових запропонованої моделі рекомендується використовувати експертно-аналітичні оцінки у поєднанні з статистико-математичними методами, зважаючи на суб’єктивізм відомих методик оцінки компонентів ризику.

У третьому розділі „Удосконалення організації і методики аудиту в аграр-ному секторі АПК” удосконалено концептуальні засади створення ефективної системи аудиторського обслуговування агроформувань, обґрунтовано основні напрями удосконалення методики аудиту специфічних об’єктів галузі (зокрема земельних відносин) та методики аудиту в середовищі електронної обробки даних обліку.

Обумовленість потреб в удосконаленні організаційних та методичних засад аудиту в галузі вимагає створення цілісної концепції функціонування та розвитку аудиторської діяльності в аграрному секторі економіки шляхом виокремлення її складових та дослідження їх взаємодії. Розвиток концептуальних засад проілюстро-вано структурно-логічною схемою (рис. 2).

Однією з особливостей функціонування аграрного сектору в умовах ринкової економіки є втрата державою монопольності контролюючого суб’єкта, що умотиво-

вує співпрацю з суб’єктами незалежного аудиту у напрямі надання гарантій достовірності звітності ринкових інституцій. Для забезпечення виконання головної функції аудиту захисту економічних інтересів власників на селі, доцільно визна-чити перелік соціально спрямованих аудиторських послуг (за прикладом державної підтримки дорадництва). Соціально спрямованими визнаються послуги аудитор-ських структур, що необхідні для ефективної реалізації державної аграрної політики та виконання яких передбачає досягнення у перспективі значного соціального й економічного ефекту (відповідно до МСА 800 такими послугами насамперед визнається аудит земельних та майнових відносин). Надання соціально спрямованих аудиторських послуг здійснюватиметься на підставі програмно-цільового фінансу-вання за рахунок бюджетних коштів, порядок використання яких визначається Кабінетом Міністрів України на конкурсній основі за результатами тендеру.

Аналіз світової аудиторської практики виявив, що уніфікованими критеріями для визначення об’єктів обов’язкового аудиту є показники чисельності працюючих, вартості активів, обсягу виручки від реалізації у звітному році. Однак, галузева специфіка аграрного сектору не дозволяє застосувати означені критерії: чисельність працівників визначається залежно від рівня механізації технологічних процесів та підлягає сезонним коливанням; баланс більшості аграрних підприємств практично „порожній”, а їх майновий та земельний потенціал сформовано на основі орендованих засобів; безгрошові розрахунки та режим послабленого податкового контролю за доходами агроформувань анулюють такий критерій як виручка.

При визначенні економічної ефективності розширення кола суб’єктів обов’язкового аудиту в АПК слід застосувати підхід, що базується на співвідно-шенні вартісного виразу фінансових ризиків, обчислених аудитором, разом з сумою донарахованих виплат власникам землі і майна до витрат на проведення аудиту.

У подальшому такі розрахунки підлягають обов’язковому коригуванню на величину вартісного виразу ефекту від пропозицій аудитора по вдосконаленню системи обліку і внутрішнього контролю замовника.

Якісна характеристика соціальної ефективності запровадження обов’язкового аудиту виражається у збільшенні поінформованості власників та можливості від- слідковувати та вчасно приймати рішення щодо керованості використання майна та землі; підвищенні мотивації населення у реалізації своїх рішень; ініціюванні змін у методах господарювання; забезпеченні захисту майнових інтересів селян.

Зважаючи на низький аналітико-інформативний потенціал фінансової звітнос-

Рис. 2. Концептуальні засади функціонування і розвитку ринку аудиторських послуг в аграрному секторі національної економіки

ті аграрних формувань (майновий потенціал сформовано з орендованих засобів), пріоритетними об’єктами аудиту будуть земельні та майнові відносини.

Оскільки методика аудиту являє собою розробку прийомів і способів вивчен-ня достовірності показників фінансової звітності, практичне застосування категорії

„аудит земельних відносин” є обмеженим. Отже, доцільно оперувати більш узагаль-неною категорією „аудиторське дослідження” земельних відносин” і виділити відповідно завдання його у ході аудиту фінансової звітності, операційного аудиту та аудиту на відповідність.

Для створення умов захисту прав власників земельних часток (паїв) слід перш за все впорядкувати землекористування господарств-орендарів засобами інвентари-зації. Законодавче визначення випадків інвентаризації орендованих земель обґрунтовує ініціативу її проведення з боку уповноваженого органу (на зразок Об’єднання громадян-співвласників) із залученням до цього процесу незалежних фахівців – аудиторів.

Об’єктом інвентаризації буде землекористування господарств в цілому, як сукупність ділянок, виділених в натурі єдиним масивом. Порядок документування результатів інвентаризації потребує уточнення. З цією метою запропоновано форму інвентаризаційного опису земельних угідь.

Трудомісткість аудиторської перевірки земельних відносин можна знизити за допомогою тестування системи їх обліку. У дисертації запропоновані блоки тестування, що відображають зміст процедур перевірки наявності, руху та викорис-тання земель. Алгоритм тестування слід застосовувати разом з відповідним пакетом робочих документів (серед них Тест з питань стану договірних відносин з оренди земель, Відомість перевірки повноти нарахування і сплати орендної плати). Це дозволить впорядкувати методичні основи аудиторських робіт, зосередити увагу фахівців на обґрунтуванні прийомів і послідовності виконання процедур.

Методика аудиту в середовищі електронної обробки даних змінюється за умови збереження мети, завдань, дії основних елементів методології. Для удосконалення методичного забезпечення аудиту в умовах електронної обробки даних множина методів аудиту підлягає впорядкуванню шляхом їх класифікації з виділенням традиційних, видозмінених та модифікованих методичних прийомів.

Базовим елементом методики оцінки аудиторського ризику в середовищі електронної обробки облікових даних є поєднання тестування з бальною оцінкою факторів при використанні пакету електронних розрахункових таблиць Excel для оцінки усіх компонентів розширеної моделі.

Для налагодження методичного керівництва проведенням аудиту в середовищі ЕОД доцільним є створення інформаційних моделей автоматизованого контролю, що забезпечують всебічний аналіз відображення однієї й тієї ж господарської операції у взаємозв’язку з суміжними, у тому числі і в різних економічних агентів. Практична реалізація запропонованої моделі дозволяє розкрити усі деталі механізму викривлення облікових даних (за його наявності) від ініціювання операцій до складання звітності.

ВИСНОВКИ

У дисертації проведено теоретичне та методологічне обґрунтування окремих положень фінансово-господарського контролю і зокрема аудиту, наукових розробок вітчизняних та зарубіжних економістів, діючого законодавства України з питань регулювання аудиторської діяльності. В результаті дослідження одержано ряд висновків теоретичного, методичного та науково-практичного характеру:

1. Розвиток аудиту як невід’ємного елемента інфраструктури ринкової економіки зумовлюється рядом чинників. На макрорівні вони визначені зростанням ролі обліку та контролю у вирішенні глобальної проблеми обмеженості ресурсів, демократизацією суспільства, стрімким розвитком інформаційних технологій. На мікрорівні – впливом докорінних економічних реформам на діяльність підприємств аграрного сектору АПК та їх недосконалим обліково-інформаційним забезпеченням. Однозначна законодавча характеристика економіко-правової сутності аудиту в контексті аудиторської діяльності відсутня. З’ясування економіко-правової сутності аудиту через співвідношення з категоріями „робота” і „послуга” є підставою для формування законодавчої ініціативи, виділення договору на проведення аудиту в окрему групу господарських договорів.

2. Систематизація та якісний аналіз наукових підходів щодо сутності дефініцій „аудит” і „аудиторська діяльність” виявили різновекторне їх трактування. З метою теоретичного обґрунтування підходів до організації аудиторської діяльності та вдосконалення практики аудиту запропоновано уточнення категоріального апарату: аудит - незалежний фінансово-господарський контроль, що має на меті висловлення думки про достовірність, повноту й законність фінансової звітності та системи обліку як основи її формування. Аудиторська діяльність – це підприємницька діяльність аудиторських фірм (одноосібних аудиторів) щодо здійснення експертизи фінансової звітності та бухгалтерського обліку, дослідження ретроспективної та перспективної фінансової інформації з метою виконання завдань з надання впевненості, супутніх та інших послуг.

3. Існуючі класифікації складових аудиторської діяльності стосуються пере-важно лише видів аудиту і не враховують пріоритетного сегменту сучасного ринку аудиторської діяльності – супутніх робіт і послуг. Отже, супутні роботи та послуги доцільно класифікувати за сумісністю з аудиторською перевіркою (сумісні і не-сумісні), за змістом (послуги дії, послуги контролю, інформаційні послуги), за характером робіт і послуг (супроводження фінансово-господарської діяльності, виконання обліково-контрольних функцій замовника, консультування), за наявністю завдання з надання впевненості (огляд та завдання з надання впевненості, супутні, інші послуги). Це забезпечить раціональну побудову сукупності складових аудитор-ської діяльності та дозволить уникнути невизначеностей, властивих її практиці.

4. Формування ефективної системи регулювання аудиторської діяльності повинно ґрунтуватися на використанні оптимальних співвідношень видів та методів регулювання за умови розширення переліку функцій професійних галузевих органів. Для поглиблення трактування дискусійних етичних принципів аудиту – незалеж-ність, об’єктивність, конфіденційність необхідно: розмежувати реальну та професій-ну незалежність аудитора у рамках вирішення проблеми відсутності абсолютної незалежності суб’єктів аудиту; розмежувати принципи „незалежність” та „об’єктив-ність”; надати законодавчого закріплення серед професійних категорії „аудиторська таємниця”.

5. Оптимальною формою здійснення аудиторської діяльності в аграрних регіонах є головна фірма із розгалуженою мережею регіональних філій, із подаль-шою перспективою перетворення їх на дочірні підприємства. Територіальна розо-середженість та різноманітність видів діяльності агроформувань обмежує реалізацію ринкової стратегії аудиторів-одноосібників та „малих” фірм. Тому виникає об’єк-тивна потреба у кооперуванні вказаних економічних суб’єктів. Оптимальною фор-мою їх об’єднання є союз.

6. Процедурний аспект контролю якості аудиту підставі конкретних скарг замовників потребує удосконалення (зважаючи на обмеження професійної незалеж-ності аудитора) з виданням відповідних методичних матеріалів з розгляду скарг як для суб’єктів аудиторської діяльності так і для регуляторних органів. Виходячи зі споживчої характеристики якості аудиту та обґрунтування її критеріїв якість аудиту слід розуміти як відповідний рівень застосування принципів, здійснення процедур, формулювання незалежної думки аудитора, що дозволяє знизити до мінімального рівня інформаційний ризик користувачів результатів аудиту. Зважаючи на відсутність потреби в формулюванні професійної думки при виконанні супутніх робіт та наданні інших послуг, їх якість слід розуміти як: „відповідний рівень застосування принципів, виконання професійних обов’язків фахівця з дотриманням професійної відповідальності за результати діяльності”. Обґрунтоване тлумачення категорії „якість аудиту” та її критеріальний опис дає підстави для моделювання більш дієвого механізму контролю якості аудиту.

7. Особливість процесу ціноутворення в аудиті полягає у визначенні суми договору ще до початку проведення процедур. Тому для оптимізації процесу визначення обґрунтованої ціни на аудит ціноутворюючими факторами слід визна-вати показники діяльності клієнта (валюта балансу і загальна сума витрат) та ряд ринкових факторів – коефіцієнт попиту на ринку, коефіцієнт конкурентоспромож-ності аудиторської фірми, знижки клієнтам. Важливим є врахування прямого впливу на формування вартості аудиторських послуг рівня аудиторського ризику.

8. Вибір базових величин для оцінки суттєвості відхилень при перевірці підприємств АПК полягає у визначенні показників звітності замовника, що максимально враховують інформаційні потреби широкого спектру користувачів, специфіку галузі, форму власності, масштаб діяльності. Використання замовниками комп’ютерних систем обробки даних вносить додаткові аудиторські ризики, що зумовлює розширення базової мультиплікативної моделі оцінки аудиторського ризику. Додатковими компонентами моделі слід визнавати: ризик технічних аспектів експлуатації комп’ютерної системи обліку замовником та ризик тестування комп’ютерної системи обробки даних замовника аудитором. Розширена модель оцінки аудиторського ризику ефективно реалізується на практиці шляхом її формалізації засобами розробки пакету прикладних електронних таблиць.

9. Концепція функціонування та розвитку аудиту в аграрному секторі національної економіки передбачає визначення шляхів удосконалення: 1) системи нормативного регулювання аудиторської діяльності в галузі;