Актуальність теми дослідження
ОДЕСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
Шляхов Євген Володимирович
УДК 657.471:664.6
ОБЛІК ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО І КАЛЬКУЛЮВАННЯ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ В УПРАВЛІННІ ХЛІБОПЕКАРНИМИ ПІДПРИЄМСТВАМИ
спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Одеса – 2007
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку і аудиту Одеського державного економічного університету Міністерства освіти і науки України.
Науковий керівник: доктор економічних наук, професор
Валуєв Борис Іванович,
Одеський державний економічний університет,
Завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту
Одеського державного економічного університету
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Кузьмінський Юрій Анатолійович,
Київський національний економічний університет,
Завідувач кафедри бухгалтерського обліку
Київського національного економічного університету
кандидат економічних наук, доцент
Куцик Петро Олексійович,
Львівська комерційна академія,
Перший проректор Львівської комерційної академії
Захист відбудеться “13” грудня 2007р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 41.055.01 в Одеському державному економічному університеті за адресою: 65026, м.Одеса, вул. Преображенська, 8.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Одеського державного економічного університету за адресою: 65026, м.Одеса, вул. Преображенська, 8.
Автореферат розісланий 12 листопада 2007р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради А.І. Ковальов
Актуальність теми дослідження. Вирішити існуючу проблему ефективного розвитку хлібопекарних підприємств неможливо без удосконалення, насамперед, системи управління формуванням витрат і собівартості продукції, тому що рівень конкурентоспроможності продукції та загальні результати господарської діяльності багато в чому залежать від рівня витрат.
Прийняття в Україні національних стандартів бухгалтерського обліку стало початком роботи з адаптації його до міжнародних принципів та правил. Однак це доволі складна проблема, розв’язання якої потребує виваженості та обґрунтованості радикальних змін існуючої облікової практики.
Історично змінювались погляди на сутність витрат як економічної категорії, змінюються вони і досі. Адже, до недалекого минулого в Україні була чітко організована система обліку витрат, орієнтована на централізоване управління економікою з боку держави. За таких умов багато специфічної інформації про витрати конкретних підприємств не використовувалось, через це, навіть, прогресивні розробки науковців в царині управління підприємством та налагодження обліку витрат на практиці не знаходили застосування.
Реформування обліку внесло в неї певні позитивні зміни, проте організація і методика обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, що застосовується на хлібопекарних підприємствах відносно чинних стандартів не в повній мірі відповідає сучасним вимогам системи управління. Актуальні такі, пов’язані з ним проблеми: недоліки організаційної структури управління, складність методів оцінки матеріальних витрат, недосконалість форм первинної документації, використання в плануванні та обліку неадекватної номенклатури статей непрямих витрат та визначення бази їх розподілу між місцями виникнення витрат і центрами відповідальності; недостатня обґрунтованість методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції; використання застарілих методик аналізу витрат під час планування і прогнозування.
Існування різних методик калькулювання не передбачає обрання пріоритетного варіанту, пристосованого до специфіки організації виробництва на вітчизняних хлібопекарних підприємствах. Недостатньо уваги приділяється питанням інтеграції обліку з функціями планування, контролю, аналізу в управлінні формуванням витрат і його автоматизації, хоча він є однією з найскладніших та найвідповідальніших ділянок економіки хлібопекарного виробництва.
Отже, необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо розвитку теорії організації й методики бухгалтерського обліку витрат і калькулювання собівартості продукції на хлібопекарних підприємствах, які б відповідали сучасним умовам господарювання та вимогам системи управління, обумовила вибір теми дисертаційної роботи, мету, завдання і головні напрямки дослідження.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до затвердженого Міністерством освіти і науки плану науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку і аудиту Одеського державного економічного університету в рамках теми “Облік і контроль в системі забезпеченні економічної стійкості підприємств основних галузей народного господарства” (номер державної реєстрації 0102U000395).
Особисто автором виконано дослідження, що пов’язано з удосконаленням системи обліку в підприємствах хлібопекарного виробництва.
Мета і завдання дослідження. Метою дисертації є створення організаційних і методичних умов удосконалення уснуючої практики обліку витрат і калькулювання собівартості продукції на хлібопекарних підприємствах шляхом подальшого розвитку в цій царині результатів, що були здобуті попередниками. Такі завдання дослідження було поставлено відповідно до цієї мети:
-
визначити специфіку і притаманні їй особливості хлібопекарного виробництва з точки зору проблем розвитку функції обліку в системі управління формуванням витрат і специфіки шляхів її розв’язання;
-
оцінити існуючу в практиці хлібопекарних підприємств методику обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, визначити доцільність і цілеспрямованість її складових, оцінити стан використання в обліку комп’ютерних технологій;
-
обґрунтувати підхід і розробити пропозиції, що створюють можливості удосконалення організації та методики обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, виходячи з інтересів розвитку цілісної системи управління формуванням витрат.
Об’єктом дослідження є процес формування витрат виробництва та собівартості продукції.
Предметом дослідження обрано організацію та методику обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції в контексті цілей загальної системи управління.
Методи дослідження. Обґрунтування теоретичних положень, організаційних і методичних розробок здійснено з використанням наступних методів наукового дослідження: абстрагування та конкретизації, аналізу і синтезу, індукції та дедукції, порівняння та співставлення в класифікації витрат виробництва; системний підхід у побудові інформаційних моделей витрат та організаційної структури управління їх формуванням.
Інформаційну базу дослідження становлять відповідні нормативно-правові акти України, стандарти обліку, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених з проблеми обліку витрат виробництва і калькулювання собівартості продукції.
Наукова новизна одержаних результатів полягає в обгрунтуванні підходу та вирішенні сукупності завдань, які створюють наукові передумови удосконалення організації і методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в системі управління хлібопекарними підприємствами. Зокрема, одержано наступні результати, що мають наукову новизну
вперше:
џ
обгрунтовано, що в умовах хлібопекарного виробництва виправданим є концептуальний підхід, який полягає в тому, що пріоритет віддається побудові адекватної системи аналітичного обліку витрат виробництва за центрами їх винекнення та відповідальності, а калькулювання фактичної собівартості продукції має другорядне значення й може здійснюватися будь-яким методом, у тому числі, методом моделювання тільки прямих витрат на укрупнений вид продукції з віднесенням загальновиробничих витрат безпосередньо на собівартість реалізації.
Підхід використано для вдосконалення існуючої практики аналітичного обліку, що сприятиме поширенню його інформаційних можливостей в управлінні формуванням витрат.
удосконалено:
џ
систему класифікацій і похідну від неї тривимірну матричну модель витрат хлібопекарних підприємств, які розкривають економічний зміст, спрямованність і взаємозв’язок їх окремих груп у сукупних витратах виробництва і слугують підгрунтям побудови бухгалтерської й планової інформаційних моделей загальновиробничих витрат;
џ
організаційну структуру економічного блоку системи управління хлібопекарними підприємствами, що на відміну від існуючої, грунтується на доцільній децентралізації персоналу з планування та обліку в центрах здійснення господарських процесів з метою створення умов для інтегрування в них функцій планування, бухгалтерського і оперативного обліку та контролю виробничих витрат стосовно центрів їх винекнення й центрів відповідальності;
дістало подальший розвиток:
џ
концепція щодо місця функції бухгалтерського обліку в циклі управління підприємствами. На відміну від ствердження, що він ведеться з метою складання фінансової звітності в інтересах зовнішніх користувачів, посилено акценти на його підлеглість внутрішнім потребам системи управління, що визначає управлінську спрямованість конкретних організаційних і методичних рішень;
џ
підхід до розробки автоматизованої системи обробки економічної інформації про витрати, який на відміну від існуючого, передбачає інтегрування в цій інформаційній підсистемі функцій, планування, обліку, контролю, виходячи зі специфіки хлібопекарного виробництва.
Практичне значення одержаних результатів полягає в упровадженні основних пропозицій автора в практику хлібопекарних підприємств, які сприяють формуванню достовірної облікової інформації про витрати виробництва за економічним складом, цільовими напрямками, центрами виникнення й центрами відповідальності. Практичну цінність мають, зокрема:
џ
бухгалтерська модель прямих витрат, у якій відображаються нормативні витрати та відхилення від норм;
џ
бухгалтерська модель непрямих витрат за статтями й центрами їх виникнення й цільовими напрямками;
џ
пропозиції стосовно удосконалення системи первинних документів;
џ
запропонований автором варіант організаційної структури економічного блоку системи управління, що дає змогу посилити взаємозв’язок функцій планування, обліку, контролю й аналізу витрат;
Пропозиції автора знайшли практичне застосування на ПП “БІ ЕМ- ТРАНЗИТ”, ТОВ “Навігатор”, ППФ “Узори”, ПП “Прима-Експрес” та в навчальному процесі Одеського державного економічного університету
Апробація результатів дисертації. Основні висновки та положення дисертації доповідались і обговорювались на всеукраїнській науково-практичній конференції “Сучасні проблеми економіки підприємства” (м.Дніпропетровськ, 05.11.2003р.); міжнародній науково-практичній конференції “Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі” (м.Львів, 27-28.05.2004); міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми економічного розвитку південного регіону України” (м.Одеса, 05.10.2004); науково-практичній конференції професорсько-викладацького складу Одеського державного економічного університету, академічних і вищих навчальних закладів України (м.Одеса, 7-8 квітня 2005р.).
Публікації. За підсумками дослідження опубліковано 8 наукових праць загальним обсягом 2,75 друкованих аркушів, з яких особисто автору належать 2,75 друк.арк. З них у фахових виданнях опубліковано 6 наукових праць загальним обсягом 1,94 друк.арк., з яких особисто автору належить 1,94 друк.арк.
Обсяг і структура роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Повний обсяг дисертаційної роботи – 196 сторінок, у тому числі 7 таблиць на 6 сторінках, 10 рисунків на 8 сторінках, а також додатки, що займають 26 сторінок. Список використаних джерел вміщує 116 найменувань, з яких 61 - іноземні джерела.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
У дисертації на підставі проведених досліджень містяться такі основні положення.
У першому розділі “Проблемні питання обліку витрат і калькулювання собівартості продукції” автор дійшов висновку, що сучасне оновлення бухгалтерського обліку в Україні загалом і обліку витрат, зокрема, потребує переосмислення деяких базових понять і змінення сталих категорій на нові.
Здійснено аналіз двох основних підходів до тлумачення витрат. Перший базується на пануванні трудової теорії вартості, який передбачає взаємодію в процесі виробництва трьох основних факторів (робочої сили, предметів праці та засобів праці), та відповідно за допомогою них розкриває природу вартості. Другий базується на ресурсному підході до господарського життя та передбачає обмеження кількості ресурсів і можливість альтернативного їх використання.
Виявлено деякі розбіжності і суттєві недоліки в розумінні економічних категорій витрати, собівартість продукції економічних процесів деякими авторами, що заважає подальшому дослідженню об’єкта. Для уникнення ускладнень автором пропонується визначення цих категорій, на яких будується подальше дослідження.
Під витратами на виробництво розуміється використання ресурсів виправдане умовами виробництва та спрямоване на виготовлення нового продукту праці.
Встановлено, що бухгалтерське розуміння витрат відрізняється від їх економічного тлумачення. В ньому витрати – це загальноекономічна категорія, що характеризує використання різних субстанцій та сил природи в процесі господарювання. Під економічними витратами розуміють “витрати втрачених можливостей”, тобто суму коштів, яку можна одержати за більш вигідного використання ресурсів.
Доведено, що таке протиставлення не має обгрунтувань, оскільки в обох випадках йдеться про витрати в їхньому економічному значенні: у першому – це витрати реальні, так би мовити “бухгалтерські”, що виникли в окремому періоді, у другому – це витрати бажані, що могли бути при певних умовах господарювання.
Під собівартістю продукції розумію в економічному значенні сукупні витрати на її виробництво і збут, тобто вартість всіх ресурсів, що була використана підприємством для перетворення вхідного продукту у вихідний за умови розширеного відтворення. Автором доведено, що законодавчо введена “усічена” собівартість не має свого економічного змісту, вона вартісною оцінкою ресурсів, використаних в процесі виробництва продукції.
Бухгалтерський облік розглядається автором як цілісна концептуальна система, що є сукупністю елементів певного змісту і форми, пов’язаних між собою та об’єднаних інформаційними потоками. Це, з одного боку, складна система, яка не може бути вивчена з однієї позиції в часі або просторі, з другого – це система, побудована для вирішення багатоцільового завдання, з третього – він система, що складає підсистему більш складнішої системи – управління, із четвертого – інформаційна система з властивостями кібернетичних ситсем, адже одним із основних її завдань є переробка і надання інформації.
Обґрунтовано, що для поширення інтеграційних можливостей обліку в управлінні формуванням витрат, необхідно використовувати багаторівневий системний підхід (рис.1), який передбачає:
· на теоретичному рівні - розробку класифікацій, сукупність яких виявиться достатньою для характеристики витрат як об’єкта обліку. Їх ціль – упорядкування деяких угрупувань об’єктів, різних за характером, сферами функціонування, цілевою орієнтацією, завдяки виділенню відповідних груп за специфічними, тільки їм властивими ознаками, розкрити їх внутрішній зміст, розпізнати властивості та оцінити по’язані з ними можливості;
· на концептуальному рівні - посилення акцентів на підлеглості функції обліку витрат інтересам системи управління в формулюванні цілей і головних завдань обліку, принципів його організації і побудови інформації. На цьому рівні слід визначитися щодо підходу до організації обліку. Головна задача полягає у тому, щоб вирішити, зберегти чи ні існуючу організацію, побудовану на функціональному розподілі праці, чи реорганізувати структуру в напрямку використання програмно-цільового підходу, котрий передбачає інтеграцію обліку з іншими функціями управління. Слід також визначитись стосовно доцільності бухгалтерської калькуляції виробничої собівартості;
· на методичному рівні – усвідомленя й використання методики формування і комбінування класів організаційних структур, яка б переводила принципи організації обліку витрат в конкретну практичну площину і дозволяла доцільно організовувати обліковий персонал;
· рекомендації, пов’язані з удосконаленням оперативного обліку та глибоким розкриттям витрат в аналітичному бухгалтерському обліку;
· обгрунтування системи критеріїв, що дозволяють оцінити стан обліку витрат з точки зору його цілеспрямованості;
· на практичному рівні – реалізацію концептуальних і методичних рішень.
Рис.1 Блок-схема системного підходу до удосконалення обліку витрат виробництва і калькулювання собівартості продукції
У другому розділі “Концептуальні рішення стосовно організації обліку і побудови інформаційних бухгалтерських моделей витрат” визначено вплив технологічних особливостей підприємств хлібопекарного виробництва на систему господарського обліку. Досліджено організаційні та технологічні особливості, що слугували підставою для формування організаційної структури центрів витрат і центрів відповідальності та виділення сфер діяльності як основи розробки інформаційної моделі витрат.
Серед них визначальними є: висока матеріалоємність виробництва, обмежена номенклатура, широкий асортимент однорідної, відсутність незавершенного виробництва; незначна тривалість і безперервність виробничого процесу, недоцільність складування продукції за межами виробничого процесу.
Тип організаційної структури бухгалтерії залежить від розмірів підприємства, виробничої структури, особливостей технологічного процесу чисельності працівників і безпосередньо впливає на організацію та методику обліку витрат, калькулювання собівартості продукції.
Невеликим підприємствам притаманна лінійна форма організації роботи бухгалтерії, середнім - лінійно-штабна, великим –комбінована.
Здійснено критичний аналіз концепції поділу бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський. Обґрунтовано, що концепція засновується на хибних положеннях, відповідно до яких, по-перше, фінансовий облік ведеться з метою складання фінансової звітності в інтересах зовнішніх користувачів і не орієнтований на угамування інформаційних потреб управлінського персоналу підприємства.
У дійсності ж інформація про стан і ефективність використання всіх видів ресурсів, що створюється в рамках так званого фінансового обліку, слугує основним джерелом прийняття рішень в оперативному, поточному і стратегічному режимах управління.
Сам по собі, для своїх власних цілей, облік нікому не потрбен. У цілісному організаційному і методологічному розумінні він повністю підпорядкований інтересам системи управління, являє собою невід’ємну складову частину загального управлінського циклу.
Проблема недостатньої його узгодженості з функціями планування, контролю, аналізу, що існує в промисловості з часів створення адміністративно-командної економіки Радянського Союзу, є результатом недосконалої функціональної структури економічного блоку системи управління з одного боку, і відсутністю досліджень у цьому напрямі – з іншого.
По-друге, управлінський облік, як вважають автори та прихильники концепції поділу, поєднує процеси нормування, планування, власне обліку, контролю, аналізу. У такому його розумінні йдеться про звичайну підміну понять, коли за функцію видається сукупність функцій, що складає цілісний цикл управління економічними об’єктами.
Звичайно в бухгалтерії принципово можливо зосередити всі функції управління, про що свідчить практика минулих часів, але в такому разі треба розглянути бухгалтерію в значенні інтегрованого економічного блоку загальної організаційної структури управління підприємством із усіма випливаючими з цього організаційними, методичними та іншими наслідками, юзокрема, з ліквідацією відповідних економічних відділів.
Водночас автор переконаний, що поглиблення інтеграційних властивостей бухгалтерського обліку, як і інших функцій в цілісному управлінському процесі – найбільш ефективний напрямок посилення його корисності і значущості.
Виходячи з такого розуміння шляхів розв’язання проблеми в дисертації визначено принципи організації обліку витрат у центрах управління, а саме:
§ підпорядкованість організації обліку загальній логіці організації управління;
§ доцільності наближення функції обліку до місць прийняття управлінських рішень;
§ делегування повноважень і відповідальності бухгалтерів.
У контексті цих принципів стає зрозумілим, що основним, та найсважнішим завданням є широка децентралізація обліку як напрямок його інтеграції з функціями планування, контролю, аналізу, регулювання.
Інтеграційний підхід створить більш серйозні, ніж існують зараз, передумови запобігання дублювання, неузгодженності зусиль функціональних підрозділів, ухиленню від відповідальності тощо. Надасть можливість об’єктивно оцінювати всі відхилення від запланованих витрат на випуск продукції, підвищення цілеспрямованності функціонування системи управління.
Два варіанти інтеграції функцій управління можна використати з достатньо високим рівнем організаційної ефективності. Перший передбачає на базі відділів – планово-економічного, праці й заробітної платні, фінансового, бухгалтерії – організацію єдиного економічного відділу, який повинен виконувати усю сукупність фунцій управління економічними об’єктами. Відділення в ньому секторів управління основними засобами, матеріальними ресурсами, трудовими ресурсами, виробництвом і собівартістю, збутом, грошовими коштами створює умови для зосередження в кожному з них функцій планування, обліку, контролю, аналізу, регулювання.
Другий варіант засновується на комбінуванні централізованого і децентралізованого підходів до розміщення функцій та організації персоналу, зокрема:
· на рівні підрозділів, які безпосередньо ведуть господарську діяльність, здійснюється децентралізація функцій планування та обліку, відповідний персонал переводиться у відділи капітальних інвестицій, фінансовий, матеріального забезпечення, праці і заробітної плати, виробничий, збуту;
· на рівні адміністрації підприємства замість чотирьох існуючих економічних відділів створюється єдиний відділ, але на нього покладаються функції планування, обліку, контролю, аналізу, проте тільки у тій їх частині, яка пов’язана з виробленням стратегії економічного розвитку, координацією економічної роботи у відділах, які виконують сукупність функцій управління відповідними процесами, що здійснюються в основних сферах діяльності, узагальненням усіх видів інформації, що в них створюється, зв’язками зі структурами зовнішнього середовищо та інше.
Автор вважає другий варіант пріоритетним, створюючим умови для організації управлінського циклу безпосередньо в центрах господарської діяльності, де приймаються управлінські рішення, тому що він обумовлює щільну взаємодію персоналу з планування, обліку, контролю не тільки між собою, але й з персоналом – оперативно-виробничим користувачем економічної інформації. Обгрунтовано і поглиблено підхід до побудови інформаційних моделей витрат. В межах цього уточнено принципи побудови облікових моделей, що полягають:
в адекватності моделей внутрішньому складу і змісту економічних спадковості основних об’єктів центрів витрат; інформації різних видів обліку і функцій управління у просторі і часі; достатності інформації в центрах прийняття рвішень і відповідальності; узгодженності змістовних характеристик інформаційних моделей різних функцій управління. Актуальним, на думку автора, є принцип ієрархічності інформації. Він передбачає розмежування масиву інформації за часом її створення, рівнями узагальнення, користувачами.
У дисертації визначено певні сукупності вимог, які є вторинними та уточнюючими по відношенню до принципів.
Узагальнення та критичний аналіз результатів досліджень попередників, щодо класифікації витрат, дає підставу вважати, що в них припускається багато розбіжностей, неточних формулювань і виділення необгрунтованих класифікаційних ознак, безпідставних поділів на групи. Витрати розглядаються лише з економічних позицій, їх системна інтерпретація ніяк не дається, а це знижує можливості вироблення достатніх для економічного моделювання класифікацій. Натомість запропоновано багаторівневий підхід до класифікації витрат.
На першому рівні інформацію про витрати необхідно і достатньо класифікувати за трьома загальними ознаками: характером праці, відношенню до сфер діяльності, відношенню до функцій управління.
На другому рівні класифікація розмежовується за центрами витрат (підприємство, цехи, склади, відділи) і центрами відповідальності.
На третьому рівні класифікації виділяються витрати, що залежать від діяльності певного підрозділу (центру), і витрати, незалежні від його діяльності, такегрупування витрат має принциповий характер. Центр повинен точно ураховувати і контролювати власні витрати, прагнучи досягти в кінцевому підсумку їх всебічної оптимізації.
Розглядаючи співвідношення між центрами витрат і центрами відповідальності, вважаємо, що немає ніяких підстав заперечувати факт поєднання в одному центрі витрат кількох центрів відповідальності, збігу центрів витрат і центрів відповідальності, поєднання кількох центрів витрат в одному центрі відповідальності. З цього в свою чергу виходить, що інформаційна модель витрат на виробництво і управління повинна містити дані, що розкривають взаємозв’язок поміж витратами сфер і видів діяльності, центрів витрат і центрів відповідальності.
Досліджено проблему питання доцільності калькулювання фактичної собівартості продукції з теоретичної та практичної точок зору і зроблено наступні висновки:
· бухгалтерська калькуляція в практичному, особливо оперативному управлінні, майже нічого не вирішує, тому що час вже пройшов, а запізнілі висновки некорисні. Ще більші сумніви породжує ствердження про можливість виявлення резервів, тобто зниження собівартості в умовах, коли “усічення” собівартості в П(С)БО 16 та умовні методики розподілу непрямих витрат зводять на нівець показник бухгалтерської собівартості. Фактична собівартість може відхилятися від нормативної в обидві сторони тільки за рахунок або в наслідок безгосподарського ставлення до використання ресурсів, а ці відхилення краще можна контролювати за допомогою матриці витрат, шляхом оперативного виявлення кожного випадку відхилень;
· нормативна калькуляція достатня для оцінки браку, обчислення розміру зниження норм витрат і нормативної собівартості, трудоємності та матеріалоємності за місяць, квартал, рік, нарешті для розрахунку відпускних цін. У хлібопекарному виробництві нормативну калькуляцію доцільно складати в цілому на виріб, без поділу його на різні модифікації;
· використовувати бухгалтерську калькуляцію для розроблення планових калькуляцій на наступний період в хлібопеченні не має сенсу, адже це виробництво не відрізняється принциповими й частими змінами виробництва, асортименту, витрат на групу виробу. У кращому випадку бухгалтерську калькуляцію можна складати лише з прямих витрат, які не містять різного роду умовних показників.
У третьому розділі “Методичні рішення і практичні рекомендації” розроблено рекомендації, що передбачають можливість організаційної перебудови в системі,
Рис.2 Рекомендована організаційна структура великого хлібопекарного підприємства.
управління формуванням виробничих витрат з метою посилення взаємодії персоналу різної функціональної спеціалізації, що створює за умови дотримання принципу оптимального поєднання централізованої та децентралізованої форм організації персоналу та введення його у центри формування витрат (рис.2)
Розроблено тривимірну матричну інформаційну модель, в якій витрати на виробництво хлібопекарних підприємств детально розкриті в розрізі рівнів управління за сферами діяльності, центрами виникнення та центрами відповідальності. Змістовне розкриття моделі пов’язане з переведенням її показників у площину конкретних витрат центрів, що складають організаційну структуру відповідних сфер фіяльності підприємства, та проектування цієї структури на рівні управління (рис.3)
Центри відповідальності ІІ рівня (Б) | Директор
Головний інжинер | Заступник директора | Начальник економічного відділу
Начальник цеху | Начальник цеху | Начальник ВМЗ | Начальник ВКІ | Начальник АТЦ | Начальник ВУВ | Начальник ВЗМ
Центри відповідальності І рівня (А) | Технолог, ст.зміни, робітники | Технолог, ст.зміни, робітники | Зам. начальника, працівники | Зам. начальника, працівники | Зам. начальника, працівники | Зам. начальника, працівники | Зам. начальника, працівники | Працівники
Центри витрат | Хлібний цех | Кондитерський цех | Склади матеріального забезпечення | Відділ капітальних інвестицій | Автотранспортний цех | Відділ управління виробництвом | Відділ збуту та маркетингу | Економічний відділ (загальна бухгалтерія)
Витрати сфер діяльності | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8
Постачання:
а | витрати на пошук запасів | - | - | а3 | - | - | - | - | -
б | витрати на транспортування запасів | - | - | - | - | б5 | - | - | -
в | витрати на вантажо-розвантажувальні роботи | - | - | - | - | в5 | - | - | -
г | витрати на зберігання запасів | - | - | г3 | - | - | - | - | -
Виробництво:
д | прямі матеріальні витрати | д1 | д2 | - | - | - | - | - | -
є | прямі витрати на оплату праці | є1 | є2 | - | - | - | - | - | -
ж | прямі витрати на соціальне страхування | ж1 | ж2 | - | - | - | - | - | -
з | амортизація витробничих фондів | з1 | з2 | - | - | - | - | - | -
і | інші прямі витрати | і1 | і2 | - | - | - | - | - | -
к | непрямі витрати | к1 | к2 | - | - | - | - | - | -
Допоміжне виробництво:
л | витрати допоміжних відділів та цехів | - | - | л3 | л4 | л5 | л6 | л7 | л8
Збут продукції:
м | витрати на збут продукції | - | - | - | м4 | м5 | - | м7 | -
Інша діяльність
н | Витрати на ремонт обладнання | - | - | н3 | н4 | н5 | н6 | - | н8
о | Витртаи на розробку і впровадження нової продукції | о1 | о2 | о3 | о4 | о5 | о6 | о7 | о8
Рис.3 Тривимірна матрична інформаційна модель витрат хлібопекарного підприємства
В стовбцях наведеної таблиці перераховані відділи та цехи підприємства (центри витрат), в стрічках зазначені типові витрати підприємства в розрізі сфер його діяльності. Перетином стовбця і стрічки є клітина – елемент матриці, що дорівнює сумі певних витрат у відповідному центрі, так елемент “в5” вказує суму витрат на вантажо-розвантажувальні роботи автотранспортного цеху. Крім того в матриці застосований тривимірний підхід, а саме: кожен елемент розглядається ще крісь призму рівнів управління (центрів відповідальності) – рівні “А” і “Б”. Вже знайомий елемент “в5” на рівні “А” має вигляд “А-в5” і вказує суму витрат скоректовану керівництвом підрозділу (АТЦ) за допомогою критеріїв доцільності і необхідності понесених витртат. З цього природньо випливає, 2 можливі наслідки: “А-в5”=”в5”, тобто витрати одобрені керівництвом та “А-в5”<”в5” – не всі понесені витрати є необхідними і доцільними. Таким чином перед проходженням на рівень “Б” кожен елемент матриці може бути представлений одним або двома елементами. В свою чергу персонал рівня відповідальності “Б” повинен перевірити відхилення і прийняти рішення, щодо покарання винних, чи недопущення подібних витрат у майбутньому.
Підвищиться також і ступінь оцінки реальності та рівня витрат, в розрізі найвпливовіших чинників.
Розроблено алгоритм формування та списання витрат хлібопекарних підприємств, який доповнено конкретною схемою обліку витрат, з принциповим рішенням – віднесенням загальновиробничих витрат відразу на собівартість реалізації.
Надано пропозиції щодо побудови автоматизованих систем управління хлібопекарних підприємств, структура яких базується на елементах тривимірно-матричної моделі витрат та висновках щодо недоцільності бухгалтерського калькулювання, натомість необхідності контролювання та обліку відхилень фактичних значень елементів матриці від планових.
ВИСНОВКИ
На основі проведених досліджень у дисертаційній роботі здійснене рішення актуального науково-практичного завдання, пов’язаного з поглибленням інтеграційних можливостей обліку в управлінні формуванням витрат. Основні висновки і результати дослідження є такі:
1. Бухгалтерський облік розглядається як цілісна концептуальна система, що побудована для вирішення багатоцільових завдань, являє собою інформаційну підсистему загальної системи управління з властивостями кібернетичних систем.
2. Розроблено системний підхід до удосконалення обліку виробничих витрат. Його теоретична модель містить сукупність проблемних питань, розв’язання яких сприятиме розвитку обліку в загальній системі управління.
3. Поглиблення інтеграційних властивостей бухгалтерського обліку як і інших функцій в цілісному управлінському процесі – найбільш ефективний напрямок посилення його корисності і значущості, проте необгрунтований поділ обліку на фінансовий та управлінський порушує його системну цілісність, невиправдано принижує значення фінансової інформації в управлінні, створює проблему узгодженності управлінського обліку з діяльністю інших структур економічного блоку загальної системи управління.
4. Класифікація витрат дозволяє простежити складний характер їх формування і глибше розкрити об’єкт дослідження як з економічних, так і системних, управлінських позицій. Розроблена в дисертації класифікація є багаторівневою моделлю концептуального характеру і може бути застосована у підприємствах різних галузей промисловості, в тому числі практичні пропозиції автора стосовно удосконалення організації облікового персоналу в системі управління формуванням витрат виходять саме з такого розуміння перспектив розвитку функцій управління в хлібопекарних підприємствах.
5. Особливості хлібопекарного виробництва, зокрема стабільність номенклатури виробів, відсутність незавершеного виробництва, низька питома вага непрямих витрат у собівартості та умовність будь-яких методик їх розподілу дають підстави вважати, що в практичному, особливо в оперативному управлінні її бухгалтерське калькулювання, якщо не втрачає сенс у принципі, то набуває другорядного значення в порівнянні з завданням глибокого розкриття витрат у системі аналітичного обліку.
Як перехідний, компромісний варіант обліку витрат і калькулювання запропоновано рекомендації, що передбачають визначення фактичної собівартості укрупнених видів продукції тільки за сукупністю прямих витрат із віднесенням усіх загальновиробничих витрат безпосередньо на собівартість реалізації.
6. У побудові розроблених в дисертації змістовних моделей витрат на обслуговування виробництва та управління використано багаторівневу класифікацію, що дозволяє розкрити їх склад і цільову спрямованність у центрах виникнення. Адекватність моделей природньому складу і змісту самих витрат обумовлює можливість їх узгодженного використання не тільки в системі бухгалтерського обліку, але й в плануванні, що сприятиме ефективному здійсненню функцій контролю і аналізу.
Обгрунтовано, що при побудові автоматизованих систем управління хлібопекарними підприємствами обов’язковим є дотримання принципу підпорядкованності структури інформаційної системи принципам організації обліку та моделювання витрат.
СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
Статті в наукових фахових виданнях:
1. Шляхов Є.В. Собівартість продукції – сучасні теоретичні і практичні питання // Наукові праці Кіровоградського державного технічного університету. Економічні науки. Частина 1.- вип.4. – Кіровоград: КДТУ, 2003. – с.514-519 – 0,375 друк.арк.
Розглянуто актуальні питання обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості, що мають дискусійний характер. Пропозиції стосуються інтерпретації собівартості в наукових працях і законодавстві України, планової калькуляції в управлінні формуванням витрат (пріоритетного значення).
2. Шляхов Є.В. Розвиток системи оперативного обліку витрат // Наукові праці Кіровоградського державного технічного університету. Економічні науки. Частина 1.- вип.7. – Кіровоград: КДТУ, 2005. – с.484-489 – 0,375 друк.арк.
Розглянуто сучасний стан і проблемні питання функціонування та розвитку системи оперативного обліку витрат виробництва. Надано практичні рекомендації що сприятимуть його удосконаленню в системі оперативного управління.
3. Шляхов Є.В. Системний підхід до удосконалення обліку виробничих витрат // Вісник соціально-економічних досліджень. Вип..14/ ОДЕУ.- Одеса, 2003р. – с.324-328 – 0,3125 друк.арк..
Обґрунтовано доцільність системного підходу до побудови та удосконалення обліку виробничих витрат промислових підприємств, визначено його основні теоретичні , концептуальні і методичні складові.
4. Шляхов Є.В. Система оперативного обліку витрат підприємств хлібопекарства // Вісник соціально-економічних досліджень. Вип.17/ ОДЕУ.- Одеса, 2004р. – с.368-371 – 0,25 друк.арк.
Обґрунтовано необхідність і внесено пропозиції щодо побудови системи оперативного обліку на підприємствах хлібопечення. Розроблено рекомендації стосовно автоматизації облікового процесу.
5. Шляхов Є.В. Організаційні варіанти введення функції обліку в центри формування витрат // Вісник соціально-економічних досліджень. Вип.19/ ОДЕУ.- Одеса, 2005р. – с.355-360 – 0,375 друк.арк.
Розглянуто деякі можливі варіанти організації обліку за центрами витрат в залежності від розмірів та структури підприємств, обґрунтовано принципи побудови такої системи.
6. Шляхов Є.В. Деякі дискусійні питання поділу системи господарського обліку // Труды Одесского политехнического университета: Научный и производственно-практический сборник по техническим и естественным наукам. – Одесса, 2004.- Спецвыпуск: в 3-х т. – Т.2.- с.224-227 – 0,25 друк.арк.
Наведено аргументи, що ставлять під сумнів обгрунтованність існуючих підходів до виділення відокремлених видів господарського обліку, запропоновано можливий підхід до класифікації інформаційної системи.
Публікації в інших виданнях:
1. Шляхов Є.В. Інформація про витрати промислового підприємства – класифікаційний аспект // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 186: в 4 т. Том 2. – Дніпропетровськ: ДНУ, 2003. – с. 546-554 – 0,5625 друк. арк.
Запропоновано багаторівневий підхід до класифікації витрат. Матрицю, що розкриває взаємозв’язки окремих груп витрат, визначених за різними класифікаційними ознаками, надані рекомендації щодо її застосування в розробці змістовних інформаційних моделей витрат.
2. Шляхов Є.В. Питання доцільності бухгалтерської калькуляції собівартості продукції хлібопечення // Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі: Міжнародна науково-практична конференція – Львів: ПП. “Компакт –ЛВ”,2004 – с.388-391 – 0,25 друк. арк.
Розглянуто проблему доцільності бухгалтерської калькуляції собівартості в управлінні хлібопекарними підприємствами та можливості використання альтернативних варіантів.
АННОТАЦІЯ
Шляхов Є.В. Облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції в управлінні хлібопекарними підприємствами. – Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Одеський державний економічний університет. – Одеса, 2007.
Дисертація містить дослідження теоретичних, методологічних і методичних положень у царині бухгалтерського обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, що проведено з метою створення наукових передумов удосконалення існуючої практики обліку витрат і калькулювання собівартості продукції хлібопекарних підприємств на основі подальшого розвитку результатів, здобутих попередниками.
Проаналізовано та критично оцінено стан наукової розробленості проблемних та дискусійних питань, що пов’язані з обліком витрат і калькулюванням собівартості продукції.
Обгрунтовано доцільність застосування системного підходу та вироблено його логіку, що дозволяє посилити зв’язки обліку з іншими функціями в управлінні формуванням витрат.
Виділено та проаналізовано дискусійні, необгрунтовані та недопрацьовані питання управлінського та оперативного обліку, надано рекомендації, щодо інтеграції обліку в загальну систему управління та підвищення оперативності обліку завдяки певної перебудови організаційної структури. Запропоновано варіант, організаційної структури, що дозволяє впровадити цей підхід у практику управління хлібопекарними підприємствами.
В контексті вирішення завдання досліджено організаційні та технологічні особливості хлібопекарних підприємств, які необхідно використати для формування організаційної структури в центрах витрат і центрах відповідальності та побудови інформаційної моделі витрат.
Вдосконалено багаторівневу класифікацію витрат на виробництво продукції, що враховує помилки попередників та специфічні риси галузі. На цій основі побудовано інформаційну тривимірну матричну модель витрат, яка розкриває, їх сутність та місце в діяльності основних центрів виникнення та відповідальності.
Розроблено систему змістовних інформаційних моделей витрат хлібопекарних підприємств, в яких вони детально розкриті за елементами, статтями, цільовими напрамками, центрами виникнення та центрами відповідальності.
Удосконалено систему руху документів, що дозволяє оперативно документувати і виділяти відхилення фактичних показників витрат від запланованих.
Доведено другорядне значення бухгалтерської калькуляції собівартості продукції на хлібопекарних підприємствах та доцільність її визначення стосовно укрупнених видів виробів.
Обгрунтовано, що при побудові автоматизованих систем управління хлібопекарними підприємствами обов’язковим є дотримання принципу підпорядкованності структури інформаційної системи принципам організації обліку та моделювання витрат.
Основні теоретичні та методичні результати роботи використані у практичній діяльності окремих підприємств хлібопекарної промисловості та в навчальному процесі Одеського державного економічного університету.
Ключові слова: облік, інтеграція, витрати, калькулювання, класифікація, інформаційна модель, управління.
АННОТАЦИЯ
Шляхов Е.В. Учёт затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в управлении хлебопекарными предприятиями. – Рукопись.
Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 – Бухгалтерский учёт, анализ и аудит. Одесский государственный экономический университет. – Одесса, 2007.
Диссертация содержит исследование теоретических, методологических и методических исследований в области бухгалтерского учёта, проведённое с целью создания условий совершенствования существующей практики учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции хлебопекарных предприятий путём развития результатов, полученных предшественниками.
Проанализировано и критично оценено состояние научной проработанности проблемных и дискуссионных вопросов, связанных с учётом затрат и калькулированием себестоимости продукции.
Обоснована целесообразность применения системного подхода и выработана его логика, которая позволяет усилить взаимосвязь учёта и других функций в управлении формированием затрат.
Выделены и проанализированы дискуссионные и нерешённые вопросы управленческого и оперативного учёта, даны рекомендации относительно интеграции учёта в общую систему управления и повышения его оперативности за счёт развития организационной структуры. Предложен вариант организационной структуры, который позволяет использовать подход в практике управления хлебопекарными предприятиями.
В контексте решения задачи исследованы организационные и технологические особенности хлебопекарных производств, которые определяют организационную структуру центров затрат и центров ответственности и служат основой построения информационных моделей затрат.
Усовершенствована многоуровневая классификация затрат на производство продукции, которая учитывает ошибки предшественников и специфические черты отрасли. На основе классификации построена информационная трёхмерная матричная модель затрат, которая раскрывает, их сущность и место элементов затрат в основных центрах возникновения и ответственности.
Разработана система информационных моделей затрат хлебопекарных предприятий, в которых они детально раскрыты по элементам, статьям и сферам деятельности, центрам возникновения, ответственности, уровням управления.
Уточнена
