НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

“ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

ТЛУЧКЕВИЧ Наталія Володимирівна

УДК: 657.471: 631.15

ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2007

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Луцькому державному технічному університеті

Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент

Садовська Ірина Борисівна,

Луцький державний технічний університет

Міністерства освіти і науки України,

завідувач кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор,

Кірейцев Григорій Герасимович,

Національний аграрний університет

Кабінету Міністрів України,

професор кафедри бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук, доцент

Коцупатрий Михайло Миколайович,

Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана Міністерства освіти і науки України,

декан факультету економіки АПК,

завідувач кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК

Захист відбудеться “23” січня 2008 р. о 1500 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к.317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к.212.

Автореферат розісланий “22” грудня 2007 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук,

старший науковий співробітник Н.Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Зміна форм господарювання вплинула на організацію виробництва і механізм управління в сільському господарстві. Оскільки ефективне управління є метою суб’єкта господарювання, а засобом її досягнення виступає облік, то виникає потреба в раціональній організації управлінського обліку з урахуванням сучасних досягнень теорії та практики.

Управлінський облік є інформаційним забезпеченням процесу прийняття управлінських рішень. Практична потреба нових систем і методів отримання інформації для управління спонукає до перегляду існуючих науково-теоретичних основ бюджетного планування, обліку, аналізу та контролю в системному їх взаємозв’язку, що дозволить вирішити низку завдань сучасного менеджменту в сільськогосподарських підприємствах.

Вагомий внесок у дослідження питань теорії і практики, організації та розвитку управлінського обліку належить вітчизняним вченим: І.А. Білоусовій, О.С. Бородкіну, Ф.Ф. Бутинцю, Б.І. Валуєву, С.Ф. Голову, З.В. Задорожному, М.В. Кужельному, Л.В. Нападовській, А.В. Озеран, М.С. Пушкарю, В.В. Сопку, Н.М. Ткаченко, М.Г. Чумаченку; і зарубіжним - А. Апчорчу, П.С. Безруких, М.А. Вахрушиній, К. Друрі, Р.Н. Ентоні, В.Б. Івашкевичу, Т.П. Карповій, С.А. Ніколаєвій, В.Ф. Палію, Дж. Рісу, Я.В. Соколову, С.О. Стукову, В.І. Ткачу, Дж. Харрісону, Дж.А. Хіггінсу, Ч.Т. Хорнгрену, Дж. Фостеру, А.Д. Шеремету, А.А. Яруговій.

Галузеві аспекти управлінського обліку досліджували провідні українські та російські науковці, серед яких П.М. Гарасим, М.Я. Дем’яненко, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, В.Г. Лінник, Ю.Я. Литвин, Т.Г. Маренич, В.Б. Моссаковський, Н.Л. Правдюк, П.Т. Саблук, І.Б. Садовська, П.П. Самофалов, Л.К. Сук, П.Я. Хомин, Л.І. Хоружий, І.М. Яцишин.

Незважаючи на численні наукові розробки, проблема створення цілісної системи управлінського обліку в сільському господарстві, яка б враховувала специфіку галузі, залишається невирішеною. Діюча система організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах України не відповідає сучасним умовам господарювання. Відсутнє належне нормативне, документальне та методичне його забезпечення.

Науково-теоретична та практична значимість названих вище проблем визначили актуальність, цільову спрямованість і завдання дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідної роботи Луцького державного технічного університету “Організаційно-економічний механізм управління підприємствами в сучасних умовах господарювання” (номер державної реєстрації 0105U000804), в процесі виконання якої автором здійснювались дослідження, пов’язані з розробкою методичних рекомендацій та документального забезпечення організації управлінського обліку в практиці сільськогосподарських підприємств.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обгрунтування теоретичних та методичних засад організації управлінського обліку як інформаційної системи управління підприємством, і розробка практичних рекомендацій щодо вдосконалення методичного та документального забезпечення його організації в сільськогосподарських підприємствах.

Для досягнення поставленої мети передбачено вирішення таких завдань:

- дослідити теоретичні засади організації управлінського обліку з метою обгрунтування його суті, визначення взаємозв’язку з аналізом, плануванням і контролем та місця в інформаційній системі управління;

- систематизувати та удосконалити класифікацію витрат для раціонального формування інформації при прийнятті управлінських рішень;

- здійснити аналіз нормативно-методичної бази з організації управлінського обліку для усунення протиріч методичного характеру;

- визначити напрями аналізу витрат в управлінському обліку для інформаційного забезпечення процесу прийняття управлінських рішень;

- удосконалити методику калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції та розподілу непрямих витрат для оперативного контролю і аналізу її величини;

- розробити комплексну модель організації управлінського обліку з врахуванням особливостей галузі;

- розробити форми внутрішньогосподарської звітності для узагальнення інформації на запити менеджменту підприємства;

- удосконалити організацію бюджетування з урахуванням організаційно-технологічних особливостей процесу виробництва сільськогосподарської продукції.

Об’єктом дослідження є процес організації і методика управлінського обліку на багатогалузевих сільськогосподарських підприємствах Волинської області.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та практичних засад організації управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах.

Методи дослідження. В основу теоретичних і методичних досліджень покладено загальнонаукові методи і прийоми, серед яких аналіз, синтез, узагальнення, моделювання, порівняння, групування, конкретизація, системний підхід. Застосовуються окремі методичні прийоми статистики й економічного аналізу – абсолютні та відносні величини (для дослідження динаміки і структури витрат). При дослідженні еволюції розвитку управлінського обліку використано історичний метод. Для вивчення стану організації управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах – прийоми анкетування і опитування.

Теоретичною і методологічною основою дисертаційної роботи є чинні законодавчі акти та нормативно-правові документи, що регламентують діяльність сільськогосподарських підприємств та порядок обліку в них, галузеві методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств та бухгалтерського обліку біологічних активів, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених з питань організації управлінського обліку, матеріали міжнародних науково-практичних конференцій та семінарів. У процесі дослідження використовувались матеріали Головного управління статистики у Волинській області, дані бухгалтерського обліку та звітності, внутрішні нормативні документи досліджуваних сільськогосподарських підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення методичного та документального забезпечення організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах.

У процесі дослідження отримані такі результати, які визначають його наукову новизну:

вперше:

- розроблено комплексну модель організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах, що передбачає взаємозв’язок елементів управлінської системи – обліку, контролю, аналізу і бюджетування за відповідними етапами організації;

- запропоновано форми внутрішньогосподарської звітності за центрами відповідальності, що підвищують забезпечення якості обліково-аналітичних показників та сприяють оперативному контролю за виробничими процесами в сільському господарстві і прийняттю обґрунтованих управлінських рішень;

удосконалено:

- структуру галузевих Методичних рекомендацій з організації управлінського обліку для належного його впровадження в практику сільськогосподарських підприємств у напрямку підвищення їх методичного забезпечення, якості планування та удосконалення обліку і контролю;

- класифікацію витрат на основі систематизації їх ознак для прийняття управлінських рішень та виділення витрат за етапами технологічних процесів виробництва, що дозволить формувати інформаційні потоки відповідно до потреб управління;

- методику аналізу витрат в управлінському обліку з метою покращення інформаційного забезпечення планування та контролю при прийнятті управлінських рішень;

- організацію бюджетування в сільськогосподарському виробництві шляхом використання “гнучких” бюджетів, що сприяють своєчасній оцінці етапів виробничого процесу, посиленню регулюючої функції управлінського обліку в управлінні витратами та вибору оптимальних варіантів виробництва сільськогосподарської продукції;

набули подальшого розвитку:

- визначення поняття “управлінський облік” як складової бухгалтерського обліку, що є поєднанням бюджетування, обліку, аналізу та контролю для інформаційного забезпечення менеджменту підприємства;

- методика калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції, яка передбачає використання нормативного і попередільного (за технологічними етапами виробничого процесу) методів та порядок розподілу непрямих витрат протягом року, що сприятиме підвищенню оперативності інформації у процесі розрахунків та визначенню реальної собівартості продукції.

Практичне значення одержаних результатів. Результати дисертаційного дослідження спрямовані на удосконалення організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах. Основні положення, запропоновані автором, можуть використовуватися в практичній діяльності та навчальному процесі.

Окремі розробки автора впроваджені в практику діяльності сільськогосподарських підприємств Волинської області, що підтверджується довідкою Волинського управління агропромислового розвитку Волинської облдержадміністрації № 1347/2119 від 05. 04. 2007 р.

Розроблені в дисертаційній роботі форми зведених документів і внутрішньої управлінської звітності, уточнену методику калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції та рекомендації щодо організації управлінського обліку використовують у практиці сільськогосподарських підприємств Волинської області, зокрема СВК “Урожай” Луцького району (довідка № 17 від 03.04.2007 р.), СГПП “Дружба” Луцького району (довідка № 69 (5) від 10.05.2007 р.), СГТОВ “Україна” Луцького району (довідка № 78 від 14.03.2007 р.), СВК “Журавники” Горохівського району (довідка № 31/05 від 12.05.2007 р.), СГПП “Надія” Ратнівського району (довідка № 123 від 26.04.2007 р.), що дозволило підвищити інформаційне забезпечення управління підприємствами.

Окремі положення роботи використовуються у навчальному процесі Луцького державного технічного університету при викладанні дисциплін “Управлінський облік”, “Організація обліку і контролю”, “Бухгалтерський облік в галузях економіки” (акт від 29.03.2007 р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертація є самостійно виконаною завершеною роботою здобувача. Наукові розробки, узагальнення, висновки та пропозиції, що містяться в дисертаційній роботі, одержані автором самостійно.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні положення та результати дисертаційної роботи пройшли апробацію на наукових конференціях: ІІ Всеукраїнській науково-практичній конференції “Бухгалтерський облік та фінансова звітність як інструменти контролю” (м. Дніпропетровськ, 25 березня 2004 р.), ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Динаміка наукових досліджень’ 2004” (м. Дніпропетровськ, 21-30 червня 2004 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Удосконалення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності” (м. Київ, 19-21 травня 2004 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “АПК в умовах активізації інтеграційних процесів: стан, проблеми, перспективи” (м. Кам’янець-Подільський, 20-21 травня 2004 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Ринкові трансформації та розвиток продуктивних сил аграрного сектора” (м. Харків, 5-6 жовтня 2004 р.), Науково-практичній конференції “Перспективні розробки науки і техніки” (м. Бєлгород, Російська Федерація, 11-12 жовтня 2004 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми та перспективи розвитку обліку, аналізу, контролю й аудиту в сфері надання послуг” (м. Тернопіль, 24-25 січня 2006 р.), Всеукраїнській науковій конференції молодих вчених та студентів “Наукові розробки молоді на сучасному етапі” (м. Київ, 26-28 квітня 2006 р.), Всеукраїнській науково-методичній конференції “Проблеми теорії і практики обліку, аудиту і аналізу та шляхи їх вирішення” (м. Севастополь, 3-5 травня 2006 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Перспективи та пріоритети розвитку економіки України” (м. Луцьк, 26-27 жовтня 2006 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Управлінський облік і конкурентоспроможність бізнесу” (м. Київ, 30 жовтня 2006 р.), Всеукраїнській науково-практичній конференції “Теоретико-методологічні та практичні аспекти розвитку економіки України” (м. Чортків, 23 листопада 2006 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Обліково-аналітичне забезпечення системи менеджменту підприємства” (м. Львів, 20-22 квітня 2007 р.), Всеукраїнській науково-практичній конференції “Внутрішній аудит та контроль ризиків бізнесу” (м. Луцьк, 2-3 липня 2007 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 21 наукову працю, загальним обсягом 6,93 др. арк., в тому числі: у фахових виданнях – 11 наукових статей обсягом 4,81 др. арк. та 10 тез доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 2,12 др. арк.

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст роботи викладено на 174 сторінках друкованого тексту, в тому числі 10 таблиць на 9 сторінках, 19 рисунків, що займають 15 сторінок. Робота містить 27 додатків на 78 сторінках. Список використаних джерел налічує 265 найменувань на 20 сторінках. Загальний обсяг роботи становить 279 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

На підставі проведених досліджень у дисертації висвітлені теоретичні засади та розроблені практичні рекомендації щодо удосконалення організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, завдання, об’єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних наукових результатів.

У першому розділі ”Теоретичні основи організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах” досліджено еволюцію управлінського обліку, його суть та місце в інформаційній системі управління, визначено особливості організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах, проведено комплексну оцінку його нормативно-законодавчого забезпечення, розглянуто класифікацію витрат та методів їх обліку.

Дослідження історії розвитку управлінського обліку дозволяє зробити висновок про його виникнення разом із бухгалтерським обліком, що характеризувався складанням калькуляцій. Надалі вимоги до управлінської інформації зумовили доповнення обліку іншими складовими як обліку так і управління, такими як нормування, контроль, аналіз, оцінка, звітність, планування. Це призвело до формування управлінського обліку, як такого, який на кожному етапі набував нового змісту. Становлення управлінського обліку в сільському господарстві пов’язано із виникненням самої галузі. Перші його прояви були засвідчені ще в 256 р. до н.е., які характеризувалися веденням обліку за видами продукції і центрами відповідальності та складанням внутрішніх звітів.

Вивчення сучасних літературних джерел з управлінського обліку показало, що одні науковці вважають управлінський облік складовою бухгалтерського обліку, тоді як інші відносять його до окремої системи в управлінні підприємством. Разом з тим, між вченими немає однозначності тлумачення управлінського обліку як економічної категорії. На основі системного підходу уточнено визначення поняття “управлінський облік” як складової бухгалтерського обліку, що є поєднанням бюджетування, обліку, аналізу та контролю для інформаційного забезпечення менеджменту підприємства.

У результаті дослідження встановлено, що облік на сільськогосподарських підприємствах, на відміну від інших виробництв, характеризується певними особливостями, що зумовлені технологією виробництва сільськогосподарської продукції і, відповідно, впливають на організацію та методику управлінського обліку. До них належать: використання землі як основного ресурсу, наявність біологічних активів, сезонність виробництва, залежність від природно-кліматичних умов, тривалість операційного циклу, структура власних матеріальних ресурсів тощо.

Важливою передумовою організації управлінського обліку є відповідне його нормативно-методичне забезпечення. Чинні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі – П(С)БО) не містять необхідних рекомендацій щодо організації і ведення управлінського обліку в практиці суб’єктів господарювання. Відсутність загальноприйнятих підходів до організації управлінського обліку та недостатнє практичне його застосування на сільськогосподарських підприємствах зумовили необхідність розробки галузевих Методичних рекомендацій з організації управлінського обліку, структура яких пропонується в дисертаційній роботі. Це дозволить систематизувати в одному документі його теоретичні, методичні та організаційні положення.

Основою управлінського обліку є економічно обґрунтована класифікація витрат. Дослідження наукових праць з управлінського обліку та практики діяльності сільськогосподарських підприємств дозволило зробити висновок, що найпоширенішою є класифікація витрат на звичайні і надзвичайні, прямі і непрямі, змінні і постійні, виробничі і невиробничі. Але для реалізації функцій управлінського обліку загальноприйнятої класифікації витрат недостатньо, оскільки вона не забезпечує процес прийняття рішень повною і необхідною інформацією.

Враховуючи технологічні особливості процесів виробництва сільськогосподарської продукції, у дисертаційній роботі систематизовано ознаки класифікації витрат для прийняття управлінських рішень (рис. 1). Запропоновано класифікувати витрати за етапами технологічних процесів галузей сільськогосподарського виробництва, що дає можливість формувати і контролювати виробничі витрати на кожній стадії вирощування сільськогосподарських культур та тварин.

Наведена класифікація витрат та порядок відображення інформації про них в управлінському обліку визначає методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, які можуть використовуватися незалежно від прийнятих методів у фінансовому та податковому обліку. В управлінському обліку вибір методів обліку витрат відповідає інтересам управлінських рішень, залежить від цілей управління і рішень керівника та оцінюється їх ефективністю.

Для калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції вважаємо за необхідне як основні використовувати попередільний і нормативний методи обліку витрат, в основі яких лежить визначення витрат за кожним технологічним етапом (переділом) та нормативна собівартість, які найбільш точно відображають витрати в процесі виробництва та дозволяють оперативно їх контролювати й аналізувати. Для складання внутрішньої управлінської звітності та здійснення маржинального аналізу рекомендуємо використовувати метод обліку витрат і калькулювання собівартості “директ-костинг”. З метою планування, обліку і контролю діяльності окремих структурних підрозділів - метод обліку за центрами відповідальності, що дозволить аналізувати і контролювати результати їх діяльності в системі управлінського обліку.

У другому розділі “Управлінський облік виробничих витрат в сільському господарстві” здійснена оцінка стану організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах, досліджувалися питання обліково-інформаційного забезпечення аналізу витрат в управлінському обліку та організаційно-методичні аспекти обліку процесу виробництва і калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції.

Однією із складових оцінки існуючої практики ведення управлінського обліку стало анкетування головних бухгалтерів сільськогосподарських підприємств Волинської області. За його результатами встановлено, що управлінський облік як системне поєднання бюджетування, обліку, аналізу і контролю ведеться у 30% досліджених підприємств, а складанням внутрішньої звітності та бюджетів займаються 10 і 20% підприємств відповідно. Основними причинами цього є: недосконалість існуючих методичних розробок, що регламентують управлінський облік, потреба в удосконаленні методики розрахунку виробничої та повної собівартості в сільському господарстві, неналежне інформаційне забезпечення запитів менеджменту, у тому числі відсутність відповідних форм внутрішньогосподарської звітності.

Складовою управлінського обліку є аналіз витрат, який повинен забезпечити внутрішніх користувачів аналітичною інформацією у вигляді результативних показників для управління і контролю за діяльністю на усіх рівнях підприємства та прийняття і планування рішень.

Дослідження праць вітчизняних вчених та методичних рекомендацій щодо аналізу витрат в сільському господарстві дають підстави зробити висновок про невідповідність його методики потребам управління. Так, за результатами анкетування сільськогосподарських підприємств 52% з них розраховують типові показники аналізу витрат (собівартість, прибуток, рентабельність), а 49% вважають за необхідне здійснювати розширений аналіз витрат на основі відповідних практичних рекомендацій.

Відповідно до класифікації витрат в управлінському обліку запропоновано методику їх аналізу, яка орієнтована на цілі управління: для оцінки досягнутих результатів; для планування; для контролю та регулювання, застосування якої підвищить інформаційно-аналітичне забезпечення керівників при прийнятті управлінських рішень. У дисертаційній роботі розроблено проект Положення про організацію аналітичної роботи на підприємстві, що включає методику аналізу витрат за центрами відповідальності, набір відповідних аналітичних показників і форми управлінської звітності. Для контролю за своєчасністю здійснення аналізу пропонуємо використовувати План-графік проведення аналітичної роботи, який визначає періодичність та виконавців за кожним напрямом аналізу.

На сьогодні перед сільськогосподарськими підприємствами постають питання достовірного формування, розрахунку та відображення в обліку витрат виробництва. Правильний розрахунок собівартості продукції сприяє покращенню якісних показників роботи підприємства, усуненню причин формування нереальної собівартості продукції та недостовірної рентабельності її виробництва, що в кінцевому підсумку може бути причиною викривлення фінансових результатів суб’єктів господарювання та застосування невідповідної цінової політики з боку держави.

З метою забезпечення керівництва підприємства деталізованою аналітичною інформацією про собівартість сільськогосподарської продукції запропоновано розраховувати: нормативну собівартість – для оперативного планування; очікувану собівартість – для прийняття оперативних управлінських рішень щодо майбутнього використання матеріальних ресурсів, встановлення ціни на продукцію власного виробництва, планування фінансових результатів та проведення детального аналізу поточних витрат і відхилень від планових даних; виробничу собівартість, за якою слід протягом року обліковувати вироблену сільськогосподарську продукцію; повну собівартість – для цінової політики підприємства. Розроблені форми регістрів для обліку видів собівартостей продукції мають аналітичне значення і сприяють ефективному управлінню витратами.

Калькуляційні розрахунки виробничої собівартості сільськогосподарської продукції (робіт, послуг) проводяться підприємствами на власний розсуд і у довільній формі: виробничих звітах, книгах обліку витрат, звичайних аркушах. Тому для узагальнення калькуляційних розрахунків розроблено Журнали калькуляції сільськогосподарської продукції, які складаються з відповідних калькуляційних карток та дозволяють періодично систематизувати витрати, обсяги виробництва та визначати виробничу собівартість продукції.

Розроблено документи для розрахунку очікуваної собівартості сільськогосподарської продукції, зокрема: Відомість розрахунку очікуваних прямих і непрямих витрат, виробничої та повної собівартості продукції, що дають можливість протягом поточного року визначати фактичні й очікувані витрати та здійснювати коригування для подальшого планування їх складу.

При розподілі непрямих витрат необхідно враховувати технологічний період виробництва сільськогосподарської продукції. Рекомендовано розподіляти непрямі витрати та визначати виробничу собівартість продукції після закінчення її виробництва (в момент оприбуткування), що дозволить формувати реальну величину собівартості та ціну сільськогосподарської продукції протягом поточного року. З метою узагальнення інформації про собівартість продукції та результатів розподілу непрямих витрат розроблено Відомість розрахунку виробничої та повної собівартості продукції, що включає розрахунок собівартості, розподіл непрямих витрат та відповідні відхилення.

Необхідність посилення контрольної функції управлінського обліку за діяльністю структурних підрозділів сільськогосподарського підприємства зумовила виділення в них центрів відповідальності, що дозволить оперативно контролювати витрати і результати на різних рівнях управління та оцінювати роботу як окремих керівників, так і підрозділів підприємства.

Враховуючи необхідність виокремлення в управлінському обліку інформації про результати виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції від інших об’єктів обліку, пропонується виділити в складі доходів і витрат операційної діяльності окремі субрахунки для обліку собівартості і доходів від реалізації сільськогосподарської продукції. Для деталізації інформації про склад витрат та собівартість продукції рекомендуємо вести детальний аналітичний облік за видами продукції рослинництва і тваринництва.

У третьому розділі “Удосконалення організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах” запропоновано методичні та практичні рекомендації щодо впровадження управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах, розроблено комплексну модель його організації, форми внутрішньогосподарської звітності за центрами відповідальності та удосконалено організаційні й методичні аспекти бюджетування.

Дослідження питань організації обліку та управління діяльністю сільськогосподарських підприємств Волинської області засвідчило відсутність в їх структурі відповідних підрозділів управлінського обліку. В дисертаційній роботі обґрунтовано необхідність виділення окремого відділу управлінського обліку в складі бухгалтера-аналітика, бухгалтера-контролера та економіста. Робота відділу повинна ґрунтуватися на принципах колегіальності, компетентності та конфіденційності, які покладені в основу розробленого в роботі проекту Положення про відділ управлінського обліку. Основними завданнями відділу є бюджетування, облік, аналіз і контроль витрат, доходів та інших об’єктів управлінського обліку й складання на їх основі відповідної внутрішньогосподарської звітності.

Для забезпечення відповідної організації роботи працівників відділу управлінського обліку необхідно використовувати сучасні технічні засоби збору, обробки та передачі інформації, що призведе до зменшення витрат часу на розрахунки, підвищення оперативності обліку і продуктивності праці та прийняття своєчасних управлінських рішень.

Для впровадження управлінського обліку в практику сільськогосподарських підприємств розроблено комплексну модель його організації (рис. 2), яка передбачає взаємозв’язок обліку, аналізу, бюджетування і контролю та відображає послідовність її етапів - підготовчого, методичного, технічного й організаційного.

Доходи, витрати і фінансові результати в управлінському обліку рекомендуємо обліковувати за центрами відповідальності (сегментами), видами біологічних активів і сільськогосподарської продукції, а інформацію щодо активів і пасивів окремо відображати для потреб фінансового й управлінського обліку. З метою узагальнення цієї інформації запропоновано використовувати Баланс рахунків управлінського обліку, в результаті чого утворюється окрема балансова система, яка відображає обороти і сальдо за всією сукупністю відповідних синтетичних і аналітичних рахунків на певну дату.

Зазначена форма внутрішньої звітності відображає фактичну інформацію про біологічні активи і сільськогосподарську продукцію та дозволяє визначати фінансовий результат від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів протягом поточного року, що дасть можливість керівництву приймати оперативні управлінські рішення щодо цінової політики та управління прибутком. За даними цієї звітності можливе формування і зовнішньої звітності – фінансової та статистичної.

Для внутрішньої регламентації управлінського обліку на підприємстві рекомендується основні моменти щодо порядку його ведення відображати не в Наказі про облікову політику підприємства, який є доступним для зовнішніх користувачів, а у внутрішньому Положенні про організацію управлінського обліку, яке розробляється керівником відділу управлінського обліку.

Важливою передумовою ефективного управління підприємством є формування узагальнюючих показників на усіх його рівнях на основі відповідної внутрішньої звітності. У дисертаційній роботі розроблені форми управлінської звітності за центрами відповідальності та по підприємству в цілому, а саме: Звіт про фінансові результати за господарськими сегментами і за видами продукції, використання яких сприяє належному інформаційному забезпеченню системи менеджменту та прийняттю своєчасних управлінських рішень.

З метою контролю та аналізу виробничих витрат за технологічними етапами сільськогосподарського виробництва, розроблено Контрольно-аналітичну відомість (табл. 1), застосування якої підвищує аналітичність і достовірність облікових даних та сприяє здійсненню оперативного аналізу й періодичного контролю витрат та ефективності використання матеріальних, трудових та інших видів ресурсів.

Для планування результатів виробництва та реалізації запропоновано використовувати бюджетування як інструмент управління сільськогосподарським виробництвом, головним завданням якого є забезпечення взаємозв’язку між ресурсними та фінансовими можливостями підприємств з метою оптимізації витрат та підвищення ефективності використання засобів виробництва для досягнення позитивних фінансових показників. Процес організації бюджетування враховує специфіку виробництва сільськогосподарської продукції, тривалість операційного циклу та вплив природно – кліматичних умов.

Відсутність належного інструктивного матеріалу щодо бюджетування доходів, витрат та фінансових результатів призводить до ускладнення процесу його проведення. З метою інформаційного забезпечення організації та методики бюджетування розроблено внутрішнє Положення про бюджетування доходів, витрат і фінансових результатів підприємства.

У дисертаційній праці розроблено форму операційного бюджету матеріальних витрат для виробництва продукції рослинництва, що сприяє вибору оптимального варіанта використання відповідних ресурсів з урахуванням їх впливу на результати діяльності.

Систематизація інформації про планові результати господарської діяльності відповідно до сезонності виробничого циклу дозволить оптимізувати витрати та грошові потоки сільськогосподарських підприємств і підвищити ефективність управління ними.

Таблиця 1

Номер поля |

Види

продукції |

Площа посіву, га |

Витрати за технологічними етапами виробництва |

Всього

Матеріальні витрати | Витрати на оплату праці

(з нарахуваннями) | Амортизаційні витрати | Інші витрати

Основний обробіток грунту | Передпосівний обробіток грунту | Посів | Догляд за посівами | Збір урожаю | Разом | Основний обробіток грунту | Передпосівний обробіток грунту | Посів | Догляд за посівами | Збір урожаю | Разом | Основний обробіток грунту | Передпосівний обробіток грунту | Посів | Догляд за посівами | Збір урожаю | Разом | Основний обробіток грунту | Передпосівний обробіток грунту | Посів | Догляд за посівами | Збір урожаю | Разом

1 | 2 | 3 | 4 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 25

1. | Озима пшениця | 45 | 3,45 | 7,36 | 20,24 | 3,51 | 3,25 | 37,81 | 0,08 | 0,09 | 0,21 | 0,39 | 1,92 | 2,69 | 2,01 | 0,60 | 0,64 | 0,36 | 1,41 | 5,02 | 2,63 | 0,35 | 3,44 | 2,71 | 1,14 | 10,27 | 55,70

2. | Озимий ячмінь | 34 | 2,08 | 3,23 | 8,06 | 2,24 | 2,15 | 17,76 | 0,06 | 0,12 | 0,27 | 0,17 | 0,71 | 1,33 | 0,41 | 0,31 | 0,32 | 0,04 | 0,45 | 1,53 | 0,85 | 1,26 | 3,08 | 0,78 | 1,06 | 7,03 | 27,65

3. | Яра пшениця | 30 | 2,03 | 4,14 | 10,12 | 1,85 | 2,10 | 20,24 | 0,05 | 0,06 | 0,15 | 0,09 | 0,96 | 1,31 | 0,38 | 0,12 | 0,39 | 0,03 | 0,41 | 1,33 | 0,71 | 1,22 | 3,13 | 0,56 | 1,03 | 6,65 | 29,53

4. | Ярий

ячмінь | 10 | 0,61 | 1,01 | 2,52 | 0,56 | 0,62 | 5,32 | 0,02 | 0,04 | 0,08 | 0,03 | 0,21 | 0,38 | 0,11 | 0,09 | 0,06 | 0,01 | 0,11 | 0,38 | 0,25 | 0,46 | 0,77 | 0,19 | 0,31 | 1,98 | 8,06

5. | Жито | 25 | 2,46 | 4,88 | 8,92 | 5,43 | 1,94 | 23,63 | 0,08 | 0,03 | 0,09 | 0,23 | 0,24 | 0,67 | 1,11 | 0,25 | 0,31 | 0,17 | 0,91 | 2,75 | 1,45 | 0,14 | 1,88 | 0,98 | 0,53 | 4,98 | 31,93

Всього | 144 | 10,63 | 20,62 | 49,86 | 13,59 | 10,06 | 104,76 | 0,29 | 0,34 | 0,80 | 0,91 | 4,04 | 6,38 | 4,02 | 1,37 | 1,72 | 0,61 | 3,29 | 11,01 | 5,89 | 3,43 | 12,30 | 5,22 | 4,07 | 30,91 | 152,96

СВК “Урожай”

(назва підприємства) Бригада “Всеволодівка”

Контрольно-аналітична відомість виробничих витрат

по виробництву продукції рослинництва

(назва продукції)

за жовтень 2006 - вересень 2007 рр., (тис.грн.)*

(період)

Склав: Бухгалтер-контролер Шовкомуд Р.В. ______________

(посада) (ПІП) (підпис)

Перевірив: Кер. від. упр. обліку Калинюк К.С. ______________

(посада) (ПІП) (підпис)

* Розробка автораВИСНОВКИ

У дисертації сформульовано науково обґрунтовані положення теоретичного, методичного та практичного характеру з організації управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах. Висновки та пропозиції щодо досліджуваної наукової проблеми зводяться до такого:

1. Прийняття ефективних управлінських рішень в сільському господарстві потребує достовірної і оперативної інформації про об’єкти управління, яку забезпечує система управлінського обліку. В цьому зв’язку уточнено визначення поняття управлінського обліку як складової бухгалтерського обліку, що є поєднанням бюджетування, обліку, аналізу та контролю для інформаційного забезпечення менеджменту підприємства.

2. Встановлено, що на організацію і методику управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах впливають організаційно-технологічні особливості вирощування сільськогосподарських культур та тварин, а саме: використання землі як основного ресурсу, природно-кліматичні умови, тривалість операційного циклу, що визначається біологічними законами розвитку рослин і тварин, сезонність виробництва продукції, різноманітність видів продукції, специфіка технологічних процесів, характерною ознакою яких є значне внутрішньогосподарське використання продукції власного виробництва, що необхідно враховувати при інформаційно-аналітичному забезпеченні системи управління.

3. Комплексний аналіз нормативно-законодавчих актів щодо регулювання управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах України показав відсутність єдиних підходів до його організації. З метою вдосконалення організації і впровадження управлінського обліку запропоновано структуру Методичних рекомендацій з організації управлінського обліку у сільському господарстві, які доповнять чинні Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у напрямку підвищення їх методичного забезпечення, якості планування, удосконалення обліку і контролю.

4. Враховуючи необхідність наукового обгрунтування класифікації витрат, у процесі дослідження систематизовано їх ознаки для прийняття управлінських рішень. Запропоновано класифікувати витрати за етапами технологічних процесів галузей сільськогосподарського виробництва, що дозволить формувати управлінську інформаційну базу і контролювати виробничі витрати на кожній стадії вирощування сільськогосподарських культур та тварин.

5. Обгрунтовано, що при калькулюванні собівартості сільськогосподарської продукції доцільно використовувати попередільний за технологічними етапами виробничого процесу та нормативний методи. З метою планування, обліку і контролю за діяльністю окремих структурних підрозділів – метод обліку витрат за центрами відповідальності, а для складання внутрішньої звітності за сегментами та проведення маржинального аналізу - метод обліку за змінними витратами, що дозволить визначати собівартість залежно від запитів менеджменту.

6. З’ясовано невідповідність існуючої методики аналізу витрат потребам управління. Для підвищення аналітичності управлінської інформації запропоновано методику аналізу витрат, що враховує відповідні напрями їх класифікації в управлінському обліку та розроблено проект Положення про організацію аналітичної роботи, який включає методику аналізу витрат за центрами відповідальності, набір відповідних аналітичних показників і форми внутрішньої управлінської звітності.

7. З метою забезпечення управлінського персоналу актуальною аналітичною інформацією про собівартість сільськогосподарської продукції запропоновано обчислювати показники за такими її видами - нормативна, планова, очікувана, виробнича, повна. Для їх розрахунку розроблено відповідні форми облікових регістрів, які мають аналітичне значення і сприяють ефективному управлінню процесом формування собівартості, зокрема: Журнали калькуляції сільськогосподарської продукції, Відомості розрахунку очікуваних прямих і непрямих витрат, виробничої та повної собівартості.

8. Обґрунтовано доцільність розподілу непрямих витрат та розрахунку собівартості сільськогосподарської продукції протягом року, враховуючи технологічний період її вирощування та обрану базу розподілу, що дозволить визначати реальну собівартість та ціну сільськогосподарської продукції.

9. Для раціональної побудови системи управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах розроблено комплексну модель його організації, яка базується на послідовності етапів – підготовчого, методичного, технічного та організаційного. Взаємозв’язок обліку, аналізу, бюджетування і контролю призведе до належного впровадження управлінського обліку та підвищення своєчасності прийняття управлінських рішень. Організаційний етап моделі передбачає наявність відділу управлінського обліку в складі бухгалтера-аналітика, бухгалтера-контролера та економіста.

10. Розроблено форми внутрішньогосподарської звітності - Розрахунок аналітичних показників за центрами відповідальності та видами продукції, Відомість розрахунку виробничої та повної собівартості продукції, Баланс рахунків управлінського обліку, Звіт про фінансові результати за господарськими сегментами і за видами продукції, Контрольно-аналітична відомість виробничих витрат, використання яких сприятиме створенню на підприємстві узагальнюючих показників для прийняття ефективних управлінських рішень.

11. Враховуючи необхідність планування основних результативних показників процесів виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції, запропоновано застосовувати бюджетування, яке через систему бюджетів у поєднанні з обліково-аналітичною інформацією дозволить здійснювати своєчасну оцінку ефективності функціонування етапів виробничих процесів з метою вибору оптимального рішення щодо виробництва та управління господарською діяльністю підприємства.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Тлучкевич Н.В. Категорії прямих та непрямих витрат у фінансовому аналізі // Економіка: проблеми теорії та практики: Збірник наукових праць. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2004. - Випуск 191. –Т. ІІІ. - С. 863-869.

2. Садовська І.Б., Тлучкевич Н.В. Основні проблеми і тенденції розвитку управлінського обліку на сучасному етапі // Економічні науки: серія “Облік і фінанси”: Збірник наукових праць. - Луцьк: ЛДТУ, 2004. - Випуск 1(3). - С. 210-215 (особистий внесок автора – 0,4 др. арк.).

3. Тлучкевич Н.В. Калькулювання повних і змінних витрат та їх вплив на величину прибутку // Аграрна наука – селу: Збірник наукових праць. – Кам’янець-Подільський: ПДАТА, 2004. - Випуск 12. – Т. 2.- С. 210-212.

4. Садовська І.Б., Тлучкевич Н.В. Порядок включення фіксованого сільськогосподарського податку в собівартість продукції // Економічні науки: серія “Облік і фінанси”: Збірник наукових праць. - Луцьк: ЛДТУ, 2005. -Випуск 2(8). - С. 88-92 (особистий внесок автора – 0,24 др. арк.).

5. Тлучкевич Н.В. Особливості розподілу непрямих витрат на сільськогосподарських підприємствах // Економіка і регіон: Науковий вісник. - Полтава: ПНТУ ім. Ю. Кондратюка, 2006. - №2(9). – С. 100-104.

6. Тлучкевич Н.В. Собівартість в сільському господарстві: управлінський аспект // Економічні науки: серія “Облік і фінанси”: Збірник наукових праць. - Луцьк: ЛДТУ, 2006. - Випуск 3(12). - С. 185-193.

7. Садовська І.Б., Тлучкевич Н.В. Застосування оперативного бюджетного планування на сільськогосподарських підприємствах // Облік і фінанси АПК. - 2006. - № 11. – С. 68-73 (особистий внесок автора – 0,35 др. арк.).

8. Тлучкевич Н.В. Звітність за сегментами в сільському господарстві // Економіка АПК. - 2006. - № 12. – С. 100-105.

9. Тлучкевич Н.В. Організація управлінського обліку (практика впровадження на сільськогосподарських підприємствах) // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 2. – С. 13-18.

10. Тлучкевич Н.В. Особливості сільськогосподарського виробництва та їхній вплив на організацію управлінського обліку // Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку: Вісник Національного університету “Львівська політехніка”. – Львів, 2007. - № 577. – С. 373-378.

11. Тлучкевич Н.В. Аналіз витрат як складова організації внутрішньогосподарського обліку в аграрній сфері // Економічні науки: серія “Облік і фінанси”: Збірник наукових праць. - Луцьк: ЛДТУ, 2007. - Випуск 4 (2). - С. 170-177.

Тези доповідей на науково-практичних конференціях:

12. Тлучкевич Н.В. Класифікація витрат для аналізу фінансового стану підприємства // Матеріали ІІ Всеукраїнської науково-практичної конференції “Бухгалтерський облік та фінансова звітність як інструменти контролю”. -Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2004. - С. 63-65.

13. Тлучкевич Н.В. Проблеми розвитку управлінського обліку в Україні // Матеріали ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції “Динаміка наукових досліджень 2004”. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2004. - Том 43. - С. 41-42.

14. Тлучкевич Н.В. Методи обліку повних і змінних витрат та їх вплив на фінансовий результат // Збірник наукових праць Міжнародної науково-практичної конференції “Удосконалення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності”. - Київ: КНЕУ, 2004. - С. 573-576.

15. Тлучкевич Н.В. Использование компьютерных технологий в процессе бюджетирования // Материалы Научно-практической конференции “Перспективы разработки науки и техники”. - Белгород: Руснаучкнига; Днепропетровск: Наука и образование, 2004. - Том 4. Экономические науки.