ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ЗАДОРОЖНИЙ Зеновій-Михайло Васильович

УДК 657:338.45:69

ВНУТРІШНЬОГОСПОДАРСЬКИЙ ОБЛІК В БУДІВНИЦТВІ:

МЕТОДОЛОГІЯ ТА ОРГАНІЗАЦІЯ

Спеціальність: 08.00.09 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Тернопіль – 2007

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Тернопільському національному економічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор, заслужений діяч науки і техніки України

Литвин Богдан Миронович,

Тернопільський національний економічний університет,

завідувач кафедри економіки і управління інвестиціями

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор, заслужений діяч науки і техніки України

Бутинець Франц Францович,

Житомирський державний технологічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку і контролю

доктор економічних наук, професор

Мних Євген Володимирович,

Київський національний торговельно-економічний університет,

завідувач кафедри фінансового аналізу і контролю

доктор економічних наук, професор

Пушкар Михайло Семенович,

Тернопільський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку і контролінгу в промисловості

Захист відбудеться “ 6 ” грудня 200 7 р. о 1100 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.03 Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, корпус 11, зал засідань.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46020, м. Тернопіль, вул. Львівська, 6

Автореферат розісланий “ 05 листопада 200 7 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради М.П.Шаварина

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Ринкові перетворення, які відбуваються в економіці України, в тому числі в її будівельному комплексі, потребують докорінних змін у системі інформаційного забезпечення власників підприємств і працівників апарату управління. За умов жорсткої конкуренції підприємницьких структур, їх виживання та успішне функціонування великою мірою залежать від здатності економічних служб швидко реагувати на зміни та приймати ефективні управлінські рішення, орієнтовані на зниження витрат і зростання доходів. Особливе місце серед вищеназваних служб нині відводиться працівникам внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Запровадження в облікову термінологію цього виду обліку пов’язане з набранням чинності з 01. .  р. Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (далі – Закон про бухгалтерський облік). Про те, що управлінський облік є одним із видів бухгалтерського обліку, у Законі нічого не зазначено. Це також стосується і фінансового обліку. Втім, у вищих навчальних закладах, які здійснюють підготовку фахівців з обліку, викладається окремий курс, який поділяється на “Фінансовий облік І” і “Фінансовий облік ІІ”.

Відсутність законодавчого врегулювання питання щодо поділу бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський, визначення їх об’єктів зумовило активну дискусію між вітчизняними вченими-економістами на сторінках наукових видань.

Проблеми методології, організації і методики внутрішньогосподарського (управлінського) обліку знайшли висвітлення в працях таких вітчизняних вчених: Білухи М.Т., Бородкіна О.С., Бутинця Ф.Ф., Валуєва Б.І., Голова С.Ф., Гуцайлюка З.В., Єфіменка В.І., Кіндрацької Л.М., Крупки Я.Д., Кужельного М.В., Кузьмінського Ю.А., Ластовецького В.О., Литвина Б.М., Малюги Н.М., Мниха Є.В., Нападовської Л.В., Пушкара М.С., Рудницького В.С., Сопка В.В., Хомина П.Я., Фаріона І.Д., Чумаченка М.Г., Шкарабана С.І., Швеця В.Г. та ін. і зарубіжних економістів: Безруких П.С., Вахрушиної М.А., Друрі К., Івашкевича В.Б., Карпової Т.П., Керімова В.Е., Палія В.Ф., Стукова С.О., Ткача В.І., Ткача М.В., Хорнгрена Ч., Форстера Дж., Яругової А. та ін.. Проте питання обліку витрат, доходів та фінансових результатів підприємств будівельної галузі вимагають додаткових досліджень, оскільки цій галузі притаманні суттєві організаційно-технологічні особливості.

Будівництво, як одна із основних галузей економіки України, нині знаходиться на значному піднесенні. За останні роки простежуються позитивні тенденції щодо зростання обсягів освоєння капітальних інвестицій та виробничої активності у будівництві. Середньорічні темпи приросту обсягів робіт, виконаних за будівельними контрактами, за останні роки становлять 10-15%. Зростання кількісних і якісних показників діяльності будівельних підприємств вимагає налагодження методики та організації внутрішньогосподарського обліку.

З часів реформування облікової системи в Україні захищена одна докторська і низка кандидатських дисертацій з питань управлінського обліку. Однак дисертаційні дослідження, які б враховували особливості методології та організації внутрішньогосподарського (управлінського) обліку будівельних підприємств, нині відсутні.

Необхідність створення оперативної інформаційної системи управління суб’єктами господарювання, неузгодженість законодавчої, нормативної та інструктивної бази бухгалтерського обліку, недосконалість чинних галузевих методичних розробок, відсутність фундаментальних наукових досліджень з питань внутрішньогосподарського обліку, які б ураховували специфіку будівельної галузі, зумовлюють актуальність теми дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконувалась відповідно до плану науково-дослідної роботи кафедри обліку і аудиту в інвестиційній сфері Тернопільського національного економічного університету “Дослідження і розробка методики та організації обліку і аудиту діяльності підприємств інвестиційного комплексу” (номер державної реєстрації 0102U007219) та теми, яка виконувалася за рахунок коштів замовників „Методика управлінського і податкового обліку на підприємствах ВАТ „Тернопільбуд” (договір № ОАінв.-13-2004 від 5 червня 2004р.).

Особисто автором розроблено методики обліку витрат та доходів підприємств будівельної галузі України в цілому та ВАТ „Тернопільбуд”, ЗАТ „Проектно-будівельне об’єднання „Львівміськбуд” і АТ холдингова компанія „Київміськбуд” зокрема.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних і методологічних положень, а також розробка науково-практичних рекомендацій щодо організації внутрішньогосподарського обліку на підприємствах будівельної галузі як нового напряму управлінського обліку. Для досягнення поставленої мети в роботі визначені такі завдання:

§ уточнити економічну сутність і об’єкти внутрішньогосподарського обліку, а також елементи його методу;

§ виокремити етапи розвитку управлінського обліку як одного із видів бухгалтерського, а також внутрішньогосподарського обліку вітчизняних будівельних підприємств;

§ систематизувати спільні і відмінні ознаки управлінського та фінансового обліку;

§ встановити взаємозв’язки між виробничим, внутрішньогосподарським, управлінським, фінансовим та податковим обліком;

§ провести аналіз чинних нормативних документів з обліку витрат будівельних підприємств з метою розробки рекомендацій щодо їх узгодження із національними та міжнародними стандартами обліку і фінансової звітності;

§ обґрунтувати напрями узгодження внутрішньогосподарського та податкового обліку для зниження навантаження на працівників бухгалтерії при виконанні облікових процедур;

§ розробити оптимальну номенклатуру калькуляційних статей собівартості будівельно-монтажних робіт з метою отримання необхідної аналітичної інформації внутрішніми користувачами для прийняття ефективних управлінських рішень;

§ удосконалити чинну класифікацію витрат управлінського обліку з метою її використання безпосередньо в обліковому процесі і отримання достовірної інформації керівництвом підприємства;

§ розкрити організаційно-технологічні особливості діяльності будівельних організацій, які впливають на методику їх внутрішньо-господарського обліку;

§ вдосконалити класифікацію доходів і фінансових результатів будівельних підприємств відповідно до вимог і потреб внутрішніх і зовнішніх користувачів облікової інформації;

§ виявити особливості та вдосконалити чинну методику первинного обліку витрат і доходів будівельних підприємств;

§ удосконалити структуру основної і додаткової заробітної плати та інших виплат, які подані у законодавчих та інструктивних документах з метою забезпечення відповідності визначенню вищезазначених виплат;

§ реформувати чинну методику обліку інших прямих, загальновиробничих витрат і витрат періоду діяльності будівельних підприємств в напрямі врахування специфіки галузі та вимог бухгалтерського і податкового обліку;

§ вдосконалити чинну методику внутрішньогосподарського обліку доходів від всіх видів діяльності підприємств будівельної галузі з метою забезпечення її відповідності інформаційним потребам внутрішніх користувачів;

§ розробити методику внутрішньогосподарського обліку фінансових результатів будівельних підприємств, яка б враховувала вимоги їх діяльності в умовах ринкової економіки.

Об’єкт дослідження – процес формування витрат, доходів та фінансових результатів як об’єктів внутрішньогосподарського обліку вітчизняних будівельних підприємств.

Предметом дисертаційного дослідження є комплекс теоретичних, методологічних, організаційних та практичних питань, пов’язаних з внутрішньогосподарським обліком будівельних підприємств.

Методи дослідження. При дослідженні методологічних та організаційних аспектів внутрішньогосподарського обліку будівельних підприємств використовувалися методи індукції та дедукції ? для визначення загальних тенденцій розвитку управлінського обліку загалом і внутрішньогосподарського – як його складової; методи теоретичного узагальнення і порівняння – для розкриття сутності та змісту витрат, доходів і фінансових результатів як об’єктів внутрішньогосподарського обліку та обґрунтування вибору баз розподілу загальновиробничих витрат підприємств галузі; методи причинно-наслідкового зв’язку та абстрактно-логічний метод ? для удосконалення класифікації витрат, доходів і фінансових результатів та методики їх аналітичного і синтетичного обліку; спостереження – для визначення стану управлінського обліку на підприємствах будівельної галузі. Для вдосконалення синтетичного обліку окремих видів витрат та доходів застосовувалися методи моделювання і формалізації.

Теоретичною та методологічною основою дисертаційного дослідження є праці вітчизняних та зарубіжних вчених з проблем управлінського, в тому числі внутрішньогосподарського обліку витрат, доходів та фінансових результатів; законодавчі і нормативні акти з визначених питань.

Наукова новизна одержаних результатів проведеного дослідження полягає у розробці та обґрунтуванні теоретичних положень, методології та організації внутрішньогосподарського обліку будівельних підприємств як окремої складової управлінського відповідно до сучасних економічних реалій. В процесі дослідження отримані такі найбільш суттєві наукові результати.

вперше одержано:

? розкрито сутність внутрішньогосподарського обліку як складової управлінського, що є процесом збору, обробки та передачі інформації про фактичні витрати, доходи і фінансові результати підприємства від усіх видів діяльності за окремими видами продукції (робіт, послуг), структурними підрозділами та іншими сегментами для внутрішніх користувачів;

? охарактеризовано історичні етапи розвитку внутрішньогосподарського обліку вітчизняних підприємств будівельної галузі (зародження елементів внутрішньогосподарського обліку (1917-1930 рр.), перехідний (1930–1955 рр.), аналітично-нормативний (1955–1985 рр.), перебудови (1985–1996 рр.), становлення (1996–2000рр.), розвитку (2000р.– до сьогоднішнього дня), в основі поділу яких покладені певні події (впровадження нових систем обліку; публікація відомих науковій громадськості книг; набуття чинності нормативних документів, які регламентували облік витрат і розрахунків тощо);_ 

запропоновано класифікувати за економічними елементами не тільки витрати операційної діяльності, як це передбачено національними стандартами обліку, але й інших видів діяльності (фінансової, інвестиційної, надзвичайної), що забезпечить отримання працівниками менеджменту детальнішої інформації про структуру витрат;_ 

аргументовано необхідність класифікувати витрати в управлінському обліку за чотирма напрямами (оцінка запасів і визначення фінансових результатів; планування і прогнозування; контроль і регулювання; прийняття управлінських рішень), що дасть змогу проводити детальний аналіз структури витрат внутрішніми користувачами і приймати ефективні управлінські рішення;

удосконалено:_ 

класифікацію витрат будівельних підприємств, наведену в галузевих Методичних рекомендаціях з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, з метою забезпечення її відповідності національним і міжнародним стандартам бухгалтерського обліку та звітності. Зокрема, запропоновано: із класифікаційних ознак витрат вилучити “наявність надзвичайних подій”, оскільки надзвичайні втрати повинні бути складовою іншої ознаки – “види діяльності будівельної організації”; класифікацію витрат за видами діяльності доповнити такими складовими: витрати фінансової діяльності, витрати інвестиційної діяльності, надзвичайні витрати, оскільки вони є складовими як фінансової, так і внутрішньої звітності будівельних підприємств; класифікацію витрат за місцем їх виникнення доповнити витратами обслуговуючих виробництв (відомчі бази відпочинку, санаторії, профілакторії, медкабінети тощо); у поділі витрат за способами їх включення до собівартості будівельно-монтажних робіт внести зміни у термінологію: замінити “прямі витрати” і “загальновиробничі (непрямі) витрати” на “прямі витрати” та “непрямі витрати”, адже загальновиробничі витрати – це лише частина непрямих; витрати з експлуатації будівельних машин і механізмів слід відносити до непрямих витрат;_ 

чинну номенклатуру калькуляційних статей собівартості будівельно-монтажних робіт, передбачену нормативними документами (деталізовано такі статті: „прямі матеріальні витрати” на „матеріали”, „будівельні конструкції”, „транспортно-заготівельні витрати”; „прямі витрати на оплату праці” на „основна заробітна плата” і „додаткова заробітна плата”; „інші прямі витрати” на „втрати від браку”, „роботи, виконані субпідрядними організаціями”, „інші прямі витрати”; перелік доповнено статтею „адміністративні витрати” у випадках, передбачених П(С)БО 18), що дасть змогу отримувати детальнішу інформацію про структуру витрат будівельних підприємств працівниками менеджменту;_ 

класифікацію доходів та фінансових результатів будівельних підприємств, зокрема, запропоновано доходи будівельних підприємств класифікувати за такими ознаками: вид обліку; вид діяльності; можливість контролювати; вплив на прийняття управлінських рішень; процес реалізації; вид виробництва; період формування доходу; плановість доходу; структура доходу за будівельним контрактом; ступінь оподаткування доходу; вид доходу; вплив інфляційних процесів; ступінь децентралізації доходу; періодичність доходу, а фінансові результати відповідно: вид обліку; вид діяльності; процес реалізації; вид виробництва; ступінь децентралізації; періодичність отримання; плановість фінансового результату; ступінь оподаткування; вид фінансового результату;_ 

структуру основної і додаткової заробітної плати та інших виплат, які подані у законодавчих та інструктивних документах, шляхом уточнення їх окремих складових з метою забезпечення відповідності визначенню цих виплат та точного обчислення собівартості окремих об’єктів будівництва;_ 

методику обліку витрат на спорудження і розбирання тимчасових титульних і нетитульних споруд, яка описана в чинних галузевих нормативних документах, з метою узгодження її із вимогами національних облікових стандартів та Інструкцією з використання Плану рахунків бухгалтерського обліку, забезпечення співставлення планових та фактичних показників (витрати на спорудження і розбирання тимчасових (нетитульних) споруд запропоновано відображати відповідно у складі капітальних інвестицій та інших витрат, а не відносити до поточних витрат, як цього вимагають чинні галузеві нормативні документи);_ 

облік втрат від браку в будівництві, зокрема, запропоновано суми, що відносяться на винних осіб, вважати іншими операційними доходами, а собівартість виявленого браку та всі витрати, пов’язані з його виправленням, відображати у складі інших операційних витрат;_ 

аналітичний і синтетичний облік витрат періоду операційної, іншої звичайної та надзвичайної діяльності шляхом виділення окремих субрахунків та аналітичних рахунків до рахунків, на яких узагальнюються ці витрати, що дозволить більш точно визначати реальні витрати на утримання апарату управління, витрати на збут, інші операційні витрати, інші витрати, надзвичайні витрати, а також результати від операційної, фінансової та інвестиційної діяльності і надзвичайних подій;_ 

внутрішньогосподарський облік капітальних інвестицій шляхом уточнення структури субрахунків і витрат, які на них узагальнюються, а також запропоновано капітальні і фінансові інвестиції вважати затратами, а не витратами інвестиційної діяльності, як це визначено окремими національними стандартами обліку;_ 

облік доходів від виконання будівельних контрактів і розрахунків із замовниками шляхом уточнення структури первинних документів (акт за ф. №КБ-2в і довідка за ф. №КБ-3), системи бухгалтерських проведень з відображенням вищезазначених доходів, валових заборгованостей замовників і замовникам за виконані будівельно-монтажні роботи, що дасть змогу, не порушуючи вимог національних стандартів бухгалтерського обліку, узагальнювати інформацію про такі об’єкти обліку у внутрішньогосподарській та фінансовій звітності;_ 

структуру і внутрішньогосподарський облік доходів від фінансової та інвестиційної діяльності будівельних підприємств (запропоновано уточнити в інструктивних документах структуру доходів, які узагальнюються на окремих субрахунках до рахунків 73 „Інші фінансові доходи” і 74 „Інші доходи”), що дасть змогу отримувати внутрішніми користувачами точну інформацію про доходи від зазначених видів діяльності;_ 

внутрішньогосподарський облік фінансових результатів від різних видів діяльності підприємств шляхом виділення сегментів, за якими він повинен здійснюватися, та уточнення назв субрахунків до рахунка 79 „Фінансові результати”, що забезпечить внутрішніх користувачів детальною інформацією про результати діяльності підприємства в розрізі окремих структурних підрозділів, відповідальних осіб, об’єктів будівництва, отриманих кредитів, реалізованих необоротних активів тощо;

набули подальшого розвитку: 

характеристика відмінних ознак фінансового і управлінського обліку, зокрема, запропоновано віднести до таких ознак вплив технологічних процесів на організацію та методику обліку;_ 

обґрунтування етапів розвитку управлінського обліку (зародження елементів управлінського обліку (1494–1600рр.), застійний (1600 – кінець XIX ст.), перехідний (кінець XIX ст. – початок 30-х років XX ст.), еволюційний (початок 30-х років XX ст. – середина 50-х років XX ст.), встановлення як окремого виду бухгалтерського обліку (середина 50-х років XX ст. – 1972р.), розвиток як науки і утвердження (1972р. – до сьогоднішнього дня)), які суттєво відрізняються від етапів, запропонованих вітчизняними та зарубіжними науковцями в науковій та навчальній літературі;_ 

характеристика спільних ознак фінансового і управлінського обліку, до їх числа віднесено: ґрунтування на основі даних єдиної інформаційної системи, до якої входить первинний облік; використання інформації обох видів обліку як основи для прийняття управлінських рішень, хоча і різної спрямованості; єдине професійне середовище; використання єдиних загальноприйнятих принципів обліку; використання єдиних елементів методу бухгалтерського обліку (документування, інвентаризація, оцінка, рахунки, подвійний запис, звітність);_ 

критерії взаємозв’язку виробничого, внутрішньогосподарського, управлінського, фінансового та податкового обліку, зокрема, зазначено, що облік витрат за економічними елементами та зведений облік витрат як частина виробничого обліку є складовою фінансового обліку, а аналітичний облік витрат за центрами витрат і центрами відповідальності – внутрішньогосподарського;_ 

розкриття впливу на методику та організацію внутрішньогосподарського обліку таких організаційно-технологічних особливостей будівельного виробництва: нерухомість будівельної продукції; переважно індивідуальний та дрібносерійний характер виробництва; залежність від природних чинників; участь в будівництві генпідрядних і субпідрядних організацій; рухомість структурних підрозділів, будівельної техніки і самих будівельних організацій; довготривалість будівництва; територіальна розпорошеність об’єктів; різні способи ведення робіт. Дотепер в науковій літературі, в основному, ці особливості тільки перераховувалися без характеристики зазначеного вище впливу_ 

напрями узгодження бухгалтерського і податкового обліку загальновиробничих і адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат операційної діяльності будівельних підприємств шляхом виділення окремих субрахунків та аналітичних рахунків до рахунків вищезазначених витрат, на яких би узагальнювалися відповідно валові витрати і ті, що до них не відносяться (невалові), а також через внесення змін до податкового законодавства.

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором науково обґрунтованих рекомендацій дозволить забезпечити адекватне відображення операцій з внутрішньогосподарського обліку будівельних підприємств, своєчасне одержання і аналіз необхідної інформації керівництвом. Отримані результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності, оперативності та аналітичності обліку витрат, доходів і фінансових результатів, дають змогу виявляти та використовувати внутрішньогосподарські резерви покращення діяльності підприємств будівельної галузі.

Окремі пропозиції автора впроваджено в практику діяльності будівельних підприємств і враховані при внесенні змін у національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, План рахунків бухгалтерського обліку, галузеві Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт. Вони пройшли апробацію на Акціонерному товаристві холдинговій компанії „Київміськбуд” (довідка № від 04.09.2000 р.), Товаристві з обмеженою відповідальністю „Фірма „Тернопільбуд-ЛТД” (довідка № 06/282 від 22.09.2000 р.), Українській державній будівельній корпорації „Укрбуд” (довідка № /04-26 від 17.10.2000 р.), Акціонерному товаристві „Проектно-будівельне об’єднання „Львівміськбуд” (довідка № /499 від 29.11.2001 р.), Відкритому акціонерному товаристві „Львівський домобудівний комбінат №2” (довідка № /798 від 14.11.2003 р.), Управлінні методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України (довідка від 07.09.2004 р.), Головному контрольно-ревізійному управлінні України (довідка №01-14/4 від 16.01.2007 р.), Відкритому акціонерному товаристві „Тернопільбуд” (довідка № /644 від 20.04.2007 р.).

Результати дослідження знайшли застосування в навчальному процесі Тернопільського національного економічного університету при викладанні курсів “Управлінський облік”, “Фінансовий облік”, “Організація обліку”, ”Податковий облік”, “Облік в галузях економіки” (довідка від 17.04.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті ідеї та положення, які є індивідуальним внеском автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації знайшли відображення в наукових статтях, опублікованих у фахових та інших виданнях, а також доповідалися та обговорювалися на міжнародних науково-практичних конференціях: „Новітні тенденції розвитку бухгалтерського обліку, контролю і аналізу в системі управління підприємства” (Тернопіль, 1999), „Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (Київ, 2000), „Маркетинг: теорія і практика” (Ялта-Луганськ, 2000), „Проблеми гармонізації і стандартизації обліку та аудиту в Україні” (Київ, 2000); „Математичні моделі та інформаційні технології в соціально-економічних та економічних питаннях” (Луганськ, 2001) „Бухгалтерський облік в Україні на початку XXI століття” (Львів, 2001), „Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє” (Житомир, 2002), „Проблеми розвитку аудиторської діяльності в Україні на початку ХХІ століття” (Тернопіль, 2003), „Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складової інформатизації суспільства (Тернопіль-Мукачеве, 2004), „Обліково-аналітичні системи суб’єктів господарської діяльності в Україні” (Львів, 2005); всеукраїнських науково-практичних конференціях: „Формування ринкових відносин в системі будівельного комплексу” (Тернопіль, 1998), „Ефективність інвестиційного процесу в Україні: стан, проблеми і перспективи” (Тернопіль, 2005), „Контроль за використанням державного майна: сучасний стан і напрями вдосконалення” (Київ, 2006), „Фінансовий контроль в Україні: напрямки трансформації” (Тернопіль, 2007); наукових конференціях професорсько-викладацького складу Тернопільського національного економічного університету (Тернопіль, 2000-2007 рр.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 78 наукових праць загальним обсягом 130,92 друк. арк., в тому числі одну одноосібну монографію обсягом 20,5 друк. арк., один підручник у співавторстві обсягом 39,0 друк. арк. (в тому числі особисто автора 14,0 друк. арк.), 10 навчальних посібників у співавторстві обсягом 144,52 друк. арк. (в тому числі особисто автора 57,3 друк. арк.), дві брошури (в тому числі одна одноосібна) обсягом 6,2 друк. арк. (в тому числі особисто автора 4,9 друк. арк.), в фахових виданнях опубліковано 38 статей (в тому числі 37 одноосібно) загальним обсягом 20 друк. арк. (в тому числі особисто автора 19,9 друк. арк.).

Структура дисертації. Дисертаційна робота складається з вступу, п’яти розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Повний зміст роботи викладений на 471 сторінці. В дисертації є 46 рисунків на 15 сторінках, 27 таблиць на 13 сторінках, 13 додатків на 100 сторінках. Список використаних джерел становить 346 найменувань і займає 28 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, показано зв’язок змісту дисертації із науковими програмами, планами, темами, визначено мету і завдання дослідження, окреслено об’єкт, предмет і методи дослідження, охарактеризовано наукову новизну одержаних результатів і особистий внесок здобувача, висвітлено практичне значення та апробацію одержаних результатів, наведено дані про публікації за темою дисертації.

У розділі 1 „Теоретико-методологічні основи внутрішньогосподарського обліку та його еволюція” зазначено, що в період становлення системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, його стандартизації, які відбуваються в умовах розвитку ринкових відносин в Україні, актуальними є розкриття суті внутрішньогосподарського обліку, визначення його об’єктів, предмету, методу, етапів історичного розвитку, спільних та відмінних ознак із фінансовим обліком.

На основі аналізу наукової та навчальної літератури з управлінського обліку, автором зроблено висновок, що внутрішньогосподарський облік є лише його частиною. Управлінський облік, крім внутрішньогосподарського, включає бюджетне планування, внутрішньогосподарський контроль та аналіз витрат, доходів і фінансових результатів та проектування рішень за наведеними об’єктами обліку. У цьому контексті автором обґрунтовано організаційну структуру бухгалтерії підприємства (рис. 1).

Нині більшість науковців ототожнюють терміни „внутрішньогосподарський облік” і „управлінський облік”, що загалом підтверджується Законом про бухгалтерський облік. Проаналізувавши різні точки зору з цієї проблеми, в дисертації доведено, що внутрішньогосподарський облік – це складова управлінського обліку, що є процесом збору, обробки та передачі інформації про фактичні витрати, доходи і фінансові результати підприємства від усіх видів діяльності за окремими видами продукції (робіт, послуг), структурними підрозділами та іншими сегментами для внутрішніх користувачів.

Предметом внутрішньогосподарського обліку в роботі рекомендовано вважати сукупність його об’єктів в процесі управління господарською діяльністю. В дисертації доведено, що об’єктами внутрішньогосподарського обліку є витрати, доходи і фінансові результати від всіх видів діяльності підприємств, у тому числі й будівельних організацій, в розрізі їх структурних підрозділів, центрів відповідальності, видів продукції (робіт, послуг) тощо. Таке твердження пояснюється тим, що засновників, акціонерів та інших власників підприємств, насамперед, цікавить величина прибутку, як різниці між доходами і витратами. Всі інші об’єкти фінансового обліку (основні засоби, запаси тощо) є лише знаряддям для одержання прибутку.

Оскільки внутрішньогосподарський облік як складова управлінського не передбачає бюджетування, прогнозування, аналізу беззбитковості діяльності, а лише аналітичний облік витрат, доходів і фінансових результатів, то елементами його методу запропоновано вважати: документування та інвентаризацію; оцінку і калькулювання; рахунки і подвійний запис; фінансову (в окремих випадках) і внутрішню звітність.

Управлінський облік, у тому числі й внутрішньогосподарський, має свою історію розвитку. Нині відсутня єдина точка зору серед науковців щодо дати його виникнення чи етапів становлення як у зарубіжжі, так і в Україні. На основі вивчення, систематизації та узагальнення існуючих поглядів вітчизняних та зарубіжних науковців із управлінського обліку автором зроблено висновок, що управлінський облік пройшов такі етапи історичного розвитку (табл. 1).

Таблиця 1

Етапи розвитку управлінського обліку

Етап | Період | Назва етапу | Характерні риси і основні досягнення, роботи

1 | 1494 – 1600 р. р. | Зародження елементів управлінського обліку | Публікація праць Л. Пачолі (1494), Г. Грамматеуса (1521), Д. Манчіні (1534), В Швайкера (1549), А. ді Пієстро (1586), в яких закладені основи обліку за центрами відповідальності, скороченої собівартості продукції (без адміністративних витрат) та ін.

2 | 1600 р. – кінець XIX ст. | Застійний | Відсутність відомих практичних розробок та наукових праць.

3 | Кінець XIX ст. – початок 30-х рр. XX ст. | Перехідний | Публікація робіт Дж. Фелса і Е. Гарке, А. Черча, розробка методів нормування праці Тейлором і Гантом і на їх основі системи управління “стандарт-кост” Ч. Гаррісоном.

4 | Початок 30-х років XX століття – середина 50-х років XX століття | Еволюційний | Розробка системи калькулювання змінних витрат директ-костинг і нормативного методу обліку затрат. Публікація робіт Дж. Харісона, М. Х. Жебрака та ін.

5 | Середина 50-х рр. XX століття – 1972 р. | Встановлення як окремого виду бухгалтерсько-го обліку | Збільшення уваги працівниками бухгалтерії на прогнозуванні майбутніх витрат та доходів, забезпеченні плановою управлінською інформацією менеджерів і введення курсу “Управлінський облік” при підготовці менеджерів як одного із основних.

6 | 1972 р. – до нині | Встановлення і розвиток як науки | Відкриття Інституту управлінського обліку в США, прийняття міжнародних нормативів з управлінського обліку, акцент на стратегічному управлінському обліку.

В дисертації обґрунтовано, що внутрішньогосподарський облік у будівництві, як складова управлінського, в Україні, починаючи з 1917 р., також пройшов конкретні етапи розвитку (табл. 2).

Таблиця 2

Етапи розвитку вітчизняного внутрішньогосподарського обліку у будівництві

Етап | Період | Назва етапу | Характерні риси, основні досягнення, роботи

1 | 1917–1930 рр. | Зародження елементів внутрішньо-господарсько-го обліку | Публікація Основних положень зі складання балансів і обліку виробництва націоналізованих підприємств (1919 р.) та Правил рахівництва і звітності націоналізованих підприємств (1919 р.), праць О. П. Рудановського, в яких обґрунтовано необхідність включення в собівартість продукції тільки прямих витрат і покриття непрямих за рахунок прибутку, та О. М. Галагана, в яких зроблені намагання трансформувати непрямі витрати в прямі; затвердження загальнодержавного нормативного документа з обліку виробництва (1925 р.) і галузевих інструкцій (1927–1930 рр.).

2 | 1930–1955 рр. | Перехідний | Відкриття нормативного методу обліку затрат М. Х. Жебраком; публікація галузевих положень з обліку затрат і калькулювання собівартості продукції (1938–1940 рр.).

3 | 1955–1985 рр. | Аналітично-нормативний | Публікація Основних положень з планування, обліку і калькулювання собівартості будівельно-монтажних робіт (1955р.); упровадження нормативного методу обліку і управління будівельним виробництвом відповідно до вимог листа Міністерства фінансів СРСР № 128 від 24.05.1964р.; розвиток внутрішнього госпроз-рахунку і використання бригадного підряду за методом Н. О. Злобіна

4 | 1985–1996 рр. | Перебудови | Набуття чинності Основних положень з планування і обліку собівартості будівельно-монтажних робіт (1985 р.), які дали змогу модифікувати принципи, методику і техніку калькуляційної роботи в будівництві залежно від технології будівельного виробництва; ухвалення Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні (3. 04. 1993 р. № 250), які надали право підприємствам, у тому числі будівельним організаціям, самостійно розробляти систему внутрішньовиробничого обліку; обговорення проектів Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, в яких описувалася сутність внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, його об’єкти, принципи організації та методика ведення.

5 | 1996–2000рр. | Встановлення | Набуття чинності Типового положення з планування, обліку і калькулювання собівартості будівельно-монтажних робіт № 186 від 9. 02. 1996 р., яке передбачало багатоваріантність розподілу накладних витрат, зарахування непрямих витрат за прямою ознакою при можливості на основі первинних документів; введення курсу “Управлінський облік” у навчальні плани підготовки спеціалістів; ухвалення Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (16. 07. 1999 р.), в якому вперше на законодавчому рівні підтверджено наявність внутрішньогоспо-дарського (управлінського) обліку і дано його визначення.

6 | 2000 р.- до нині | Розвитку | Упровадження національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку № 18 “Будівельні контракти”, № 3 “Звіт про фінансові результати” і ін., які регламентують питання внутрішньогосподарського обліку в будівництві, розробка нових Методичних рекомендацій з обліку собівартості будівельно-монтажних робіт тощо.

Управлінський і фінансовий облік, будучи окремими видами бухгалтерського, мають як спільні, так і відмінні ознаки. Характеризуючи їх, можна глибше вникнути в сутність кожного з цих видів обліку. У наукових дослідженнях як зарубіжних, так і вітчизняних учених-економістів нині відсутній єдиний підхід щодо названих ознак, їх кількості, значимості, змісту. Проаналізувавши відмінні ознаки між фінансовим і управлінським обліком, автор дійшов висновку, що серед них відсутній вплив технологічних процесів. Якщо на організацію фінансового обліку такі процеси майже не впливають, оскільки фінансова звітність однакова для підприємств різних галузей та використовується єдиний перелік економічних елементів витрат операційної діяльності, то на сферу управлінського, в тому числі внутрішньогосподарського обліку, технологія виробництва має визначальний вплив. Особливо це стосується переліку калькуляційних статей, їх структури, номенклатури центрів витрат і центрів відповідальності, внутрішньої звітності.

Серед спільних ознак фінансового і управлінського обліку, в тому числі внутрішньогосподарського, в дисертації виокремлено такі: ґрунтування на основі даних єдиної інформаційної системи, в тому числі первинного обліку; інформація обох видів обліку забезпечує прийняття обґрунтованих управлінських рішень, хоча і різної спрямованості; єдине професійне середовище; використання єдиних загальноприйнятих принципів обліку; використання єдиних елементів методу бухгалтерського обліку (документування, інвентаризація, оцінка, рахунки, подвійний запис, звітність).

Важливе місце у методології внутрішньогосподарського обліку належить визначенню його взаємозв’язку з іншими видами обліку. В дисертації доведено, що цей вид обліку не варто ототожнювати із виробничим обліком. Складовими останнього є: оперативно-технічний облік виробництва; аналітичний облік витрат за окремими видами продукції (робіт, послуг); облік затрат за економічними елементами та зведений облік затрат. Друга частина виробничого обліку є складовою внутрішньогосподарського, а третя – фінансового. Взаємозв’язок фінансового, управлінського, внутрішньогосподарського, податкового, оперативно-технічного та виробничого обліку в частині обліку витрат відображено на рис. 2.

Рис. 2. Взаємозв’язок відображення витрат в управлінському, фінансовому, внутрішньогосподарському, виробничому та податковому обліку

У розділі 2 „Концептуальні підходи до класифікації витрат, доходів і фінансових результатів діяльності підприємств” розглянуто питання класифікації витрат, доходів і фінансових результатів у внутрішньогосподарському та фінансовому обліку за різними ознаками, подано пропозиції щодо їх удосконалення.

В дисертації зазначено, що правильний підбір класифікаційних ознак є запорукою своєчасного одержання необхідної управлінської інформації. Більшість вітчизняних і зарубіжних науковців виділяють три напрямки класифікації витрат в управлінському обліку: для оцінки запасів і визначення фінансового результату; для прийняття управлінських рішень і планування; для контролю і регулювання господарської діяльності центрів відповідальності. Автором запропоновано вдосконалену класифікацію витрат в управлінському обліку (рис. 3).

Рис. 3. Класифікація витрат в управлінському обліку

Як окремий напрям витрат рекомендовано виділити “прийняття управлінських рішень”. Аргументацією цього є те, що прийняття управлінських рішень відбувається після оцінки запасів і визначення фінансових результатів; планування і прогнозування; контролю і регулювання. Всі вищезазначені витрати, які використовуються у внутрішньогосподарському обліку, певним чином впливають на прийняття таких рішень. В дисертації розширено перелік класифікаційних ознак з кожного напряму та обґрунтовано, що основними із них на рівні внутрішньогосподарського (управлінського) обліку є їх поділ за калькуляційними статтями, центрами витрат і центрами відповідальності, відношенням до обсягу виробництва і способів включення до собівартості. До основних класифікаційних ознак на рівні фінансового обліку віднесено поділ витрат за: економічними елементами, порядком віднесення на період генерування прибутку (на продукцію, на період) і видами діяльності. Аргументацією цього твердження є те, що структура Звіту про фінансові результати (форма № 2), який є основною фінансовою звітністю щодо витрат, ґрунтується саме на цих трьох класифікаціях.

Класифікація витрат за економічними елементами визначена в національних стандартах тільки для операційної діяльності, що є необґрунтованим, оскільки за усіма видами діяльності підприємства здійснюють економічно однорідні витрати. Запропоновану автором номенклатуру елементів витрат усіх видів діяльності наведено на рис. 4.

Рис. 4. Структура елементів витрат будівельних організацій

Оскільки доходи і фінансові результати підприємств будівельної галузі є об’єктами управлінського, в тому числі внутрішньогосподарського обліку, то доречно питання їх класифікації розглядати разом із класифікацією витрат. В дисертації доведено, що основними класифікаційними ознаками у внутрішньогосподарському обліку повинні бути: вид обліку, вид діяльності, можливість контролювати, вплив на прийняття управлінських рішень, процес реалізації, вид виробництва, період формування доходу, плановість доходу, структура доходу за будівельними контрактами, ступінь оподаткування доходу, вид доходу, вплив інфляційних процесів, ступінь деталізації доходу, періодичність доходу. На структуру доходів будівельних організацій значний вплив має система ціноутворення, описана Правилами визначення вартості будівництва, затвердженими наказом Держбуду України № від 27.08.2000 р. із змінами від 22.05.2002 р. (далі – Правила). Структура доходів від виконання будівельно-монтажних робіт (далі – БМР) відповідно до Правил і П(С)БО 18 суттєво відрізняється, що негативно впливає на організацію управлінського, в тому числі внутрішньогосподарського обліку. Кошторисне нормування і система ціноутворення в будівництві нині не узгоджені з методикою обліку витрат, доходів і фінансових результатів, що в підсумку унеможливлює проведення оперативного та ретроспективного їх аналізу через незіставність показників. В роботі доведено необхідність внесення змін до Правил з метою їх узгодження із П(С)БО 18. Так, зокрема, витрати на зведення та розбирання тимчасових титульних споруд повинні бути частиною прямих і загальновиробничих витрат, якщо на них складений окремий кошторис, або ж виступати лише частиною загальновиробничих витрат, якщо витрати на будівництво таких споруд плануються у відсотках в їх складі. Більш правомірним є перший варіант. Разом з тим, при формуванні договірної ціни вищезазначені витрати недоцільно виділяти окремою позицією, як це передбачено Правилами. Якщо їх і виокремлювати, то у складі прямих і загальновиробничих витрат або ж як складову тільки останніх. Аналогічне зауваження зроблено і до додаткових витрат при виконанні робіт у літній і зимовий періоди, супутніх витрат, податків, зборів, обов’язкових платежів, установлених чинним законодавством.

Важливим об’єктом внутрішньогосподарського обліку є фінансовий результат. Розвиваючи ідеї вітчизняних та зарубіжних науковців, автором у дисертації обґрунтовані такі його класифікаційні ознаки: періодичність прибутку (збитку), ступінь децентралізації прибутку, вид обліку, процес реалізації, вид діяльності, вид фінансового результату, вид виробництва, плановість фінансового результату, ступінь оподаткування.

В розділі 3 „Методологія та організація внутрішньогосподарського обліку витрат за будівельними контрактами” висвітлено проблемні питання організації і методології внутрішньогосподарського обліку собівартості будівельно-монтажних робіт. Подано пропозиції щодо удосконалення структури прямих і непрямих витрат, побудови первинних документів, методики та реєстрів аналітичного і синтетичного обліку, внутрішньої звітності.

Капітальне будівництво, як окрема галузь національної економіки, характеризується певними організаційно-технологічними особливостями, які суттєво впливають на організацію та методологію як фінансового, так і управлінського обліку. Розвиваючи ідеї вітчизняних та зарубіжних науковців, які були опубліковані, в основному, у 80-х рр. ХХ століття, в дисертації охарактеризовано вплив запропонованих автором вищеназваних особливостей на організацію та методику внутрішньогосподарського обліку, оскільки це питання залишилося поза увагою в науковій літературі. Загальну схему цього впливу подано на рис. 5.

Нині діюча методика обліку будівництва тимчасових титульних споруд, яка передбачена Методичними рекомендаціями з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затвердженими Наказом Держбуду України № 30 від 16.02.2004р. (далі – Рекомендації №30), не повною мірою відповідає вимогам національних стандартів та Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291 (далі – Інструкція № 291). В дисертації запропоновано до використання моделі обліку витрат на зведення і розбирання тимчасових титульних споруд у будівельних організаціях та у замовника при підрядному і господарському способах будівництва. Зокрема, для обліку витрат на будівництво і розбирання тимчасових титульних споруд в будівельних організаціях рекомендовано використовувати субрахунок 233 „Некапітальні роботи”, для собівартості реалізованих замовникам таких споруд – 9032 „Собівартість реалізованих тимчасових титульних споруд”, а для обліку тимчасових титульних споруд у замовника – субрахунок 118 „Тимчасові титульні споруди”. Значною мірою інформаційна цінність внутрішньогосподарського обліку залежить від вибору і структури первинної документації з обліку матеріальних витрат. Наказом Міністерства статистики № 193 від 21. 06. 1996 р. “Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів” (далі – Наказ №193) затверджені типові форми таких документів. Серед них відсутній такий важливий зведений документ, як матеріальний звіт за формою № М_“Звіт про витрачання основних матеріалів у будівництві порівняно з виробничими нормами”. У зв’язку з тим, що він має велику інформаційну і контрольну цінність, в дисертації запропоновано Держкомстату України внести доповнення до наказу № , в якому зазначалося б, що матеріальний звіт за формою № М-29 є типовою формою документа з обліку