В Рекомендаціях №30 запропонована до використання лише одна калькуляційна стаття, пов’язана із матеріальними витратами на основне виробництво – „прямі матеріальні витрати”. В дисертації обґрунтовано, що для ведення внутрішньогосподарського обліку на базових підприємствах цього недостатньо і рекомендовано облік таких витрат здійснювати за трьома статтями калькуляції: матеріали; будівельні конструкції; транспортно-заготівельні витрати.

Використання названих статей забезпечить не тільки посилення контролю за використанням матеріальних ресурсів, але й дозволить проаналізувати збірність будівництва, оптимізувати транспортні схеми постачання, зменшити витрати на заготівлю і складське утримання матеріальних ресурсів.

Важливим в обліку матеріальних витрат є оприбуткування так званих “зворотних сум”, визначених окремим рядком у структурі договірної ціни на будівельну продукцію, які її зменшують у частині зазначених витрат. Приблизно такий порядок обліку реалізованих цінностей, отриманих під час будівництва, наведено в МСБО 11 “Будівельні контракти”. П(С)БО 18 „Будівельні контракти” таких зменшень із витрат не передбачає. Згідно з вимогами національних стандартів та Інструкції №291 вартість оприбуткованих матеріалів від розбирання основних засобів чи інших необоротних матеріальних активів, у тому числі тимчасових будівель і споруд, визнається іншими доходами, а від розбирання малоцінних і швидкозношуваних предметів та отримання запасів у вигляді попутного добування – іншими операційними доходами. Використання такої методики на практиці призводить до подвійного відображення доходів (при оприбуткуванні матеріальних цінностей із вищеназваних джерел і при їх реалізації). Витрати в даному випадку фіксуються тільки один раз (собівартість реалізованих матеріальних цінностей). Отож, при оприбуткуванні матеріальних цінностей від продажу надлишку матеріалів доцільно зменшувати витрати за контрактом, а не відображати це як інший операційний дохід. У протилежному разі порушується один із важливих принципів організації бухгалтерського обліку “нарахування та відповідності доходів і витрат”. У дисертації запропоновано внести доповнення до П(С)БО 18, в яких би зазначалося, що витрати за контрактами можуть зменшуватися за рахунок вартості оприбуткованих запасів від їх попутного добування, лишків, а також матеріалів і запасних частин від ліквідації основних засобів за умови, що останні були придбані для виконання робіт на даному об’єкті і весь період експлуатувалися на ньому. Якщо механізми і обладнання використовувалися на роботах з виконання одного контракту, то амортизація за ними повністю зараховувалася до його вартості. Отже, останню можна зменшити на вартість оприбуткованих матеріальних цінностей від розбирання таких активів.

Поділ заробітної плати на основну, додаткову, а також інші компенсаційні виплати нині регламентований Законом України “Про оплату праці” та Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату України від 12.01.2004 р. № 5. Проаналізувавши структуру цих трьох складових оплати праці, в дисертації запропоновано внести зміни до вищеназваних нормативних документів, які відображені на рис. 6.

Необхідність перенесення виплат з однієї складової до іншої пояснюється їх визначенням, які наведені у вищеназваних нормативних документах. Чітке розмежування між основною і додатковою заробітною платою, іншими заохочувальними та компенсаційними виплатами є необхідною умовою ефективного управління виробництвом, основою точного визначення собівартості окремих об’єктів будівництва, продукції і послуг допоміжних та другорядних виробництв.

Важливою складовою інших прямих витрат в будівництві є втрати від браку. З метою посилення контролю за такими витратами в дисертації запропоновано виокремити їх як калькуляційну статтю. кожен факт виявленого браку при будівництві об’єкта, а також при випуску продукції допоміжних виробництв, призводить, здебільшого, до зриву термінів виконання контрактів. Тому в дисертації запропоновано передбачати у вартості втрат від браку і суму штрафних санкцій, які потрібно сплатити замовникам за несвоєчасне виконання контрактних зобов’язань. Останні нині є іншими операційними витратами, що безпідставно зменшують фінансові результати від відповідної діяльності. Здебільшого, у навчальній літературі віднесення втрат від браку на винну особу відображається записом за дебетом рахунка 66 “Розрахунки за виплатами працівникам” і кредитом рахунка 24 “Брак у виробництві”. У роботі обґрунтовано ці розрахунки проводити не через рахунок 66, а субрахунок 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків” із зазначенням інших операційних доходів та витрат. Запропонована автором модель обліку браку у будівництві подана на рис. 7.

Рис. 7. Модель обліку браку в будівництві

В П(С)БО 18 „Будівельні контракти” зазначається, що до складу загальновиробничих витрат включаються передбачені П(С)БО 16 „Витрати” затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва. Проаналізувавши їх структуру, в дисертації зроблений висновок, що до них помилково без будь-яких обмежень віднесені нестачі і втрати незавершеного виробництва та від псування матеріальних цінностей у цехах, а також оплата простоїв. До загальновиробничих витрат слід відносити лише такого роду нестачі в межах природного убутку та оплату простоїв за умови відсутності винуватців. У протилежному випадку на практиці в собівартість продукції через розподіл загальновиробничих витрат можуть бути віднесені будь-які нестачі активів чи оплата простоїв.

У Рекомендаціях № 30 наведено приблизний типовий перелік загальновиробничих витрат будівельних організацій. В дисертації обґрунтовано, що в цьому нормативному документі безпідставно віднесено до них витрати, пов’язані зі спорудженням та розбиранням тимчасових (нетитульних) споруд і придбанням протипожежного інвентаря, знос приборів з терміном використання до одного року, витрати на підготовку об’єктів будівництва до здавання і відрахування на створення забезпечень для виконання гарантійних зобов’язань, вартість подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників. У зв’язку із цим запропоновано внести зміни до зазначеного нормативного документу з приводу вищеназваних помилок.

Нині облік загальновиробничих (загальнодільничних) витрат ведеться на підприємствах галузі в розрізі відповідної номенклатури статей загалом по організації. Використання цієї методики на практиці призводить до неточностей при визначенні собівартості окремих об’єктів будівництва. Так, у випадку розподілу загальнодільничних витрат пропорційно до прямих витрат на оплату праці в собівартість окремих об’єктів будівництва можуть бути включені витрати на оплату праці виконробів та інші витрати на їх утримання, які не здійснювали керівництво будівництвом цих об’єктів. В зв’язку з цим в роботі запропоновано вести облік загальнодільничних витрат в розрізі будівельних дільниць, а не узагальнено, як це характерно для більшості підприємств галузі. В умовах комп’ютеризації обліку ця пропозиція не збільшить трудовитрати працівників бухгалтерії, однак забезпечить керівництво підприємства більш точною інформацією щодо собівартості об’єктів будівництва.

В дисертації обґрунтовано, що з метою зближення бухгалтерського і податкового обліку загальновиробничі (загальнодільничні) витрати доцільно узагальнювати на субрахунку 912 “Загальновиробничі (загальнодільничні) витрати” в розрізі двох аналітичних рахунків: 9121 “Загальновиробничі (загальнодільничні) валові витрати” і 9122 “Загальновиробничі (загальнодільничні) невалові витрати”.

При проведенні розподілу загальновиробничих (загальнодільничних) витрат генпідрядних організацій в будівництві є та особливість, що частину таких витрат повинні покривати субпідрядні організації. Автором запропоновано внести зміни в методику вищеназваного розподілу, наведену в Рекомендаціях №30. В роботі також доведено необхідність внесення доповнення до П(С)БО 18 „Будівельні контракти”, в якому було б сказано, що загальновиробничі витрати генпідрядних організацій зменшуються на вартість послуг загальновиробничого характеру, наданих субпідрядним організаціям. Це доповнення не суперечить вимогам МСБО 11 “Будівельні контракти”, оскільки в ньому зазначено, що витрати можна зменшувати за рахунок будь-якого непередбачуваного доходу, який не включається до доходу від контракту.

В розділі 4 „Внутрішньогосподарський облік витрат періоду діяльності будівельних підприємств” розглянуто проблемні питання внутрішньогосподарського обліку витрат періоду операційної та іншої звичайної діяльності і надзвичайних витрат. Особливу увагу приділено вдосконаленню їх структури та методики аналітичного і синтетичного обліку. Зокрема, з метою забезпечення одержання менеджерами та засновниками детальної інформації про структуру витрат підприємства, облік за рахунком 92 „Адміністративні витрати” рекомендовано здійснювати в розрізі двох субрахунків: 921 “Загальноуправлінські витрати” та 922 “Загальногосподарські витрати”. В дисертації запропоновано детальні переліки статей загальноуправлінських і загальногосподарських витрат, використання яких дасть змогу без додаткових вибірок забезпечувати відповідними даними проведення перспективного і ретроспективного аналізу структури та окупності адміністративних витрат, своєчасно виявляти резерви їх зниження.

В дисертації доведено, що у внутрішньогосподарському обліку як будівельних, так і інших вітчизняних підприємств окремі види фінансових витрат доцільно відображати на субрахунках другого порядку, як це робиться, наприклад, на підприємствах Франції. Наявність інформації про відсотки з отриманих окремих кредитів, фінансової оренди, курсові різниці, пов’язані із валютними кредитами тощо забезпечить прийняття своєчасних управлінських рішень. До складу фінансових витрат на вітчизняних підприємствах рекомендовано включати витрати, пов’язані зі сплатою за повідомлення у засобах масової інформації, за конверти та інші послуги підприємств зв’язку з нарахування та виплати дивідендів, оскільки ці витрати за економічним змістом є фінансовими. Аналітичний і синтетичний облік фінансових витрат запропоновано здійснювати в удосконаленому автором регістрі у розрізі центрів витрат, що дасть змогу одержати необхідну інформацію для прийняття ефективних та своєчасних управлінських рішень.

На рахунок 97 „Інші витрати” в роботі рекомендовано списувати частину загальновиробничих витрат, пов’язаних із реалізацією необоротних активів. Такими витратами є заробітна плата керівників структурних підрозділів підприємств, обов’язкові нарахування на неї, затрати на відрядження за час укладання і виконання договорів із реалізації майнових комплексів та необоротних активів. Крім цього, обґрунтовано правомірність списання частини адміністративних витрат та витрат на збут на зменшення фінансових результатів інвестиційної діяльності, які обліковуються на субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності”. Таке твердження випливає з того, що організацію реалізації необоротних активів і майнових комплексів, фінансових інвестицій тощо здійснюють, в основному, працівники відділу збуту або ж інші працівники адміністративного апарату, витрати на утримання яких узагальнюються відповідно на рахунках 93 “Витрати на збут” і 92 “Адміністративні витрати”. За базу розподілу таких витрат між фінансовими результатами операційної та іншої звичайної діяльності запропоновано обрати час, використаний такими працівниками на ведення названих видів діяльностей. Списання адміністративних витрат і витрат на збут в повній сумі на зменшення фінансового результату операційної діяльності (Дт субрахунку 791 “Результат операційної діяльності”) на практиці призводить до заниження останнього і завищення фінансового результату від інвестиційної діяльності у випадках наявності такої.

Проаналізувавши зміст Інструкції № 291 щодо обліку капітальних інвестицій, в дисертації зроблений висновок про необхідність його розширення і конкретизації. Запропоновано це зробити в окремому Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку. В ньому рекомендовано дати визначення інвестицій взагалі і капітальних зокрема, охарактеризувати їх технологічну і відтворювальну структури, види оцінок, можливість переоцінки, порядок вибуття, розкриття інформації у Примітках до річної фінансової звітності. Частково ця пропозиція врахована при внесенні змін і доповнень до П(С)БО 7 “Основні засоби” та П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”. Однак у вищеназваних стандартах не наведена класифікація капітальних інвестицій, відсутність якої на практиці призводить до різних трактувань термінів “нове будівництво”, “реконструкція”, “технічне переоснащення” і, як наслідок, спотворюється статистична звітність. Крім цього, в роботі запропоновано уніфікувати відтворювальну структуру капітальних інвестицій у всіх інструктивних та законодавчих документах. Так, зокрема, в П(С)БО 7 замість термінів „дообладнання” і „добудова” необхідно використовувати відповідно „технічне переоснащення” і „розширення”. У розділі ІІІ “Капітальні інвестиції” Приміток до річної фінансової звітності наводиться інформація про рух інших капітальних інвестицій за звітний період, хоча рахунок 15 „Капітальні інвестиції” не має окремого субрахунку для їх обліку. Такими інвестиціями можуть бути витрати на проектно-пошукові роботи, утримання відділів капітального будівництва тощо. Інші капітальні інвестиції виділяються як окремий вид в технологічній структурі капітальних вкладень у формі статистичної звітності № 2-КБ “Звіт про введення в дію об’єктів, основних фондів та інвестицій в основний капітал (капітальні вкладення)”. В зв’язку із вищенаведеним, у дисертації обґрунтовано потребу у виділенні окремого субрахунку 156 для обліку інших капітальних інвестицій в структурі рахунка 15, що дозволить отримати необхідну інформацію для внутрішніх користувачів і заповнення статистичної звітності без додаткових вибірок.

На субрахунку 151 “Капітальне будівництво” в дисертації запропоновано узагальнювати тільки витрати, пов’язані з виконанням БМР як підрядним, так і господарським способами у замовників. Результатом таких капітальних інвестицій є будівлі і споруди. На окремих аналітичних рахунках до субрахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” рекомендовано здійснювати облік обладнання та інших активів, які після введення в експлуатацію зараховуються до основних засобів, що узагальнюються на окремих субрахунках рахунка 10 “Основні засоби” (крім будинків, споруд, землі і капітальних витрат на поліпшення земель). На цьому ж субрахунку обґрунтовано доцільність ведення обліку витрат на проведення робіт, пов’язаних з монтажем обладнання, оскільки вони повинні включатися в його первісну вартість.

Капітальні витрати на поліпшення земель запропоновано обліковувати на окремому субрахунку 157 тієї ж назви до моменту їх завершення. Лише після закінчення робіт з поліпшення земель (осушення, зрошення і т. п.) їх вартість повинна списуватися з кредиту субрахунку 157 “Капітальні витрати на поліпшення земель” в дебет субрахунку 102 “Капітальні витрати на поліпшення земель”. З наступного місяця після завершення таких робіт їх вартість повинна амортизуватися, в основному, з використанням прямолінійного методу.

В дисертації запропонована вдосконалена форма Відомості аналітичного обліку капітальних інвестицій, яка повинна бути одним із основних регістрів, які забезпечують інформацією внутрішніх користувачів про рух капітальних інвестицій в розрізі їх складових.

В Інструкції № 291 відсутня інформація щодо витрат, які повинні узагальнюватися на субрахунку 993 “Інші надзвичайні витрати”. В роботі рекомендовано вважати такими витратами вартість експропрійованої власності підприємства за кордоном, списаних активів внаслідок прийняття нових нормативно-правових актів (наприклад, списання залишків готової продукції, виробництво якої стало ліцензованим) та ін. Не завжди всю суму витрат, пов’язаних із запобіганням наслідкам стихійного лиха та аварій, необхідно включати до складу надзвичайних. Якщо результатом таких витрат є збудовані капітальні будівлі чи споруди (захисні протипаводкові дамби, споруди для обмеження зсуву ґрунтів і т. ін.), то останні більш обґрунтовано включати до складу основних засобів, а не списувати на зменшення фінансового результату. В іншому випадку такого роду необоротні активи залишаються поза обліком.

З метою отримання детальної інформації про структуру надзвичайних витрат внутрішніми користувачами в дисертації запропонована вдосконалена форма відомості аналітичного обліку таких витрат, яка передбачає їх пооб’єктне відображення.

Розділ 5 „Методологія та організація внутрішньогосподарського обліку доходів і фінансових результатів у будівництві” присвячено питанням удосконалення первинного, аналітичного та синтетичного обліку доходів за будівельними контрактами, доходів від фінансової, інвестиційної та надзвичайної діяльності. Певне місце відведено методиці обліку фінансових результатів діяльності будівельних підприємств.

Основними первинними документами з обліку доходів будівельних підприємств при використанні методу їх визнання “вимірювання та оцінка виконаних підрядних робіт” нині є “Акт приймання виконаних підрядних робіт” (типова форма №КБ-2в) і “Довідка про вартість виконаних підрядних робіт” (типова форма № КБ-3). Проаналізувавши їх структуру, в роботі зроблено висновок, що вона вимагає вдосконалення. Зокрема, в акті за формою № КБ-2в в розшифровку прямих витрат, крім вартості матеріалів і заробітної плати, запропоновано ввести “Інші прямі витрати” як одну із типових калькуляційних статей собівартості БМР. Водночас, “Кошти на зведення та розбирання тимчасових будівель і споруд” недоцільно виділяти окремим рядком в цьому документі, оскільки до складу загальновиробничих витрат вже включається амортизація (знос) тимчасових (нетитульних) споруд, що, в свою чергу, призводить до подвійного відображення тих самих витрат. Щодо зведення і розбирання тимчасових титульних споруд, які є власністю замовників, то витрати на проведення таких робіт рекомендовано відображати за цими ж калькуляційними статтями, що і витрати на будівництво основних об’єктів. Оскільки адміністративні витрати відповідно до П(С)БО 18 можуть, в окремих випадках, включатися в собівартість БМР, то їх теж потрібно виділити окремою статтею. Назву рядка “Разом вартість будівельно-монтажних робіт” запропоновано змінити на “Разом собівартість будівельно-монтажних робіт”, оскільки в попередніх рядках перераховуються складові собівартості об’єктів будівництва, а не їх вартості. Зворотні суми, які виділяються окремими рядками, в акті слід віднімати від загальної суми собівартості БМР. Окремим рядком в Акті рекомендовано виділити і “витрати на збут” (витрати на рекламу, підготовка об’єкта до здачі тощо).

У Довідці про вартість виконаних підрядних робіт за формою № КБ-3 з метою забезпечення співставності показників із Актом за формою № КБ-2в дані про вартість БМР (графа 4) запропоновано розшифрувати так:

– собівартість БМР всього, в т. ч. адміністративні витрати;

– прибуток.

Використання цієї пропозиції на практиці дозволить замовникам контролювати витрати підрядних організацій, особливо при використанні контракту за ціною “витрати плюс”.

Передбачена П(С)БО 18 методика синтетичного обліку витрат і доходів від виконання БМР має низку недоліків. Зокрема, беручи до уваги теорію бухгалтерського обліку, важко пояснити економічний зміст бухгалтерських проведень: дебет рахунка 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” і кредит субрахунку 239 “Проміжні рахунки” звичайним записом і методом “червоного сторно”, які складаються відповідно на суми валової заборгованості замовників або замовникам. Згідно з Інструкцією № 291 рахунок 23 “Виробництво” призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг), а не заборгованостей. У дисертації запропонована така кореспонденція рахунків з обліку витрат та доходів від виконання будівельних контрактів:

1. | Дт 231 | Кт 20, 66, 65 та ін. | на суму витрат за контрактом

2. | Дт 903 | Кт 231 | на суму собівартості реалізованих будівельно-монтажних робіт

3. | Дт 791 | Кт 903 | віднесення на зменшення фінансових результатів со-бівартості реалізованих будівельно-монтажних робіт

4. | Дт 379 „Проміжні рахунки” | Кт 70 | на суму виставленого проміж-ного рахунка замов-никам за виконані будівельно-монтажні роботи (разом з ПДВ)

5. | Дт 70 | Кт 641 | на суму ПДВ в частині проміжного рахунка

6. | Дт 36 | Кт 379 | віднесення заборгованості за проміжним рахунком на розрахунки із замовниками

7. | Дт 378 “Валова заборгованість” | Кт70 | на суму перевищення визна-ного доходу замовниками (з ПДВ) над проміжними рахунками

8. | Дт 70 | Кт 641 | на ПДВ із суми перевищення визнаного доходу замовниками над проміжними рахунками

Використання вищенаведеної методики не порушує основних принципів ведення бухгалтерського обліку та вимог Інструкції 291 і дає змогу зблизити бухгалтерський та податковий облік. На рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” буде сконцентрована інформація щодо реальної заборгованості замовників згідно з виставленими їм рахунками до оплати; на рахунку 70 “Доходи від реалізації” – визнаний дохід для даних бухгалтерського обліку і Звіту про фінансові результати (ф. № 2); на субрахунку 378 “Валова заборгованість” – валова заборгованість замовникам і замовників (разом з ПДВ). За наявності кредитового сальдо за цим субрахунком, його сума прирівнюється до авансу, який є об’єктом обкладення ПДВ і податком на прибуток у податковому обліку, за винятком, коли дохід у податковому обліку визначається за методом “довготермінових договорів (контрактів)”. На кожен первинний документ (Розрахунок визнаного доходу, Довідка про обсяги виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-3), Акт приймання виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-2в)) будуть складені бухгалтерські проведення.

Внутрішньогосподарський облік доходів від основної діяльності рекомендовано здійснювати в розрізі тих же об’єктів, що і облік витрат з метою їх співставлення та дотримання відповідного принципу організації бухгалтерського обліку.

Відображення в балансі будівельних підприємств в складі незавершеного виробництва валової заборгованості замовників за роботи за будівельними контрактами згідно з вимогами П(С)БО 18 “Будівельні контракти” є необґрунтованим. Валову заборгованість замовників, під якою розуміють суму перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту, запропоновано узагальнювати в балансі у складі іншої поточної дебіторської заборгованості, якою вона є за своєю суттю.

Особливістю будівельного виробництва є те, що іншими операційними доходами підприємств галузі слід вважати отримані ними штрафні санкції за невиконання всіх інших договорів юридичними та фізичними особами, крім будівельних контрактів. Претензії за будівельним контрактом повинні відображатися в складі доходу від основної діяльності, що дасть змогу більш точно визначити фактичний результат від здачі окремих об’єктів будівництва замовникам.

Нині, відповідно до вимог Інструкції № 291, вартість безкоштовно отриманих оборотних активів, в тому числі запасів, збільшує інший операційний дохід, який відображається за кредитом субрахунка 718 „Дохід від безкоштовно одержаних активів”. В цьому випадку порушується один із важливих принципів організації бухгалтерського обліку та фінансової звітності „нарахування та відповідності доходів і витрат”. Більш обґрунтованою є розроблена автором методика, при використанні якої в момент безкоштовного отримання запасів, як складової оборотних активів, збільшувався б додатковий капітал (Дт 20, 22 та ін. Кт 424). При списанні таких запасів (Дт 23, 91, 92 та ін. Кт 20, 22 та ін.) на їх вартість необхідно збільшувати інший операційний дохід (Дт 424 Кт 718). В даному випадку будуть дотримані вимоги вищезазначеного принципу. Ця пропозиція вимагає внесення змін до назви субрахунка 424 – із „Безкоштовно одержані необоротні активи” на „Безкоштовно одержані активи”.

У дисертації проаналізовано структуру доходів від фінансової та інвестиційної діяльностей, визначену міжнародними і національними стандартами, виявлено їх неспівставність та неоднозначність трактування, що дало змогу стверджувати про необхідність внесення змін до них і Інструкції № з метою забезпечення достовірності визначення фінансових результатів від вищеназваних видів діяльності.

Проаналізувавши структуру інших доходів, представлену у вигляді субрахунків до рахунку 74 „Інші доходи” в Інструкції № 291, автором зроблено висновок, що деякі з них не повинні туди відноситися. Так, на субрахунку 744 “Дохід від неопераційної курсової різниці” рекомендовано узагальнювати інформацію щодо доходів такого виду, пов’язаних лише з інвестиційною діяльністю. Позитивну курсову різницю, яка виникла внаслідок фінансової діяльності, правомірніше обліковувати в складі інших фінансових доходів на рахунку 73. Такий висновок підтверджується цією ж Інструкцією. В першому реченні коментарів до рахунку 74 сказано, що він призначений для обліку доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною та фінансовою. Назви субрахунків 742 „Дохід від реалізації необоротних активів” і 743 „Дохід від реалізації майнових комплексів” запропоновано замінити відповідно на „Дохід від реалізації матеріальних необоротних активів” та „Дохід від реалізації нематеріальних активів”. Ця пропозиція пояснюється тим, що майнові комплекси за своєю економічною суттю є необоротними активами, до складу яких входять матеріальні і нематеріальні активи. У зв’язку з цим, немає потреби в дублюванні методики обліку одних і тих самих активів на різних субрахунках. Ведення відокремленого обліку реалізації матеріальних і нематеріальних необоротних активів вимагає, в свою чергу, аналогічного підходу і до обліку їх вибуття. Враховуючи зазначене вище, автором запропоновано собівартість вибуття необоротних активів відображати відповідно на окремих субрахунках. У роботі доведено необхідність зміни назви субрахунка 741 „Доходи від реалізації фінансових інвестицій” на „Доходи від реалізації довгострокових фінансових інвестицій”, оскільки на рахунку 74 „Інші доходи” повинні обліковуватися доходи від вибуття необоротних активів. Поточні фінансові інвестиції до останніх не належать, адже вони є оборотними активами.

Крім доходів від звичайної діяльності, підприємства, в тому числі будівельні, можуть отримувати доходи від надзвичайних подій. У Звіті про фінансові результати (форма № 2), порядок заповнення якого регламентується П(С)БО 3, надзвичайні доходи відображаються окремою статтею, що дає змогу отримати необхідну інформацію відповідними користувачами. Разом з тим, в цьому звіті рекомендовано передбачити ще й окремі рядки для відображення фінансового результату від надзвичайної діяльності до оподаткування і фінансового результату від надзвичайної діяльності, як це має місце із відображенням аналогічних показників від звичайної діяльності. У статті “Надзвичайні доходи” форми звітності № 2 в роботі запропоновано відображати доходи, які в обліку узагальнюються на рахунку 75 “Надзвичайні доходи”, а у статті “Надзвичайні витрати” – витрати по рахунку 99 цієї ж назви. За наявності збитків від надзвичайних подій, суму, на яку необхідно зменшувати податок на прибуток від звичайної діяльності, запропоновано відображати за статтею “Податки з надзвичайного прибутку” зі знаком “мінус”.

В дисертації доведено, що внутрішньогосподарський облік фінансових результатів доцільно здійснювати на запропонованих автором аналітичних рахунках (табл. 3).

Таблиця 3

Структура рахунків внутрішньогосподарського обліку фінансових результатів

№ субра-хунка | Назва

субрахунка | Аналітичні рахунки | Першого

порядку | Другого

порядку | Третього

порядку | Четвертого

порядку | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 791 | Фінансовий результат від операційної діяльності | 7911 “Фінансовий результат від основної діяльності” | фінансовий результат в розрізі об’єктів будівництва, видів продукції (робіт, послуг) | фінансовий результат в розрізі відповідальних осіб або їх груп | фінансовий результат в розрізі покупців, замовників | 7912“Фінансовий результат від іншої операційної діяльності” | фінансовий результат в розрізі окремих видів реалізованої іноземної валюти, реалізованих інших оборотних активів, окремих видів операційної оренди тощо | 792 | Фінансовий результат від фінансової діяльності | 7921 “Фінансовий результат від участі в капіталі” | фінансовий результат від інвестицій в асоційовані підприємства, від спільної діяль-ності та від інвестицій в дочірні підприємства | фінансовий результат від інвестицій в розрізі асоційованих підприємств, договорів про спільну діяльність та інвестицій в розрізі дочірніх підприємств | фінансовий результат від участі в капіталі в розрізі геогра-фічних зон | 7922 “Фінансо-вий результат від іншої фінансової діяльності” | фінансовий ре-зультат від кор-поративних прав, відсотків, курсо-вої різ-ниці, по-в’язаної з фінан-совою діяль-ністю | фінансовий результат від відсотків в розрізі банків, юридичних та фізичних осіб, іноземної валюти | 793 | Фінансовий результат від інвестиційної діяльності | 7931 “Фінансо-вий результат від реалізації фінансових інвести-цій” | фінансовий ре-зультат від реалі-зації окремих фі-нансових інвес-тицій | фінансовий результат від реалі-зації фінансових інвестицій в роз-різі географічних зон | 7932 “Фінансо-вий результат від реалізації необо-ротних активів” | фінансовий результат від реалізації окремих груп необоротних активів | фінансовий ре-зультат від реалізації окремих видів необоротних активів | фінансовий результат від реалізації необоротних активів окремим покупцям | 7933 “Фінансо-вий результат від реалізації майно-вих комплексів” | фінансовий результат від реалізації окремих майнових ком-плексів | фінансовий результат від реалізації майнових комплексів окремим покупцям | Продовж. табл. 3

1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7934 “Фінансо-вий результат від неопераційної курсової різниці” | фінансовий результат від неопераційної курсової різниці за видами валюти | фінансовий ре-зультат від неопе-раційної курсової різниці в розрізі дебіторів і креди-торів | 7935 “Фінансо-вий результат від переоцінки необоротних активів” | фінансовий ре-зультат від переоцінки окре-мих груп необо-ротних активів | Фінансовий ре-зультат від пере-оцінки окремих видів необоротних активів | 7936 “Фінансо-вий результат від безкоштовно одержаних акти-вів” | фінансовий ре-зультат від окре-мих груп безко-штовно одер-жаних активів | фінансовий рез-ультат від окре-мих видів без-коштовно одер-жаних активів | фінансовий ре-зультат від без-коштовно одер-жаних активів в розрізі поста-чальників | 7937 “Фінансо-вий результат від іншої інвести-ційної діяль-ності” | фінансовий результат від іншої інвестиційної діяльності в роз-різі її видів | фінансовий ре-зультат від іншої інвестиційної дія-льності в розрізі кредиторів | 794 | Фінансовий результат від надзвичайних подій | 7941 “Фінансо-вий результат від стихійного лиха” | фінансовий ре-зультат від сти-хійного лиха в розрізі його ви-дів | фінансовий ре-зультат від сти-хійного лиха в розрізі винних осіб при їх наяв-ності | 7942 “Фінансо-вий результат від техногенних ка-тастроф і аварій” | фінансовий ре-зультат від техногенних ка-тастроф і аварій в розрізі їх ви-дів | фінансовий ре-зультат від техно-генних катастроф і аварій в розрізі винних осіб | 7943 “Фінансо-вий результат від інших надзви-чайних подій” | фінансовий ре-зультат від ін-ших надзвичай-них подій в роз-різі їх видів | фінансовий ре-зультат від інших надзви-чайних подій в розрізі винних осіб |

Як видно із таблиці 3, кожну назву субрахунку запропоновано доповнити словом “фінансовий”. Це пояснюється тим, що результатом операційної діяльності є не прибутки чи збитки, а виготовлена продукція, виконані роботи, послуги тощо; результатами інвестиційної діяльності є придбання, продаж необоротних активів та ін.. У зв’язку з цим, в назві субрахунків до рахунка 79 необхідно використовувати замість слова “результат” словосполучення “фінансовий результат”.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано нове розв’язання наукової проблеми, що полягає в удосконаленні методологічних та організаційних засад внутрішньогосподарського обліку на підприємствах будівельної галузі. Це дало змогу сформулювати такі висновки і пропозиції.

1. Внутрішньогосподарський облік – це складова управлінського обліку, що є процесом збору, обробки та передачі інформації про фактичні витрати, доходи і фінансові результати підприємства від усіх видів діяльності за окремими видами продукції (робіт, послуг), структурними підрозділами та іншими сегментами для внутрішніх користувачів.

2. Предметом внутрішньогосподарського обліку є сукупність його об’єктів, до яких слід відносити витрати, доходи і фінансові результати в їх аналітичному розрізі. Підставою для такого твердження є те, що більшість об’єктів господарювання створюється з метою отримання економічної вигоди у вигляді прибутку, який є різницею між доходами та витратами. Всі інші об’єкти обліку (основні засоби, запаси, власний капітал, розрахункові операції тощо) є похідними, які забезпечують виконання основного завдання.

3. Метод внутрішньогосподарського обліку – це сукупність способів і прийомів, за допомогою яких розкривається предмет. Оскільки внутрішньогосподарський облік є складовою частиною бухгалтерського, то елементами його методу є документування, інвентаризація, оцінка, калькулювання, рахунки, подвійний запис, внутрішня звітність.

4. У внутрішньогосподарському обліку вітчизняних підприємств будівельної галузі рекомендується виділяти такі історичні етапи:

1. Зародження елементів внутрішньогосподарського обліку (1917-1930 рр.).

2. Перехідний (1930–1955 рр.).

3. Аналітично-нормативний (1955–1985 рр.).

4. Перебудови (1985–1996 рр.).

5. Становлення (1996–2000 рр.).

6. Розвитку (2000 р.– до сьогоднішнього дня).

5. Основними відмінними ознаками фінансового і управлінського обліку є: обов’язковість ведення, користувачі інформації, сфера обліку, об’єкт обліку, часовий аспект (націленість), терміни подання інформації, відкритість даних, відповідальність, точність, елементи методу дослідження, групування витрат, вплив технологічних процесів.

6. Спільними ознаками фінансового і внутрішньогосподарського обліку слід вважати:

– ґрунтування на основі даних єдиної інформаційної системи, до якої входить первинний облік;

– використання інформації обох видів обліку як основи для прийняття управлінських рішень, хоча і різної спрямованості;

– єдине професійне середовище;

– використання єдиних загальноприйнятих принципів обліку;

– використання єдиних елементів методу бухгалтерського обліку (документування, інвентаризація, оцінка, рахунки, подвійний запис, звітність).

7. Виробничий облік не можна ототожнювати з управлінським або внутрішньогосподарським, оскільки він є лише їх складовою, так само, як і фінансового. Облік витрат за економічними елементами та зведений облік витрат, як частина виробничого обліку, є складовою фінансового обліку, а аналітичний облік витрат за центрами витрат і центрами відповідальності – внутрішньогосподарського.

8. Класифікацію витрат за економічними елементами доцільно здійснювати не лише в операційній діяльності, як це й передбачено національними стандартами обліку, але й в інших видах діяльності (фінансовій, інвестиційній, надзвичайній), оскільки при здійсненні вищеназваних видів діяльності теж виникають економічно однорідні витрати (залишкова вартість вибулих необоротних активів, видатки за кредитами тощо).

9. Класифікація витрат в управлінському обліку повинна здійснюватися за чотирма напрямами:

1) оцінка запасів і визначення фінансових результатів;

2) планування і прогнозування;

3) контроль і регулювання;

4) прийняття управлінських рішень.

Останній напрям є головним, оскільки узагальнює ознаки групування перших трьох.

10. Доходи будівельних підприємств в управлінському обліку рекомендовано класифікувати за такими ознаками: вид обліку; вид діяльності; можливість контролювати; вплив на прийняття управлінських рішень; процес реалізації; вид виробництва; період формування доходу; плановість доходу; структура доходу за будівельним контрактом; ступінь оподаткування доходу; вид доходу; вплив інфляційних процесів; ступінь децентралізації доходу; періодичність доходу.

11. Групування фінансових результатів в управлінському обліку будівельних організацій доцільно здійснювати за такими ознаками: вид обліку; вид діяльності; процес реалізації; вид виробництва; ступінь децентралізації; періодичність отримання; плановість фінансового результату; ступінь оподаткування; вид фінансового результату.

12. Основними організаційно-технологічними особливостями будівельного виробництва, які суттєво впливають на організацію та методику внутрішньогосподарського обліку підприємств галузі, є: нерухомість будівельної продукції; переважно індивідуальний та дрібносерійний характер виробництва; залежність від природних умов; участь в будівництві генпідрядних і субпідрядних організацій; мобільність структурних підрозділів, будівельної техніки і самих будівельних організацій; довготривалість будівництва; територіальна розпорошеність об’єктів; різні способи ведення робіт.

13. У зв’язку з відсутністю в переліках типових форм первинного обліку матеріалів і особового складу та розрахунків із заробітної плати Звіту про витрачання основних матеріалів у будівництві порівняно з виробничими нормами (ф. М-29), а також документів з обліку виробітку Держкомстату України необхідно видати відповідні накази, в яких були б враховані ці недоліки. Використання типових форм первинних документів полегшує процес їх опрацювання при проведенні аналізу, аудиту, складанні програмного забезпечення з обліку запасів, оплати праці, заповненні статистичної і внутрішньої звітності.

14. В чинній Інструкції зі статистики заробітної плати структура різних видів заробітної плати не у всіх випадках відповідає їх визначенню. У зв’язку з тим, що додаткова заробітна плата робітників, інші компенсаційні виплати відносять до собівартості будівельної продукції, здебільшого, через розподіл загальновиробничих витрат, спотворюються реальні витрати на будівництво окремих об’єктів і результати роботи окремих структурних підрозділів. Ці факти вимагають внесення змін та доповнень до вищеназваного нормативного документа.

15. Для більш точного визначення витрат і фінансових результатів за будівельними контрактами суму штрафних санкцій, які потрібно сплатити замовникам за несвоєчасне виконання договірних зобов’язань у зв’язку із виправленням виявленого браку, доцільно включати у вартість втрат від браку, а не відносити до інших операційних витрат, як це передбачають чинні стандарти.

16. До витрат періоду діяльності будівельних підприємств відповідно до вимог П(С)БО 18 відносять витрати на утримання (амортизацію, охорону тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту. В МСБО 11 такі витрати обмежуються лише амортизацією незадіяних механізмів та обладнання. Детальна номенклатура цих витрат в національних стандартах і в Методичних рекомендаціях № 30 не наводиться, що призводить на практиці до різного їх тлумачення. У зв’язку з цим необхідно в названих нормативних документах ліквідувати цей недолік. Крім цього, необґрунтованим є узагальнення такого роду витрат на рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності”: по-перше, в переліку субрахунків до цього рахунка немає такого, на якому можна було б їх обліковувати; по-друге, однорідні витрати повинні відображатися на одних і тих же рахунках чи субрахунках. В зв’язку з цим вважаємо, що облік всіх витрат на утримання і експлуатацію будівельної техніки повинен здійснюватися на субрахунку 911 “Витрати на утримання та експлуатацію будівельних машин і механізмів”.

17. В приблизному типовому переліку загальновиробничих витрат будівельних організацій, який наведений в Рекомендаціях № 30, помилково віднесено до складу вищеназваних витрати, пов’язані зі спорудженням та розбиранням тимчасових (нетитульних) споруд, придбання протипожежного інвентаря, знос приладів з терміном використання до одного року, витрати на підготовку об’єктів будівництва до здачі, вартість подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників тощо. З метою узгодження змісту Рекомендацій № 30 із вимогами національних стандартів бухгалтерського обліку в перші необхідно внести відповідні зміни.

18. Внутрішньогосподарський облік загальновиробничих витрат доцільно вести за відповідною номенклатурою статей в розрізі дільниць (цехів) на аналітичних рахунках другого порядку, а в розрізі окремих бригад – на рахунках третього порядку.

19. В П(С)БО 18 необхідно внести доповнення, в якому було б сказано, що загальновиробничі витрати генпідрядних організацій зменшуються на вартість послуг загальновиробничого характеру, наданих субпідрядним організаціям. Це доповнення не суперечить вимогам МСБО 11, адже в ньому зазначено, що витрати можуть скорочуватися за рахунок будь-якого непередбачуваного доходу, який не включається в дохід від контракту.

20. До витрат інвестиційної діяльності доцільно включити частину загальновиробничих витрат, пов’язаних із реалізацією необоротних активів. Такими витратами є заробітна плата керівників структурних підрозділів підприємств, обов’язкові нарахування на неї, затрати на відрядження за час укладання і виконання договорів із реалізації майнових комплексів та необоротних активів. Крім цього, було б правомірним списувати частину адміністративних витрат та витрат на збут на зменшення фінансових результатів інвестиційної діяльності, оскільки організацію