ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

„КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

імені Вадима Гетьмана”

ДУБОВАЯ ВАЛЕНТИНА ВОЛОДИМИРІВНА

УДК 657.47:621

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ВИТРАТ ОСНОВНОГО ВИРОБНИЦТВА МАШИНОБУДІВНОГО ПІДПРИЄМСТВА

Спеціальність 08.00.09 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ -2008

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі обліку підприємницької діяльності ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, професор

Добровський Василь Миколайович,

ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”, заступник завідувача кафедри обліку підприємницької діяльності.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Осадчий Юрій Іванович,

Міжгалузевий інститут управління,

завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Бондар Микола Іванович,

ДВНЗ „Київський національний економічний

університет імені Вадима Гетьмана”,

доцент кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК

Захист відбудеться «_12_» травня 2008 р. о 14-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 у ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49-г, аудиторія 601.

Автореферат розісланий «_12_» квітня 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат технічних наук, професор О.Д. Шарапов

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Машинобудівна галузь, яка відіграє ключову роль у промисловості кожної країни, в Україні знаходиться у досить скрутному становищі. Якщо в економічно розвинених країнах машинобудівне виробництво у структурі промислового виробництва займає перше місце, то в промисловості України машинобудування за обсягом продукції займає третє місце і його частка складає 11-13 % (проти 45% в економічно розвинених країнах).

У державній програмі розвитку промисловості України поставлено за мету забезпечити зростання обсягу машинобудівного виробництва у 2011 році порівняно з 2002 роком у 3,2 рази. При цьому до приоритетних виробництв віднесено енергетичне і сільськогосподарське машинобудування, автомобілебудування, авіабудування, суднобудування, приладобудування. Оскільки одним з основних чинників проблем вітчизняного машинобудування є висока ресурсозатратність, то серед завдань поставлено широке впровадження високих ресурсозберігаючих технологій, в першу чергу гнучких ефективних ливарних технологій, гнучких механоскладальних систем з використанням універсального технологічного оснащення, що переналагоджується, і обладнання з числовим програмним управлінням, гнучкого роботизованого складального виробництва приладів.

На рівні машинобудівних підприємств управління їх розвитком здійснюється операційним менеджментом шляхом управління виробничими ресурсами. Виходячи з того, що в процесі управління виробництвом облік забезпечує інформаційні потреби насамперед щодо контролю використання ресурсів у виробництві, в даній роботі розглядається облік і контроль витрат основного виробництва машинобудівного підприємства.

У дослідження обліку і контролю витрат виробництва вагомий внесок зробили вітчизняні та зарубіжні вчені: Басманов І. А., Безруких П. С., Бородкін О. С., Бунімович В. А., Бутинець Ф. Ф., Валуєв Б. І., Гільде Е. К., Гуцайлюк З. В., Друрі К., Івашкевич В. Б., Кашаєв О. Н., Кужельний М. В., Нападовська Л. В., Сопко В. В., Фостер Дж., Хорнгрен Ч.Т., Чумаченко М. В., Швець В. Г. та інші. Вітчизняною наукою з метою обліку і контролю витрат виробництва розроблено нормативний метод, який не набув широкого застосування на підприємствах машинобудування. Крім того, після впровадження положень (стандартів) бухгалтерського обліку він не в повній мірі відповідає методологічним засадам. Тому в обліку вітчизняних машинобудівних підприємств застосовують позамовний метод, який не забезпечує ефективного контролю витрат. Водночас в практичній діяльності підприємств економічно розвинутих країн з метою контролю витрат застосовують інші методи, зокрема метод „стандарт-косту”.

Актуальність дисертаційної роботи обумовлена необхідністю дослідження вітчизняних і зарубіжних методів обліку витрат як засобів забезпечення ефективного контролю витрат виробництва на машинобудівних підприємствах України.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження за темою роботи проведено у відповідності до плану науково-дослідних робіт кафедри обліку підприємницької діяльності ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” за темою „Удосконалення обліку і контролю в галузях економіки” (№ державної реєстрації 0103U004766). Особисто автором в рамках означеної теми були розроблені пропозиції з удосконалення обліку незавершеного виробництва на підприємствах машинобудівної галузі України.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних положень та визначення основних прийомів обліку витрат виробництва, сукупність яких забезпечить операційний менеджмент машинобудівного підприємства інформацією для контролю витрат виробництва. Поставлена мета визначає зміст досліджень, які зводяться до вирішення наступних взаємопов’язаних завдань:

- дослідити світові концепції операційного менеджменту та встановити облікові методи і прийоми, які забезпечують їх інформаційні потреби;

- систематизувати економічні підходи до формування і групування витрат виробництва та уточнити ознаки основних видів угрупувань витрат виробництва в обліку;

- проаналізувати теоретичні положення нормативного методу обліку витрат виробництва і визначити можливість його трансформації для сучасних умов функціонування машинобудівних підприємств;

- визначити та обґрунтувати доцільність напівфабрикатного або безнапівфабрикатного варіанту зведення витрат машинобудівного виробництва;

- визначити напрямки удосконалення розподілу умовно-постійних витрат основного виробництва між видами продукції машинобудівного підприємства;

- обґрунтувати теоретичні засади контролю використання ресурсів в машинобудівному виробництві;

- вдосконалити калькулювання і контроль собівартості видів готової продукції машинобудівного підприємства.

Об’єктом дослідження є процес обліку і контролю витрат основного виробництва машинобудівного підприємства.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних засад обліку та контролю витрат основного виробництва машинобудівного підприємства.

Методи дослідження. У процесі дисертаційного дослідження були використані загальні методи пізнання: історичний метод (при дослідженні впливу концепцій управління виробництвом на розвиток обліку витрат виробництва); аналіз (при визначенні видів та ознак поділу витрат виробництва в обліку); моделювання (при дослідженні методів обліку витрат виробництва, методів розподілу умовно-постійних витрат виробництва); абстрагування (для відокремлення поняття об’єкту обліку витрат від поняття центру витрат); спостереження (для отримання інформації про практичні підходи щодо обліку витрат виробництва на машинобудівних підприємствах); індукцію (в процесі виведення доцільності обліку руху матеріальних ресурсів і заробітної плати основних робітників в незавершеному виробництві); дедукцію (для перевірки істинності обліку руху ресурсів в незавершеному виробництві).

Інформаційною базою дослідження були нормативно-правові акти з питань підприємницької діяльності, наукові праці вітчизняних та зарубіжних авторів, матеріали симпозіумів та конференцій. Фактографічна інформація, використана в процесі дослідження, включає офіційні дані статистичних органів України, облікову і звітну інформацію Полтавського турбомеханічного заводу, опубліковані обліково-аналітичні дані Ново-Краматорського машинобудівного заводу.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в удосконаленні методу обліку витрат виробництва машинобудівного підприємства як засобу забезпечення контролю витрат в контексті операційного менеджменту.

За підсумками дослідження отримано такі наукові результати:

вперше одержано:

- методику визначення змінної собівартості готової продукції машинобудівного підприємства в частині матеріальних витрат та заробітної плати основних робітників, що уможливлює здійснення контролю змінної собівартості продукції в розрізі основних видів ресурсів;

- методику обліку руху матеріальних ресурсів у незавершеному виробництві в натуральних і вартісних вимірниках шляхом обліку наявності матеріальних ресурсів у незавершеному виробництві на початок місяця, надходжень у незавершене виробництво, вибуття у готовій продукції, наявності у незавершеному виробництві на кінець місяця, що забезпечує повне визначення втрат матеріальних ресурсів у незавершеному виробництві;

удосконалено:

- обліковий підхід до нарахування амортизації основних засобів, який полягає у відмові від амортизації переоціненої вартості основних засобів та у визнанні періодом нарахування амортизації періоду повернення вкладених коштів, що дозволяє економічно обґрунтовано обліковувати витрати виробництва та склад власного капіталу суб’єкта підприємництва;

- теоретичне визначення поняття об’єкту обліку витрат для позначення об’єктів, за якими здійснюють облік руху витрат незавершеного виробництва, та поняття центру витрат для позначення об’єктів, за якими ведеться облік витрат за місяць, що надає можливість ідентифікувати ці облікові категорії відповідно до їх сутності;

- теоретичні засади обліку наднормативних виробничих витрат в умовах гнучкого управління витратами виробництва, передусім шляхом відмови від визнання наднормативними витратами відхилень витрат матеріалів з причин заміни матеріалів та зміни асортименту продукції, що забезпечить відповідність обліку витрат і виробничого контролю використання ресурсів;

- методику зведеного обліку витрат основного виробництва машинобудівного підприємства з повним технологічним циклом шляхом відмови від напівфабрикатного зведення витрат на користь визначення вартості литва за його матеріальною складовою, що дозволяє підвищити точність калькулювання собівартості видів продукції;

- методику обліку і розподілу умовно-постійних витрат основного виробництва машинобудівного підприємства на основі їх обліку за трьома напрямками, якими є виробничий процес, управління виробництвом та внутрішньозаводське переміщення;

дістало подальший розвиток:

- розкриття взаємозв’язку концепцій управління виробництвом і методів обліку витрат виробництва, що дозволяє визначити облікові методи, які є адекватними до умов конкретного підприємства;

- визначення економічної сутності витрат виробництва і собівартості продукції та критеріїв основних групувань виробничих витрат в обліку, зокрема групувань за економічними елементами, статтями собівартості, доцільністю витрачання, видами продукції;

- практичні підходи до обліку непродуктивних виробничих витрат за центрами відповідальності машинобудівного підприємства в розрізі видів ресурсів, що відповідає інформаційним потребам управління виробництвом щодо контролю.

Практичне значення одержаних результатів. Основний науковий і практичний результат дослідження спрямований на підвищення ефективності обліку і контролю витрат основного виробництва машинобудівного підприємства в управлінському аспекті та надання теоретичних положень, використання яких сприятиме удосконаленню нормативних документів.

Результати досліджень автора з вдосконалення обліку і контролю витрат виробництва використовуються в роботі ЗАТ „Полтавський турбомеханічний завод” (довідка № 534 від 29.11.2007 р.), ВАТ „Полтавський дослідний механічний завод” (довідка № 438 від 26.11.2007 р.), у навчальному процесі кафедри обліку підприємницької діяльності ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” при підготовці навчально-методичних матеріалів для викладення курсу „Управлінський облік” (довідка від 25.09.2007 р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідження. Наукові положення, висновки й рекомендації, які виносяться на захист, є особистим авторським здобутком.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дисертаційної роботи пройшли апробацію на чотирьох наукових конференціях: міжнародній науково-практичній конференції “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (Київ, 2000 р.), міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (Житомир, 2000 р.), ІІ міжнародній науково-практичній конференції „Сучасні наукові дослідження - 2006” (Дніпропетровськ, 2006 р.), ІІІ міжнародній науково-практичній конференції „Актуальні проблеми сучасних наук: теорія та практика – ‘2006” (Дніпропетровськ, 2006 р.).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження опубліковано у 11 наукових працях загальним обсягом 3,1 друкарських аркуша, з них 7 статей у наукових фахових виданнях (2,6 д. а.), 4 публікації у матеріалах конференцій (0,5 д. а.).

Структура і обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації становить 161 сторінку друкованого тексту. Робота містить 37 таблиць на 35 сторінках, 9 додатків на 15 сторінках. Список використаних джерел налічує 189 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначені мета й основні завдання, об’єкт, предмет та методи дослідження, викладено наукову новизну, практичне і теоретичне значення отриманих у роботі результатів та їх апробацію.

У розділі 1 „Управлінські та економічні аспекти розвитку обліку витрат виробництва” досліджено два аспекти розвитку обліку витрат виробництва. Дослідження управлінського аспекту розвитку обліку витрат виробництва обумовлено зміною у наукових підходах до розвитку обліку. В умовах адміністративно-командного управління виробництвом, коли вітчизняні підприємства мали лише оперативно-господарську самостійність і управління виробництвом на рівні підприємств обмежувалось лише організацією виробництва, методологію обліку витрат виробництва розвивали залежно від впливу форм організації виробництва і галузевих особливостей технології виробництва. Після отримання вітчизняними підприємствами економічної самостійності, коли функцію організації виробництва було доповнено іншими управлінськими функціями, тобто створено повноцінний виробничий менеджмент, умовою науково обґрунтованого розвитку обліку витрат виробництва є використання в якості домінанти його розвитку сучасних знань виробничого (операційного) менеджменту.

В процесі розвитку виробничого (операційного) менеджменту було розроблено низку концепцій, які створили передумови для розробки певних методів обліку. Зокрема, в межах концепції наукової організації управління було розроблено метод „стандарт-косту” та його вітчизняний аналог – нормативний метод. Для забезпечення теорії прийняття рішень було розроблено метод „директ-костингу”. Концепція моделі виробничої стратегії стала поштовхом для розробки цільової калькуляції собівартості. Концепція „Точно-в-строк” (JIT) спричинила JIT-калькулювання. Концепція загального управління якістю зумовила облік витрат, пов’язаних з якістю, вартісний аналіз та його вітчизняний аналог функціонально-вартісний аналіз, калькуляцію „кайзен”. Автоматизація виробництва і управління виробництвом спричинила розробку функціональної калькуляції собівартості, а також призвела до потреби гнучкого контролю витрат виробництва. В межах концепції оновлення бізнес-процесу актуальним стало управління витратами видів діяльності.

Систематизація облікових методів відповідно до управлінських концепцій показує, які облікові методи потрібно застосовувати підприємству будь-якої галузі для забезпечення відповідного управлінського підходу. Разом з тим, до такого переліку облікових методів не включено позамовного методу обліку витрат, який був розроблений раніше за зазначені управлінські концепції: його контрольний аспект було розвинуто в методі „стандарт-косту” і нормативному методі, а калькуляційний - у функціональній калькуляції собівартості. Обидва аспекти є актуальними на сьогодні. Відповідно сучасна наукова проблема обліку витрат виробництва полягає у тому, як поєднати усі розроблені до цього часу методи, або їх елементи, в одну досконалу систему, яка забезпечить в ідеалі вирішення всіх інформаційних задач.

Розвиток науки бухгалтерського обліку, як складової частини системи економічних наук, обумовлює вивчення економічних підходів, як базових, до визначення і групування витрат виробництва, на підставі чого необхідно критично переглянути бухгалтерські засади визначення і групування витрат виробництва.

Існує чотири економічні концепції визначення витрат виробництва. Зокрема, за марксистською концепцією у складі витрат виробництва визначають витрати на засоби виробництва (предмети праці і засоби праці) і витрати на оплату робочої сили; за концепцією економічних ресурсів до витрат виробництва включають витрати на землю (ренту), капітал (процент), оплату праці (заробітну плату), оплату підприємницької здібності (нормальний прибуток); за концепцією альтернативності витрат до витрат виробництва включають зовнішні витрати (плату за ресурси постачальникам, які не належать до власників даної фірми) і внутрішні витрати (грошові надходження, які могли б бути отримані від ресурсу при найкращому із можливих варіантів його використання); за концепцією врахування суспільних витрат до витрат виробництва включають індивідуальні витрати (які понесло підприємство під час виробництва) і суспільні витрати (витрати на ліквідацію негативних соціально-економічних наслідків забруднення зовнішнього середовища, які були викликані виробничою діяльністю фірми).

Бухгалтерське визначення витрат виробництва відповідає марксистській концепції витрат виробництва. Хоча економісти визначають поняття „витрати виробництва” суто у грошовій формі, в бухгалтерському обліку витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів визначають як у натуральних вимірниках, так і у вартісних вимірниках. Тому логічним було б таке визначення: витрати виробництва – це споживання ресурсів в процесі виробництва (у натуральних і вартісних вимірниках). З цього погляду облік витрат виробництва означатиме облік споживання ресурсів в процесі виробництва. Категорії „собівартість продукції” пропонується дати таке визначення: собівартість продукції - це вартість продукції, яка складається з витрат для її виробництва.

В теорії обліку набула розвитку класифікація витрат виробництва, в той час як більш раціональним у науково-практичному аспекті є дослідження основних групувань витрат, які зазнають або мають зазнавати виробничі витрати в процесі обліку. Першим таким групуванням є групування витрат виробництва за економічними елементами. В даному аспекті з точки зору обліку витрат виробництва як індивідуальних витрат виробництва (а не суспільно необхідних витрат виробництва) економічно необґрунтовано амортизувати переоцінену вартість основних засобів. Адже достовірно визначити індивідуальні витрати виробництва (підприємства) можна лише в умовах амортизації первинної вартості. При цьому, оскільки нарахування амортизації має за мету повернути вкладені кошти, періодом нарахування слід визнати період, за який потрібно повернути вкладені кошти, а не термін корисного використання. Щодо накопичення коштів для оновлення основних засобів, то амортизація первинної або переоціненої вартості ніяк не позначиться на їх обсязі, оскільки джерелом надходження коштів на підприємство в обох випадках є отриманий доход від реалізації продукції. При цьому доход визначається обсягом реалізованої продукції і ринковими цінами, що відображають суспільно необхідний рівень господарської діяльності підприємств галузі. За таких умов підприємство визначить індивідуальний валовий прибуток. Отже, зміна облікового підходу вплине на структуру власного капіталу підприємства: величини нерозподіленого прибутку та іншого додаткового капіталу.

Методологічні засади обліку та звітності вимагають визначати за економічними елементами витрати операційної діяльності підприємства, але більш корисно визначати в поелементному розрізі структуру витрат виробництва.

Другим за значенням групуванням витрат виробництва є групування за статтями калькуляції. Аналіз загальноприйнятої номенклатури статей калькуляції показує, що в основу цього групування покладено принцип виокремлення змінних і умовно-постійних витрат, а не прямих і непрямих витрат. Якщо ж залишити принципом групування витрат за калькуляційними статями підхід виокремлення прямих витрат, то такий значний для машинобудування вид витрат, як паливо і енергія на технологічні цілі, не підлягатиме виокремленню.

Третім суттєвим групуванням виробничих витрат в обліку є групування за доцільністю витрачання на продуктивні і непродуктивні. До складу непродуктивних витрат слід включити не лише втрати незавершеного виробництва, але і наднормативні виробничі витрати. В такому контексті стане зрозумілим необхідність їх сукупного визначення, а не включення окремих їх видів до різних витрат звітного періоду та собівартості реалізованої продукції.

Четвертим групуванням виробничих витрат в обліку витрат виробництва є їх групування за видами готової продукції, оскільки потрібно визначати собівартість окремих видів готової продукції з метою її контролю та визначення фінансових результатів.

У розділі 2 „Облік витрат основного виробництва і калькулювання собівартості продукції машинобудівного підприємства” досліджено вітчизняні і зарубіжні методи обліку витрат виробництва в калькуляційному і контрольному аспектах, розроблено основи поресурсного методу обліку витрат для машинобудівного виробництва.

У вітчизняному обліку завдання калькулювання собівартості продукції та контролю витрат традиційно вирішуються в єдиній системі обліку. Так, з метою калькулювання собівартості продукції розроблено позамовний і попередільний методи. За позамовним методом витрати незавершеного виробництва формують як витрати окремих індивідуальних замовлень. За кожним таким замовленням ведеться облік руху виробничих витрат (тобто облік витрат у залишках незавершеного виробництва на початок і кінець періоду, збільшень і зменшень витрат у незавершеному виробництві за період) в розрізі статей калькуляції.

Для забезпечення контролю витрат у вітчизняній науці було розроблено нормативний метод, який ґрунтується на позамовному формуванні виробничих витрат, але деталізується обліком витрат за нормами, змінами норм та відхиленнями від норм у складі: залишків незавершеного виробництва виду виробів на початок місяця, фактичних витрат на виробництво виду виробів, собівартості готових виробів, залишків незавершеного виробництва виду виробів на кінець місяця. При цьому відхилення від норм витрат у складі фактичних витрат на виробництво виду виробів деталізуються на документовані і недокументовані.

Проте практика нормативного методу обліку витрат засвідчила ускладнення обліку, оскільки: по-перше, запаси незавершеного виробництва і готової продукції потрібно оцінювати двічі (за фактичною вартістю і за нормативною собівартістю); по-друге, потрібно визначати по кожному замовленню зміни норм звітного місяця (у тому числі через зміну цін на ресурси). Утім основною вадою нормативного методу обліку є те, що контроль витрат здійснюється не за видами ресурсів у натуральних вимірниках, а у вигляді статей калькуляції у вартісному виразі. При цьому недокументовані відхилення витрат матеріалів і основної заробітної плати ніяк не забезпечуються документацією з цехів. Нормативним методом обліку неможливо охопити витрати ресурсів, які виробляють допоміжні цехи, оскільки собівартість цих ресурсів значно коливається по місяцях. Це відноситься насамперед до виробництва допоміжними цехами технологічної енергії.

Зарубіжна методологія обліку витрат виробництва побудована на принципі вирішення завдань калькулювання собівартості продукції і контролю витрат виробництва в окремих облікових системах. Зокрема, для вирішення питання калькулювання фактичної собівартості продукції надаються система позамовної калькуляції, система попроцесної калькуляції, система поопераційного калькулювання, система „точно-в-строк”-калькулювання. Для вирішення задачі контролю витрат пропонується метод „стандарт-кост”.

В умовах „стандарт-косту”, на відміну від нормативного методу, виявлення відхилень витрат основних матеріалів здійснюється у натуральних вимірниках, які потім оцінюють за стандартними цінами. Крім того, за методом „стандарт-косту”, хоч і передбачено облік витрат незавершеного виробництва по видах продукції, облік і контроль витрат основного виробництва за місяць ведеться по цехах. І саме прийом обліку витрат і відхилень витрат по цехах (хоч і без синтетичних записів) є позитивною якістю „стандарт-косту”, оскільки відхилення витрат не розсіюються по видах продукції. Такий прийом слід неодмінно включити до методу обліку витрат виробництва на машинобудівних підприємствах.

В плані розвитку вітчизняної методології обліку витрат більш конструктивним є не систематизація різноманітних методів, а визначення таких облікових прийомів і принципів, які неодмінно мають бути включені до методу обліку витрат. І навпаки, виявлення тих облікових прийомів, які зайві. Після чого слід розробити метод обліку витрат, як перелік основних облікових прийомів, а не опис основних відмінностей. Упорядкування вітчизняної методології обліку витрат слід почати з ключового уточнення. Так, за існуючою теорією, об’єктами обліку витрат можна називати як первісні облікові одиниці для обліку витрат за місяць, так і облікові одиниці для обліку руху витрат незавершеного виробництва (замовлення, переділи). Тому слід розмежувати ці два поняття відповідно до їх сутності. У випадку зазначення об’єктів, за якими ведеться облік витрат за місяць, доцільно застосовувати термін „центр витрат”, а у випадку зазначення об’єктів, за якими обліковують рух витрат незавершеного виробництва - „об’єкт обліку витрат”.

На вітчизняних машинобудівних підприємствах застосовують позамовний метод з напівфабрикатним зведенням витрат ливарного виробництва. За позамовним методом внаслідок балансового визначення собівартості готової продукції, якщо втрати незавершеного виробництва не задокументовані, то вони автоматично включаються до собівартості готової продукції підприємства, що призводить до одночасної недостовірності результатів і калькулювання собівартості продукції, і контролю витрат.

Застосування напівфабрикатного варіанту зведення витрат виробництва також спотворює достовірність калькулювання собівартості видів продукції машинобудування, оскільки розподіл собівартості литва між видами продукції здійснюється пропорційно до його ваги без врахування трудомісткості та енергомісткості ливарних заготовок. Більш доцільним є віднесення витрат литва на конкретні види продукції лише за сумою матеріальних витрат на його виробництво з вилученням зворотних відходів з тим, щоб інші витрати були безпосередньо віднесені на відповідні статті собівартості продукції.

В контрольному аспекті визнано необхідним облік руху матеріальних ресурсів та відрядної заробітної плати у незавершеному виробництві у натуральних і вартісних вимірниках. Якщо в умовах позамовного методу обліку ці витрати у незавершеному виробництві (литво, матеріали, напівфабрикати, заробітна плата) інвентаризують лише на кінець місяця, то облік їх руху у незавершеному виробництві (у натуральних і вартісних вимірниках) забезпечить: залишок на початок місяця, рух за місяць, залишок на кінець місяця. При цьому калькулювання змінної собівартості готової продукції доцільно здійснювати, як і калькулювання змінної собівартості незавершеного виробництва, на підставі натуральних норм. В такому разі повні втрати цих ресурсів у незавершеному виробництві (у натуральних вимірниках) слід визначати за формулою:

Квт = Кпоч + Км – Кгп - Ккін ,

де Квт – кількість втрат ресурсу у незавершеному виробництві;

Кпоч - кількість ресурсу у незавершеному виробництві на початок місяця;

Км – кількість надходження ресурсу у незавершене виробництво за місяць;

Кгп – кількість вибуття ресурсу у готовій продукції;

Ккін – кількість ресурсу у незавершеному виробництві на кінець місяця.

Автором досліджено способи оцінки матеріальних ресурсів при відпуску у виробництво. Зокрема, спосіб оцінки за нормативними витратами, який відповідає методу „стандарт-кост”. Утім теорії „стандарт-косту” притаманні й інші базові засади: по-перше, запаси матеріалів, що придбані у постачальників, оцінюють в обліку за стандартними цінами, а відхилення від стандартних цін обліковують окремо (в той час, як у вітчизняному обліку запаси матеріалів оцінюють за фактичною собівартістю); по-друге, в умовах застосування „стандарт-косту” оцінку запасів незавершеного виробництва дозволено здійснювати за стандартними витратами (в той час, як у вітчизняному обліку запаси незавершеного виробництва і готової продукції регламентовано відображати на дату балансу за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації). Враховуючи постійні зміни цін на матеріальні ресурси, з метою достовірності обліку запропоновано виключити варіант оцінки вибуття виробничих запасів за нормативними витратами із нормативної бази. Водночас доведено необхідність застосування для оцінки втрат матеріальних ресурсів у виробництві способу ЛІФО, який зараз вилучений із переліку методів оцінки вибуття запасів.

Для вдосконалення розподілу умовно-постійних витрат виробництва такі витрати виробничого процесу, як витрати на амортизацію устаткування, витрати на ремонт устаткування, витрати на оплату праці за технічне обслуговування, витрати на охорону праці, витрати на виробничі премії, витрати на використання виробничих приміщень економічно доцільно відносити до виробничих дільниць. Таким чином можна локалізувати понад 70 % умовно-постійних витрат основного виробництва. За основними цехами доцільно залишити облік витрат управлінського процесу, до яких належать цехові витрати на оплату праці апарату управління, витрати на амортизацію і ремонт основних засобів, які використовуються для управлінських цілей.

Розподіл умовно-постійних витрат на розподілені і нерозподілені, розподіл витрат на внутрішньозаводське переміщення вантажів між основними цехами та, за умов локалізації витрат виробничого процесу за дільницями, розподіл умовно-постійних витрат між видами продукції у незавершеному виробництві визнано економічно недоцільними для умов машинобудування. Враховуючи й те, що більша частка умовно-постійних витрат виробництва пов’язана з амортизацією, тобто поверненням вкладених в основні засоби коштів, остаточний внутрішній брак не має компенсувати витрати на основні засоби. Тому брак та інші втрати незавершеного виробництва доцільно калькулювати за змінною собівартістю, яка показує скільки коштувало підприємству виробництво браку. В зв’язку з чим запропоновано здійснювати розподіл умовно-постійних витрат виробничих дільниць, основних цехів, транспортного цеху між готовою продукцією (у тому числі видами готової продукції) та незавершеним виробництвом. Для розподілу постійних витрат виробничих дільниць в якості баз розподілу витрат запропоновано застосовувати нормо-години відповідних робіт.

В результаті отримано вдосконалену номенклатуру статей собівартості продукції машинобудування (табл. 1). Характерною рисою якої є усунення такої статті собівартості, як зворотні відходи, оскільки облік зворотних відходів слід розглядати як складову обліку витрат виробництва, але до собівартості продукції (незавершеного виробництва та готової продукції) зворотні відходи не мають відношення, оскільки самі отримують статус виду виробничих запасів.

Таблиця 1

Структура виробничої собівартості машинобудівної продукції

за запропонованою номенклатурою статей калькуляції

№ | Статті калькуляції | Частка, %

1 | Литво | 9,5

2 | Основні і допоміжні матеріали | 10,8

3 | Покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби | 33,8

4 | Енергія і матеріали на технологічні цілі | 9,4

5 | Спеціальна оснастка | 4,3

6 | Відрядна заробітна плата | 7,8

7 | Відрахування на соціальне страхування | 2,7

Змінна собівартість | 78,3

8 | Постійні витрати виробничого процесу | 16,0

9 | Постійні витрати управлінського процесу | 3,7

10 | Витрати на внутрішньозаводське переміщення | 2,0

Виробнича собівартість | 100,0

Для спрощення обліку руху матеріальних ресурсів і відрядної заробітної плати у незавершеному виробництві визнано доцільним запровадження їх обліку без позначення видів продукції у незавершеному виробництві (тобто запровадження обліку руху незавершеного виробництва не за замовленнями в розрізі калькуляційних статей, а за видами ресурсів, згрупованими у статті собівартості). Такий поресурсний підхід до обліку незавершеного виробництва забезпечить також вирішення проблеми обліку сировини і матеріалів, які мають однакові параметри, але в умовах їх надходження від різних постачальників мають різні ціни.

Розглянуто організацію синтетичного обліку витрат машинобудівного виробництва з урахуванням змін методу обліку витрат виробництва, запропоновано узагальнення непродуктивних виробничих витрат на рахунку „Непродуктивні витрати”.

У розділі 3 „Контроль витрат і собівартості продукції основного виробництва на машинобудівному підприємстві” досліджено теоретичні засади і способи контролю витрат виробництва та проблематику контролю собівартості продукції машинобудування.

До впровадження національних стандартів обліку, коли наднормативні витрати залишались у складі фактичної виробничої собівартості, при контролі собівартості продукції виявляли різниці, які були обумовлено всією сукупністю факторів: недоцільним використанням виробничих ресурсів, коливанням цін на виробничі ресурси, замінами ресурсів тощо. І тому поняття контролю виробничих витрат не відокремлювалось від поняття контролю собівартості продукції. В умовах, коли наднормативні виробничі витрати не включають до виробничої собівартості продукції, контроль витрат має виявляти відхилення, які обумовлені недоцільним використанням ресурсів, а контроль собівартості продукції виявляє відхилення, які обумовлені саме недотриманням планового рівня собівартості. Тим самим процес контролю витрат відокремлено від процесу контролю собівартості. Значимість окремого контролю виробничих витрат і контролю виробничої собівартості є значно вищою за значимість їх сукупного контролю, оскільки керівництво зможе правильно зрозуміти в чому полягає неефективність: в собівартості продукції або в непродуктивних витратах.

У вітчизняному обліку з метою контролю витрат виробництва передбачено облік відхилень витрат від норм і втрат незавершеного виробництва. При цьому рекомендовано визначення відхилень: витрат сировини, матеріалів, покупних напівфабрикатів, комплектуючих виробів і палива – в розрізі окремих виконавців, бригад, дільниць або цехів; оплати праці – в розрізі причин і відповідальних осіб; витрат на утримання та експлуатацію устаткування – в розрізі важливіших груп устаткування; загальновиробничих витрат – в розрізі цехів. Визначення втрат від внутрішнього браку рекомендовано здійснювати по видах продукції і винуватцях. В той час, як в основу зарубіжних методів контролю витрат, таких як метод обліку витрат за центрами відповідальності та метод „стандарт-косту”, покладено принцип обліку відхилень витрат за цехами. Оскільки такий принцип відповідає структурі управління машинобудівним виробництвом, то на машинобудівних підприємствах доцільно запровадити облік відхилень витрат і втрат незавершеного виробництва саме по цехах.

Аналіз структури витрат основного виробництва підприємств машинобудування показує, що в сучасних умовах найбільш актуальним є контроль змінних виробничих витрат, оскільки їх частка складає 77 % від витрат основного виробництва машинобудівного підприємства. Для забезпечення узгодження обліку відхилень виробничих витрат та виробничого контролю на підприємствах слід скоректувати теоретичні засади обліку. По-перше, відхилення витрат матеріалів з причини заміни одних матеріалів іншими обумовлені зовнішніми умовами, які не залежать від підприємства, і тому пропонується не визнавати відхилення від заміни матеріалів відхиленнями витрат. По-друге, оскільки на сучасному машинобудівному підприємстві існують альтернативні варіанти виробництва, то не слід також визнавати відхиленнями витрат – відхилення витрат від зміни асортименту продукції. Третє, в умовах практики підприємств, коли у випадку підвищеного (або нерівномірного) попиту на продукцію цілеспрямовано планують понадурочні роботи по місяцях, слід визнати, що з позиції підприємства такі витрати на оплату понадурочної праці хоча і є підвищеними, але економічно обґрунтованими, адже здійснюються для отримання додаткового прибутку. Звідси такі підвищенні витрати на оплату праці слід включати до собівартості незавершеного виробництва, а не визнавати наднормативними.

Для сучасних умов машинобудівного виробництва, коли гнучко визначають раціональні способи використання виробничих ресурсів (шихтових матеріалів, технологічної енергії, відрядної оплати праці основних робітників) адекватним виробничим способом контролю використання виробничих ресурсів залишається лише спосіб розкрою за партіями, який доцільно перейменувати у спосіб партіонного використання, та застосовувати для виявлення відхилень не лише матеріальних витрат, а й витрат оплати праці.

За результатами дослідження складу умовно-постійних витрат основного виробництва було визначено контрольовані види витрат з боку основних цехів. Для виявлення відхилень умовно-постійних витрат з вини основних цехів слід впровадити цехове планування відповідних лімітів витрат на оплату праці у вартісному виразі, та лімітів споживання води і електроенергії (для утримання виробничих приміщень) – у натуральних показниках.

Другою складовою непродуктивних витрат є втрати незавершеного виробництва, зокрема, втрати від остаточного браку незавершеного виробництва та нестачі незавершеного виробництва. Виходячи з того, що завданням операційного менеджменту є управління виробничими ресурсами, доцільно визначати втрати незавершеного виробництва не по видах виробів і цехах-винуватцях (як це здійснюється зараз), а по цехах в розрізі видів виробничих ресурсів. В такому разі результати контролю виробничих витрат на підприємстві матимуть вигляд (табл.2).

Таблиця 2

Результати контролю виробничих витрат

на прикладі ливарного цеху Полтавського турбомеханічного заводу

Статті витрат |

Фактичні витрати | Непродуктивні витрати

наднорма-тивні

витрати | втрати незавершеного

виробництва

Змінні витрати:

литво

основні матеріали

допоміжні матеріали

енергія на технологічні цілі

оплата праці основних робітників |

Х

333968

141614

86747

84684 |

Х

0

0

0

3339 |

48567

361

0

0

5267

Постійні витрати:

утримання приміщень

оплата праці робітників

охорона праці, премії

оплата за управління |

15249

30964

10336

38201 |

0

0

0

0 |

Х

Х

Х

Х

Всього | 741763 | 3339 | 54195

Контроль собівартості продукції полягає у порівнянні фактичної собівартості продукції із плановою собівартістю. Дослідження практики контролю виробничої собівартості одиниці машинобудівної продукції свідчить про його неефективність, оскільки він не забезпечує відповідності номенклатури статей планової і фактичної собівартості продукції (номенклатура фактичної собівартості продукції є менш аналітичною).

Утім застосування запропонованої номенклатури статей фактичної собівартості продукції машинобудування ліквідує зазначений недолік, оскільки такі статті собівартості як „Покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби”, „Основні і допоміжні матеріали”, „Енергія і матеріали на технологічні цілі” можна безпосередньо контролювати. Запровадження статті „Литво” за матеріальною складовою ще більш посилить контроль, оскільки ця стаття є одноелементною, і тому в процесі її контролю не впливатимуть такі фактори як ремонт устаткування або будівлі ливарного цеху. Отже, відмова від напівфабрикатного варіанту зведення витрат є позитивною не тільки з точки зору достовірності калькулювання продукції, але і з точки зору ефективності контролю собівартості продукції. Водночас вилучення із номенклатури статей собівартості „Зворотних відходів” є теж позитивним, оскільки зворотні відходи не є складовою виробів.

Перевагою поресурсного методу обліку слід визнати те, що собівартість продукції можна контролювати не лише в розрізі статей собівартості, але і в розрізі видів ресурсів (литва, матеріалів, енергії тощо), і тому достовірно визначити причини відхилень собівартості (у тому числі через заміну матеріалів, зміни цін).

В контексті вдосконалення контролю собівартості продукції в роботі розглянуто калькуляцію собівартості життєвого циклу продукту, цільову калькуляцію собівартості. Рекомендовано здійснювати контроль повної собівартості видів товарної продукції протягом життєвого циклу, для чого передбачити в обліку накопичення виробничої собівартості видів товарної продукції та невиробничих витрат.

.ВИСНОВКИ

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання щодо обліку і контролю витрат основного виробництва машинобудівного підприємства, що виявляється в посиленні контрольної функції обліку. Проведене дослідження дозволяє зробити наступні висновки:

1. В умовах високої ресурсозатратності вітчизняного машинобудівного виробництва незадовільний контроль виробничих витрат, недостатньо достовірне калькулювання собівартості видів продукції, а також низька управлінська орієнтованість обліку витрат основного виробництва обумовлені недосконалістю теоретичних положень обліку.

2. Для правильного розв’язання проблеми удосконалення методів обліку витрат виробництва та практичного їх застосування на підприємствах упорядковано облікові методи відповідно до концепцій управління виробництвом: наукової організації управління, теорії прийняття рішень, моделі виробничої стратегії, „точно-в-строк”, загального управління якістю, автоматизації виробництва і управління виробництвом, оновлення бізнес-процесу.

3. Систематизовано економічні підходи до визначення складу витрат виробництва та приведено у відповідність до економічної сутності облікове визначення категорії „витрати виробництва”, відповідно якому облік витрат виробництва означає облік споживання ресурсів у процесі виробництва.

4. Для забезпечення управління підприємством інформацією про індивідуальні витрати виробництва запропоновано визначати амортизацію основних засобів виключно виходячи із їх первинної вартості. При цьому періодом нарахування амортизації запропоновано визнати період, за який передбачено повернути вкладені кошти, а не термін корисного використання основних засобів. За таким підходом облік витрат виробництва і облік необоротних засобів надаватиме достовірну інформацію і про витрати виробництва, і про вартість необоротних засобів.

5. Визначено основні групування витрат виробництва, до яких віднесено групування за елементами витрат, за статтями калькуляції, за доцільністю витрачання, за видами готової продукції; та уточнено принципи їх утворення в обліку. Повне виявлення непродуктивних витрат виробництва, до яких включено наднормативні виробничі витрати і втрати незавершеного виробництва, означатиме повний контроль витрат виробництва.

6. Виявлено теоретичні вади нормативного методу обліку як засобу контролю витрат, внаслідок яких нормативний метод не отримав практичного поширення на вітчизняних підприємствах, у тому числі через виявлення відхилень витрат від норм лише в розрізі статей калькуляції у вартісному вимірі (та їх документальне незабезпечення), відсутність групування непродуктивних витрат за цехами, трудомісткість обліку змін норм тощо.

7. Досягнуто підвищення точності калькулювання собівартості видів продукції машинобудівного підприємства з повним технологічним циклом шляхом запровадження безнапівфабрикатного варіанту зведення витрат ливарного виробництва з визначенням матеріальної складової виробництва литва. Такий підхід забезпечує можливість визначення змінної собівартості видів продукції, що дозволить формувати додаткові показники діяльності підприємства, зокрема маржинальний дохід, точку беззбитковості тощо.

8.