ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Хомуляк Тарас Ігорович

УДК 657.6:339.187.6

Облік і аудит лізингових операцій

Спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Тернопіль – 2008

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у Львівському інституті банківської справи

Університету банківської справи Національного банку України

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Усач Богдан Федорович,

Львівський інститут банківської справи

Університету банківської справи

Національного банку України,

завідувач кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Герасимович Анатолій Михайлович

Державний вищий навчальний заклад

“Київський національний економічний університет

ім. Вадима Гетьмана”,

професор кафедри менеджменту банківської діяльності

кандидат економічних наук, доцент

Задорожний Зеновій Васильович

Тернопільський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку та аудиту в інвестиційній

сфері

Захист дисертації відбудеться „27” березня 2008 року о 11 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.03 Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46020, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11а, зал засідань

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46020, м. Тернопіль, пл. Перемоги, 3

Автореферат розіслано „21” лютого 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради М.П. Шаварина

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Поширення лізингу як відносно нового виду підприємництва відбувається через механізми ринкових відносин, які активно запроваджуються у практику діяльності вітчизняних суб’єктів господарювання. Лізинг відіграє роль важливого фінансового інструмента у ринковій економіці. Через лізингові операції створюються умови для розширення та оновлення основних виробничих засобів, необхідних для здійснення діяльності без значних одноразових витрат. Лізинг позитивно впливає на зниження втрат підприємств, пов’язаних з моральним старінням засобів виробництва.

Для підприємств, які через брак обігових коштів та високий податковий тягар змушені фінансувати лише свої поточні витрати, лізинг виступає ефективною формою інвестицій.

Лізингова діяльність в Україні залишається недостатньо законодавчо врегульованою, про що свідчить невелика кількість лізингових компаній та складність у провадженні цього виду бізнесу. Негативно впливає на це невідпрацьованість методик обліку лізингових операцій, нечіткість трактування податкових норм і правил.

Дослідженню проблем бухгалтерського обліку та аудиту лізингової діяльності присвячено праці таких вітчизняних і зарубіжних економістів: Р. Адамса, О. Амата, Э.А. Аренса, Н.П. Баришнікова, Дж. Блейка, Ф.Ф. Бутинця, М.Ф. Ван Бреда, Н. Внукової, В.Д. Газмана, А.М. Герасимовича, С.Ф. Голова, Н.М. Грабової, А. Гроппелі, В.М. Джухи, А.Г. Загороднього, З.В. Задорожного, М.В. Карпа, Л.М. Кіндрацької, Г.Г. Кірейцева, Я.Д. Крупки, Дж. К. Лоббека, Н.М. Малюги, В.І. Міщенка, Р. Монтгомері, Е. Нікбахта, В.І. Подольского, Л.Н. Прилуцького, М.С. Пушкаря, З. Рахмана, Н.Г. Слав’янської, Н.М. Ткаченко, Б.Ф. Усача, Г. Хемела, Є.С. Хендріксена, Н.В. Чебанової, Е.Н. Чекмарьова, А. Шеремета. Незважаючи на суттєві зрушення у дослідженні цієї проблеми, низка питань щодо організації та методики бухгалтерського обліку і аудиту лізин-гових операцій залишається невирішеною та потребує подальших наукових досліджень.

Відсутня єдина думка щодо класифікації лізингових послуг, немає однозначного погляду на дилему “лізинг – оренда”. Питання методики та організації бухгалтерського обліку лізингових операцій висвітлено досить однобоко, оскільки сучасні дослідники, як правило, зосереджуються на вивченні обліку згідно з національними стандартами та вимогами податкового обліку.

Актуальність перелічених питань, важливість їх дослідження та розв’язання в умовах активізації ринкових механізмів у вітчизняній економіці зумовили вибір теми, окреслення мети, визначення основних напрямів дисертаційної роботи.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково – дослідних робіт Львівського інституту банківської справи Університету банківської справи Національного банку України за темою “Підвищення ефективності взаємодії банківського та реального секторів економіки в умовах євроінтеграції та глобалізації” (номер державної реєстрації 0105U008982). Автором обгрунтовано напрями вдосконалення методики обліку і аудиту лізингових операцій.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є комплексне дослідження теоретико-методичних і практичних питань обліку та аудиту лізин-гових операцій, а також розробка науково обґрунтованих рекомендацій з їх удос-коналення. Відповідно до визначеної мети у дисертації поставлено такі завдання:

· дослідити суть лізингу, проаналізувати погляди вітчизняних та зарубіжних вчених і практиків на трактування цієї категорії з метою уточнення функцій лізингу в економічних процесах та обгрунтування перспектив його розвитку в Україні;

· класифікувати лізингові послуги з урахуванням підходу до лізингу як виду діяльності;

· дати оцінку сучасним методам розрахунку лізингових платежів з метою вдосконалення механізмів ціноутворення на лізингові послуги;

· розробити практичні рекомендації з удосконалення методики бухгалтерського обліку лізингових операцій;

· вдосконалити структуру реєстрів бухгалтерського обліку з метою формування доступної та достовірної інформації про лізингові операції;

· запропонувати нові концептуальні підходи до аудиту лізингових операцій.

Об’єкт дослідження – діяльність лізингових компаній на мікрорівні.

Предметом дослідження є сукупність методичних, організаційних та практичних питань обліку і аудиту лізингових операцій.

Методи дослідження. У роботі використано діалектичний, системний та комплексний методи (для вивчення системи лізингових операцій та їх ролі в економіці); методи індукції та дедукції, класифікації і порівняльних характеристик, абстракції та графічний метод (для побудови облікових моделей для лізингових компаній); економіко-статистичні методи (для здійснення розрахунків та обробки даних дослідження).

Теоретичною основою дослідження є законодавчі, нормативні та інструктивні документи, наукові розробки вітчизняних і зарубіжних економістів з питань обліку та аудиту лізингових операцій; міжнародні та національні стандарти обліку, матеріали конференцій і семінарів з питань лізингу, зібрана інформація з фінансової та внутрішньої звітності досліджуваних суб’єктів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у системному обґрун-туванні теоретико-методичних засад та прикладних аспектів обліку і аудиту лізингових операцій. За підсумками дослідження отримано такі наукові результати:

вперше:

· запропоновано моделі обліку оперативного та фінансового лізингу у спеціалізованих лізингових компаніях, використання яких дозволяє раціоналізувати інформаційні потоки у процесі здійснення їх діяльності;

· сформовано концептуальні підходи до аудиту лізингових операцій із застосуванням елементів стратегічного аудиту з метою оцінки напрямів розвитку лізингової діяльності;

удосконалено:

· структуру реєстрів бухгалтерського обліку лізингових операцій і форм внутрішньої звітності шляхом деталізації наведеної у них інформації відповідно до запропонованих рахунків, що забезпечить підвищення аналітичності та повноти використання облікових даних в управлінні лізинговими компаніями;

дістали подальший розвиток:

· теоретичне визначення лізингу як особливого виду підприємницької діяльності, що є комплексом майнових відносин щодо використання необоротних активів, що уможливить глибше розкриття об’єкту дослідження;

· класифікація лізингових операцій як об’єктів обліку і аудиту з урахуванням таких характерних ознак: складу учасників угоди, типу майна, ступеня окупності майна, умов амортизації, обсягу обслуговування об’єкта, переданого у лізинг, сектора ринку, намірів учасників угоди, цільового призначення лізингу, характеру лізингових платежів, способу фінансування, тривалості угоди, що дозволило розмежувати види лізингу для потреб законодавчого регулювання;

· методичні підходи до розрахунку лізингових платежів як основи формування цін за такий вид послуг та інформаційної бази для оцінки прибутковості діяльності лізингової компанії;

· питання автоматизації обліку лізингових операцій як одного із шляхів вдосконалення методики бухгалтерського обліку у спеціалізованих лізингових компаніях.

Практичне значення одержаних результатів полягає в можливості застосування на практиці запропонованих автором концептуальних підходів до аудиту лізингових операцій та сформульованих і науково обґрунтованих пропозицій щодо вдосконалення методики їх обліку.

Окремі методичні розробки та пропозиції дисертаційної роботи використовуються у практичній діяльності суб’єктів господарювання, зокрема: методика визначення лізингових платежів організаціями – правонаступниками великих заводів і підприємств, рекомендації з вдосконалення методики обліку фінансового лізингу та перевірки стану внутрішнього контролю – ФЛК “Електрон-лізинг” (довідка № 069-01/163-1 від 05.09.05р.); пропозиції з удосконалення методики обліку та розрахунку лізингових платежів в угодах оперативного лізингу, модель обґрунтування доцільності залучення інвестицій через лізинг – ТзОВ “Перша Західно-Українська Лізингова Компанія” (довідка № 0511/669 від 22.11.05р.); рекомендації з вдосконалення обліку та розрахунку лізингових платежів, застосування програмних продуктів для обліку лізингових операцій – ТзОВ “Компанія “Лізинговий дім” (довідка № 285 від 18.10.05р.); а також у науково-дослідній роботі Львівської комерційної академії (довідка № 193/022 від 28.04.06р.) – методика розрахунку орендних платежів і підходи до визначення їх структури при оренді майна на торгових ринках.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням, в якому викладено авторський погляд на вирішення наукового завдання – удосконалення методики обліку і аудиту лізингових операцій. Наведені у роботі висновки та пропозиції розроблені автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації допо-відалися та обговорювалися на Міжнародних науково-практичних конференціях: “Фінансово-кредитне регулювання ділової активності господарюючих суб’єктів” м. Львів, 26-27 вересня 2002 р.; “Ринкова трансформація економіки України: теорія, практика, перспективи” м. Львів, 24-25 жовтня 2003р.; “Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі” м. Львів, 27-28 травня 2004р.; ІІ Всеукраїнській науково-практичній конференції “Економічні проблеми ринкової трансформації України” м. Львів, 19 листопада 2003р.; Науково-практичній конференції “Фінансовий лізинг: законодавче регулювання, облік, розвиток” м. Київ, 14 травня 2004 р.

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 10 наукових праць загальним обсягом 8,6 д.а., з них 6 у фахових виданнях загальним обсягом 2,07 д.а., у співавторстві – монографія обсягом 5,97 д.а. Особистий внесок автора до опублікованих наукових праць становить 6,98 д.а.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Основний зміст дисертації викладено на 170 сторінках друкованого тексту. Робота містить 13 таблиць на 5 сторінках, 16 рисунків на 9 сторінках, 36 додатків на 49 сторінках. Список використаних джерел охоплює 260 найменувань на 21 сторінці.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У розділі 1 “Сутність і класифікація лізингових операцій та їх інформаційне забезпечення” досліджено економічну суть лізингу, визначено його роль та значення для економіки як важливого складника інфраструктури ринку, вдосконалено класифікацію лізингових операцій, розглянуто проблеми нормативно-правового та інформаційного забезпечення обліку лізингової діяльності і питання організації взаємовідносин між суб’єктами лізингу.

Відносини, що виникають у зв’язку з лізингом, характеризують з позиції багатогранності підходів до його суті та походження. Для лізингу характерні фінансово-комерційні, правові та технічні аспекти. Як свідчить світова практика, лізинг розглядається як форма матеріально-технічного забезпечення, активний інструмент маркетингу, альтернатива банківському кредиту та особливий вид інвестиційної діяльності.

Відмінності в законодавстві різних країн, системах звітності та оподаткування, а також складний зміст лізингу вплинули на неоднозначність поглядів щодо визначення цього терміна. У роботі доведено, що лізинг – це особливий вид підприємницької діяльності, що є комплексом майнових відносин, які виникають між суб’єктами господарювання при передачі майна у користування і спрямовані на інвестування тимчасово вільних або залучених фінансових ресурсів, коли за договором лізингу лізингодавець зобов’язується придбати у власність обумовлене договором майно у визначеного продавця та надати ці активи лізингоодержувачеві за плату у тимчасове користування для підприємницьких цілей.

Вітчизняними і зарубіжними економістами описується багато варіантів лізингових угод. Змінивши навіть несуттєво умови будь-якого виду лізингу, можна отримати новий його тип. З огляду на це відсутня чітка загальноприйнята класифікація видів лізингу і вичерпний перелік видів лізингових угод. Вони не поділені за чіткими критеріями, а характерні особливості того чи іншого виду можуть різними способами поєднуватися в одній угоді. Характеризуючи види лізингу, нині в науковій літературі та нормативних документах його поділяють за такими ознаками: складом учасників угоди, об’єктом лізингу, терміном використання і амортизацією майна, обсягом обслуговування, рівнем окупності, кількістю учасників угоди, сектором ринку, характером лізингових платежів. У дисертації розширено їх перелік і зміст. Так, зокрема за типом майна його доповнено лізингом обладнання (окремих машин і механізмів або їх груп, що не є замкнутим виробничим циклом), що дозволить зарахувати до цієї підгрупи конкретні види таких активів підприємств. Також у цю групу запропоновано віднести такий різновид лізингу нерухомості, як великомасштабний лізинг, який застосовується в разі оренди майнових комплексів або дорогого майна (заводів, бурових платформ, літаків, суден). Обґрунтовано доцільність поділу міжнародного лізингу на такі види: прямий, непрямий, експортний, імпортний, транзитний і спеціальний, що забезпечить чітке та ґрунтовне регламентування його видів, дозволить застосовувати до кожного з них конкретну норму законодавства і уможливить застосування певних пільг. У дисертаційній роботі розширено класифікаційні ознаки видів лізингу також шляхом поділу лізингових угод за тривалістю лізингу: короткостроковий – 1 – 2 роки; середньостроковий – 3 – 7 років та довгостроковий – 10 – 15 років. Доведено доцільність класифікації лізингу на фінансовий та оперативний з урахуванням його поділу як за ступенем окупності, так і за умовами амортизації.

Дослідження розвитку лізингу у світових економіках, зокрема європейській, засвідчило, що у всіх випадках запозичення зарубіжного досвіду доцільно брати до уваги не тільки зовнішню подібність економічних процесів, а й відмінності економічних умов в Україні та у країнах з розвинутою ринковою економікою.

У дисертації виокремлено основні функції лізингу: фінансову, виробничу, збутову та пільгову, що дозволило характеризувати його як прогресивну форму матеріально-технічного забезпечення виробництва сучасними технологіями, додаткове джерело фінансування потреб підприємств та спосіб розширення кола споживачів дорогого та специфічного обладнання.

Аналіз об’єктивних передумов існування лізингу в Україні охоплює, з одного боку, дослідження потенційної місткості внутрішнього лізингового ринку, а з іншого – вивчення реальних перспектив його розвитку. Так, близько 75% нових лізингових угод у 2006 році уклали сім провідних компаній. Згідно з даними дослідження 66% ринку лізингу розташовано у Києві, 9% – у Запоріжжі, 8 % – у Дніпропетровську, по 6% – в Одесі та Львові, що підтверджує широкі перспективи для його розвитку. Структура портфеля лізингових активів демонструє, що найвагомішу частку в ньому становлять літаки, у зв’язку із значною вартістю таких активів. Далі йдуть легкові та вантажні автомобілі, водний і залізничний транспорт, різного виду обладнання.

У роботі окреслено історичні, соціально-економічні, організаційно-технічні, наукові та юридичні передумови, які сприятимуть розвитку лізингового бізнесу в Україні. Автором доведено, що для забезпечення вигоди всіх учасників лізингової операції слід дотримуватися балансу інтересів на основі аналізу різних аспектів лізингової діяльності з урахуванням фактора часу і трансферних елементів лізингових відносин. Приймаючи рішення про можливість здійснення лізингових угод, необхідно всебічно проаналізувати їх можливості та наслідки. Для орендаря ефективність може бути виражена не лише в прямій матеріальній вигоді, але й в підвищенні іміджу фірми, налагодженні вигідних контактів. Лізингодавець у певних випадках може не лише отримати прибуток, але й відкрити нові ринки, підвищити свій вплив у певних сферах бізнесу. Важливо також бачити не лише наявні вигоди, але й перспективу здійснення тієї чи іншої угоди. Держава, у свою чергу, повинна вести економічну політику, відповідним чином стимулюючи лізинговий бізнес, оскільки він може позитивно позначитися на економіці країни.

Для належної організації облікового процесу, забезпечення менеджменту лізингової компанії відповідною інформацією щодо її діяльності рекомендовано: здійснювати лізингову діяльність відповідно до вимог чинного цивільного та податкового законодавства; вести облік і контроль наявності та складу майна, призначеного для лізингу; проводити перевірку правильності та цільового використання об’єктів лізингу, відображення в обліку здійснюваних операцій; своєчасно відносити до відповідних облікових періодів отримані доходи та понесені витрати; здійснювати контроль за формуванням фінансових результатів лізингового підприємства та постійний пошук резервів підвищення ефективності його функціонування.

На основі системного вивчення законодавчої бази з питань лізингу встановлено, що основною причиною неоднозначності підходів до методики обліку та оподаткування лізингових операцій є відсутність тотожності у визначеннях, наведених у нормативних актах, та їх взаємна неузгодженість. Доведено, що сучасна система обліку лізингових операцій, яка регламентована П(С)БО 14 “Оренда”, потребує певних уточнень, оскільки не повною мірою відповідає вимогам практики та положенням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, зокрема МСБО 17 “Оренда”. У зв’язку з цим запропоновано доповнити зміст відповідних законодавчих і нормативних актів ґрунтовними поясненнями нових термінів (мінімальні орендні платежі, ліквідаційна вартість об’єкта лізингу, гарантована ліквідаційна вартість, ануїтет). Так, мінімальні орендні платежі – це платежі, які здійснюються орендарем або можуть вимагатися від нього впродовж терміну оренди (за винятком непередбаченої орендної плати та супутніх витрат, що підлягають відшкодуванню орендодавцеві), плюс будь-яка сума, гарантована орендодавцеві орендарем або стороною, пов’язаною з ним, чи незалежною третьою стороною, яка спроможна фінансово забезпечити цю гарантію. При цьому гарантованою сумою є ліквідаційна вартість майна в кінці терміну його оренди. Величина ліквідаційної вартості може бути досить значною, у випадках коли термін корисного використання основних засобів значно перевищує термін їхньої оренди. Якщо за умовами лізингової угоди право власності не переходить автоматично до орендаря або не передбачена можливість придбання останнім об’єкта лізингу на вигідних умовах, орендар повертає майно орендодавцеві після закінчення терміну лізингу. У цьому разі ліквідаційна вартість може бути гарантованою та негарантованою лізингодавцеві. В дисертації зазначено, що гарантована ліквідаційна вартість – це сума, за яку орендар повинен придбати актив на вимогу орендодавця, або виторг від реалізації активу, гарантований лізингодавцю лізингоодержувачем чи третьою стороною (гарантом). Ануїтет – це серія однакових періодичних платежів чи надходжень за кожен період, протягом якого нараховують відсотки. Звичайний ануїтет – це коли рентні платежі здійснюються в останній день періоду, за який нараховуються відсотки та зворотний ануїтет – у перший день облікового періоду.

Термін “оренда” рекомендовано використовувати щодо господарських операцій, за якими об’єктом майнових відносин виступає майно, що вже було у користуванні, а термін “лізинг” – коли йдеться про нові об’єкти основних засобів, які вперше залучатимуться до подібних операцій.

У розділі 2 “Методика обліку лізингових операцій у спеціалізованих лізингових компаніях” розглянуто методи розрахунку лізингових платежів, подано наукові рекомендації з удосконалення методики обліку лізингових операцій, розроблено моделі обліку оперативного і фінансового лізингу в лізингодавця.

Можливість організації та ефективного функціонування лізингових підприємств великою мірою залежить від налагодження механізму взаємови-гідних відносин між учасниками лізингової угоди, який базується на конкретних економічних розрахунках, тобто елементах лізингового платежу, до яких відне-сено орендний відсоток, норму амортизації, ставки податків, норми прибутку.

У результаті аналізу чинних підходів до формування лізингових платежів виявлено низку недоліків, які негативно позначаються на вартості лізингових послуг і ефективності управління активами. У роботі запропонована методика розрахунку лізингових платежів для підприємств, що здають в оренду майно, яке вже було у використанні. Її суть полягає у вивченні інвентаризаційною комісією реального стану майна та здійсненні переоцінки його вартості. Після визначення теперішньої ціни об’єктів лізингу розраховують планові лізингові платежі. На основі отриманих даних визначають майбутню вартість орендних платежів із застосуванням методу ануїтету. Ця методика дозволяє лізингодавцю ефективно використовувати кошти від лізингу наявного майна, перерозподіляти частку прибутку між учасниками лізингової угоди та гнучко реагувати на негативні чинники зовнішнього впливу.

Сума лізингових платежів є не лише складником угоди, але й відіграє важливу роль в економічному обґрунтуванні та аналізі лізингового проекту. У дисертації запропоновано, окрім рекомендацій, викладених в П(С)БО 14 “Оренда” щодо розрахунку лізингових платежів, застосовувати зарубіжний досвід та формули, що наведені в дослідженні. Це забезпечить математичну точність в обчисленні лізингових платежів, їх економічну обґрунтованість, враховуватиме вплив усіх умов лізингової угоди (суми, терміну, рівня лізингового відсотка, періодичності сплати), а також рівня інфляції та банківських відсотків.

З метою вдосконалення обліку, забезпечення наочності та деталізації інформації про операції оперативного лізингу підприємствам рекомендовано використовувати такі аналітичні рахунки: 1031 “Будівлі та споруди, передані в оперативний лізинг”, 1051 “Транспортні засоби, передані в оперативний лізинг”, 1311 “Зношення основних засобів, що знаходяться в лізингу”. Для контролю за дотриманням тотожності нумерації об’єктів у орендаря та орендодавця, а також для запобігання подвійної нумерації запропоновано вести книгу реєстрації інвентарних номерів. Для позабалансового обліку об’єктів оперативного лізингу рекомендовано використовувати такі субрахунки: 015 “Орендовані транспортні засоби”, 013 “Орендовані будівлі”. Обґрунтовано доцільність ведення пооб’єктного аналітичного обліку майна, взятого в оперативний лізинг, з одночасним відображенням напряму його використання і, відповідно, списання на витрати лізингових платежів за допомогою такого кодування: 015/92 “Службовий автотранспорт, що знаходиться в лізингу”, 014/23 “Виробниче обладнання, взяте в лізинг”. Розроблено відомість обліку амортизаційних відрахувань, а також удосконалено структуру реєстрів аналітичного обліку для відображення лізингових послуг і контролю стану розрахунків за лізинговими платежами.

Автором розроблена модель обліку оперативного лізингу в лізингодавця (рис. 1). Застосування запропонованої моделі забезпечує раціональну організацію облікового процесу в лізинговій компанії за умов оперативного лізингу.

Об’єкти фінансового лізингу повинні обліковуватися так само, як придбані основні засоби для власного використання. Зобов’язання, які при цьому виникають, відображаються у пасиві балансу, а пов’язані з ними фінансові витрати співвідносяться з обсягом доходу. Перевагою такого підходу є те, що у фінансовій звітності чітко відображаються права і зобов’язання фірми. Водночас, забезпечується співставність звітних даних фірм-власників майна та фірм-орендарів, проте залишається необхідність розкриття додаткової інформації (в примітках) про суму щорічних лізингових платежів та інших суттєвих умов лізингових угод. Головною перевагою такого способу відображення в обліку лізингових операцій є розподіл майнових прав та орендних зобов’язань. Таким чином, вартість майна може амортизуватися, незалежно від порядку сплати лізингових платежів, подібно як амортизується власне майно.

Рис. 1. Модель обліку оперативного лізингу у лізингодавця

Відображення в бухгалтерському обліку лізингодавця об’єкта фінансового лізингу залежить від того, чи є він виробником майна, яке надається в лізинг, чи ні. Якщо лізингодавець є виробником об’єкта фінансового лізингу, то вартість об’єкта відображається як дебіторська заборгованість орендаря, що складається із суми надходжень від реалізації готової продукції (визнаного доходу) і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості орендованого майна. Дохід від реалізації визнається за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю об’єкта лізингу або справжньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Для покращення аналітичності інформації, полегшення облікового процесу, за умов здійснення операцій фінансового лізингу, автором запропо-новано використання в обліку лізингодавця таких аналітичних рахунків:1032 “Будівлі та споруди, передані у фінансовий лізинг”, 1052 “Транспортні засоби, передані у фінансовий лізинг”.

У дисертації подано алгоритм розрахунку фінансових доходів лізингодавця у складі лізингових платежів з конкретним поясненням всіх його кроків, а також розроблено форму відомості аналітичного обліку для узагальнення інформації про стан розрахунків за угодами фінансового лізингу.

На основі практичних рекомендацій із вдосконалення методики обліку фінансового лізингу побудовано модель обліку фінансового лізингу в лізинго-давця (рис. 2). Застосування лізинговими компаніями на практиці цієї моделі забезпечить раціоналізацію інформаційних потоків за умов здійснення операцій з фінансового лізингу.

Проведена оцінка фінансового стану та платоспроможності клієнта за умов лізингу із застосуванням загальноприйнятих методик не надасть точної характеристики досліджуваного показника, оскільки відображатиме вартість майна, якого немає в наявності, хоча право власності на нього зберігається. З метою максимального інформування користувачів і підвищення аналітичності та повноти облікових даних, розроблено форми звітних аналітичних таблиць, які можуть використовуватися як для внутрішньої управлінської, так і зовнішньої звітності лізингових компаній. Аналіз наведених у них показників дозволить фірмам-членам асоціації лізингових компаній та лізинговим компаніям з розширеною структурою корпоративних зв’язків чи структурним підпо-рядкуванням приймати конкретні управлінські рішення, а також накопичувати необхідні статистичні дані для обґрунтування стратегії розвитку.

Автоматизація є одним з основних шляхів удосконалення і зростання ефективності бухгалтерського обліку, підвищення продуктивності праці працівників бухгалтерії, досягнення оперативності та достатньої аналітичності облікових даних. Проведений аналіз структури наявних програмних продуктів та оцінка їх доступності за ціною, відповідності специфіці діяльності лізингових компаній, законодавчим нормам дозволили зробити вибір на користь програми “1С: Бухгалтерія”.

Рис. 2. Модель обліку операцій фінансового лізингу у лізингодавця

У роботі з метою автоматизації обліку лізингових операцій у лізингодавця запропоновано конкретні напрями адаптації звітних форм і блоків цієї програми до специфіки роботи лізингових компаній.

Розділ 3 “Аудит лізингових операцій” присвячений організаційним аспектам аудиту лізингових компаній, обґрунтуванню доцільності залучення до перевірки сторонніх, незалежних фахівців та методиці аудиту лізингової діяльності.

Складна та багатогранна природа лізингу, неоднозначне трактування його змісту у нормативній базі зумовлює певні труднощі у процесі перевірки аудитором лізингових операцій. Часта зміна норм законодавства, високі вимоги контролюючих органів до лізингових компаній свідчать про необхідність отримання послуг сторонніх фахівців з аудиту.

У роботі окреслено коло зацікавлених осіб у проведенні аудиту лізингових операцій, сформульовано його завдання, визначено специфіку здійснення.

Під час аудиту лізингових операцій більше уваги необхідно приділяти насамперед конкретним (частковим) завданням, які залежать від мети його проведення та характеру наданих послуг. Запропоновано перед аудитором ставити завдання з перевірки: установчих документів на предмет законності здійснення лізингових операцій; ефективності внутрішнього контролю; наявності майна та дійсної його приналежності лізингодавцю; вартісних показників об’єктів лізингу з метою ідентифікації початкових записів на рахунках; оформлення актів прийому-передачі майна, обліку фактів його надходження та реалізації; стану угод між сторонами лізингу і відображення у них всіх суттєвих положень; капітальних інвестицій в орендоване майно; обгрунтованості вибору методів нарахування амортизації; віднесення господарських операцій до валових доходів та витрат діяльності за період, що підлягає аудиту; достовірності показників фінансової звітності; відповідності бухгалтерського обліку лізингової компанії вимогам чинних нормативно-правових актів з питань лізингу. Основним завданням аудиту є виявлення і попередження порушень у фінансово-господарській діяльності та надання консультативних послуг.

У дисертації зазначено, що з урахуванням досвіду зарубіжних країн необхідно активізувати процедури внутрішнього аудиту, який здійснюється на попередній стадії підписання лізингових угод, у процесі їх виконання і після завершення. Завдяки внутрішньому аудиту можливо дати достовірну оцінку здійсненої господарської операції та забезпечити виконання таких завдань, як: вивчення ефективності системи контролю за активами, перевірки відповідності проведеного контролю політиці компанії, аналізу ризиків та запобігання банкрутству, використання ноу-хау для збільшення обсягу прибутку та ефективності впровадження нових рішень і вжиття заходів, що спрямовані на розвиток компанії у лізинговому бізнесі.

Стадія вивчення і оцінки системи внутрішнього контролю є обов’язковою під час проведення аудиту незалежно від характеристики клієнта. Її основною метою є підготовка бази для планування аудиту, окреслення термінів проведення та обсягу аудиторських процедур. У дисертації розроблено алгоритм деталізованої перевірки системи внутрішнього аудиту, який показує логічну послідовність робіт з її оцінки аудиторською фірмою.

Враховуючи, що об’єктами лізингу відповідно до чинного законодавства може бути тільки майно, яке належить до основних засобів, особливу увагу аудитор повинен зосередити на перевірці його складу, визначенні вартісної оцінки та порівнянні отриманих величин з даними, передбаченими обліковою політикою лізингової компанії. Ретельній перевірці повинна підлягати повнота та реальність відображення в обліку руху майна, правильність нарахування амортизації, визначення термінів корисної експлуатації об’єктів лізингу.

Детально дослідивши технологію здійснення аудиту лізингових підприємств, автором розроблено практичні рекомендації щодо вдосконалення методики їх перевірки та типову програму аудиту лізингових операцій.

На основі узагальнення запропонованих в дисертації програми аудиту, процедур і методичних розробок побудовано модель аудиту лізингових операцій (рис. 3). Це доповнить сферу аудиту такою послугою, як перевірка лізингових операцій, забезпечення правильності їх відображення в обліку, відповідності діяльності лізингодавця вимогам чинного законодавства з метою оцінки стану справ у бізнесі лізингової компанії.

Аудит лізингових операцій потребує індивідуального підходу, оскільки вимагає від аудитора знань з юриспруденції, комерційної діяльності, фінансових питань, бухгалтерського обліку, ведення бізнесу. В дисертації доведено доцільність доповнення переліку аудиторських послуг проведенням експертизи лізингової угоди з метою визначення майбутньої вигоди від тієї чи іншої операції та здійснення перевірки прогнозної фінансової інформації, що відповідатиме вимогам міжнародних стандартів аудиту. Так, основна експертиза лізингового проекту – це проведення інвестиційного аналізу та розрахунок показників ефективності інвестицій, платоспроможності, ліквідності та чуттєвості проекту до різних факторів впливу.

ОБ’ЄКТИ АУДИТУ

Стан угод за лізингом |

Основні засоби |

Амортизація | Синтетичний та аналітичний облік | Звітність та дотримання законодавства

ДЖЕРЕЛА ІНФОРМАЦІЇ

Законодавча та нормативна база щодо лізингової діяльності |

Угоди оперативного та фінансового лізингу й купівлі-продажу |

Внутрішні управлінські накази, інструкції, розпорядження щодо організації лізингової діяльності |

Матеріали попередніх перевірок клієнта будь-якими іншими контролюючими інстанціями | Якщо суб’єкт перевірки є структурною одиницею чи підрозділом, то внутрішньо-розпорядча документація материнської фірми

ДОКУМЕНТИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Первинні | Зведені | Облікові реєстри | Звітність

Рахунки-фактури, накладні, податкові накладні, угоди, акти прийому-передачі, заявки на одержання кредиту, замовлення на об’єкти лізингу від орендарів, протоколи правління та інші | Інвентарні картки, картки обліку основних засобів, відомості нарахування амортизації,

відомості відвантажених послуг та інші |

Оборотно-сальдові відомості за рахунками обліку лізингових операцій та майна,

головна книга |

Фінансова звітність та примітки з поясненнями до неї, внутрігосподарська звітність

МЕТОДИЧНІ ПРИЙОМИ АУДИТУ

Інвен- тариза- ція |

Вибіркові та суцільні спостереже-ння | Експертиза угод та кошторис-ної доку-ментації |

Прийоми економіч-ного аналізу |

Економіко-математичні методи |

Інформа-ційне моделю-вання |

Дослі-дження доку- ментів

МЕТОДИЧНІ ПРИЙОМИ УЗАГАЛЬНЕННЯ ТА РЕАЛІЗАЦІЇ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ

Групування виявлених порушень | Дослідження результатів проміжного аудиту |

Аналітичне групування | Систематизація отриманих результатів | Обґрунтування виявлених недоліків |

Прийняття рішень

Рис. 3. Структурна модель аудиту лізингових операцій

Для визначення найбільш привабливого способу інвестування рекомендовано проводити порівняльний аналіз ймовірних платежів з використанням показника чистої теперішньої вартості, що забезпечить прийняття обґрунтованого рішення щодо вибору конкретного варіанта інвестування. Автором запропоновано співставляти показники вартості майна в разі продажу в кредит і порівнювати їх із значеннями від залучення на умовах лізингу, а також розраховувати варіанти ставок фінансування й співставляти надходження виторгу від експлуатації об’єкта лізингу в його власника з надходженнями від використання такого майна на умовах лізингу. Аналіз цих показників дозволить сторонам майбутньої угоди враховувати поряд з умовами надання кредиту й податкові пільги, які можуть бути отримані як лізингодавцем, так і лізингоодержувачем.

У дисертації запропоновано модель обґрунтування доцільності залучення інвестицій через лізинг, в якій враховано чинник часу та вплив інфляційних процесів. Застосування такої моделі дозволяє обґрунтовано підійти до прийняття рішення стосовно способу фінансування конкретного проекту.

Для надання лізинговим компаніям якісних й ефективних консультацій та послуг з орієнтацією на елементи стратегічного аудиту у роботі доведена необхідність створення спеціалізованих відділів в аудиторських фірмах, штат яких повинен укомплектовуватися фахівцями з лізингу.

ВИСНОВКИ

Результатом дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення та практичні рекомендації щодо вдосконалення методики обліку і аудиту лізингових операцій. Отримані внаслідок проведеного дослідження результати свідчать про досягнення поставленої мети та завдань і дозволяють зробити такі висновки.

1. Лізинг – це особливий вид підприємницької діяльності, що є комплексом майнових відносин, які виникають між суб’єктами господарювання при передачі майна у користування і спрямовані на інвестування тимчасово вільних або залучених фінансових ресурсів, коли за договором лізингу лізингодавець зобов’язується придбати у власність обумовлене договором майно у визначеного продавця та надати ці активи лізингоодержувачеві за плату у тимчасове користування для підприємницьких цілей.

2. Важливе теоретичне та практичне значення для вдосконалення методики обліку і аудиту лізингових операцій має наукова класифікація лізингу. Автором розширено класифікацію лізингу шляхом його поділу за такими ознаками: складом учасників угоди, типом майна, ступенем окупності майна, умовами амортизації, обсягом обслуговування об’єкта, переданого у лізинг, сектором ринку, намірами учасників угоди, цільовим призначенням лізингу, характером лізингових платежів, способом фінансування, тривалістю угоди. Таке групування чітко розмежовує види лізингу для потреб законодавчого регулювання та надає можливість застосування пільгового оподаткування.

3. Виокремлені основні функції лізингу: фінансова, виробнича, збутова та пільгова, дозволили характеризувати його як прогресивну форму матеріально-технічного забезпечення виробництва сучасними технологіями, додаткове джерело фінансування потреб підприємств та спосіб розширення кола споживачів дорогого та специфічного обладнання. Через лізинг, як новий інтенсивний вид фінансування, надається конкретна фінансова допомога підприємствам. За певних умов забезпечуються також економічні вигоди для фінансово стійких підприємств, враховуючи положення податкового законодавства. Лізинг суттєво впливає на економіку держави загалом. Водночас створюються умови для розвитку науково-технічного прогресу, скорочення потреб у кредитах, стабілізації національної валюти, вирішення проблем конверсії оборонних підприємств, підвищення гнучкості та ефективності економічних механізмів, стимулювання торгівлі найновішими засобами виробництва, розширення зовнішньоекономічних зв’язків, покращення ділової активності суб’єктів ринку.

4. Належна організація лізингового процесу, підвищення його якості, надання обліковим даним максимального інформаційного наповнення забезпечується: проведенням лізингової діяльності відповідно до чинного цивільного і податкового законодавства; дотриманням методичних норм обліку і аналізу наявності та складу майна, призначеного для лізингу; контролем правильності та цільового використання майна, що перебуває в лізингу; достовірним відображенням у системі бухгалтерського обліку змісту здійснюваних операцій; своєчасним виявленням та віднесенням до відповідних облікових періодів отриманих доходів та понесених витрат у процесі здійснення лізингової діяльності; оперативним обліком і аналізом формування фінансових результатів лізингового підприємства та постійним пошуком резервів підвищення ефективності цієї діяльності; повним і своєчасним документуванням всіх здійснюваних операцій з метою оперативного інформування керівництва і забезпечення швидкого та дієвого реагування на відхилення від заданих параметрів діяльності.

5. Застосування на практиці запропонованої методики розрахунку орендних платежів для фірм правонаступників великих підприємств та заводів дозволить ефективно та раціонально використовувати виробничі потужності, які простоюють, і перерозподіляти частину прибутку між лізингодавцем та лізингоотримувачем.

6. Використання для розрахунку лізингових платежів, наведених у дослідженні формул, забезпечить врахування взаємного впливу на їх обсяг усіх умов лізингової угоди: суми, терміну, рівня лізингового відсотка, періодичності сплати і одночасно інфляційних процесів, банківських відсотків та інших чинників. Це сприятиме досягненню оптимальних договірних положень, які будуть прийнятними для усіх учасників лізингової угоди.

7. Для вдосконалення методики обліку лізингових операцій слід: застосовувати в обліку лізингодавця додаткові аналітичні рахунки для відображення лізингових операцій; встановити систему кодування для обліку майна на позабалансових рахунках, за операціями оперативного лізингу з допомогою додаткових цифр у шифрі рахунку; вести аналітичний облік активів за кожним об’єктом та напрямом його використання шляхом кодування операцій; користуватися розробленими реєстрами аналітичного обліку для фіксації обсягу наданих послуг та стану розрахунків за оперативним та фінансовим лізингом; здійснювати автоматизацію обліку лізингових операцій через залучення та адаптацію готових програмних продуктів, таких як “1С: Бухгалтерія” до потреб лізингових компаній.

8. Для забезпечення належної оцінки фінансового стану та платоспроможності суб’єкта – учасника лізингового процесу недостатньо даних лише фінансової звітності, оскільки на балансі лізингодавця відображається вартість майна, якого в наявності вже немає, хоча право власності на нього і збережено. З метою надання обліковим даним максимальної інформативності у дисертації розроблено форми звітних аналітичних таблиць, які можуть використовуватися як для складання внутрішньої управлінської, так і зовнішньої звітності лізингових компаній. Аналіз показників цих звітів сприятиме підвищенню ефективності діяльності суб’єктів, які займаються лізинговою діяльністю, зокрема фірм-членів асоціації лізингових компаній та лізингових компаній з розширеною структурою корпоративних зв’язків чи структурним підпорядкуванням.

9. На основі запропонованої програми аудиту лізингових операцій, процедур перевірки та методичних розробок побудовано модель аудиту лізингової діяльності. Ця методика доповнює сферу аудиту такою послугою, як перевірка лізингових операцій та доводить потребу у створенні в лізингових компаніях відділів внутрішнього аудиту для забезпечення перевірки правильності відображення ними змісту господарських операцій в обліку, відповідності діяльності вимогам чинного законодавства та оцінки їх бізнесу.

10. Враховуючи те, що для лізингу є характерним індивідуальний підхід, а фахівець з лізингових операцій повинен володіти ґрунтовними знаннями в галузях фінансів, юриспруденції, комерції, обліку, аналізу, запропоновано створення спеціалізованих відділів в аудиторських фірмах, спеціалісти яких зможуть забезпечити вирішення проблемних питань лізингового процесу. З цією метою рекомендовано розширити набір аудиторських послуг науково обґрунтованим розрахунком ефективності інвестування через лізинг та гнучкими прийомами аналізу показників, що характеризують специфіку діяльності лізингових фірм. Клієнтам запропоновано також використовувати результати стратегічного аудиту, які забезпечать лізингові компанії прогнозованими даними щодо виконання перспективних планів діяльності.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Монографія:

1. Усач Б.Ф., Хомуляк Т.І. Бухгалтерський облік і аудит лізингових операцій: Моногр. – Л.: ЛБІ НБУ, 2005. – 159 с. – 5,97 д.а. (особистий внесок здобувача 4,91 д.а.: уточнено класифікацію лізингу; розроблено пропозиції з удосконалення методики розрахунку лізингових платежів; визначено завдання та організаційні підходи до обліку та аудиту лізингових операцій; подано рекомендації з удосконалення методики їх обліку; сформовано практичний погляд на застосування фінансового лізингу, як ефективного інструменту банківського кредитування; описано особливості аудиту лізингових операцій).

У наукових фахових виданнях:

2. Хомуляк Т.І. Проблеми аудиту лізингової діяльності // Вісник Львів. комерц. акад. – 2002. – №12. – С. 201 – 205.

3. Хомуляк Т.І. Лізингова діяльність: проблеми