НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

ОНІЩИК ЮРІЙ ВІТАЛІЙОВИЧ

УДК 336.225.3 (477)

ПРАВОВИЙ СТАТУС ОРГАНІЗАЦІЇ – ПЛАТНИКА ПОДАТКУ

12.00.07 – адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

ІРПІНЬ - 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі адміністративного та фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Науковий керівник доктор юридичних наук, професор, академік Академії правових наук України, заслужений юрист України ВОРОНОВА Лідія Костянтинівна,

Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри конституційного і адміністративного права.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор, член-кореспондент Академії правових наук України, заслужений діяч науки і техніки України

КУЧЕРЯВЕНКО Микола Петрович,

Національна юридична академія імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права;

кандидат юридичних наук

ТРОФІМОВА Лариса Віталіївна,

Державна податкова адміністрація України, директор юридичного департаменту.

Захист відбудеться “27” червня 2008 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.885.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. Садова, 55.

З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

Автореферат розісланий “26” травня 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради М.В. Коваль

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. На сьогодні податкова система України зазнає значних змін. Основними питаннями, яким приділяється особлива увага при обговоренні відповідних заходів, є: зменшення ставок певних податків, впровадження нових податків і вдосконалення механізму їх сплати.

Проводячи податкові реформи, у першу чергу необхідно особливу увагу приділяти особам, які сплачують податки, вдосконалюючи їх статус як платників податків. Адже платник податків – це народ України, це люди, які проживають на території України, це нація, яка має свій менталітет та історію, це підприємства, які “піднімають” економіку України. Саме на них покладається основний податковий тягар. У зв’язку з цим необхідно узгодити інтереси держави і платників податків. Тому під час податкової реформи потрібно спочатку вдосконалити правовий статус платників податків, надавши їм упевненості у стабільності свого становища.

Проблемам статусу платників податків в Україні присвятили свої дослідження Бакун О.В. “Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин в умовах переходу до ринкової економіки”, Перепелиця М.О. “Правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні”. Перша праця стосувалася лише платників податків – фізичних осіб. Остання робота присвячена податково-правовому статусу як фізичних, так і юридичних осіб. Але всі питання стосовно платників податку – юридичних осіб, не були достатньо висвітлені (розглянуто лише правосуб’єктність та обов’язки і права юридичних осіб як платників податків). В Україні правовий статус платників податків – юридичних осіб, не досліджувався. Саме цим і пояснюється вибір теми дисертаційного дослідження.

Податкове законодавство України не чітко регламентує правовий статус юридичних осіб, що породжує чимало проблемних питань у сфері оподаткування. Сплата податків є конституційним обов’язком платників. Конституція України, припис якої є основою податкових правовідносин, покладає обов’язок сплатити податок, але не досить чітко його встановлює.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Відповідно до ч. 2 ст. 67 Основного Закону України всі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан і доходи за минулий рік згідно чинного законодавства. З наведеної конституційно-правової норми важко уявити, чому юридичні особи зобов’язані сплачувати податки, оскільки в ній нічого не сказано про них. Але, незважаючи на цю прогалину у Конституції України, юридичні особи є платниками податків і сплачують їх.

Наведене свідчить про те, скільки проблемних питань у податковому законодавстві України щодо правового статусу юридичних осіб як платників податків може бути, адже вже в Основному Законі України проявляються непорозуміння стосовно правового статусу такого платника податку, як юридична особа.

Істотне значення для розробки теоретичних положень дисертації мали праці таких учених у галузі теорії держави і права, а також цивільного права: С.С. Алексєєва, С.М. Братуся, Н.В. Козлової, О.А. Красавчикова, Я.М. Магазінера, М.М. Марченко, М.І. Матузова, А.В. Малька, Р.О. Халфіної та інших.

Суттєвий вплив на формування наукової позиції автора дисертації мали фундаментальні праці сучасних учених у галузі фінансового права, зокрема А.В. Бризгаліна, Д.В. Вінницького, Л.К. Воронової, Р.О. Гаврилюк, В.І. Гудімова, В.І. Гуреєва, Т.О. Гусевої, М.А. Денісаєва, А.В. Дьоміна, М.В. Карасьової, Ю.Ф. Кваші, І.Є. Криницького, Ю.О. Крохіної, О.А. Ногіної, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, І.А. Маньковського, В.А. Паригіної, П.С. Пацурківського, С.Г. Пепеляєва, М.О. Перепелиці, Н.Ю. Пришви, Р.О. Сергієнка, Н.І. Хімічевої, В.В. Томарова, Р.О. Шепенка, Д.М. Щокіна, О.В. Щербанюк та інших.

Вивчення та аналіз праць цих науковців дозволили визначити і оцінити стан досліджуваної проблеми, виявити та проаналізувати питання правового статусу організації – платника податку, окреслити шляхи її вирішення.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана в межах науково-дослідної проблематики кафедри адміністративного та фінансового права Національного університету державної податкової служби України “Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657). Тема дисертаційного дослідження затверджена рішенням Вченої ради Національного університету державної податкової служби України (від 24 січня 2006 р., протокол № 6).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є вивчення правового статусу організації – платника податку, і розробка рекомендацій щодо вдосконалення положення платників податків, їх податкової правоздатності.

Відповідно до поставленої мети у дослідженні вирішуються такі завдання:

– проаналізувати зміст поняття “юридична особа” у юридичній літературі та доцільність використання цього терміна у податковому законодавстві України;

– визначити поняття і ознаки організації – платника податку;

– дослідити особливості і проблеми організації – платника податку, у податкових правовідносинах;

– визначити місце організації – платника податку, у системі суб’єктів податкового як підгалузі фінансового права;

– дослідити особливості податкової правосуб’єктності організації – платника податку;

– проаналізувати статус організації – платника податку, як суб’єкта податкових відносин;

– обґрунтувати розмежування правової форми обов’язкових платежів податкового характеру: податки і збори;

– розглянути податки, які справляються з організації – платника податку;

– визначити сутність і особливість прав, обов’язків та відповідальності організації – платника податку, у сфері оподаткування;

– охарактеризувати особливості правового захисту організації – платника податку;

– проаналізувати нормативно-правові акти України, які регулюють правовий статус організації – платника податку;

– сформулювати рекомендації для удосконалення відповідного законодавства України і практики його застосування на підставі аналізу і узагальнення досліджуваного наукового, нормативно-правового і практичного матеріалу.

Об’єктом дослідження є суспільні відносини у сфері регулювання правового статусу організації – платника податку, які врегульовані нормами податкового законодавства України.

Предметом дослідження є податкове законодавство, нормативні акти Державної податкової адміністрації України, теоретична та практична база правового статусу організації – платника податку.

Методами дослідження стали загальнонаукові та сучасні методи наукового пізнання. Для досягнення вказаної мети і вирішення поставлених завдань у дисертаційному дослідженні використано загальнонауковий діалектичний метод пізнання, що полягає в дослідженні єдності та взаємодії суспільних явищ. Використання цього методу дозволило розкрити сутність юридичної особи у податковому праві (підрозділ 1.1).

При написанні дисертаційного дослідження автор також використовував такі наукові методи, як формально-догматичний, порівняльно-правовий, системно-структурний, логічний та метод тлумачення.

За допомогою формально-догматичного методу вдалося дослідити особливості правового статусу організації – платника податку (підрозділи 1.1, 1.2, 2.1, 2.3). Порівняльно-правовий метод використовувався при аналізі законодавства зарубіжних країн щодо правового статусу організації – платника податку (підрозділи 1.1, 2.2, 2.3). При розгляді конкретних елементів податку використовувався метод системно-структурного аналізу (підрозділ 1.3). Логічний метод дозволив сформулювати такі базові поняття, як “організація – платник податку”, “податкова правосуб’єктність”, “податок”, “збір”, “податкове планування”, “податковий контроль” тощо (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 3.1, 3.2). Метод тлумачення застосовувався для з’ясування змісту норм Конституції і законів, що регулюють відносини у сфері регулювання правового статусу організації – платника податку (підрозділи 1.1, 1.3, 2.3).

Положення і висновки дисертації базуються на вивченні Конституції України, законів України, інших нормативних актів і узагальнення практики застосування податкового законодавства, в тому числі актів методичного характеру.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у тому, що дисертація є одним із перших в українській правовій науці комплексним науковим дослідженням правового статусу організації – платника податку. Найбільшою мірою наукова новизна відбита у таких положеннях:

уперше:

– обґрунтовано і запропоновано у податковому законодавстві України замість поняття “юридична особа”, яке притаманне цивільному праву, розглядати платників податку – “організації”;

– подано авторське визначення організації – платника податку;

– зроблено висновок про те, що основними складовими правового статусу організації – платника податку, є права, обов’язки і відповідальність;

– запропоновано законодавчо закріпити право організації – платника податку, на податкове планування і дано його авторське визначення;

набули подальшого розвитку:

– висновки, що не кожна організація є платником податків, а лише та, якій властиві певні ознаки, що дають можливість брати участь у податкових відносинах і бути суб’єктом податкового права;

– положення, що організація – платник податку, є колективним суб’єктом податкового права і у податкових відносинах може виступати як представник владної, так і зобов’язаної сторони правовідношення;

– висновки, що податкова правосуб’єктність є різновидом фінансової, а правосуб’єктність організації – платника податку – спеціальною;

– наукові позиції щодо розмежування податків і зборів, зокрема доведено, що податок і збір є не внесками, а платежами;

– погляди науковців щодо доцільності створення податкових судів;

удосконалено:

– положення, що податкова правосуб’єктність організації виникає з моменту її державної реєстрації, а припиняється з моменту її скасування;

– наукові позиції, що податкова правосуб’єктність організації складається з податкової правоздатності, податкової дієздатності та податкової деліктоздатності;

– аргументи, що вину організації – платника податку, потрібно розглядати як наслідок неправомірної поведінки кількох посадових осіб;

обґрунтовано необхідність:–

внесення значної кількості уточнень, змін і нововведень до чинного законодавства України.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що вони можуть бути використані:–

у науково-дослідній сфері – для подальшої розробки положень правового статусу платників податків;–

у сфері правотворчості – при підготовці і розробці податкового законодавства України, зокрема проекту Податкового кодексу України;–

у правозастосовній діяльності – для удосконалення практичної діяльності органів державної податкової служби, про що свідчать довідки про впровадження пропозицій автора у практику діяльності податкових органів;–

у навчальному процесі – при підготовці навчальних, робочих програм, методичних рекомендацій, навчально-методичних посібників із дисциплін “Фінансове право” та “Податкове право” (акт впровадження від 21 березня 2008 року).

Розробка і дослідження основних питань правового статусу організації – платника податку, може бути цікавою для студентів та аспірантів, які вивчають податкове право, науковців, які займаються проблемами оподаткування, працівників органів державної податкової служби України, податкових адвокатів і консультантів, платників податків, депутатів, які беруть участь у розробці податкових законопроектів, а також усіх, хто цікавиться проблематикою податкового права України.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і висновки, на яких базується дослідження, а також рекомендації щодо вдосконалення чинного законодавства України обговорювалися на засіданнях кафедри адміністративного та фінансового права Національного університету державної податкової служби України. Крім того, окремі положення дисертації апробовані при виступах на науково-практичних конференціях, а саме: Міжнародній науково-практичній конференції студентів та аспірантів “Проблеми формування правовідносин у сучасних умовах очима молодих дослідників” у Київському національному університеті імені Тараса Шевченка (20 – 21 квітня 2006 року); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Проблеми та перспективи розвитку юридичної науки в Українській державі” у Миколаївському навчально-науковому інституті Одеського національного університету імені І.І. Мечникова (20 лютого 2007 року); Міжнародній конференції у Ростовському державному економічному університеті “РИНХ” (19 квітня 2007 року); Міжнародній науково-практичній конференції “Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” у Науково-дослідному інституті фінансового права Національного університету державної податкової служби України (23 – 24 листопада 2007 року).

Публікації. За темою дисертації опубліковано 8 наукових статей у збірниках, що входять до переліку фахових видань, затвердженого ВАК України, та 2 тез доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації обумовлена її метою і завданнями, складається зі вступу, трьох розділів, що включають вісім підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, списку використаних джерел (180 найменувань) та додатків. Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 206 сторінок, з них основного тексту – 189 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі дисертації висвітлено положення, наведені вище – у структурній частині автореферату “Загальна характеристика роботи”.

Розділ 1 “Теоретичні питання правового статусу організації – платника податку” складається із трьох підрозділів і висновків.

У підрозділі 1.1 “Загальна характеристика правового статусу організації – платника податку” досліджуються різні погляди науковців та нормотворців на поняття “юридична особа”, обґрунтовується необхідність введення в податкове законодавство України терміна “організація”, аналізується поняття податкових правовідносин як виду фінансових, розглядається зміст понять суб’єктів податкового права і суб’єктів податкових правовідносин, підкреслюється, що не кожна організація є платником податків, а лише та, якій притаманні певні ознаки, аналізуються критерії класифікації організацій, наголошується, що організація є колективним суб’єктом податкового права, дається авторське визначення організації – платника податку.

У роботі аргументується позиція автора, що юридична особа – це перш за все організація, і у податковому законодавстві України потрібно використовувати саме таку назву цього платника податку. Це пов’язано з специфікою податкових правовідносин, а також з тим, що юридична особа у податковому праві являє собою систему самостійних платників (відокремлені підрозділи, філії, представництва, консолідована група платників податків).

Основною ознакою організації – платника податку, є наявність у власності, господарському віданні або в оперативному управлінні відокремленого майна, що підлягає оподаткуванню, і проявляється як наявність самостійного бухгалтерського балансу або кошторису. Відокремленість майна відіграє особливу роль, оскільки саме з нього можна сплатити податок, а якщо майна немає, то податок не сплачується.

Зроблено висновок, що податкові правовідносини – це владно-майнові суспільні відносини, які виникають, змінюються, припиняються на підставі закону, учасники яких мають юридичні права і обов’язки, пов’язані зі сплатою податків і зборів до бюджетів та фондів. Основним законом у сфері податкових відносин України є Закон України “Про систему оподаткування”, але щодо врегулювання відносин нічого не сказано. У зв’язку з цим дисертант пропонує внести зміни до Розділу І Закону України “Про систему оподаткування” і окремою статтею викласти у такій редакції:

“Стаття ... Відносини, які регулюються податковими законами.

1. Цей та інші податкові закони регулюють владно-майнові відносини щодо встановлення, введення і справляння податків і зборів в Україні, а також відносини, які виникають у процесі здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб і притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства.

2. До відносин щодо встановлення, введення і справляння митних платежів, а також до відносин, які виникають у процесі здійснення контролю за сплатою митних платежів, оскарження актів митних органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб і притягнення до відповідальності винних осіб, а також адміністративних, бюджетних, податкове законодавство не застосовується, якщо інше не передбачено законом.

3. Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників, податкове законодавство не регулює, якщо інше не передбачено законом”.

Крім того, автор вважає, що зазначене необхідно врахувати при розгляді проекту Податкового кодексу України.

У податковому праві організація може виступати як представник владної, так і зобов’язаної сторони правовідношення. Виступаючи як зобов’язаний суб’єкт, організація може бути як окремим учасником правовідносин – платником податку, який сплачує податки, так і виконувати функції податкового агента. Відповідно до податкового законодавства України організація – платник податку, є податковим агентом з податку на доходи фізичних осіб та акцизного збору. Специфіка податково-правового статусу організації – податкового агента, проявляється в тому, що податковий агент виступає представником держави, реалізуючи частину державного суверенітету, зокрема право держави стягувати податки. Державні організації також вносять у бюджет грошові кошти, але під час їх сплати не відбувається зміни форми власності грошових коштів.

Податковим законодавством України визначено, що організаціями – платниками податку, є українські та іноземні підприємства й організації. До них також відносять постійні представництва іноземних юридичних осіб, консолідовану групу платників податків, відокремлені підрозділи без статусу юридичної особи, юридичні та фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи (іноземні і/чи національні юридичні та фізичні особи, що діють в Україні на правах партнерів у складі групи, яка не є юридичною особою, на підставі договору про спільну діяльність). Українськими підприємствами та організаціями вважають ті, які зареєстровані у встановленому законом порядку з метою отримання прибутку. Під іноземними організаціями потрібно розуміти фірми, організації, компанії, які здійснюють діяльність на території України як безпосередньо, так і через постійні представництва.

У підрозділі 1.2 “Особливості правосуб’єктності організації – платника податку” розкрито поняття та елементи податкової правосуб’єктності організації – платника податку.

Організація – платник податку, є суб’єктом податкових (фінансових) відносин, її поведінка регулюється нормами податкового права. Вона може виступати учасником податкових правовідносин та бути носієм суб’єктивних прав і обов’язків, передбачених чинним податковим законодавством. Організація не може існувати, здійснювати свою діяльність та сплачувати податки без податкової правосуб’єктності, оскільки остання відіграє важливу роль у податкових правовідносинах, тобто є тією обов’язковою умовою, за якої відбувається взаєморозуміння між організацією та податковими органами щодо сплати податків у бюджети.

Зазначається, що податкова правосуб’єктність є різновидом фінансової. Це пояснюється тим, що відносини між платниками податків та іншими суб’єктами цих відносин регулюються фінансово-правовими нормами. Крім того, податкова правосуб’єктність визначається предметом і методом податково-правового регулювання.

На думку автора, податкова правосуб’єктність організації – платника податку, є спеціальною. Спеціальна правосуб’єктність проявляється в галузях права, які регулюють владні відносини, а податкове право є публічним правом і йому притаманний метод державно-владних розпоряджень. Вона передбачає здатність організації бути учасником лише чітко визначеного кола правовідносин у межах податкового права. У зв’язку з цим можна стверджувати, що організація – платник податку, наділена обмеженою сукупністю податкових прав і обов’язків, виходячи із їх абстрактного переліку, передбаченого чинним податковим законодавством.

Податкова правосуб’єктність організації ґрунтується на правах та обов’язках, які виникають безпосередньо з актів податкового законодавства, і складається з податкової правоздатності, податкової дієздатності та податкової деліктоздатності. Якщо у організації є податкові обов’язки та права, то, щоб їх дотримуватися, потрібно нести за ці дії юридичну відповідальність. А це означає, що деліктоздатність повинна виражатися в імперативному характері і закріплюватися в Законі. Коли в законодавчому акті визначені податкові обов’язки та права організації, а не передбачено юридичну відповідальність, то вона може не виконувати їх у повному обсязі. Якщо ж за порушення податкових обов’язків у законодавчому акті передбачено юридичну відповідальність, то організація буде їх дотримуватися і виконувати. Отже, організація може здійснити податкові обов’язки та права лише тоді, коли вона зможе самостійно нести юридичну відповідальність за свої дії щодо сплати податків у бюджети, передбачені чинним законодавством України.

В основі податкової правосуб’єктності іноземних організацій лежить принцип резиденства, який полягає у тому, що організація є резидентом у тій країні, в якій вона зареєстрована. Крім того, велику роль у податковій правосуб’єктності іноземних організацій відіграє і її місцезнаходження. Правоздатність іноземної організації визначається за правом країни їх створення. Зміст податкової правосуб’єктності іноземних організацій, на відміну від українських, відрізняється тим, що іноземні організації можуть сплачувати деякі податки в інші терміни за місцем знаходження постійного представництва, іноземним організаціям притаманний інший порядок виконання податкових обов’язків.

У підрозділі 1.3 “Співвідношення податку, збору й мита” розмежовано такі обов’язкові платежі, як податки і збори, а також розглядаються основні податки, які сплачує організація – платник податку.

У роботі зроблено висновок, що Закон України “Про систему оподаткування” до податків відносить збори та інші обов’язкові платежі, тобто об’єднує всі обов’язкові платежі в одну категорію, що призвело до незрозумілості та неповного відображення основних ознак цих платежів. У результаті виникає ситуація, коли певні платежі є податками, а віднесені законодавцем до зборів, і, навпаки, платіж, який є збором, відноситься до податків.

Автор наголошує, що і податки, і збори є обов’язковими платежами, тобто платежами публічно-правового характеру, які регулюються нормами права, за допомогою яких здійснюється формування державних централізованих грошових фондів, і ці платежі є обов’язковими для сплати, оскільки вони забезпечуються примусовою силою держави. Але правові режими цих платежів зовсім різні. Податкам і зборам притаманні як загальні, так і відмінні риси, тобто такі платежі за своїм спрямуванням відрізняються один від одного.

Особливу увагу звернуто на те, що у більшості країн збір визначається як внесок. На погляд дисертанта, збір не може бути внеском, оскільки збір, що справляється з юридичних і фізичних осіб, надходить лише в публічні фонди, а внески можуть вноситися на користь громадських організацій (політичних партій, профспілок), які не є публічними фондами. Вони не сплачуються у бюджети та відповідні позабюджетні фонди, і від їх сплати держава не отримує ніякої користі для забезпечення свого функціонування. Збір завжди встановлюється нормативно-правовим актом і є обов’язковим для всіх. Внесок може вноситися добровільно і встановлюється громадською організацією. Він іде на користь певної установи, а не держави. Наприклад, із заробітної плати кожного члена партії, як правило, справляється 3 % внесок на користь цієї організації. Несплата його погрожує виключенням із партії. Цей внесок іде до каси партії, а не до публічного фонду. Збір, на відміну від внеску, є більш імперативним, легітимним і публічним платежем. Внески держава не встановлює, це є пререгативою певних громадських організацій. Отже, збір є платежем.

Наголошується, що в Україні існує загальноприйнята та спрощена система оподаткування платників податків. Загальноприйнята система оподаткування характеризуються тим, що платник податків сплачує практично всі податки залежно від своєї діяльності, а спрощена – дозволяє за певних умов сплачувати лише один або декілька податкових платежів. Таким чином, організація – платник податку, має право обрати загальноприйняту або спрощену систему оподаткування.

До основних податків, які сплачує організація, доцільно віднести: податок на додану вартість, акцизний збір, податок з прибутку підприємств, плату за землю (земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної і комунальної власності), податок із власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, фіксований сільськогосподарський податок.

Розділ 2 “Обов’язки і права, їх правовий захист і відповідальність організації – платника податку” складається із трьох підрозділів і висновків.

У підрозділі 2.1 “Обов’язки і права організації – платника податку” наголошується, що спочатку у організації – платника податку, виникають обов’язки, а потім їхні права. Дисертант поділяє позицію професора М.П. Кучерявенка, який неодноразово наголошував, що таке поняття, як “зобов’язання”, характерне для галузей приватного права, де присутні диспозитивні методи, які грунтуються на договірних відносинах, і воно має чітко виражену приватно-правову природу, тому більш правильно використовувати у податковому законодавстві України термін “податковий обов’язок”. Запропоновано внести у податкове законодавство України таке визначення податкового обов’язку: податковий обов’язок – це обов’язок платника податків перед державою та територіальними громадами, який виникає за наявності об’єкта оподаткування і відповідної норми Закону, внаслідок якої платник податків зобов’язаний стати на реєстраційний облік у податковому органі, визначити об’єкти оподаткування, складати податкову звітність, подавати її у встановлені терміни та сплачувати податки в бюджет.

У організації – платника податку, обов’язок виникає, змінюється та припиняється за наявності підстав, встановлених податковим законодавством. Цими підставами є певні юридичні факти, за яких виникають, змінюються чи припиняються відносини у сфері оподаткування. Якщо організація є платником податку, встановленого податковим законом, здійснює діяльність, що підлягає оподаткуванню, в результаті якої виникає об’єкт оподаткування, то вона зобов’язана внести платіж у термін, визначений податковим законодавством.

Констатується, що при розгляді прав організації – платника податку, потрібно враховувати принципи оподаткування, які відносяться до основних гарантій, забезпечують реалізацію і дотримання прав та законних інтересів платника податку. Організація – платник податку, повинна сплачувати податки відповідно до своїх доходів, економічними можливостями в межах податкової системи, побудованої на принципах всезагальності, справедливості, рівності і пропорційності.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори, встановлені законом. У цій нормі Основного закону України йдеться лише про те, що платник податків повинен сплачувати податки і збори, встановлені законом. Тобто, якщо відповідний закон встановлює податки, то їх потрібно сплачувати. На думку дисертанта, слово “кожен” є не коректним, адже податковий обов’язок притаманний не тільки фізичним особам, але й організаціям. Частиною 2 ст. 67 Конституції України передбачено, що усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан і доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом. З цією конституційно - правовою нормою, на думку автора, також не потрібно погоджуватися. Податковий обов’язок визначений не лише для громадян, а й для всіх фізичних осіб, які перебувають на території України (громадяни, іноземці, особи без громадянства).

У зв’язку з цим та враховуючи те, що, крім встановлення податків на підставі чинного закону, потрібно відповідний закон ввести в дію, дисертант робить висновок, що для покращання правового статусу організації – платника податку, доцільно дещо змінити редакцію ст. 67 Конституції України і викласти у такій редакції: “Фізичні особи та організації зобов’язані сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених і введених відповідним податковим законом”. На думку автора, такі зміни будуть суттєвими і важливими для прав платників податків, оскільки для того, щоб платник податку виконав свій податковий обов’язок, він повинен бути ознайомлений з податковим законом. Офіційне опублікування податкового законодавства, на думку автора, відіграє важливу роль і є гарантією для прав платників податків.

Автор конструктивно обґрунтовує доцільність законодавчого закріплення права організації – платника податку, на податкове планування з використанням усіх дозволених законодавством способів. Дає визначення, що податкове планування – це правомірна, цілеспрямована діяльність щодо узгодження публічного інтересу держави і приватного інтересу платників податків, спрямована на використання платниками податків законодавчо дозволених способів і методів, з метою досягнення, можливо, більш низького рівня, виникаючих при цьому податкових обов’язків.

Дисертант робить висновок, що комплекс податкових обов’язків і прав, якими організація наділена законом внаслідок визнання її податковим агентом, становить частину її податково-правового статусу. У цих обов’язках і правах виражається специфіка правового положення організації як податкового агента.

Обов’язок податкових агентів з обчислення, утримання і перерахування податків являє собою єдиний процес, в якому кожен із елементів слідує за іншим, і обумовлює здійснення наступних дій зі сплати податків. Тому такий обов’язок податкових агентів є складовою податкового процесу, зокрема процедури виконання податкового обов’язку. Обов’язки податкового агента можуть бути покладені лише на ті організації, які є джерелом виплати доходів платника податку.

У підрозділі 2.2 “Правовий захист організації – платника податку” проаналізовано способи захисту прав організації – платника податку.

Податки є тими платежами, які завжди відчужують власність платників податків для задоволення фінансових потреб держави. Недосконалість і нестабільність чинного податкового законодавства нерідко призводить до випадків неправомірного донарахування податкових обов’язків, примусового стягнення податків, застосування фінансових санкцій і накладення адміністративних стягнень на платників податків. У зв’язку з цим надання платникам податків гарантій захисту їх прав є необхідною умовою демократичної податкової системи.

Організація – платник податку, має право оскаржити рішення органів державної податкової служби, якщо вони обмежують її права, установлені законами України, в адміністративному або в судовому порядку. Зазначені інститути є організаційними гарантіями захисту прав платників податків, а наявність відповідної правової бази щодо цього є правовими гарантіями платників.

Адміністративний спосіб захисту прав платників податків полягає у можливості оскарження рішень податкових органів, дій або бездіяльності їх посадових осіб у вищий податковий орган внаслідок подання відповідної скарги до податкового органу. Автор підкреслює, що вибір такої процедури, як досудове регулювання спорів, є правом платників податків, а не їх обов’язком. Податковим законодавством України організації – платнику податку, надано право відразу оскаржити дії або бездіяльность посадових осіб податкового органу в судовому порядку, але платник податків зобов’язаний письмово повідомляти контролюючий орган про кожний випадок судового оскарження його рішень. У зв’язку з цим зроблено висновок, що у податковому праві адміністративний порядок оскарження рішень органів державної податкової служби не має характеру обов’язкової досудової процедури, тому подання скарги до податкового органу не виключає права на одночасне або наступне подання аналогічної скарги до суду.

Якщо досудовий порядок не дозволив вирішити спір між податковим органом і платником податків, то організація – платник податку, має право оскаржити до суду рішення контролюючого органу про нарахування податкового обов’язку, подавши позов у будь-який момент протягом трьохрічного терміну.

На підставі практичного досвіду автор аргументовано доводить, що господарські та адміністративні суди через завантаженість розглядом інших справ, а в деяких випадках через недостатність фахівців у сфері оподаткування, не в змозі вирішити податковий спір на належному рівні, і на думку дисертанта, було б доцільно створити спеціалізовані судові органи, а саме податкові суди, які могли б здійснити повний, своєчасний, всебічний, об’єктивний і справедливий розгляд.

У підрозділі 2.3 “Фінансово-правова відповідальність організації – платника податку” зазначається, що організація – платник податку, яка є безпосереднім учасником податкових відносин може бути покарана податковим органом у разі порушення податкового законодавства. Це порушення може проявлятися в дії або бездіяльності, порушенні його різних норм, так або інакше пов’язаних із правильним обчисленням, повним і своєчасним внесенням податкових платежів у бюджет.

Зазначено, що організація може бути суб’єктом відповідальності як платник податків, так і податковий агент. До фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства можуть бути притягнуті організації будь-якої форми власності та організаційно-правового статусу, тобто ними можуть бути як державні, так і приватні організації, як комерційні, так і не комерційні. Що стосується філіалів та інших відокремлених підрозділів організації, то відповідно до чинного податкового законодавства України до фінансової відповідальності притягується організація, відокремленим підрозділом якої є цей філіал.

Зроблено висновок, що вину організації – платника податку, потрібно розглядати як наслідок неправомірної поведінки кількох посадових осіб. Безперечно вина організації – платника податку, при порушенні податкового законодавства проявляється через колектив працівників посадових осіб, власників платника – організації та акціонерів даної організації, але, на думку автора, вина організації випливає безпосередньо з її протиправної поведінки. Тобто основою є об’єктивна сторона правопорушення, і організація визнається винною, виходячи з її фактичних дій (бездіяльності) як деліктоздатного суб’єкта права зі скоєння правопорушення. Це пояснюється тим, що організація – платник податку, не володіє свідомістю, волею, психікою, оскільки ці ознаки характерні фізичним особам, які працюють у цій організації, тому вина платника – організації відрізняється від інших форм вини і є особливою, притаманною лише їй.

Для попередження порушень податкового законодавства уповноваженими органами застосовується ряд заходів. Відповідно до чинного податкового законодавства України такими заходами є штрафні (фінансові) санкції та пеня.

На думку дисертанта, такий термін, як штрафні (фінансові) санкції, не доречний, оскільки штраф за своєю правовою природою і є санкцією. Характеризуючи зміст санкції за порушення податкового законодавства, необхідно мати на увазі, що нею є фактично штраф. Санкції за порушення податкового законодавства встановлюються і застосовуються у вигляді грошових стягнень, якими є штраф і пеня. Зазначені санкції за своєю природою не тотожні. Штрафи накладаються податковим органом за вчинення правопорушення і, як правило, за невиконання або неналежне виконання податкового обов’язку платником податків. Вони не пов’язані з терміном сплати податку або збору, а пеня завжди пов’язана з порушенням терміну виконання податкового обов’язку і відшкодування збитків.

Наголошується, що такі ж види санкцій притаманні адміністративному та цивільному праву, але їх потрібно розмежовувати. Цивільно-правові санкції характерні для немайнових та майнових (цивільних) відносин, заснованих на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників. Це ж стосується і адміністративного права, оскільки зазначена галузь права не регулює владно-майнових відносин. Крім того, на відміну від адміністративних санкцій, податковим, крім компенсаційно-карального характеру, притаманний і правовідновлювальний.

Розділ 3 “Контроль органів державної податкової служби України за дотриманням податкового законодавства організацією – платником податку” складається із двох підрозділів і висновків.

У підрозділі 3.1 “Правова регламентація діяльності органів державної податкової служби України з контролю за дотриманням податкового законодавства” висвітлено проблемні питання контрольних повноважень податкових органів.

Орган державної податкової служби України є державним органом і діє від імені держави та в її інтересах. Основною функцією його є контроль за належним виконанням обов’язків зі сплати податків і зборів організацією – платником податку, та іншими зобов’язаними особами. Зазначені правовідносини є контрольно-податковими, у яких орган державної податкової служби є контролюючим суб’єктом, а організація – платник податку – підконтрольним суб’єктом.

Автор підкреслює, що Законом України “Про державну податкову службу в Україні” чітко закріплено систему органів державної податкової служби. Але, незважаючи на це, в податковій службі України є такий підрозділ, як спеціалізовані державні податкові інспекції. Наприклад, у таких містах України, як Дніпропетровськ, Донецьк, Запоріжжя, Київ, Луганськ, Одеса, Харків, існують спеціалізовані державні податкові інспекції по роботі з великими платниками податків, у м. Кривий Ріг - по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу.

Враховуючи ст.ст. 1, 4, 5, 6, 7 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, постає багато запитань щодо такого підрозділу, як спеціалізовані державні податкові інспекції, а саме: вони не передбачені Законом України “Про державну податкову службу в Україні”; хто повинен очолювати спеціалізовані державні податкові інспекції; як і хто призначає особу на посаду; за рахунок яких коштів існують спеціалізовані державні податкові інспекції; який у них статус. Дисертант наголошує, що спеціалізовані державні податкові інспекції створені на підставі наказів ДПА України, а не Закону. Таким чином, на думку автора, доцільно внести зміни у ст.ст. 1, 4, 5, 6, 7 стосовно такого підрозділу податкової служби України, як спеціалізовані державні податкові інспекції, і включити їх до системи органів державної податкової служби України, а також визначити їх статус, підпорядкованість, фінансування, взаємодію з іншими органами, призначення їх керівників.

Працюючи в органах податковій міліції дисертант на практиці чітко побачив проблемні питання цього структурного підрозділу державної податкової служби України. Аналізуючи норми чинного законодавства України, автор робить висновки, що працівники податкової міліції не є державними службовцями, хоча перебувають вони у складі органу державної податкової служби; повноваження податкової міліції обмежені при проведенні податкових перевірок, але податкова міліція має право здійснювати оперативне супроводження податкових інспекторів при проведенні цих перевірок.

На думку дисертанта, вирішити ряд проблемних питань стосовно статусу податкової міліції можна, прийнявши Закон України “Про податкову міліцію”, в якому потрібно чітко визначити правовий статус цього державного органу. Автор вважає, що податкова міліція не повинна входити до складу державної податкової служби, а бути самостійним державним органом і підпорядковуватися безпосередньо Кабінету Міністрів України та Президенту України.

У підрозділі 3.2 “Форми контролю органів державної податкової служби України за виконанням податкового законодавства організацією – платником податку” підкреслено, що податковий контроль є тим обов’язковим інститутом податкового права, який покликаний забезпечити функціонування податкової системи. Йому підлягають усі організації будь-якої форми власності і будь-яких організаційно-правових форм діяльності.

Зазначений різновид спеціального державного фінансового контролю автор пропонує розглядати як матеріально-правове і процесуальне явище. Податковий контроль є однією із стадій податкового процесу, і охоплює весь період діяльності організації – платника податку, яка в податково – контрольних правовідносинах виступає як підконтрольний суб’єкт. Стадія податкового контролю в податковому процесі є винятково правозастосовною і складається з таких етапів: постановка на податковий облік, ведення податкового обліку в податкових органах, підготовка і призначення заходів податкового контролю, розгляд матеріалів податкового контролю і прийняття рішення, зняття з