НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР “

ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

ПАСЕНКО ВІКТОРІЯ ВОЛОДИМИРІВНА

УДК: 657.44:338.43

ОБЛІК І АНАЛІЗ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

АГРАРНИХ ПІДПРИЄМСТВ

08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Державному вищому навчальному закладі “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: | кандидат економічних наук, доцент

Коцупатрий Михайло Миколайович,

Державний вищий навчальний заклад “Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана”

Міністерства освіти і науки України

завідувач кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК

декан факультету економіки АПК | Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор

Ткаченко Надія Марківна,

Національний університет харчових технологій

Міністерства освіти і науки України,

професор кафедри обліку і аудиту | кандидат економічних наук, доцент

Палюх Микола Степанович,

Тернопільський національний економічний університет

Міністерства освіти і науки України,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту в агропромисловому виробництві |

Захист дисертації відбудеться 09 квітня 2008 р. о 1300 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв оборони, 10, 3-й поверх, конференц-зал, кім. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв оборони, 10, 2-й поверх, кім. 212.

Автореферат розісланий 07 березня 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Н. Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Інтеграційні процеси розвитку економіки України привели до необхідності реформування бухгалтерського обліку, статистики, податкової системи відповідно до міжнародних стандартів. Трансформація обліку за міжнародними принципами збіглася в часі з реформуванням аграрного сектора економіки, поставивши сільськогосподарські підприємства в нові для них умови господарювання. Втративши значну частину державної підтримки, позбувшись планового перерозподілу ресурсів, аграрні підприємства опинилися в середовищі жорсткої конкуренції, в якому мають самостійно обирати шляхи розвитку. В таких умовах господарювання особливо нагальною стає проблема переходу підприємств агропромислового комплексу до реального управління своєю господарською діяльністю при повній самостійності. Основою фінансово-економічного розвитку та стабільності підприємства за наявності конкуренції є збереження фінансової незалежності, яку забезпечує позитивний фінансовий результат діяльності – прибуток.

В аграрних підприємствах на формування фінансових результатів впливає низка організаційно-технологічних особливостей галузі. Вони були частково враховані при розробці національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема П(С)БО 30 “Біологічні активи”, проте більшість з них є об’єктами методологічних досліджень науковців.

Значні відмінності у методиці обліку доходів, витрат, визначення фінансових результатів діяльності та відображення їх у звітності для використання різними групами користувачів спричинені розвитком нормативної та методичної бази за різними напрямами без відповідної узгодженості. Потребують адаптації до специфіки галузі моделі маржинального аналізу та оцінки меж беззбитковості. Тому питання методики бухгалтерського обліку доходів і витрат, визначення фінансових результатів та їх формування й відображення у звітності є досить актуальними, їх досліджують як науковці, так і бухгалтери, аналітики, менеджери.

Проблеми обліку фінансових результатів у сучасних умовах висвітлювались у працях вітчизняних вчених Білухи М.Т., Дем’яненка М.Я., Гайдуцького П.І., Герасимовича А.М., Голова С.Ф., Жука В.М., Кірейцева Г.Г., Коцупатрого М.М., Кужельного М.В., Лінника В.Г., Лавріненко Л.І., Лишиленка О.В., Моссаковського В.Б., Огійчука М.Ф., Пархоменка В.М., Пушкаря М.С., Саблука П.Т., Сопка В.В., Сука Л.К., Ткаченко Н.М., Хомина П.Я., Швеця В.Г. Питаннями аналізу формування фінансових результатів займаються Бутинець Ф.Ф., Ковальчук М.І., Лахтіонова Л.А., Мних Є.В., Нападовська Л. В., Савчук В.К., Чумаченко М.Г. Провідні науковці зробили значний внесок у розвиток обліку, однак низка проблем залишається не вирішеною, оскільки становлення нормативної бази обліку і звітності та теоретичне обґрунтування цих процесів перебуває на стадії формування та розвитку. Внаслідок цього залишаються нез’ясованими певні питання обліку витрат, доходів і фінансових результатів, спостерігається неузгодженість фінансового, управлінського та податкового обліку на рівні аграрних підприємств.

Дискусійність багатьох теоретичних положень, недостатність нормативного, методичного забезпечення процесу обліку та аналізу фінансових результатів діяльності аграрних підприємств і викликана цим складність обліку, недостатній рівень їх дослідження з огляду на сучасні потреби управління обумовили вибір теми дисертаційної роботи, мету, завдання, основні напрями, актуальність дослідження та його загальноекономічне значення.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт Державного вищого навчального закладу “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” як складову частину загальнодержавної програми дослідження за темою “Удосконалення обліку і контролю в галузях агропромислового комплексу” (державний реєстраційний номер 0101U002947).

У межах наукової теми автором виконані дослідження, пов’язані із бухгалтерським обліком та аналізом фінансових результатів діяльності підприємств, а саме: обґрунтовані особливості сучасної системи обліку та аналізу фінансових результатів діяльності і розроблені рекомендації щодо її вдосконалення в аграрних підприємствах України.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних, науково-методичних та практичних аспектів чинної системи обліку й аналізу фінансових результатів аграрних підприємств та розробка науково обґрунтованих рекомендацій з удосконалення організації та методики обліку і аналізу фінансових результатів із урахуванням вимог вітчизняних і міжнародних стандартів, а також передового досвіду.

Досягнення поставленої мети визначає зміст досліджень, які зводяться до вирішення таких взаємопов’язаних завдань теоретичного, методичного, організаційного та практичного характеру:

- дослідити сутність прибутку як економічної категорії, її еволюцію та значення на сучасному етапі розвитку ринкових відносин з метою визначення методологічної бази для дослідження фінансових результатів у аграрних підприємствах;

- здійснити системний аналіз методологічних і методичних підходів учених та змісту нормативних документів до концепції формування фінансових результатів аграрних підприємств з урахуванням системи особливостей сільськогосподарського виробництва, що дасть можливість окреслити теоретичні напрями дослідження;

- дослідити еволюцію розвитку методик обліку і аналізу фінансових результатів аграрних підприємств, дати критичну оцінку та визначити шляхи їх удосконалення;

- з позицій системності обґрунтувати необхідність удосконалення методики та організації аналітичного обліку доходів, витрат і фінансових результатів та їх документального оформлення в аграрних підприємствах для підвищення контрольно-аналітичних функцій обліку;

- уточнити структуру та зміст регістрів бухгалтерського обліку аграрних підприємств з формування фінансових результатів для підвищення контрольно-аналітичних функцій обліку з метою методологічного обґрунтування взаємозв'язку змісту звітності про фінансові результати з її обліковим забезпеченням;

- розробити пропозиції щодо вдосконалення відображення в обліку розподілу і використання прибутку з метою посилення інформаційної та контрольної функції фінансового обліку;

- конкретизувати і розвинути методику аналізу фінансових результатів з урахуванням особливостей сільськогосподарського виробництва та розробити систему показників маржинального аналізу фінансових результатів аграрних підприємств, що дасть змогу кількісно й якісно оцінювати їх діяльність;

- здійснити апробацію запропонованої методики аналізу з метою вивчення ефективності та доцільності її застосування.

Об’єктом дослідження є процес організації бухгалтерського обліку і аналізу та методика визначення й відображення у звітності фінансових результатів діяльності аграрних підприємств України.

Предметом дослідження є комплекс теоретичних, методологічних і прикладних питань, що пов’язані з обліком фінансових результатів, використанням прибутку та проведенням їх аналізу в аграрних підприємствах.

Методи дослідження. Дисертаційне дослідження проводилось із використанням системи методів, що застосовують при вивченні соціально-економічних процесів і явищ, а саме: теоретичного узагальнення і порівняння (для уточнення сутності поняття “прибуток”), індукції та дедукції (при дослідженні процесу обліку і аналізу фінансових результатів та осмисленні проблеми їх удосконалення), графічний (для наочного відображення результатів дослідження), абстрактно-логічний і причинно-наслідкових зв’язків (при розробці регістрів бухгалтерського обліку, доповнень, змін і уточнень до законодавчих актів та нормативно-правових документів), наукової абстракції та системного аналізу (при розробці системи методики аналізу фінансових результатів аграрних підприємств). Для вдосконалення формування звітних даних та проведення аналізу основних чинників, що впливають на фінансові результати діяльності аграрних підприємств, і виявлення причинно-наслідкового зв'язку були застосовані економіко-математичні методи.

Теоретичною та методологічною основами дисертаційної роботи стали наукові праці провідних вітчизняних і зарубіжних учених-економістів, матеріали науково-практичних конференцій, законодавчі акти, нормативно-правові документи та галузеві методичні рекомендації з питань обліку доходів і витрат, формування чистого прибутку (збитку) аграрних підприємств. Джерелом фактографічної інформації для дослідження є дані обліку та звітності аграрних підприємств Черкаської області, довідково-інформаційні видання, а також власні дослідження.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретико-методологічному обґрунтуванні та розробці рекомендацій, спрямованих на вдосконалення обліку доходів, витрат та аналізу фінансових результатів діяльності аграрних підприємств.

Основні результати дисертаційного дослідження, які становлять його наукову новизну, характеризуються такими теоретичними та практичними положеннями:

вперше:

- розроблено відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку “Біологічні активи” форму розділу Приміток до річної фінансової звітності “Фінансовий результат за звітний рік від сільськогосподарської діяльності” шляхом узагальнення методичних особливостей визначення фінансових результатів від сільськогосподарської діяльності: від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, від реалізації сільськогосподарської продукції і поточних біологічних активів та від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, які оцінені за справедливою вартістю;

- запропоновано порядок формування наднормативних виробничих витрат, розроблено методику їх обліку на окремому субрахунку 905 “Наднормативні виробничі витрати” і типову кореспонденцію рахунків з рекомендаціями щодо їх аналітичного обліку та форму облікового регістру для їх відображення, які дають можливість удосконалити методику формування собівартості реалізованої продукції у внутрішньогосподар-ському (управлінському) обліку.

удосконалено:

- порядок формування фінансових результатів аграрних підприємств залежно від видів економічної діяльності, визначених стандартами бухгалтерського обліку, через відкриття до рахунку 79 “Фінансові результати” субрахунку 795 “Фінансовий результат звітного періоду” для достовірного й оперативного формування кінцевих фінансових результатів та взаємоув’язування показників облікових регістрів з формами фінансової й статистичної звітності;

- облікові регістри журнально-ордерної форми: Журнал-ордер №11 с.-г. та відомості за рахунками (субрахунками) 36, 70, (704, 705), 71, 72, 73, 74, 75, в яких сконцентровано всю інформацію про реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги), доходи та витрати, що дало можливість внести уточнення в порядок відображення фінансових результатів у Журналі-ордері №  с.-г. та використання їх для аналізу господарської діяльності;

- порядок відображення в обліку розподілу прибутку і забезпечення виплат за фондами споживання, які запропоновано обліковувати на субрахунку 477 “Забезпечення виплат за фондами споживання”, що посилить контроль за використанням прибутку в аграрних підприємствах і сприятиме ефективному використанню фінансових ресурсів.

отримали подальший розвиток:

- методика обліку витрат з нестач і втрат від псування матеріальних активів та обліку надзвичайних доходів та витрат, порядок їх відображення в облікових регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності та кореспонденція бухгалтерських рахунків з метою забезпечення відповідності економічного й облікового змісту господарських фактів та єдиних правил ведення бухгалтерського обліку;

- методика проведення аналізу фінансових результатів аграрних підприємств, що передбачає застосування уточненої системи фінансових показників, які дадуть можливість кількісно й якісно визначати залежність між ефективністю сільськогосподарської діяльності та кінцевими результатами господарювання;

- класифікація показників маржинального аналізу фінансових результатів аграрних підприємств залежно від видів собівартості продукції та уточнення видів маржинального доходу і їхнього складу, які використовують для проведення внутрішньогосподарського (управлінського) аналізу фінансових результатів підприємства.

Практичне значення одержаних результатів полягає у визначенні основних напрямів та у розробці конкретних рекомендацій з удосконалення методики обліку й аналізу доходів та витрат аграрних підприємств, в досягненні можливості застосування розроблених пропозицій бухгалтерськими й економічними службами аграрних підприємств.

Отримані результати в сукупності створюють об’єктивні умови для підвищення ефективності управлінських рішень, а також отримання обґрунтованої облікової та аналітичної інформації для планування й прогнозування фінансових результатів.

Методичні рекомендації з обліку фінансових результатів від надзвичайних подій у реформованих сільськогосподарських підприємствах застосовують у практичній діяльності ТОВ “Красногірське” Золотоніського району Черкаської області (довідка № 59 від 10.04.2007р.). Удосконалені облікові регістри (Журнал – ордер №11 с.-г. та відомості за рахунками (субрахунками) 36, 70, (704, 705), 71, 72, 73, 74, 75 і запропонований дисертантом субрахунок 795 Фінансовий результат звітного періоду”) використовують у СТОВ “Перемога” Золотоніського району Черкаської області (довідка № 127 від 16.04.2007р.). Методичні рекомендації з проведення маржинального аналізу фінансових результатів аграрних підприємств і система показників, які визначені згідно із запропонованою методикою, застосовують у практичній діяльності ТОВ “Кропивна” Золотоніського району Черкаської області (довідка № 79 від 12.04.2007р.).

Методичний посібник для спеціалістів сільського господарства “Організація обліку фінансових результатів та особливості їх аналізу в аграрних підприємствах”, затверджений протоколом № 4 від 25.09.2006 р. комітетом Золотоніської районної ради сільськогосподарських товаровиробників, рекомендовано для практичного застосування в економічній роботі та бухгалтерському обліку сільськогосподар-ських підприємств Золотоніського району Черкаської області. Розроблена автором дисертації методика проведення аналізу та аналітичні таблиці для аналізу фінансових результатів сільськогосподарських підприємств використовувалися для складання Пояснювальної записки до річної звітності за 2005 і 2006 рр. сільськогосподарськими підприємствами Золотоніського району Черкаської області (довідка Управління агропромислового розвитку Золотоніської районної державної адміністрації Черкаської області № 122 від 15.03.2007 р.).

Методику обліку фінансових результатів за операціями з майном реформованих аграрних підприємств, обліку надзвичайних доходів і витрат, а також методику проведення аналізу формування фінансових результатів за розробленою структурно-логічною схемою використовують у практичній роботі сільськогосподарські підприємства Черкаської області (довідка Головного управління агропромислового розвитку № 02-12/18 від 27.03.2007 р.).

Результати дисертаційної роботи знайшли застосування у навчально-методичній роботі кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК Державного вищого навчального закладу “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” при викладанні дисциплін “Фінансовий облік” та “Організація і методика економічного аналізу” (довідка від 23.04.2007р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Основні наукові результати, розробки та рекомендації теоретичного, методичного та практичного характеру, що містяться в роботі, виконані автором особисто.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні теоретичні й методологічні розробки дисертаційної роботи доповідались автором і дістали схвальну оцінку науковців на: Міжнародній науково-практичній конференції “Удосконалення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності” (м. Київ, КНЕУ, 19–20 травня 2004 р.); Восьмій міжнародній науково-практичній конференції “Наука і освіта ’2005” (м. Дніпропетровськ, 7–21 лютого 2005р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції студентів та молодих учених “Методика обліку, аналізу і аудиту в контексті світової та вітчизняної практики її вдосконалення” (м. Київ, КНЕУ, 27_ квітня 2005 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Облік і аудит екологічної діяльності в АПВ” (м. Мелітополь, Таврійська державна агротехнічна академія, 13_15 червня 2005 р.); Науково-методичній конференції “Економіка агробізнесу: суть та процес викладання у вищих навчальних закладах” (м. Київ, КНЕУ, 23_24 листопада 2005 р.); Міжнародній науковій конференції “Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні” (м. Київ, КНЕУ, 16_ березня 2006 р.); Другій міжнародній науково-практичній конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН, 19_20 жовтня 2006 р.).

Публікації. Основні положення та найважливіші підсумки дисертаційного дослідження опубліковано автором у 17 наукових працях (обсягом 9,85 друк. арк.), написаних одноосібно, з них 8 статей – у наукових фахових виданнях (3,79 друк. арк.), 9 – в інших виданнях та матеріалах конференцій (6,06 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний обсяг дисертаційної роботи становить 196 сторінок комп’ютерного тексту, робота містить 21 таблицю на 19 сторінках, 16 рисунків на 15 сторінках та 24 додатки на 65 сторінках. Список використаних джерел налічує 209 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету й основні завдання, вирішення яких дало можливість досягти поставленої мети, охарактеризовано об’єкт, предмет і методи дослідження, наведено перелік основних теоретичних і практичних результатів проведеного дослідження, розкрито їхню наукову новизну, практичну цінність та апробацію.

У першому розділі “Теоретико-методологічні основи обліку і аналізу фінансових результатів діяльності підприємства” висвітлено економічну сутність прибутку, досліджено еволюцію економічної думки щодо поняття прибутку в історичному аспекті та на сучасному етапі розвитку ринкових відносин, критично оцінено роль різних шкіл у становленні системи бухгалтерського обліку в цілому та обліку фінансових результатів зокрема, узагальнено теоретико-методологічні засади обліку фінансових результатів в облікових системах. Встановлено взаємозв’язок між організаційно-технологічними особливостями сільського господарства й побудовою системи обліку і аналізу фінансових результатів та розкрито значення фінансових результатів як важливого об’єкта обліку і аналізу.

На основі узагальнення поглядів учених-економістів щодо соціально-економічного змісту фінансових результатів діяльності в історичному аспекті визначено їх економічну сутність як мети господарських операцій та господарської діяльності. Залежно від соціально-економічних умов, розвитку економічної теорії, фахового підходу прикладних наук, тобто залежно від критеріїв розгляду прибутку як економічної категорії, вчені пропонують різні визначення прибутку. Виходячи з сутності прибутку як економічної категорії прикладні економічні науки визначають методологічні особливості формування прибутку залежно від специфіки теоретичних положень, принципів, методів вивчення закономірностей функціонування і розвитку економічних, соціально-політичних відносин. У роботі визначено відмінності у тлумаченні категорії прибутку з погляду економічного вчення щодо бухгалтерського і економічного прибутку. Як різновидність бухгалтерського прибутку визначається податковий прибуток. Економічний підхід передбачає розрахунок прибутку за результатами змін ринкових оцінок чистих активів підприємства. Бухгалтерський підхід полягає в розрахунку прибутку як різниці між доходами та витратами підприємства, що відносяться до звітного періоду. В ньому відображаються лише ті доходи і витрати, які можуть бути точно оцінені. Доходи і витрати, які мають альтернативний характер і могли б бути результатом прийняття різних варіантів управлінських рішень у сукупності з доходами і витратами, визнаними у бухгалтерському обліку, використовують для визначення економічного прибутку. Тому економічний прибуток відображає максимальні вигоди від використання вкладеного капіталу, а також кадрового потенціалу підприємства. На основі досліджень встановлено основні критерії визначення прибутку як економічної категорії. Він складається з двох частин – частини вартості додаткового продукту, створюваного виробниками понад вартість необхідного продукту, та частини надлишкової вартості, одержаної за право володіння й користування у вигляді земельної ренти.

В роботі узагальнено вплив організаційно-технологічних особливостей сільського господарства на формування фінансових результатів у такій послідовності: формування інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності відповідно до П(С)БО 15 “Дохід”; формування інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності за П(С)БО 16 “Витрати”; визнання доходів і витрат згідно із П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” та П(С)БО 30 “Біологічні активи” з відображенням доходів та витрат у формах фінансової звітності; дослідження процесу формування витрат і доходів суб`єктів малого підприємництва відповідно до П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва”; вплив інших нормативів з бухгалтерського обліку, оподаткування, аналізу та права на формування фінансових результатів аграрних підприємств. Дослідження питань формування фінансових результатів у бухгалтерському обліку проводилося на основі впроваджених національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та звітності і наближення методики визначення облікових фінансових результатів українських підприємств до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Кінцеві результати діяльності кожного аграрного підприємства впливають не тільки на його економічне становище, а й на рівень суспільного споживання взагалі. В процесі дослідження доведено, що фінансові результати є важливим об’єктом обліку та аналізу, визначено, що бухгалтерський облік та економічний аналіз фінансових результатів, хоча й використовують різні методи і процедури, мають спільні об’єкти та виконують низку однорідних функцій, що дає змогу розглядати їх як єдиний комплекс. Ефективне використання цих даних забезпечує прийняття найбільш обґрунтованих рішень і в кінцевому підсумку отримання прибутків та підтримання конкурентноспроможності аграрних господарств.

На основі узагальнення й систематизації концептуальних основ та практики проведення аналізу розроблено структурно-логічну схему здійснення аналізу фінансових результатів аграрних підприємств з урахуванням їх галузевих особливостей (рис. 1). По-перше, це дає можливість підбити підсумки діяльності підприємства за певний період, а по-друге – дати комплексну оцінку його системоутворюючих показників, які мають важливе значення насамперед з огляду на довгострокову перспективу.

Теоретичні дослідження, проведені в першому розділі, є основою для визначення напрямів дослідження формування фінансових результатів аграрних підприємств, зокрема уточнення окремих вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку, розроблення рекомендацій з удосконалення фінансового та внутрішньогосподарського (управлінського) обліку і аналізу фінансових результатів, уточнення облікових регістрів та форм фінансових звітів.

У другому розділі дисертаційної роботи – “Організація і методика обліку формування фінансових результатів діяльності підприємств та їх використання” досліджено й проаналізовано методику й організацію обліку фінансових результатів аграрних підприємств – загальну побудову, міжнародний досвід, рекомендації щодо вдосконалення аналітичного обліку доходів, витрат і фінансових результатів, їх документального оформлення й використання.

Проведені дослідження показали, що в нормативно-правових документах з бухгалтерського обліку та в науковій літературі недостатньо висвітлені питання про суть, склад та методику обліку наднормативних витрат, які є складовою частиною собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

З огляду на це в дисертації вперше сформульовано та обґрунтовано механізм обліку формування наднормативних виробничих витрат. Визначено, що наднормативні виробничі витрати – це виробничі витрати, які перевищують встановлені суб’єктом господарювання нормативи витрат, передбачені в калькуляції планової (нормативної) собівартості продукції (робіт, послуг), понесені з дозволу власника, з метою дотримання технології виробництва продукції та виходячи з виробничої необхідності.

Для обліку наднормативних виробничих витрат обґрунтовано необхідність введення до рахунку 90 “Собівартість реалізації” нового субрахунку 905 “Наднормативні виробничі витрати”. Розподіл цих витрат запропоновано здійснювати між основними видами продукції (робіт, послуг) пропорційно до суми собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Для ведення їх аналітичного обліку розроблено форму нового регістру № 10.3в с._г. “Наднормативні виробничі витрати”.

У роботі обґрунтовано необхідність і внесено пропозиції щодо поліпшення методики обліку витрат з нестач і втрат від псування активів та їх відображення в облікових регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності. Удосконалена назва і структура розділу Х “Нестачі і втрати від псування активів” Приміток до річної фінансової звітності (форма №5) відповідає класифікації активів, капіталу і зобов’язань за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та забезпечує відповідність економічного і облікового змісту господарських фактів (табл. ).

Таблиця 1

Запропонований варіант розділу Х “Нестачі і втрати від псування цінностей”

Приміток до річної фінансової звітності (форма №5)

Найменування показника  | Код рядка  | Нестачі і втрати від псування цінностей поточного року, грн

субрахунок 391 “Витрати з нестач і втрат від псування активів” | субрахунок 072“

Невідшкодовані нестачі і втрати від псування активів”

1 | 2 | 3 | 4

Нестачі і втрати від псування активів на початок року | 955 | х

з них за справами, що перебувають у слідчих органах (винних осіб не встановлено) | 956 | х

Виявлено (списано) за рік нестач і втрат – всього | 960 | х

з них: cписано за рахунок підприємства в межах норм природного убутку | 971 | х

визнано заборгованістю винних осіб у звітному році | 970 | х

cписано за рахунок підприємства (винних осіб не встановлено) | 972

cписано за рахунок підприємства (справи передано в слідчі органи) | 973

Списано нестач і втрат від псування цінностей з позабалансового обліку (субрахунок 072) | 974 | х

в тому числі: стягнуто з винних осіб | 975 | х

списано за висновками слідчих органів | 975

списано у зв’язку із закінченням строку позовної давності | 976

Сума нестач і втрат поточного року, остаточне рішення щодо винних за якими на кінець року не прийнято (955+972+973– 974) | 980 | х

з них за справами, що перебувають у слідчих органах | 981 | х

Сільськогосподарське виробництво пов’язане із ризиком втрат внаслідок стихійного лиха. На основі проведеного дослідження встановлено, що витрати на вирощування сільськогосподарських культур, які здійснені до настання стихійного лиха, за своїм складом є різними і поділяються на повторювані та неповторювані. Враховуючи зазначене вище, в дисертації вдосконалено залежно від виробничих ситуацій методику розподілу таких витрат на результати звичайної діяльності та надзвичайні події.

Дослідженнями встановлено, що передбачена нормативними документами методика відображення надзвичайних витрат і доходів у Звіті про фінансові результати недостатньо обґрунтована і викривляє економічний зміст цих показників. З метою відповідності статей Звіту про фінансові результати вимогам П(С)БО 3 в дисертації запропоновано уточнені статті цього звіту, які відповідають особливостям формування фінансових результатів від надзвичайних подій.

Практичне ведення обліку формування фінансових результатів на встановлених субрахунках рахунку 79 “Фінансові результати” не дає змоги визначити кінцевий фінансовий результат (чистий прибуток, чистий збиток) діяльності підприємства за звітний рік та взаємоув’язку даних бухгалтерського обліку із показниками фінансової звітності. Крім того, в нормативних документах з бухгалтерського обліку не виявлені особливості відображення витрат з податку на прибуток в складі діючих субрахунків рахунку 79 “Фінансові результати”. Виходячи із цього в роботі обґрунтовано необхідність введення субрахунку 795 “Фінансовий результат звітного періоду” та методику обліку формування кінцевого фінансового результату.

Реформування бухгалтерського обліку в Україні потребує розробки відповідних облікових регістрів. Дослідженнями встановлено, що затверджені Міністерством аграрної політики в 2001 році облікові регістри журнально-ордерної форми не повністю враховують вимоги національних стандартів бухгалтерського обліку і Плану рахунків та особливості обліку формування фінансових результатів у сільськогосподарських підприємствах. З огляду на це в роботі вдосконалено форми облікових регістрів з обліку реалізації продукції (робіт, послуг) (Журнал –ордер № 11 с._г., аналітичні дані), з обліку витрат (Журнал – ордер № 15 с._г., аналітичні дані). В результаті впорядкування форми облікових регістрів відповідають вимогам нормативних актів щодо обліку реалізації продукції й формування фінансових результатів та містять всю необхідну інформацію для складання фінансової звітності.

Впровадження з 1 січня 2007 р. П(С)БО 30 “Біологічні активи” вимагає розкриття в Примітках до річної фінансової звітності інформації про фінансовий результат від сільськогосподарської діяльності. В дисертаційній роботі вперше розроблено окремий розділ Приміток до річної фінансової звітності “Фінансовий результат за звітний рік від сільськогосподарської діяльності”, який враховує особливості формування фінансових результатів від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, від реалізації та від зміни справедливої вартості біологічних активів (табл. 2). Розроблена форма розділу Приміток забезпечує визначення фінансового результату від зміни справедливої вартості на дату балансу як поточних, так і довгострокових біологічних активів, які оцінені за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу.

У процесі дослідження організації обліку розподілу прибутку в різних організаційно–правових формах господарювання встановлено, що в переважній більшості підприємств не відображують в обліку окремі господарські операції, пов’язані з використанням прибутку.

Таблиця 2

Фінансовий результат за звітний рік від сільськогосподарської діяльності

Найменування показника | Код рядка | Вартість при первісному визнанні | Витрати, пов`язані з біологічними перетвореннями | Фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів

(дохід (+), витрати (-)) | Виручка від реалізації | Собівартість реалізованої сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів, довгострокових і поточних біологічних активів | Фінансовий результат від реалізації

(дохід (+), витрати (-)) | Фінансовий результат від зміни справедливої вартості біологічних активів

(дохід (+), витрати (-)) | Фінансовий результат від сільськогосподарської діяльності (прибуток (+), збиток (-))

1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10

Довгострокові біологічні активи, які оцінені за справедливою вартістю – всього | 1510 | х | хх     

у тому числі

робоча худоба | 1511 | х | х | х     

продуктивна худоба | 1512 | х | х | х     

багаторічні насадження | 1513 | х | х | х     

інші довгострокові біологічні активи | 1514 | х | х | х     

Поточні біологічні активи – всього

в тому числі: | 1520 | х | х | х     

біологічні активи в стані біологічних перетворень (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі) | 1521 | х | х | х     

інші поточні біологічні активи (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі) | 1522 | х | х | х     

Довгострокові та поточні біологічні активи – всього | 1530 | х | х | х     

Продукція та додаткові біологічні активи рослинництва – всього | 1540    | х 

у тому числі

зернові та зернобобові - всього | 1550    | х 

з неї:

пшениця | 1551    | х 

жито | 1552 | х

кукурудза на зерно | 1553 | х

ячмінь | 1554 | х

інші зернові та зернобобові | 1555 | х

соняшник | 1556 | х

соя | 1560    | х 

цукрові буряки (фабричні) | 1561    | х 

картопля | 1562    | х 

овочі | 1563    | х 

плоди (зерняткові, кісточкові) | 1564    | х 

інша продукція рослинництва | 1565    | х 

додаткові біологічні активи рослинництва | 1566    

Продукція та додаткові біологічні активи тваринництва – всього | 1600

у тому числі

вирощування (в живій масі) – всього | 1610    

з них: велика рогата худоба | 1611    

свині | 1612    

вівці | 1613

птиця | 1614

молодняк інших тварин | 1615

звірі та сім’ї бджіл | 1616

молоко | 1620    | х 

вовна | 1630    | х 

яйця курячі | 1640    | х 

інша продукція тваринництва | 1650    | х 

інші додаткові біологічні активи тваринництва | 1660    

продукція рибництва | 1670    | х 

Сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи – всього | 1700    

Разом за всіма групами біологічних активів | 1800    

Так, використання прибутку на розширення матеріально-технічної бази господарств відображується лише в обліку державних підприємств. Сільськогосподарські виробничі кооперативи і фермерські господарства практично не розподіляють чистий дохід між членами цих господарств.

У дисертаційній роботі досліджено й систематизовано напрями використання прибутку та обґрунтовано доцільність введення субрахунків 426 “Фонди спеціального призначення” і 477 “Забезпечення виплат за фондами споживання” в усіх сільськогосподарських підприємствах незалежно від форми власності.

У третьому розділі “Аналіз фінансових результатів діяльності аграрних підприємств: системний підхід та перспективи розвитку” досліджено сучасний стан аналітичної роботи в аграрних підприємствах, подано удосконалену методику комплексного аналізу фінансових результатів, методику аналізу фінансових результатів на основі управлінського обліку, уточнено й систематизовано методику розрахунку показників рентабельності, розроблено систему показників для проведення внутрішньогосподарського маржинального аналізу фінансових результатів аграрних підприємств.

Сучасні умови господарювання і особливості формування фінансових результатів висувають нові вимоги до аналізу діяльності сільськогосподарських підприємств, головне завдання якого полягає в економічному обґрунтуванні управлінських ризиків і виявленні резервів підвищення економічної ефективності їх діяльності. Вивчення стану аналітичної роботи в сільськогосподарських підприємствах Черкаської області показало, що при проведенні аналізу фінансових результатів вони недостатньою мірою застосовують сучасні методики аналізу, які дають змогу науково обґрунтувати управлінські рішення виходячи із специфічних особливостей їхньої діяльності.

Дослідження існуючих на сьогодні у світовій і вітчизняній практиці методів і прийомів аналізу на основі фінансової звітності та даних внутрішньогосподарського (управлінського) обліку дало змогу розробити оптимальну структурно-логічну схему проведення аналізу фінансових результатів (рис. ), яка враховує організаційно-технологічні особливості сільського господарства. Аналіз фінансової звітності сприяв виявленню механізму процесів формування і використання ресурсів з метою отримання інформації, яка відображує фінансові результати діяльності раніше прийнятих рішень. Аналіз даних управлінського обліку став засобом пошуку шляхів отримання максимального прибутку, дослідження фінансового стану, ефективності використання основних засобів.

Критична оцінка існуючої системи показників рентабельності унеможливила систематизацію та уточнення їх класифікаційних груп залежно від оцінки ефективності діяльності та використання ресурсів аграрних підприємств. У роботі обґрунтовано визначення показників рентабельності за такими групами: виробнича рентабельність; рентабельність продажу (обороту); фінансова рентабельність та наведена методика розрахунку показників рентабельності із посиланням на інформаційні джерела.

Перехід до формування в бухгалтерському обліку виробничої собівартості продукції за неповними витратами потребує впровадження методики аналізу впливу змінних і постійних витрат на величину маржинального доходу. На основі проведеного дослідження аналізу формування фінансових результатів у сільсько-господарських підприємствах в дисертаційній роботі систематизовано та уточнено види і склад маржинального доходу, класифікацію показників маржинального аналізу фінансових результатів залежно від видів собівартості продукції, що використовуються для проведення внутрішньогосподарського (управлінського) аналізу фінансових результатів підприємств. Виконані дослідження дали можливість виокремити такі види маржинального доходу та їх склад:

- маржинальний валовий дохід, який включає валовий прибуток від основної діяльності та суму постійних витрат;

- маржинальний виробничо-комерційний дохід, який складається з прибутку, визначеного за повною собівартістю продукції, та суми постійних витрат;

- маржинальний дохід сегмента, який включає прибуток сегмента та суму постійних витрат;

- маржинальний дохід сільськогосподарської діяльності, який включає прибуток від основної діяльності, визначений згідно з п.19 П(С)БО 30 “Біологічні активи”, та суму постійних витрат.

У процесі дослідження значну увагу приділено питанням впровадження методів аналітичної роботи на аграрних підприємствах. Апробація результатів дослідження свідчить про те, що основною перевагою запропонованих аналітичних методик є їх використання як інструмента для порівняння і передбачення. Застосування методики аналізу взаємозв’язку “витрати–обсяг–прибуток” у СТОВ “Агрофірма Маяк”, яка має профілактичний і попереджувальний ймовірне банкрутство характер, доводить, що вона дає змогу своєчасно відкоригувати вплив різних чинників на величину фінансового результату діяльності аграрного господарства, а також оцінити економічні наслідки прийнятих рішень.

Впровадження запропонованих методик аналізу фінансових результатів дає можливість аграрним підприємствам ефективно управляти як витратами і доходами, так і фінансовими результатами діяльності загалом.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне й практичне обґрунтування методики обліку та аналізу фінансових результатів діяльності аграрних підприємств і запропоновано нове вирішення наукових проблем та практичних завдань. Вони знайшли втілення у рекомендаціях автора щодо вдосконалення облікової моделі формування фінансових результатів аграрних підприємств, уточнення й відображення фінансових результатів діяльності в облікових регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності та адаптації моделей комплексного аналізу фінансових результатів і їх прогнозування на основі маржинального аналізу до умов галузі. Це знайшло відображення в таких наукових і практичних результатах, отриманих автором:

1. Розроблено відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи” форму розділу Приміток до річної фінансової звітності “Фінансовий результат за звітний рік від сільськогосподарської діяльності” на основі узагальнення методичних особливостей визначення фінансових результатів від сільськогосподарської діяльності: від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, від реалізації сільськогосподарської продукції та поточних біологічних активів та від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю.

2. Досліджено порядок формування виробничих витрат і витрат собівартості реалізованої продукції та практику ведення бухгалтерського обліку аграрних підприємств. Встановлено, що П(С)БО 16 “Витрати” не містить характеристику наднормативних виробничих витрат та методику їх відображення і розподілу за видами продукції (робіт, послуг), а в Інструкції до Плану рахунків не встановлено окремого субрахунку для узагальнення інформації про наднормативні виробничі витрати. На основі систематизації інформації чинних нормативно-правових документів та первинних документів бухгалтерського обліку розроблено порядок формування наднормативних виробничих витрат, методику їх обліку на окремому субрахунку 905 “Наднормативні виробничі витрати”, типову кореспонденцію рахунків з рекомендаціями щодо їх аналітичного обліку та форму облікового регістру для їх відображення. Це дало можливість удосконалити методику формування собівартості реалізованої продукції у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку.

3. Удосконалено й систематизовано облік фінансових результатів від іншої звичайної, іншої операційної діяльності та надзвичайних подій. Запропоновано розмежовувати облік витрат з нестач і втрат оборотних і необоротних активів на різних рахунках бухгалтерського обліку (з обліку витрат операційної та іншої звичайної діяльності). Зокрема, рекомендовано відшкодовані суми нестач і втрат від псування активів відносити: оборотних активів – на інші доходи від операційної діяльності; необоротних активів – на інші доходи від звичайної діяльності. Запропоновано внести зміни у назву субрахунку 947 “Витрати з нестач і втрат від псування оборотних активів” та субрахунку 072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування активів” та доповнити характеристику цих субрахунків. Уточнено форму № Інв._ с._г. “Відомість результатів інвентаризації” та розділ Х “Нестачі і втрати від псування цінностей” Приміток до річної звітності (форма № 5) відповідно до чинних нормативно-правових документів. В обліку надзвичайних доходів і витрат уточнено методику оцінки запасів, знищених (втрачених) внаслідок надзвичайних подій, та класифікацію повторюваних і неповторюваних витрат відповідно до П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, П(С)БО 16 “Витрати”, уточнено економічний зміст показників про надзвичайні доходи і витрати Звіту про фінансові результати та методику їх відображення у цьому звіті.

4. Встановлено, що застосування діючих субрахунків до рахунку 79 Фінансові результати” не дає змоги визначити кінцевий фінансовий результат (чистий прибуток, чистий збиток) діяльності підприємства за звітний рік та взаємоув’язування даних бухгалтерського обліку із показниками фінансової звітності. Нормативні документи з бухгалтерського обліку не передбачають порядку відображення витрат з податку на прибуток у складі діючих субрахунків рахунку 79 “Фінансові результати”. Обґрунтовано необхідність введення субрахунку 795 “Фінансовий результат звітного періоду” та методику обліку формування кінцевого фінансового результату.

5. Встановлено, що затверджені Міністерством аграрної політики в 2001 р. облікові регістри журнально-ордерної форми не повністю враховують вимоги національних стандартів бухгалтерського обліку і Плану рахунків та особливості обліку формування фінансових результатів у сільськогосподарських підприємствах. Удосконалено форми облікових регістрів з обліку реалізації продукції (робіт, послуг) (Журнал–ордер № 11 с._г., аналітичні дані), з обліку витрат (Журнал–ордер № 15 с._г., аналітичні дані). В результаті впорядкування форми облікових регістрів відповідають вимогам нормативних актів щодо обліку реалізації продукції та формування фінансових результатів і