ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

САВА АНДРІЙ ПЕТРОВИЧ

УДК 657.471.1

ОБЛІК І АНАЛІЗ ВИТРАТ СТРУКТУРНИХ ПІДРОЗДІЛІВ

ПІДПРИЄМСТВ АГРОПРОМИСЛОВОГО ВИРОБНИЦТВА

Спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Тернопіль – 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Тернопільському національному економічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Яремчук Іван Герасимович,

Тернопільський національний економічний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту в

агропромисловому виробництві

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Сук Леонід Кіндратович,

Національний аграрний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук, доцент

Коцупатрий Михайло Миколайович,

ДВНЗ „Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана”,

декан факультету економіки АПК

Захист відбудеться „19” червня 2008 р. об 11 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д58.082.03 у Тернопільському національному економічному університеті за адресою: 46020 м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, корпус 11, зал засідань.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46020 м. Тернопіль, майдан Перемоги, 3.

Автореферат розісланий „16” травня 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук, доцент М. П. Шаварина

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В ринкових умовах господарювання ефективність діяльності підприємства найбільшою мірою залежить від дієвості управління витратами, що зумовлює необхідність раціональної організації бухгалтерського обліку та економічного аналізу, оскільки рівень доходів формується під впливом закону попиту і пропозиції. Через це вплив менеджерів на витрати обмежений.

Водночас, зважаючи на те, що загалом облік і аналіз витрат ґрунтовно висвітлили у своїх працях відомі вчені: Ф. Бутинець, С. Голов, С. Дем’яненко, Р. Джога, К. Друрі, Р. Ентоні, Т. Карпова, М. Коцупатрий, М. Кужельний, В. Ластовецький, В. Лінник, Ю. Литвин, Є. Мних, Л. Нападовська, Б. Нідлз, М. Пушкар, Дж. Ріс, П. Саблук, Г. Савицька, Я. Соколов, Л. Сук, В. Ткач, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ю. Цал-Цалко, М. Чумаченко, А. Шеремет, А. Яругова, І. Яремчук, ця проблема є не вирішеною з огляду на функціонування специфічних структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва, які входять до системи науково-дослідних установ Української академії аграрних наук.

Вони поряд з виробництвом здійснюють наукові дослідження та їхнє експериментальне впровадження. Тому в цих структурних підрозділах виникають специфічні особливості ведення обліку й аналізу витрат у зв’язку з їхнім покриттям за рахунок бюджетного фінансування та доходів від реалізації сільськогосподарської продукції. До того ж, необхідно забезпечити співставність як внутрішньої, так і зовнішньої звітності, яка за сучасною методикою обліку не досягається.

Через це виникає необхідність розмежування в обліку витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва за двома сферами діяльності: науковою і виробничою, що є не вирішеною проблемою як на законодавчому рівні, так і в науковій літературі.

Отже, необхідність врахування особливостей діяльності таких структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва зумовлює актуальність досліджень теоретичних і практичних розробок щодо вдосконалення облікового забезпечення формування в них витрат, їхньої класифікації та економічного аналізу, що визначило мету і завдання дисертації.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку та аудиту в агропромисловому виробництві Тернопільського національного економічного університету за бюджетною темою „Вдосконалення методології обліку, аналізу та аудиту на сільськогосподарських підприємствах з різними формами власності” (державний реєстраційний номер 0105U00859), зокрема за розділом „Облік та аналіз витрат виробництва структурних підрозділів підприємства”.

Внесок автора полягає в обґрунтуванні проблем обліку й аналізу витрат та розробці пропозицій щодо їхнього вдосконалення у структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних і методичних положень обліку й аналізу витрат, а також розробка практичних рекомендацій щодо вдосконалення методики ведення бухгалтерського обліку та здійснення економічного аналізу витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

Вказана мета в роботі конкретизується такими завданнями:–

розробити класифікацію витрат з урахуванням специфіки діяльності структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва;–

обґрунтувати бюджетування витрат наукової та виробничої діяльності структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва;–

доповнити номенклатуру аналітичних рахунків з обліку витрат діяльності структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва;–

запропонувати методику обліку витрат структурних підрозділів, яка забезпечує запити менеджменту щодо оперативного управління ними за науковою та виробничою діяльністю;–

удосконалити модель формування інформаційної бази щодо витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва для прийняття управлінських рішень;–

доповнити методику здійснення оперативного економічного аналізу витрат підприємств, що забезпечують підвищення ефективності управління;–

сформувати алгоритм автоматизації облікових процедур з відображення витрат та їхньої аналітичної інтерпретації з урахуванням специфіки структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

Об’єкт дослідження – формування витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

Предмет дослідження – сукупність теоретичних, методичних і практичних положень обліку й аналізу витрат, пов’язаних з їх формуванням у структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва.

Методи дослідження. У дисертаційній роботі досліджено теоретичні та практичні аспекти обліку й аналізу витрат за допомогою таких методів: індукція і дедукція – для розкриття сутності та змісту витрат; узагальнення і порівняння – для визначення загальних тенденцій розвитку обліку й аналізу витрат; спостереження – для вивчення стану обліку й аналізу витрат структурних підрозділів та їхнього місця у системі управління; метод причинно-наслідкових зв’язків і абстракції – для виділення складових моделі аналізу витрат; графічний – для наочного відображення динаміки витрат; аналізу і синтезу – для вивчення тенденцій та закономірностей формування витрат; монографічний – для поглибленого вивчення практики формування витрат структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва.

Інформаційною базою дослідження стали наукові монографічні джерела, статті й інші публікації вітчизняних та зарубіжних учених за визначеною проблемою, статистичні матеріали, аналітичні дані обліку структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в системному обґрунтуванні та вирішенні завдань, пов’язаних із розробкою цілісної моделі формування облікової інформації про витрати та їхнього оперативного аналізу, пристосованої для практичного використання у структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва.

До найбільш суттєвих результатів дисертації, які характеризуються науковою новизною, належать такі:

вперше:–

розроблено класифікацію витрат, яка враховує специфіку діяльності підприємств агропромислового виробництва та дає змогу розмежовувати їх за двома сферами діяльності – науковою і виробничою, а також узагальнювати за економічними елементами;–

запропоновано методику обліку витрат відповідно до запитів менеджменту щодо оперативного управління ними у структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва – центрах відповідальності;

удосконалено:–

номенклатуру аналітичних рахунків для системного відображення витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва за економічними елементами і сферами діяльності;–

модель формування інформаційної бази щодо витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва з метою покращення планування та контролю при прийнятті управлінських рішень;

набуло подальшого розвитку:–

методика здійснення оперативного економічного аналізу витрат підприємств, що сприятиме підвищенню ефективності управління шляхом застосування дієвих його інструментів;–

принципи бюджетування витрат наукової та виробничої діяльності структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва, що дає змогу координувати її за центрами відповідальності;–

алгоритм автоматизації облікових процедур відображення витрат та їхньої аналітичної інтерпретації з урахуванням специфіки структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих рекомендацій сприятиме впорядкуванню процесу обліку й аналізу витрат на наукову та виробничу діяльність структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва і підвищенню якості інформації для управління. Результати дослідження можуть бути використані на практиці при веденні бухгалтерського обліку та здійсненні економічного аналізу в підприємствах агропромислового виробництва, а також у процесі формування аналітичної інформації для потреб менеджерів з метою контролю за використанням бюджетних коштів, а також у навчальній роботі – для підготовки спеціалістів економічного профілю.

Практична цінність розроблених рекомендацій полягає в можливості застосування методики обліку й аналізу витрат, яка враховує специфіку взаємовідносин структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

Результати дисертаційного дослідження отримали позитивну оцінку та впроваджені у практичну діяльність Подільської дослідної станції, м. Хоростків Гусятинського району Тернопільської області (довідка № 267 від 11.12.2006 р.); Української дослідної станції тютюнництва, смт. Мельниця-Подільська Борщівського району Тернопільської області (довідка № 1-1 від 12.01.2007 р.); Тернопільського інституту агропроми-слового виробництва Української академії аграрних наук, м. Тернопіль (довідка № 40 від 28.02.2007 р.); Головного управління агропромислового розвитку Тернопільської обласної державної адміністрації, м. Тернопіль (довідка № 10-4/25-48/1 від 19.03.2007 р.); Тернопільського національного економічного університету, м. Тернопіль (довідка № 126-27/341 від 19.03.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Наукові розробки, висновки та пропозиції, що містяться в дисертації, є особистим здобутком автора.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, були відображені у наукових статтях, опублікованих у фахових та інших виданнях, а також доповідалися та обговорювалися на: Міжнародній науково-практичній конференції „Облік, аудит і аналіз: економічна база, стратегія, концепції” (м. Тернопіль, 28–29 травня 2004 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Обліково-аналітичні системи суб’єктів господарської діяльності в Україні” (м. Львів, 25–26 березня 2005 р.); Міжнародній науковій конференції „Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні” (м. Київ, 16–17 березня 2006 р.); Міжнародній науково-практичній конференції молодих учених, аспірантів, магістрів та студентів „Інтенсифікація і сталий розвиток сільськогосподарського виробництва” (м. Харків, 5–7 квітня 2006 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Концептуальні напрямки стратегічного розвитку нової аграрної політики України” (м. Луганськ, 11–12 травня 2006 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 13 одноосібних наукових праць загальним обсягом 3,03 друк. арк., в тому числі у фахових виданнях – 5 наукових статей загальним обсягом 1,39 друк. арк., в інших виданнях – 8 наукових праць загальним обсягом 1,64 друк. арк.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 165 аркушах друкованого тексту. Робота містить 17 таблиць, 31 рисунок і 11 додатків. Список використаних джерел налічує 177 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У першому розділі „Теоретико-історичні основи обліку й аналізу витрат” досліджено еволюцію та висвітлено теоретичні підходи до формування обліку й аналізу витрат. На основі узагальнення поглядів вітчизняних і зарубіжних учених-економістів щодо визначення сутності та змісту економічної категорії „витрати” уточнено трактування та обґрунтовано їхню класифікацію й методику формування з урахуванням специфіки структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

Як засвідчує аналіз, у науковій літературі сформувались три підходи до тлумачення поняття „витрати”. За першим підходом, який дістав назву вартісного, індивідуальні витрати підприємства формують вартість товару, який у межах всього суспільства створює додатковий продукт, тобто формує можливості для соціально-економічного розвитку.

Другий підхід до визначення витрат на виробництво базується на порівняльному аналізі альтернативних можливостей підприємства з метою вибору оптимального варіанта виробничої стратегії та досягнення найвищого рівня ефективності в конкретних умовах його діяльності.

За третім підходом витрати базуються на монетарній основі. Через це їх розглядають не лише як витрати, що утворюють вартість, а й як витрати у формі виплат. Витрати у формі грошових виплат зумовлені потоками платежів за використовувані підприємством ресурси й охоплюють фактичні грошові видатки. Застосування такого підходу дає змогу отримувати інформацію про явні видатки підприємства на придбання необхідних ресурсів.

Оскільки у структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва через специфіку особливостей, зумовлених поєднанням наукової і виробничої діяльності, процес формування витрат відбувається в умовах тісного зв’язку науки і виробництва, саме другий варіант є найбільш прийнятним.

Однак при цьому потребує вдосконалення класифікація витрат відповідно до завдань обліку й аналізу з урахуванням вказаних особливостей. Серед класифікаційних ознак групування витрат передусім необхідно виділити такі: витрати на науково-дослідну роботу, експериментальне впровадження, а також витрати на виробництво сільськогосподарської продукції.

Оскільки специфіка підприємств агропромислового виробництва полягає в тому, що витрати покриваються за рахунок бюджетного фінансування та доходів від реалізації, то в такому випадку необхідно вести облік видатків, які за економічним змістом відрізняються від витрат. Видатки є основою для визначення результатів виконання кошторису доходів і видатків. Тому побудова обліку видатків залежить від їхнього групування з урахуванням джерел покриття за бюджетною класифікацією.

З огляду на особливості функціонування структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва запропоновано класифікацію витрат їхньої діяльності (рис. 1).

Така класифікація витрат допомагає конкретизувати інформацію щодо здійснення функцій управління. Водночас завдяки запропонованим класифікаційним ознакам можна організувати ведення обліку й аналізу витрат діяльності структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва у розрізі її видів, що сприятиме досягненню оптимізації позитивних результатів.

У дисертації подано структуру елементів витрат з урахуванням особливостей наукової та виробничої діяльності, яка дала змогу уніфікувати номенклатуру статей витрат і таким чином забезпечити порівняльний економічний аналіз показників діяльності структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва. Завдяки цьому полегшується групування витрат, а кожен рівень управління отримує вичерпну інформацію щодо здійснюваних витрат діяльності в тому чи іншому структурному підрозділі.

У роботі доведено, що облік витрат є не тільки системою фіксації та обробки даних про них для відображення їх у звітності. Інформація про здійснювані витрати застосовується в аналізі минулих подій та перспективному плануванні розвитку підприємства.

Перспективне планування – як систематичний і формалізований процес, мета якого полягає в управлінні майбутніми операціями, у структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва випливає з процесу бюджетування витрат, що базується на критеріях і нормативах різного ієрархічного рівня. Зважаючи на важливість планування діяльності структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва і, відповідно, величини витрат, необхідне:

– складання кошторисів витрат наукових і виробничих структурних підрозділів на основі норм та нормативів;

– забезпечення координації діяльності всіх структурних підрозділів за науковою та виробничою діяльністю;

– створення передумов для ефективного оцінювання та контролю дій менеджменту структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва;

– мотивація працівників для досягнення мети діяльності.

Оскільки процес планування є складним, його необхідно поділити на певні етапи, що передбачає застосування відповідної облікової політики підприємств агропромислового виробництва щодо відображення витрат, визначення чинників їх формування, попередню експертну оцінку бюджету витрат і врешті його затвердження.

У другому розділі „Облік і аналіз витрат структурних підрозділів” здійснено оцінювання систем обліку й аналізу витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва. Зокрема, досліджено загальні і специфічні принципи обліку, його завдання, прийоми та методи, запропоновано загальну схему відображення інформації про витрати в управлінському і фінансовому обліку, розроблено методику аналізу динаміки й структури витрат та їхньої ефективності на прикладі підприємств агропромислового виробництва.

Облік витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва має специфіку не тільки з огляду на те, що тут його доводиться вести за двома сферами діяльності – науковою і виробничою, а також зумовлених особливостями технології виробництва: експериментальні ділянки, полігони, впровадження нових сортів культур та ін. Його організація здійснюється у кілька стадій: визначення нормативної бази; класифікація витрат; розробка робочої номенклатури статей калькулювання; організація облікових номенклатур; організація носіїв облікової інформації; організація калькулювання продукції, послуг, робіт.

Це дозволяє вирішити низку завдань обліку витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва, зокрема, визначення складу та розмежування витрат за видами діяльності, економічними елементами, статтями та місцями виникнення; своєчасне і повне відображення інформації про витрати за науковими і виробничими структурними підрозділами; обчислення фактичної собівартості продукції та порівняння її з бюджетами витрат; формування облікових даних про витрати в системі документів, облікових реєстрів та звітності.

У роботі доведено, що витрати повинні фіксуватись у системі обліку витрат виробничих структурних підрозділів та видатків спеціального фонду – в наукових, за окремим напрямком “Господарська (виробнича) діяльність”. Це дає змогу забезпечити достовірність інформації про витрати в умовах одночасного поєднання діяльності цих структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва, а також можливість ефективно управляти ними.

Тому бухгалтерський облік витрат запропоновано розглядати як інтегровану систему фінансового й управлінського обліку, з урахуванням того, що виробничі структурні підрозділи підприємств агропромислового виробництва використовують у своїй практиці рахунки, передбачені Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств і організацій.

Зокрема, до синтетичного рахунка 23 „Виробництво” відкривають низку субрахунків, на яких відображається інформація про прямі витрати структурних підрозділів рослинництва, тваринництва, автомобільного транспорту, електропостачання, допоміжних, ремонтних і промислових виробництв, а також на експериментальне впровадження наукових досліджень. Непрямі витрати та витрати діяльності фіксуються на рахунках 9 класу. Для повноти їх обліку за економічними елементами застосовують рахунки 8 класу.

Наукові структурні підрозділи підприємств агропромислового виробництва ведуть облік видатків за Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ на синтетичних рахунках 80 „Видатки із загального фонду”, 81 „Видатки спеціального фонду”, 82 „Виробничі витрати”. На аналітичних рахунках формуються видатки наукової діяльності за напрямками досліджень та витрати діяльності, пов’язані з виробництвом сільськогосподарської продукції.

Оскільки облікова інформація слугує базою для прийняття рішень у системі управління, тому з огляду на її специфічність необхідно застосувати спеціальні методичні прийоми економічного аналізу, які дають змогу інтерпретувати її відповідно до запитів менеджерів структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

Йдеться про управлінський аналіз, за допомогою якого на основі застосовування науково обґрунтованих методів всебічного дослідження взаємозв’язку витрат, обсягу продукції і доходів можна забезпечити найбільш повне використання потенціалу структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

З огляду на це поряд з інформацією про події, що вже відбулись, важливе значення для управління мають оперативні дані про формування витрат на виробництво. Дієвість таких даних забезпечує оперативний аналіз. При цьому слід врахувати, що особливостями діяльності структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва є постійна мінливість інформації про витрати, а тому на практиці застосування оперативного аналізу за традиційною методикою неможливе.

Це зумовлено вивченням лише тих економічних процесів, які відображаються на дату їхнього здійснення та не згруповані, тобто розрізнені. З огляду на вищевказане в роботі цю методику доповнено такими прийомами, які дають змогу врахувати особливості структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

Оскільки національна економіка характеризується нестабільністю, насамперед через вплив інфляційних процесів, наслідком чого є постійне зростання цін на ресурси виробництва, визначальне місце має бути відведене економічному аналізу ефективності витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва.

З урахуванням цього, у роботі запропоновано систему оцінювання ефективності витрат за такими показниками: витрати за сферами діяльності та структурними підрозділами, які є центрами відповідальності, сума витрат за елементами та статтями, витрати на гривню валової продукції, співвідношення кошторисних і фактичних витрат на наукові розробки й економічне впровадження.

Найбільш узагальненим показником, за допомогою якого можна здійснювати порівняльний аналіз ефективності витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва, є витрати на гривню валової продукції, що підтверджує динаміка наведених нижче показників (табл. 1).

Таблиця 1

Динаміка витрат на гривню валової продукції

структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва за 2003–2006 рр.

Роки | Витрати на гривню валової продукції, грн.

Подільська дослідна станція (ПДС) | Хмельницька державна сільськогосподарська дослідна станція (ХДСГДС) | Інститут землеробства

і тваринництва Західного регіону (ІЗТЗР)

2003 | 1,18 | 0,65 | 1,95

2004 | 0,92 | 0,67 | 1,77

2005 | 1,22 | 0,71 | 1,53

2006 | 1,61 | 0,75 | 2,38

2006 р. до 2003 р., % | 136,4 | 115,4 | 122,1

Упродовж цього періоду у досліджуваних підприємствах агропромислового виробництва спостерігається стабільна тенденція до зростання витрат, що свідчить про зниження ефективності виробництва. Процес підвищення здійснюваних витрат на гривню валової продукції за окремими підприємствами агропромислового виробництва (ПДС – 136,4%, ХДСГДС – 115,4%, ІЗТЗР – 122,1%) пояснюється як різним співвідношенням витрат на наукову та виробничу діяльність, так і різною спеціалізацією останньої.

Загалом тенденції до змін темпів зростання витрат порівняно з обсягами виробництва валової продукції структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва свідчать про негативний їхній взаємозв’язок через вплив інфляційного чинника.

У третьому розділі „Удосконалення обліку й аналізу витрат структурних підрозділів” запропоновано шляхи покращення обліку й аналізу витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва, що дають змогу внормувати інформаційні потоки і приймати своєчасні та обґрунтовані управлінські рішення.

Визначені елементи сучасної системи обліку витрат у структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва зумовлюють необхідність його чіткого поділу на фінансовий, який формує інформацію для зовнішніх користувачів, та управлінський облік, призначений для задоволення потреб внутрішніх користувачів.

У дисертації доведено, що одним зі шляхів удосконалення обліку витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва є розширення номенклатури аналітичних рахунків, оскільки чинним Планом рахунків бюджетних установ, за яким здійснюється облік у цих підрозділах, передбачено лише субрахунок 822 „Витрати підсобних (навчальних) сільських господарств”, що не дає змоги деталізувати витрати за елементами. Отже, доцільно доповнити цей субрахунок аналітичними рахунками: 8221 „Матеріальні витрати”; 8222 „Витрати на оплату праці”; 8223 „Відрахування на соціальні заходи”; 8224 „Амортизація”; 8225 „Інші операційні витрати”.

Крім цього, вбачається необхідним використання таких субрахунків 827 „Брак у виробництві”, 828 „Собівартість реалізації” та 829 „Витрати діяльності”, останній з яких потрібно деталізувати аналітичними рахунками: 8291 „Адміністративні витрати”; 8292 „Витрати на збут”; 8293 „Інші витрати діяльності”.

Це дасть змогу уніфікувати облікове забезпечення звітності про витрати для структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва та забезпечити порівнянність звітних показників щодо наукової і виробничої діяльності.

Оскільки облік витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва необхідно здійснювати в розрізі джерел фінансування: бюджетного, спеціального фонду та доходів від виробничої діяльності, то їх потрібно відображати як складові фактичних видатків установи на господарську діяльність, а в кінці звітного періоду із суми виробничих витрат доцільно виділити собівартість продукції, а також інші витрати діяльності. В такому разі категорії „витрати” і „видатки” виокремлюються і стають окремими об’єктами обліку за напрямком „Господарська (виробнича) діяльність”.

Не вирішеним питанням методології обліку в структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва є відображення витрат на капітальні інвестиції. Це зумовлено тим, що принципи, які застосовуються у виробничих підрозділах, не відповідають особливостям фінансових витрат на наукову діяльність.

Зокрема, капітальні інвестиції, що стосуються наукової діяльності, одразу повною сумою списуються на витрати. Якщо ж такі інвестиції здійснюються для експериментального впровадження результатів наукової роботи, то витрати формуються як виробничі, тобто із застосуванням норм П(С)БО 16 „Витрати”, де визначено, що до них зараховують не всю вартість необоротного активу, а лише їхню амортизацію.

Внаслідок цього виникає неузгодженість щодо відображення витрат у структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва, яку можна усунути, якщо використовувати запропоновані у дисертації аналітичні рахунки 4011 „Фонд у необоротних активах наукових структурних підрозділів” та 4012 „Фонд у необоротних активах виробничих структурних підрозділів”.

Формування фонду в необоротних активах виробничих структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва буде відображено за дебетом 811 „Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги” і кредитом 4012 „Фонд у необоротних активах виробничих структурних підрозділів”. Нарахування зносу протягом року буде фіксуватись у кореспонденції дебету рахунка 8224 „Амортизація” і кредиту 13 „Знос необоротних активів”. У кінці року накопичена сума зносу списується на дебет рахунка 4012 з кредиту рахунка 8224. Завдяки цьому досягається узгодженість касових та фактичних видатків за економічним елементом „Амортизація”.

Запропонована кореспонденція рахунків і схема обліку витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва за економічними елементами та сферами діяльності дають змогу сформувати цілісну інформацію про рівень витрат і видатків за їхньою зіставною сукупністю.

Вдосконалення оперативного аналізу витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва зумовлює необхідність виділення таких напрямків: розмежування фіксації витрат у первинному обліку в розрізі наукової і виробничої діяльності; здійснення оперативного обліку, контролю й аналізу витрат відповідно до розробленої методики; зосередження аналітичної роботи у центрах відповідальності – структурних підрозділах.

У цьому разі оперативний аналіз витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва здійснюється у такій послідовності процедур, яка базується на його методології, спрямованій на впорядкування, отримання й обробку інформації. Водночас формування інформації для прийняття обґрунтованих управлінських рішень щодо планування подальших процесів господарської діяльності здійснюється на основі вибору альтернативних шляхів розвитку.

Дієвість такого аналізу визначається ефективністю цих процедур у структурних підрозділах (рис. 2).

Вдосконалення оперативного аналізу витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва дає змогу сформувати більш досконалу систему управління діяльністю та підвищити її ефективність.

ВИСНОВКИ

У дисертації проведено теоретичне узагальнення та обґрунтовано нове вирішення проблеми вдосконалення методики обліку й аналізу витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва. Завдяки цьому досягнуто таких наукових і практичних результатів:

1. Існуюча методика групування витрат у бухгалтерському обліку не враховує специфіку структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва, чим ускладнюється аналіз ефективності їхньої роботи.

Для забезпечення цього аналізу витрати доцільно класифікувати за такими ознаками:

а) науково-дослідна робота й експериментальне впровадження (за науковими структурними підрозділами; за видами робіт; за темами, завданнями й угодами на НДР; за календарними періодами; за джерелами фінансування),

б) виробництво сільськогосподарської продукції (за виробничими структурними підрозділами; за джерелами покриття; за ступенем впливу менеджерів на рівень витрат).

2. Для ефективної організації обліку й аналізу та забезпечення зіставності внутрішньої і зовнішньої звітності структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва їхні витрати необхідно відображати в розрізі касових та фактичних, поточних і капітальних видатків, витрат основної діяльності та допоміжних і обслуговуючих виробництв, а також за економічними елементами (матеріальні, на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати).

3. Необхідність бюджетування витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва обґрунтовано тим, що вони здійснюють наукову та виробничу діяльність. Зокрема, бюджетування як систематичний і формалізований процес необхідно розглядати як певні етапи, котрі передбачають ознайомлення з основами облікової політики підприємств агропромислового виробництва, визначення чинників формування витрат, попереднє обговорення, координацію рішень і власне затвердження бюджету. Послідовне виконання передбачених етапів дає змогу забезпечити координацію діяльності всіх центрів відповідальності та створити передумови для оцінювання й контролю дій у системі управління.

4. Забезпечення інформаційних запитів менеджерів у структурних підрозділах підприємств агропромислового виробництва можна досягти завдяки впровадженню методики обліку витрат, яка допомагає поєднати дані фінансового обліку зі сформованою в підсистемі управлінського обліку відомостей про витрати за науковою та виробничою діяльністю з необхідним ступенем їх аналітичності. Управлінський облік витрат поряд із загальними принципами і методами використовує власні прийоми відображення витрат та інтегрує функції менеджменту.

5. Серед напрямків вдосконалення оперативного аналізу витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва потрібно виділити такі: фіксація витрат у первинному обліку в розрізі наукової і виробничої діяльності; здійснення оперативного обліку, контролю й аналізу витрат відповідно до розробленої методики; зосередження аналітичної роботи у центрах відповідальності – структурних підрозділах, що дає змогу сформувати більш досконалу систему управління діяльністю та підвищити її ефективність.

6. Складовою моделі цілісної інформації про витрати структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва є дослідження взаємозв’язку витрат та обсягу продукції шляхом вибору найбільш ефективного напрямку виробництва з метою забезпечення найповнішого використання потенціалу цих підрозділів.

7. З огляду на особливості наукової та виробничої діяльності підприємств агропромислового виробництва алгоритм автоматизації облікових процедур з відображення витрат у структурних підрозділах та їхньої аналітичної інтерпретації має охоплювати: визначення завдань, об’єктів і напрямів діяльності, оптимальний вибір методів та прийомів аналізу ефективності витрат, чинників впливу на їхню величину, пошук резервів зниження собівартості.

8. У роботі запропоновано кореспонденцію рахунків з обліку витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва. Завдяки доповненню номенклатури аналітичних рахунків можна відображати витрати за економічними елементами й видами діяльності та водночас об’єднувати їх у цілісну систему інформації за напрямком „Господарська (виробнича) діяльність”.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті в наукових фахових виданнях

1. Сава А. П. Особливості процесу формування витрат виробництва структурних підрозділів науково-дослідних установ в системі АПВ / А. П. Сава // Наукові записки ТДПУ ім. В. Гнатюка. Серія : Економіка. – 2005. – № 18. – С. 260–262.

2. Сава А. П. Проблеми класифікації і обліку витрат та видатків науково-дослідних установ в системі АПВ Тернопільської області (на прикладі Подільської дослідної станції ТІ АПВ УААН) / А. П. Сава // Регіональні аспекти розвитку і розміщення продуктивних сил України : Зб. наук. праць каф. управління труд. ресурсами і розміщення прод. сил ТДЕУ. – 2005. – Вип. 10. – С. 108–111.

3. Сава А. П. Управлінські аспекти обліку витрат виробництва структурних підрозділів науково-дослідних установ в системі АПВ / А. П. Сава // Наукові записки ТДПУ ім. В. Гнатюка. Серія : Економіка. – 2005. – № 19. – С. 221–225.

4. Сава А. П. Роль обліку в управлінні витратами на виробництво структурних підрозділів науково-дослідних установ / А. П. Сава // Вісник ХНАУ : Зб. наук. праць Харків. нац. аграр. ун-ту. Серія : Економіка АПК і природокористування. – Харків, 2006.– № 2. – С. 277–281.

5. Сава А. П. Аналіз ефективності формування витрат структурних підрозділів науково-дослідних установ / А. П. Сава // Зб. наук. праць Луганськ. нац. аграр. ун-ту ; за ред. В. Г. Ткаченко. – Луганськ: Вид-во ЛНАУ, 2006. – № 62. – С. 455–459. – (Серія : Економічні науки).

Статті в інших наукових виданнях

1. Сава А. П. Особливості формування облікової політики підприємства за умови застосування журнально-ордерної та меморіально-ордерної форм обліку / А. П. Сава / Удосконалення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності : зб. наук. праць Міжнар. наук.-практ. конф., (Київ, 19–20 травн. 2004 р.) / М-во освіти і науки України, Київ. нац. екон. ун-т. – К. : КНЕУ, 2004. – С. 541–545.

2. Сава А. П. Теорія витрат виробництва науково-дослідної установи в системі агропромислового виробництва / А. П. Сава / Облік, аудит і аналіз : економічна база, стратегія, концепції : зб. наук. праць Міжнар. наук.-практ. конф., (Тернопіль, 28–29 травн. 2004 р.) / М-во освіти і науки України, Терноп. акад. народн. госп. – Тернопіль : ТАНГ, 2004. – С. 276–281.

3. Сава А. П. Оцінка класифікаційних ознак витрат виробництва науково-дослідних установ в системі АПВ / А. П. Сава / Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ ст. : національна ідентичність та тенденції глобалізації : зб. тез доп. Другої міжнар. наук.-практ. конф. молодих вчених, (Тернопіль, 24–25 лют. 2005 р.) / М-во освіти і науки України, Терноп. акад. народн. госп. – Тернопіль : ТАНГ, 2005. – С. 397–400.

4. Сава А. П. Методологічні аспекти визначення витрат виробництва у сільському господарстві / А. П. Сава / Обліково-аналітичні системи суб’єктів господарської діяльності в Україні : зб. тез доп. міжнар. наук.-практ. конф., (Львів, 25–26 березн. 2005 р.) / М-во освіти і науки України, Львів. нац. ун-т. ім. І. Франка. – Львів, 2005. – С. 163–165.

5. Сава А. П. Сучасні підходи до організації бухгалтерського обліку в структурних підрозділах науково-дослідних установ / А. П. Сава / Проблеми пореформеного розвитку АПВ та основні напрямки їх розв’язання : м-ли Всеукр. наук.-практ. конф., (Тернопіль–Хоростків, 17–18 травн. 2005 р.) / Укр. акад. аграр. наук, Терноп. ін-т. АПВ УААН. – Тернопіль – Хоростків : ТІ АПВ УААН, 2005. – С. 299–302.

6. Сава А. П. Особливості побудови обліку витрат виробництва структурних підрозділів науково-дослідних установ / А. П. Сава / Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ ст. : національна ідентичність та тенденції глобалізації : зб. тез доп. Третьої міжнар. наук.-практ. конф. молодих вчених, (Тернопіль, 23–24 лют. 2006 р.) / М-во освіти і науки України, Терноп. держ. екон. ун-т. – Тернопіль : ТДЕУ, 2006. – С. 602–604.

7. Сава А. П. Економічний аналіз господарської діяльності струк-турних підрозділів науково-дослідних установ / А.П. Сава / Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні : тези доп. Міжнар. наук. конф., (Київ, 16–17 березн. 2006 р.) / М-во освіти і науки України, Київ. нац. екон. ун-т. ім. Вадима Гетьмана. – К. : КНЕУ, 2006. – С. 360–365.

8. Сава А. П. Удосконалення обліку витрат на виробництво / А. П. Сава / Організаційно-економічні інструменти розвитку інтеграційних процесів в агропромисловому виробництві : м-ли Міжнар. наук.-практ. конф., (Тернопіль, 18 травн. 2006 р.) / М-во освіти і науки України, Терноп. держ. екон. ун-т., Укр. акад. аграр. наук, Терноп. ін-т. АПВ УААН: у 2 ч. Ч. 2. – Тернопіль : ТДЕУ, ТІ АПВ УААН, 2006. – С. 203–208.

АНОТАЦІЯ

Сава А. П. Облік і аналіз витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). – Тернопільський національний економічний університет. – Тернопіль, 2008.

У дисертації викладено результати проведеного дослідження проблем обліку й аналізу витрат структурних підрозділів підприємств агропромислового виробництва Тернопільської, Львівської, Івано-Франківської та Хмельницької областей.

Досліджено розвиток обліку й аналізу, доповнено трактування сутності витрат. З урахуванням особливостей діяльності підприємств агропромислового виробництва, запропоновано класифікацію витрат, яка базується на виокремленні наукової та виробничої діяльності. На основі вивчення сучасної системи обліку й аналізу витрат визначено їхній стан, який потребує поліпшення та подальшого дослідження, і недоліки, котрі необхідно усунути.

У роботі запропоновано удосконалену методику обліку й аналізу витрат, що дає змогу сформувати цілісну інформацію. У результаті цього забезпечується ефективність управлінських рішень на різних рівнях менеджменту.

Ключові слова: витрати, ефективність витрат, класифікаційні ознаки, методика обліку й аналізу, система управління, структурні підрозділи.

АННОТАЦИЯ

Сава А. П. Учёт и анализ издержек структурных подразделений предприятий агропромышленного производства. – Рукопись.

Диссертация на соискание учёной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 – бухгалтерский учёт, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). – Тернопольский национальный экономический университет. – Тернополь, 2008.

Диссертация посвящена исследованию теоретических и практических вопросов, связанных с проблемой ведения учёта и анализа издержек структурных подразделений предприятий агропромышленного производства. Выполненные разработки направлены на усовершенствование методики учёта и оперативного анализа издержек.

В диссертации изложены результаты проведенного исследования проблем учёта и анализа издержек структурных подразделений предприятий агропромышленного производства Тернопольской, Львовской, Ивано-Франковской и Хмельницкой областей.

При анализе научной литературы, где сформировались два подхода к толкованию понятия «издержки», выяснено, что в соответствии с первым подходом, получившим название стоимостного, индивидуальные издержки предприятия формируют стоимость товара, который в пределах всего общества создает дополнительный продукт, то есть формирует возможности для социально-экономического развития. Второй подход относительно определения издержек базируется на сравнительном анализе альтернативных возможностей предприятия с целью выбора оптимального варианта производственной стратегии и достижения наивысшего уровня эффективности в конкретных условиях его деятельности. Использование первого или второго подхода по отношению к толкованию издержек зависит от цели учета.

Учитывая особенности структурных подразделений предприятий агропромышленного производства, предложена классификация издержек, что предусматривает выделение следующих признаков: научно-исследовательская работа, экспериментальное внедрение и производство сельскохозяйственной продукции. Такая классификация издержек позволяет конкретизировать информацию относительно осуществления функций управления. Кроме этого благодаря предложенной классификации можно организовать ведение учёта и анализа издержек структурных подразделений предприятий агропромышленного производства в разрезе их видов, что будет способствовать достижению оптимизации позитивных результатов.

В диссертации приведена структура элементов издержек с учётом особенностей научной и производственной деятельности, которая позволила унифицировать номенклатуру статей издержек и таким образом обеспечить сравнительный экономический анализ показателей деятельности структурных подразделений предприятий. Благодаря этому облегчаются группировки издержек, а каждый уровень управления получает исчерпывающую информацию об издержках деятельности в том или другом структурном подразделении.

В роботе доказано, что учёт издержек структурных подразделений предприятий агропромышленного производства имеет специфические особенности не только из-за того, что здесь его приходится вести по двум сферам деятельности – научной и производственной, а также с учётом особенностей технологии производства: экспериментальные участки, полигоны, внедрения новых сортов и т. п.

Поскольку учётная информация служит базой для принятия решений в системе управления, учитывая её специфичность, необходимо применить специальные методические приёмы экономического анализа, позволяющие интерпретировать её в соответствии с запросами менеджеров структурных подразделений предприятий агропромышленного производства.

В сущности, речь идёт об управленческом анализе, который позволяет на основе применения научно обоснованных методов всестороннего исследования взаимосвязи расходов, объёма продукции и доходов обеспечивать полное использование потенциала структурных подразделений предприятий агропромышленного производства.

В диссертации обосновано, что одним из путей усовершенствования учёта издержек структурных подразделений является расширение номенклатуры аналитических счётов, поскольку действующим Планом счетов бюджетных учреждений, по которому осуществляется учёт в этих подразделениях, предусмотрен лишь один субсчёт, что не позволяет детализировать издержки по элементам.

Предложенная корреспонденция счётов и схема учёта издержек структурных подразделений предприятий